预算会计的功能范文

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引言

2019年1月1日執行的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《制度》）重构了政府会计核算模式，在强化财务会计功能的同时完善了预算会计功能。本文结合工作实践，尝试从业务和财务融合角度，对进一步提高单位预算会计工作效能进行探索。

一、预算会计工作效能现状

财政部2017年10月24日印发的《制度》，与政府会计基本准则、具体准则及应用指南相互补充，共同规范政府会计主体的会计核算，构建起统一、科学、规范的政府会计核算标准体系，对于提升行政事业单位财务和预算管理水平具有重要的政策支撑作用。现行政府会计核算标准体系，实行财务会计和预算会计适度分离并相互衔接的会计核算模式，预算会计采用收付实现制，对依法纳入部门预算管理的现金收支进行核算。

会计核算属于财务会计分支，包括单据审核、支付资金、填制凭证、登记账簿、编制报表等内容，在财务人员日常工作中占有较大比重。因为具有比较固定的程序和方法，河北省使用财政一体化平台进行集中核算的单位，在进行会计核算时，可以自动生成大部分财务会计凭证和预算会计凭证，但仍然有部分经济业务需要会计人员根据职业技能判断是否编制预算会计凭证。预算会计工作效能还需要继续完善。财务会计本质上是一项简单、技术含量低、重复性高的业务，目前，会计人员处理报销单据、对账、报表等工作仍然耗费大量时间和精力，较少顾及预算收支管理的分析和报告。会计人员长期单一从事核算业务，不利于其自身成长，预算会计工作效能发挥不完善，也不利于单位管理水平提升。

二、提高预算会计工作效能的必要性

（一）信息技术广泛应用为效能提高

搭建广阔舞台

行政事业单位的业务发展，把大量的数据资料汇集到会计信息系统，多维度处理和分析数据的工作越来越重要，信息技术的发展对财务工作效率的提高发挥着重要作用。以差旅费报销为例：对比纸质单据报销，公务之家系统实行公务卡强制结算，具备很多优势，可以实现出差申请、差旅预订、公务卡在线支付、报销申请、公务卡还款、会计记账等全流程电子化。出差人员完成公务卡支付后自动获得行程相关电子票据；差旅结束后，出差人员在线提交报销申请并发送到单位财务部门；财务人员和单位领导在线完成报销审核审批后，系统通过预算单位财务客户端生成会计记账所需数据和国库集中支付所需数据，即可进行报销处理、核发出差补助以及公务卡还款，整个差旅管理过程实现了电子化。通过互联网公务之家与财政内网一体化两个平台的结合使用，差旅费报销效率明显提升，对单位业务工作开展带来便利。

当前，除了差旅费报销业务，政府机关和事业单位在预算会计其他支出领域，信息化的实现程度还比较低，加强财务数据自动化处理，还需要逐步扩大线上申请和审批的业务范围，尝试通过网络完成更多收支环节，将涉及的电子凭证在线上系统自动整合成基于国家电子文件管理规范的电子凭证数据集进行传输等。预算会计整体化解决方案的探索工作具有很大发展潜力，信息技术在预算会计效能提升方面应用前景较为广阔。

（二）单位业务发展对财会人员专业素养提出更高要求

行政事业单位业务形式和业务规模的不断发展，要求会计从业人员不断提高服务保障水平。在信息技术高速发展给财务工作带来便利的基础上，财务人员需要用财务管理意识配合业务活动开展，立足行政事业单位行业特点和业务实际，更多了解业务活动对财务管理的需求，理解数据背后的业务内容的同时，帮助业务部门发现可能存在的问题，为业务开展做好服务保障工作，适应单位发展提出的更高要求。以会议费的财务审核为例：河北省财政厅《关于进一步加强省级预算单位会议费支付管理的通知》（冀财库〔2019〕17号），将省级部门预算中的会议经费支付方式由授权支付调整为直接支付，对省级机关会议费支付业务加强规范。审核会议费时，会计人员要根据本单位会议费预算、用款额度和会议召开实际情况，切实履行对支付申请、原始凭证及附件的审核职责，仔细审核会议审批文件、会议通知、经定点会议场所盖章的实际参会人员签到表、会议服务单位提供的费用明细原始单据、电子结算单等凭证。对列入政府采购预算的会议费支出，还应审核其是否履行政府采购程序。业务工作不断对财务人员专业水平提出新的更高的要求，财务人员亟须在严守职业道德的基础上，积极适应新形势新任务，尽快学习掌握国家法律法规相关规定，完善更新知识结构，发挥财务监督管理职能，防范单位内部风险隐患，确保财政资金发挥效用。

（三）适应行政事业单位管理水平提升的内在要求

行政事业单位现代化治理能力优化和管理水平升级，推动着预算会计工作不断提升效能。在职能转型和提升管理服务水平过程中，行政事业单位传统会计重核算轻管理的矛盾凸显，在一定程度上制约了行政事业单位的快速发展。财政部《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会〔2014〕27号），对行政事业单位和企业单位同样适用，它指导财务人员通过有机融合财务内容与业务活动，及时掌握预算执行情况，对发现问题及时改进，从而提高资金使用效益、满足单位内部管理需要。预算管理是行政事业单位管理的重要内容，事业单位在管理过程中，应该逐渐引导所有员工主动参与到预算管理的活动中，通过预算将财务工作和业务工作结合起来。会计人员应抓住预算会计转型的机会，适应单位发展提出的具体要求，通过提升预算会计工作效能，配合业务部门分析总结预算执行情况，稳步提高单位管理水平。

三、提高预算会计工作效能的建议

（一）加强和完善单位制度建设

制度建设是单位规范高效运行的有效保证，是实现单位发展目标的长效保障机制。仍以会议费管理为例：（1）健全会议费管理办法，完善会议计划编报和审批制度，落实会议费分类管理、分级审批的有关规定；（2）完善预算编制管理办法。未列入年度会议计划、未经审批的会议不得纳入部门预算；（3）完善经费支出管理办法。超范围超标准开支或者存在其他不符合规定的会议费，不得办理支付审批；（4）完善资金支付管理办法。必须按照批复的会议费预算指标办理，支付内容要符合预算安排、符合政策规定、手续完备、按规定参加政府采购等。单位在不断健全预算收入、支出、结余在内的各项制度体系建设同时，进一步完善体制机制运行，会为预算会计提高工作效能打下良好的制度基础。

（二）优化提升会计人员业务能力和

管理能力

会计人员要不断优化提升专业技术能力，才能够精准、高效完成预算会计工作任务。以资金支付为例：在职人员交通补贴、通讯补贴以及物业补贴和取暖补贴，同时发放给职工个人却分别在不同项目列支。在职人员通讯补贴在“商品和服务支出”的“邮电费”明细列支，交通补贴通过“商品和服务支出”明细“公务交通补贴”列支；物业补贴、取暖补贴则在“工资福利支出”的“津贴补贴”列支。在财政一体化平台进行支付操作时，制单、审核、复核更加需要细心严谨，减少回退，确保资金准确快捷支付。会计人员只有熟悉单位预算编制内容及其执行（包括内部调剂）情况，熟悉支出经济分类中各科目内容，才能较好完成财政资金的预算执行。会计人员要端视工作态度、勤于专业更新、注重财务与业务双能提升，才能更好地完成本职工作。会计人员要有较强的沟通能力，善于创造业务场景，让业务模式财务场景化，使得业务人员更好地理解财并支持财务工作；会计人员还需要具备较强的数据分析能力和管理能力等。

（三）加强预算管理和业务工作前瞻

业务工作和财务工作共同构成行政事业单位工作，它们是整体工作的一体两面，互相统一、相辅相成。河北省财政厅《省级项目支出预算管理办法》（冀财预

〔2016〕153号）规定，单位应严格按照预算、用款计划、项目进度、有关合同办理资金支付，并对资金支付的合法性、合规性、真实性负责。行政事业单位越来越重视预算管理工作，会计职能也要从重核算向重管理决策拓展。财务人员只有变被动为主动，明确财务目标，了解业务运行，提高业财理解能力，才能实现资源合理配置、提高财政资金绩效。同时，业务部门开展工作也要更多思考业务项目，通过业财核对加强自身学习，降低业财冲突促进业财融合，与会计人员进行充分有效的沟通，为财务工作提供必要素材和支持依据，进而提高单位整体工作质量和管理能力。

（四）适当发挥社会咨询机构作用

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我国会计电算化事业起步较晚，人们的思维观念还未充分认识到会计电算化的意义及重要性。多数企业会计电算化都是应用于代替手工核算，仅仅是从减轻会计人员负担、提高核算效率方面入手，根本未认识到建立完整的会计信息系统对企业的重要性。

（二） 会计电算化内部控制制度不健全

在会计电算化条件下，内部控制的形式发生了变化，比如上述的会计核算形式。同时由于计算机技术和会计知识的高度集中，导致会计职责的集中，原手工操作下不宜合并的岗位，采用电算化后可以合并，某些会计人员可能既从事数据的输入、处理，又负责数据的输出、报送，他们可能熟悉数据来源的相互关系、数据如何处理、分配及输出的使用等方面知识，同时也熟知内部控制的缺陷，这就有可能使他们在未经批准的情况下，直接对使用中的程序和数据库进行非法的删改处理，增加了人为出现错误与弊端的可能性。所以，有必要增加新的可行的内部控制措施。

（三）会计电算化软件成熟度不够

我国会计电算化软件的应用暴露出一些难以克服的弱点，如系统初始化工作量较大，系统体积大，企业难以增加自己所需要的功能等等，而仅就会计电算化系统看，其材料、工资等各核算子系统之间又彼此分隔，缺乏会计数据传输的实用性、一致性和系统性。另外， 目前市场缺乏一些针对中小型企业适用的规范软件， 如比较受欢迎的金碟、用友等软件也缺少系统整合性和灵活性， 缺乏决策、预侧和分析功能， 没有充分发挥会计电算化对加强企业财务管理的功能， 加上电算化成本过高，从而制约了中小企业会计电算化的发展。

（四）会计电算化从业人员知识结构不合理

会计电算化的应用对会计人员提出了更高的要求。既要求会计人员要掌握一定会计专业知识，还要掌握相关的计算机知识，财务软件的使用技术以及保养和维护。一般会计人员业务经验丰富，但计算机专业知识却很匮乏，难以胜任用计算机处理会计业务工作。表现为对财务软件的使用方法不够熟练，对软件的认识存有局限性，对运行过程中出现的故障不能及时排除，导致系统不能正常运行，这个问题已成为企业快速实现会计电算化的障碍。

二、会计电算化模式下会计核算的价值

会计电算化模式下的会计核算大大扩展了传统会计核算的功能，可以很方便地在会计软件中全面实现多种会计核算模式，从而使其数据加工能力提到一个前所未有的高度，使得会计核算模式更加灵活和多样。其具体优势如下：

（一） 深化了传统核算模式

从总账核算看，传统核算模式只能采用一种会计核算形式，不可能同时采用多种会计核算形式。而在会计电算化条件下，总账核算可全面实现六种会计核算形式的并存，从而能够满足不同层次的需求。从明细核算看，虽然账簿格式仍然是三栏式、数量金额栏式和多栏式，但却增加了很多记账口径的现场选择。如三栏式明细账的记账口径有指定的某一个编码、所属编码、系列编码、前导编码和全部编码。从会计报表看，灵活运用“三库理论”，不仅可以编制常规会计报表，还可以编制会计核算中的一些计算表，如固定资产折旧计算表、职工福利费计算表、材料成本差异分配率计算表、各种耗用材料汇总表和销售成本计算表等，甚至还可以利用编码技术、结合报表模块完成制造成本计算的分配、再分配和汇总。

（二） 扩充了会计核算模式

会计电算化是会计工具发展到电子程度的产物，它使会计核算获得了现代化的电子工具。高度现代化的电子工具，极大地提高了会计核算效率，并大大提升了核算的准确度，扩充了核算的广度和深度。会计电算化下的传统核算模式不再局限于单一会计核算形式，可同时采用多种核算形式；静态会计报表不再局限于期末编制，可轻轻一击随时瞬间编制。同时，会计电算化还扩充了五类核算模式，即零级核算、实时核算、分组核算、混合核算和辅助核算模式。会计电算化扩充的五种会计核算模式，可在原会计科目口径之外，按照经营管理的需要，提供更多经济指标，大大提高会计信息的相关性，从而达到提高会计信息质量的目的。

（三） 促进了会计核算广度

核算广度是指纳入会计核算的范围，主要表现为核算尺度的选择和指标的覆盖范围。在会计电算化条件下，除了传统的价值核算尺度之外，还可以设置其它数据库、表来存储非货币信息，如实物量尺度、人力资源信息等，并进行相应核算。在大型跨国公司，可设置多套账薄，分别采用不同的记账本位币核算，以满足经营管理及对外报告的需要，从面解决了传统核算模式下指标单一的缺陷。从指标的覆盖范围看，传统核算模式没有一个表能全面、总括反映会计主体资金运动的来龙去脉，而会计电算化的“棋盘式对照表”却轻而易举地解决了这个问题。

（四）促进了会计核算深度

核算深度是指会计核算指标的详细程度和关联程度，而这又取决于会计科目设置的详细和关联程度。在会计电算化条件下，会计科目设置表现为科目编码，有编码就有账。一方面科目编码至少可以达到四级，编码越详细，核算越深入。另一方面可以打破传统会计报表的一维结构，运用二维结构的棋盘式报表体系，利用计算机高速完成各种复杂报表的填制，使会计报表反映的指标更全面，披露更深刻，从而大大提升会计报表的核算深度。

三、促进会计电算化可持续化发展，优化会计工作的措施

（一） 树立会计电算化观念

我们必须认识到会计电算化不仅改变了会计核算方式、数据储存形式、数据处理程序和方法，扩大了会计数据领域，提高了会计信息质量，而且还改变了会计内部控制与审计的方法和技术，推动了会计理论与会计技术的进一步发展完善，促进了会计管理制度的改革，是整个会计理论研究与会计实务的一次根本性变革。

（二）建立会计电算化内部控制制度

内部审计是内部控制系统的重要组成部分，也是防止利用计算机进行犯罪、舞弊行为，强化内部会计监督的一项重要制度。在手工会计系统中，记账凭证、会计账簿及会计报表均以纸张为载体，但实现会计电算化后都是无纸化作业，这样就容易造成会计的各种数据被他人删除修订且不留痕迹，造成会计信息质量的失真，为了尽量避免会计信息质量失真的情况出现，对于实行会计电算化的企业就应该制订严密的内部控制制度。首先，应从操作控制人手，会计电算化操作应严格遵循会计业务处理流程，对于记账和结账业务，不能进行逆操作，若要修改数据必须通过编制记账凭证或补充登记更正，同时还应建立操作日志制度，计算机程序中应对所有操作留有记录，包括操作时间、操作人员姓名、操作内容等，这样才能保证会计数据的完整性和真实性。其次是实行用户权限分级授权管理，建立网络环境下的会计信息岗位责任制，建立健全对病毒、电脑黑客的安全防范措施，从电算化网络软件的设计入手，增加软件本身的限制功能。

（三） 大力开发高质量的会计电算化软件

为了开发具有国际水准的会计电算化软件，需要我们加强自身软件的更新和完善，使得我国会计软件能够满足现代跨国企业经营和企业集团化发展的需要。比如要研究如何从我国会计文化的传统出发，兼顾西方会计文化，开发出适应全球范围的会计软件。还有我国现在的还有大多数会计电算化软件在设计时没有考虑专用的审计接口，使审计人员采集数据出现一定困难，少量的会计电算化软件虽有数据转化功能。但也只是对会计账簿的格式进行简单的转化。因此，必须加强协调与规范化，使有关会计电算化软件供应商和软件使用单位能够切实依照审计法的规定。按审计部门的要求预留审计接口采集数据。

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[中图分类号]F810.6

从每年审计署披露的预算会计执行情况来看，目前我国预算会计制度及执行环节还存在多方面的问题，容易滋生腐败，影响政府资源配置的合理性。近年来，政府会计问题已成为媒体和社会公众普遍关心的话题，应通过加快预算会计制度改革，健全政府会计体系，确保政府财务系统的健康运行。

1预算会计环境的变化

1.1政府职能的转变

随着市场经济制度的逐步完善，政府在参与市场经济活动中的角色地位、功能职能已经发生了较大变化。在市场经济环境下，政府主要通过宏观调控措施，主导市场发展，在市场经济活动中的直接参与则逐渐减少。在此过程中，政府财务管理理念和方法也发生了变化，以绩效为导向的预算管理新体系正在形成，而且逐渐推动政府管理职能向财务预算宏观调控发展，以此来提高政府的财务管理效益。在新财务会计体系的构建过程中，政府部门需要加强财务信息披露，及时公开政府财务信息，方便社会相关经济主体了解政府财务运行状况及公共价值实现情况。在预算会计改革过程中，也需要根据政府职能的转变，做好总资产、现金流预算管理及信息披露等方面的工作[1]。

1.2公共财政体系构建

首先在政府采购方面，政府采购支出需要经过专门机构审核，确保其采购行为符合财务制度要求，从而对政府采购行为加以规范。同时，通过提高政府采购信息透明度，也能够防止出现资金浪费现象。在国库集中收付制度改革方面也是如此，通过改变预算内容，比如在政府工作人员工资发放方面，改变以往转拨到单位下发的方式，直接由国库发放工资。在此情况下，政府部门无须再编制工资方面的预算内容，由国库统一编制。另外，政府采购制度改革，也改变了原部门采购预算流程，政府部门不需要再详细预算采购费用，由国库进行直接支付，并在预算报表中增加相应内容。在公共财政体系的构建下，政府财政预算编制内容要更加详细，将预算内容落实到具体项目，充分体现收支情况和单位固定资产等方面的信息，有利于推动预算会计改革[2]。

1.3受托责任履行

政府具有特殊的社会管理权责，在其经济运行过程中，也需要符合社会公共利益诉求。政府财政来源于社会公众资产，并具有社会服务功能，其财政信息的完整性和真实性与公众利益密切相关。公众具有对政府财政监督的权利，公众评价应体现在政府财务报告中。特别是在公众维权意识、公共管理意识的提高下，政府财务信息披露在一定程度上也会影响政府公信力及社会稳定性。这些方面的环境变化都对预算会计改革提出了具体要求[3]。

2预算会计改革方向

2.1拓宽预算会计的核算范围

在预算会计建立初期，其主要目的是实现资金分配功能，为计划经济提供支持。在市场经济改革过程中，预算会计的功能定位也发生了变化，并衍生出许多新功能。但是客观而言，预算会计制度的调整却较为滞后，对政府固定资产审核不全面，未在相关制度中明确固定资产核算内容。在此情况下，政府资金用于购置固定资产后，没有对其开展会计核算，也未计入到预算会计的核算体系中，容易因监管不力，造成国有资产流失。虽然财务部门会计核算政府固定资产，但在估值过程中，未充分考虑折旧等方面的影响，导致财务报表中体现的固定资产价值不符合实际情况，且时间越长，差值越大。另外，在传统预算会计制度下，未对政府投入国有企业资金进行核算，未履行投入资产的确认和登记等制度，容易使这部分资产脱离政府监管，进而滋生腐败问题。因此，在预算会计改革过程中，必须拓宽预算会计的核算范围，除了上述问题外，还要考虑社保基金不属于政府预算范围可能带来的财务风险，通过调整相应的预算会计制度，提高政府财务风险控制能力[4]。

2.2打破收付实现制的局限性

政府部门财务具有公益性，与纯粹谋求经济利益的企业等经济主体不同。在开展政府预算的过程中，需要反馈一个预算期内的政府预算收支和结余情况，并以此为依据，制定财务管理措施，实现收支平衡目标。但是随着市场经济环境的变化，采用传统的收付实现制预算会计方式，局限性较为突出，不能准确反映政府财务支出情况，也容易阻碍财务绩效管理的推行。政府财务绩效管理的主要方法是考察政府服务成本和财政支出绩效比，但是在简单的收付制度下无法反映出成本效率关系，難以适应当前的政府财务管理需求。另外，基于收付实现制的预算会计也难以反映出政府负债情况，只能反映当前预算期内收支是否达到平衡，这也容易增加政府财务的隐性风险。因此，在预算会计改革中，应积极打破收付实现制的局限性，实现与财务绩效管理的相互适应。

2.3提高会计报告信息透明度

由于我国政府财务报告制度不健全，虽然相关法律对财务报表形式作出了统一规定，但在实际操作过程中，财务会计信息并未按照规定呈现在报表当中。特别是有关政府资源合并的报表，由于未制定详细标准，从报表中反映出来的信息较少。在这种情况下，会计报告信息透明度明显不足。在开展预算管理的过程中，许多重要财务信息数据没有得到反馈，容易对预算管理产生直接影响。再加上报表科目设置的不合理性，比如在负债报表中存在许多无关科目，容易对审计需要审核的内容造成冲击，并影响会计核算效率。针对这种状况，必须在预算会计制度改革过程中，细化报表填报规定，提高会计报告信息的透明化程度。

2.4逐渐与国际会计制度接轨

在经济全球化发展趋势下，我国参与国际经济活动越来越密切，国内经济与国际经济发展的联系性也越来越强，需要实现会计制度与国际会计制度的接轨。在此过程中，需要保证会计制度过渡的平稳性，从我国基本国情出发，参考国际惯例，对预算会计制度进行改革。重点加强预算目标、内容和基础与国际会计制度的联系性，从而为我国参与国际经济活动中的预算会计工作提供支持。总体而言，在预算会计环境的变化下，必须把握好预算会计改革的方向，积极推动预算会计改革创新。

3政府会计体系的构建策略

3.1政府会计体系的总体构建思路

针对上述预算会计制度改革需求，在构建政府会计体系的过程中，需要对预算会计工作作出严格要求，确保预算会计工作的开展能够满足政府职能转变及绩效制度实施的需求。在预算会计工作中，要切实反映出政府的财务预算情况和资产运转情况，基于新的预算会计管理方法，完善政府会计体系。在此过程中，也需要积极借鉴国外的预算会计管理经验，提升会计从业人员素质，确保会计制度的有效落实。在具体的构建过程中，应针对目前预算会计制度体系中存在的问题，采取有针对性的改进措施，同时应保证改革过程的渐进性和平稳性，为新会计制度的实施创造有利条件。

3.2对现有预算会计制度的改进和完善

根据上述总体思路，预算会计制度改革要以现有制度为基础，通过对其进行改进和完善，合理划分政府会计归属，对部门性质进行合理定义，并适用不同的预算会计管理制度。比如对于营利性质的政府事业单位，应执行企业会计预算制度，对于非营利性质部门，也需要判断其是否隶属于国有企业，国有非营利机构应纳入会计核算体系。在此基础上，应对预算会计科目进行优化设置，这是深化预算会计制度改革的关键，同时应调整会计核算内容，确保会计核算结果能够全面反映政府部门现金流、固定资产、负债等方面的情况。对于一些特定的政府部门业务，需要引入权责发生制，比如在国库集中收付制实施下，预算资金流程已经发生改变，收支确认时间点也出现变化，需要对预算单位固定资产进行计提折旧，落实权责发生制。

3.3补充预算会计制度内容

目前预算会计制度内容还不够完善，主要将资金运作作为预算会计的核算对象，只能反映出政府部门的预算执行情况，难以反映出其他资金的运行状态。为了打破预算会计核算范围的局限性，应在构建政府会计体系的过程中，将会计核算对象转变为政府价值运动，同时对政府固定资产进行核算，从而反映政府资产存量和增量信息。另外，应对国有股权资产进行会计核算，同样纳入政府会计核算范围之内。对于由政府承担的社会保障基金，也应对其运行状况进行会计确认，并将政府债权和债务纳入会计核算范围内。通过对预算会计内容进行补充，扩大预算会计的核算范围。

3.4统一会计确认基础及报告形式

政府财务状况的及时披露，对许多利益相关者的经济活动有直接影响。需要确保政府财务信息质量，为相关信息利用者开展分析评价工作提供依据。应对现有预算会计的确认基础进行改进。由于我国政治环境、制度环境等与国外存在差异，不能直接照搬国际方法，应根据我国预算会计执行现状，在收付实现制或权责发生制基础上进行改进。在此基础上，应统一财务报告制度，统一向政府监管部门、债务人以及广大社会纳税人提供准确的政府财务信息。在财务报告中应明确政府资产使用情况，包括资产增值和减值信息等。特别是政府公共采购项目，必须对采购资金使用情况进行披露，确保采购过程的透明化。

3.5完善财务报告审计制度

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【中图分类号】 F810.6 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）04-0002-04

一、引言

如果说财政预算系统提供“第一道防火墙”――用以防止盗用和挪用并有效利用公共资源[1]，那么，政府会计就是第二道防火墙。作为财政管理的技术基础，政府会计用以合理地确保：财务交易得到适当记录，预算执行的财务合规性控制，准确核算政府活动的完全成本。基于第一个目的而发展起来的财务会计（Financial Accounting）涵盖现金（收付实现制）会计和权责（应计制）会计两个基本的次级分支，以及作为两者变体的修正现金会计和修正权责会计。使用现金会计记录政府活动构成任何政府会计体系的底线：即使没有其他分支，现金会计亦绝对不可或缺。正因为如此，现金会计在公共部门具有久远的历史，而且将持续存在下去。

然而，简洁而低成本的现金会计亦有其局限性：不能提供预算执行控制和完全成本的充分信息。权责会计将交易记录的范围扩展到资产、负债与净资产，从而提供了更全面的成本信息。但是，预算执行控制所要求的那些信息类型――与拨款使用相关的信息，依然无法呈现在权责会计中。只有诉诸基于支出周期（Expenditure Cycle）的预算会计――真正意义上的预算会计（Budgetary Accounting），这个问题才能得到解决。

此外，权责会计虽然包含了“费用”要素，从而为核算公共部门的完全成本提供了基础，但依然无法解决财政绩效（Fiscal Performance）管理面对的一个关键问题：将相关的成本费用准确追踪到特定规划（Program）下的作业（Activity）、产出（Output）和成果（Outcome）上，这正是成本会计（Cost Accounting）面对的中心任务。与私人部门相比，公共部门开发成本会计的难度大得多，但其意义和价值毋庸置疑。

近年来，随着绩效管理理念与实践的兴起①，准确核算与跟踪产出和成果的完全成本（Full Cost）的诉求得到强化。广义的绩效主题涵盖公共服务外包、政府购买和PPP（公私伙伴关系）模式，以及更为“激进”的、与传统投入预算相对应的绩效预算。没有微观层次上对产出与成果的完全成本的核算与跟踪，达成绩效管理的目标是不可能的。毕竟，绩效（Performance）概念的两个基本成分就是“所得”与“所失”的比较，后者通常需要完全成本的表达。现金（流出）并不代表完全成本――某些情况下只占完全成本的一小部分，因此，现金会计基础的决策――将“所得”与消耗的现金资源进行比较，其可信性和可靠性都高度令人质疑。

迄今为止，中国的政府会计改革将重心置于开发权责会计与财务报告上，预算会计和成本会计开发一直没有提上日程。官方和主流话语使用的“预算会计”并非真正的预算会计，看看其会计要素的界定就一目了然：“收入”“支出”和作为两者差额的“预算结余”典型地属于财务会计要素，而非预算会计要素。基于这些要素产生的财务信息对预算执行控制的价值相当有限。由此可知，现行的预算会计有其名无其实。

真正意义的预算会计与成本会计的缺失，显示中国政府会计体系残缺不全的现实。假以时日，将严重拖累现代财政制度建构和公共部门治理改革，两者都高度依赖政府会计体系的支撑。当务之急，莫过于对财务会计、预算会计和成本会计三个分支的功能与差异建立清晰认知，在此基础上辨识与确立政府会计改革的优先议程。这正是本文的主旨所在。

二、分立预算会计与财务会计

真正意义的预算会计是用于追踪政府拨款及其使用的政府会计，又称拨款会计。基于公共财政管理和制定决策的目的，每个国家都需要通过预算会计来追踪和记录涉及拨款及其使用的营运事项，其核算范围覆盖拨款（包括拨款的分配和拨款的增减变动）、承诺、核实（服务交付）阶段的支出以及付款阶段的资金拨付。民主治理要求预算文件作为法定文件（Legal Document）s束行政管理者的活动，而预算文件必须借助预算会计来准备并证实其法定合规性[2]。

以上四个阶段构成完整的支出周期，用于刻画“预算执行过程”的循环特征：始于拨款（预算授权），经由支出承诺和交付核算，终于公款流出政府（流向收款人）。预算执行就是由相互继起的支出周期构成的支柱循环，这一循环提供了逐笔、全程和实时追踪公款流动的“预算执行信息”。成本会计无法提供这些信息，财务会计（包括现金会计和权责会计）的视野则过于狭隘：缺失对支出周期中上游信息的记录②。

部分地由于这一原因，在当前政府会计和信息系统中，很难设想包括各级人大在内的监管部门能够有效监控预算执行过程。

多年来，中国为“加强人大财政监督”采取了许多措施，但所有这些努力都出现了方向性偏差：没有集中精力开发基于支出周期的预算会计技术，以及以预算会计信息为核心的互联互通的信息系统建设，以致人大对预算执行信息的“不知情”――包括无法真正了解预算执行究竟到了哪一步――非常严重。在这种情况下，有意义的财政监督从何谈起？财政审计面对的问题如此类似。

就技术能力而言，建构真正意义的预算会计并不存在实质困难。所以，预算会计改革动力不足和滞后的根源，主要源于支持性改革环境的缺失，而后者又与缺失对预算会计的专业理解及其内在价值的认知密切相关。

低看预算会计、高看权责会计的倾向在学界和政府中都很普遍，这正是导致开发权责会计兴趣远高于预算会计的主要原因。这项改革的主要价值在于弥补现金会计的局限性，但即使精心设计与实施，也无法取代真正意义的预算会计。权责会计的所有要素几乎与A算执行过程“不搭界”，即无力提供始于拨款（授权）终于付款的连续、完整和动态的画面。一般地讲，依赖现金会计和权责会计达成对公共资金的逐笔、全程和实时监控，犹如天方夜谭。

预算会计与财务会计的功能差异也表现为“内外有别”。财务会计的一个显著特征是受GAAP规范，主要通过对外报告与披露满足外部使用者的信息需求。预算会计无须遵从这样的规范――迄今为止并不存在这样的地区性或国际性规范，反映了预算制度受各国特定政治、历史与环境制约的固有特性，从而使预算会计的功能大体上限定于提供内部管理（预算执行过程的财务合规性控制）资讯。简而言之，预算会计主要提供“内账”，用以满足政府自身（内部使用者）的信息需求；财务会计主要提供“外账”，以满足组织外部的利益相关者的信息需求，尽管两者的界限并非绝对。

功能差异也带来了信息来源与性质的差异。财务会计框架内，无论现金基础还是权责基础，都不能提供监控预算执行所需要的关键信息，包括预算授权、支出承诺和应计支出信息。同样，在预算会计框架下，与支出周期各阶段交易相关的信息，并不能完整地反映政府的财务状况。政府财务状况的披露要求完整地记录政府资产与负债，也要求完全成本信息，这些信息都不是在支出周期中产生的，它们独立于预算的运营过程。确切地讲，它们是在预算运营流程之外产生的。

由此可知，在财务会计之外发展功能独立的预算会计有其厚实的客观基础。一种选择是采取类似美国的“两账分立”模式：一笔交易，同时做“财务会计分录”和“预算会计分录”，很复杂。美国标准总分类账中有4 000个用于预算会计的相互独立的自求平衡的账户组，而其他的账户是用于权益会计（Proprietary Accounting）的，两套账户的存在使得设计及实施会计和财务系统变得相当复杂[3]。更好的选择是“两账合一”：只做一套财务账，然后再补充和调整为预算账，积累经验和取得进展后再从中独立出来。此为上策。

三、发展独立的政府成本会计

在过去，成本会计被认为是一种用各种技术将成本分配到特定成本对象（比如某一活动成本、生产产品成本或提供劳务成本）上的会计方法。在这种观点下，成本会计为实施权责会计提供支持。成本会计现在被看作提供关于政府活动的成本信息和相关数据，用以满足各种管理决策的信息需要。

除了在财务会计处理中决定存货或其他类型财产价值的传统作用外，成本会计还承担了许多根本的管理职能，主要包括预算制定、成本控制、服务定价、绩效评价、规划评估和各种经济抉择（比如服务外包）。

采用现金基础的政府通过以支出信息为基础开展成本分析，以及资产确认和消耗的估计，也能提供近似的成本信息。采用权责会计的政府可通过相关会计科目的分析，获得管理决策所需要的成本信息。当前国际上主流的看法是：在确定如何提高可用信息的质量时，除了考虑财务报告采纳权责会计的优点，还应该考虑使用成本会计进行管理的优点，绩效评价与管理是其中最关键的方面。政府的本质是服务人民，具体而言，就是以合理的完全成本提供足够数量与质量的产出，以促进意欲的财政成果。政府不仅要对产出和成果负责，还应对这些产出和成果所消耗的成本负责。可以预料，成本会计的使用范围和重要性，将随着绩效管理的扩展而得到扩展与提升。

权责会计不能代替成本的主要原因之一是：需要开发独立的成本会计技术才能得到预期成本――区别于财务会计中的实际成本。许多重要的管理决策考虑的成本不是历史成本，而是预期的未来成本――只有未来才是相关的，包括：固定成本与变动成本、直接成本与间接成本、生产成本和非生产成本、可控成本与不可控成本。这些成本信息对于实施绩效管理和绩效预算特别有用，并且大多不出现在财务会计的“费用”要素中。

评价财政绩效尤其需要大量详细的关于作业层面的成本信息，作业成本法（ABC：Activity-based Costing）作为政府成本会计的精髓，尤其需要被独立开发。权责会计为核算成本提供了一个很好的框架，但在精细地核算公共组织运行成本方面，单纯的权责会计是不够的，需要有更加专业化的成本会计作为补充。基于此，目前许多发达国家已经开发了应用于公共部门的成本会计系统，用以支持绩效导向的预算和财政管理。一旦预算申请要与最终成果相联系，预算与会计系统的功能就需要从主要强制控制，转向更多地进行计划和管理[4]。在这种情况下，绩效管理就对成本会计提出了日益增长的需求。

一般地讲，成本基础（成本制）是会计基础的另一种变体，并不是一个完整的会计基础，但在公共组织出售商品与服务（如医院）定价等场合很有用。成本基础的特征如下：（1）以使用或消耗资源概念来确认交易；（2）成本会计旨在记录提供商品与服务的成本；（3）属于会计系统的附加内容而不是提供信息的一种基本方法。

与绩效计量相关的成本核算，一般包括以下步骤：（1）区分直接成本与间接成本；（2）将所有成本费用归集到产出上；（3）将成本分配到成果上。

就前景而言，财政压力的持续强化也要求加快政府会计技术的开发。自2011年开始，随着经济中低速增长的“新常态”的来临，中国历时约15年的财政收入超高速增长时代结束了，但财政支出压力有增无减。在这种情况下，采用成本会计技术帮助管控公共部门成本费用的重要性和紧迫性剧增。

对绩效的关注和追求进一步强化了成本会计的需求。绩效管理的本质是：政府应以合理成本向其公民提供数理充分、质量可靠、及时、平等和渠道畅通的基本公共服务。在竞争日趋激烈的全球化时代，那些无力以合理成本提供服务的国家，必将沦为国际舞台上的二流甚至三流国家。

如同财务会计与预算会计一样，在公共部门中应用成本会计亦有困难和局限性。主要的技术性困难出现在完整收集成本费用数据，并按相关性原则大致准确地追踪到特定规划、产出及其成果上，但界定与计量产出――更不用说成果――在许多情况下并非易事，这在“上游集体物品”如法律、司法服务与公共政策领域尤其明显。相比之下，贴近公众的“下游集体物品”如垃圾采集与处理等“民生”领域，难度小得多。其他困难包括预算分类与会计分类系统及其匹配性。但主要的困难出现在政治意愿上，后者又取决于许多因素，包括政府是否面对紧迫的财政压力。即使这些压力十分明显，控制成本与支出的政治意愿也可能不足。毕竟，公众（而非“内部人”）才是公共部门成本费用的真正承担者。

成本计亦有其局限性。即使公共部门的成本会计得到精心设计与实施并且运转良好，对预算执行控制的作用也是支持性的而非主导性的，更不是替代性的。相对于成本信息而言，开发全面的预算会计技术，用以系统改进与强化预算编制、执行控制以及预算评估与分析，在中国现实背景下更具优先性。这也是本文致力阐明的一项改革议程：开发成本会计与开发全面的预算会计都是需要的，但后者应置于更优先的位置。

四、结语

由于对“功能分立与互补”以及预算会计的相对优先性认知不足，现行政府会计在体系上并不完整，偏重现金会计与财务会计，相对缺失了真正意义上的预算会计与成本会计，表明建构良好的政府会计方面还有很长的路要走。

没有良好的政府会计提供的技术与管理支持，将既不会有安全的政府，也不会有积极作为的政府。“安全”（权力得到有效制衡与监管）的财务底线是：确保对政府活动进行完整的会计记录和预算执行控制；“积极作为”的财务底线是：保持对公共官员以合理成本交付服务的激励。由财务会计、预算会计和成本会计三个分支构成的政府会计体系，能够最优地支持这些功能。

三个分支在功能上，进而在信息类型上存在根本差异，因而需要独立开发：任何一个都无法替代其他分支发挥作用。与财务会计和成本会计相比，预算会计的独特之处，主要在于提供了支持对预算执行过程进行财务合规性（Compliance）控制的关键信息，从而确认“行为对错”――区别于前两个分支关切的“结果好坏”。对行为对错的关切在公共部门尤其重要，因为它帮助我们判断公仆们是否在做正确的事、正解地做事以及负责地做事。这些都是财务会计与成本会计无力达成的功能。

然而，当前的政府会计改革战略存在方向性偏差：将发展权责会计置于比发展真正意义的预算会计更优先的位置。本文建议优先开发基于支出周期的预算会计方法与技术，并与现金会计相结合，至少应优先开发承诺―现金基础的双重记录的政府预算会计，后者在欧洲大陆被普遍采用[5]并经历了时间考验。另一个建议是：在开发权责会计的同时一并开发成本会计技术，尤其是开发作业成本法以支持绩效导向的财政管理。

【参考文献】

[1] MIKESELL J L， MULLINS D R. Reforms for Improved Efficiency in Public Budgeting and Finance：Improvements，Disappointments，and Workin-Progress[J]. Public Budgeting & Finance，2011，31（4）：1-30.

[2] RECK J，LOWENSOHN S，WILSON E. Accounting for Governmental & Nonprofit Entities[M]. 15th ed. New York：McGraw-HILL/Irwin，2010.

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    (一)要改革我国传统的收付实现制,实施权责发生制

    改革我国传统的收付实现制,实施权责发生制.从而更加全面准确的反映政府的财政状况,防范各类的财政风险。真正使政府预算会计能够够准确的核算出政府财政成本和费用,提高政府的业绩与其财政管理工作。同时,加强相关的规章制度的制定,建立明确的政府部门的权限,完善各部门组织行为责任等,通过明确的规范,合理有效的对政府的各项财政管理做到确认。目前我国的政府预算会计中对于购置政府固定资产的财务资金的监管缺乏有力的监督和管理,我国政府预算会计改革的措施就应该对于这些资产进行确认,建立权责发生制,有力监管政府的贷款支付、社保的支出及各类财政支出。

    (二)建全我国政府预算会计财务报告制度

    目前我国政府的财务报告制度主要包括报告目标、报告范围、报告原则及内容。我国财务部门为了政府财务报告的重要内容,向政府提供会计信息,方便公正评价预算的执行;让使用者能够根据报告的信息准确的判断政府的财政财务状况。因此,我们要健全财务报告,坚持信息的准确性、及时性、全面性。

    二、注意对政府预算会计的素质培养

    针对我国政府预算会计改革措施中的人才素质问题,我国政府预算会计的改革需要一支高素质的专业人才,建设一支强力专业化的高素质人才队伍才能确保我国政府预算会计改革的实施与实行,推行政府预算会计的改革要组织好相关人们素质的培训工作。要对我国政府预算会计进行改革,不能只注意改革体制,同时也需要注意对我国国家财务人员以及预算会计人员的综合素质的培养。我国政府预算会计的改革也需要对于人才的培养。在财政部门注重对于财政政策制度制定人员的培养,确保我国政府预算会计高质量会计制度与准则的制定。培训好推行预算政策预算会计的人员和政府预算会计的工作人员,注重对于基层人员业务素质的培养,才能保证我国政府预算改革的各项措施更好的执行。

    三、建立政府预算会计信息管理系统

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【中图分类号】F23 【文献标识码】A

【文章编号】1007-4309（2012）05-0055-1.5

预算会计是指追踪拔款和拔款使用的会计系统。预算会计有三大功能：一是有效监督预算执行过程，将国家有关部门的实际收入、支出、收支进度和用途与预算数据比较；二是管理财政风险，及时发现或有现金流出，防患于未然；三是评估政府财政状况和财政可持续性，将财政收入和财政支出对比，将政府资产和政府负债做对比。从国际上看，预算会计是政府会计体系的一个重要分支，执行前述三大功能，但我国目前的预算会计核算体系由于核算基础等方面的原因，并不能有效执行上述功能。随着我国市场经济的发展，政府职能也在转变，清楚地认识到我国预算会计核算基础存在的问题，借鉴其他国家的改革经验，将我国预算会计从传统的现金基础（收付实现制）转向应计（权责发生制）基础是预算会计体系改革的重要环节。

一、我国预算会计核算基础现状

建国以来我国预算会计长期采用收付实现制基础，计划经济体制下，这种模式为我国预算管理和核算发挥了举足轻重的作用。1998年财政改革以后，行政单位都采用收付实现制，事业单位只有经营业务采用权责发生制，其他业务仍采用收付实现制，所以我国目前预算会计的核算基础仍为收付实现制。在市场经济环境下，政府开始向服务型政府转变，以收付实现制为主的行政事业单位会计核算制度暴露出诸多不完善之处，远远不能满足政府及其他信息使用者对会计核算、信息披露、绩效评价、成本管理等方面的需求。

二、收付实现制核算基础存在的问题

与权责发生制相比，收付实现制有许多不足之处：

（一）不能反映未来现金流，隐蔽了政府未来债务，不利于防范财政风险

收付实现制是一种面向过去的确认基础，只能反映实际已发生现金流量的交易，对于应付未付的国债利息、社会保障基金的未来负债和政府担保等许多业已存在但尚未支付的政府债务如政府担保、政府对某些事项的承诺等，无法全面体现。

（二）预算收支不配比，造成会计核算不实，财务成果易纵

收付实现制下，收入、费用是按其款项实际收付的时间来确认记账的，它不考虑收支项目的配比性。特别是因跨年度支出而出现的结余不实的问题，使许多对决策有较大影响的信息无法提供给信息使用者。在收付实现制下，固定资产不计提折旧，会计信息中无法反映固定资产使用情况，不能真实地评价和反映政府和事业单位的经济资源使用情况，导致虚列资产价值，给管理层提供不实经济信息。

（三）不能提供完整的财政会计信息，影响信息质量，不利于公共资源的管理使用

在收付实现制核算基础下，我国的预算会计体系提供预算报告主要是预算收支执行情况的报告，侧重于财政资金的收入、支出和结余，而非真正意义上完整的预算报告。预算外资金未包括在预算会计核算范围内，影响政府会计的信息质量。

（四）不能有效地分析政府的资金运用情况和效果，不利于评价政府绩效

预算会计体系应该能够合理确定各政府部门和行政单位提供公共产品和服务的成本耗费与效率水平，才能适应开展绩效预算管理的需要，收付实现制核算基础下，会计信息仅能反映当期的预算支出，无法反映政府公共管理的相关成本。

由于存在以上种种弊端，传统的收付实现制预算会计核算基础已不能满足现阶段我国行政管理的需要，而权责发生制能如实反映资产、负债、收入、支出等会计要素，实行权责发生制是提高预算会计信息质量，全面反映财政、事业资金运动过程和考核工作业绩的需要。世界上许多国家已在政府会计体系中引入了权责发生制，参考其他国家经验，结合我国实际情况，对我国预算会计核算基础进行改革已是势在必行。

三、其他国家预算会计核算基础的改革经验

上世纪八十年代以来，新西兰、澳大利亚、加拿大及美国等国家开始政府会计核算基础改革，在政府会计中不同程度的引入权责发生制。我国改革时可以考虑借鉴以下两种改革方式：一是以新西兰、澳大利亚为代表的彻底推进方式，即对政府会计核算基础直接由收付实现制改为完全的权责发生制。19世纪80年代，由于新西兰财政和经济状况恶化，新西兰政府会计基础开始由收付实现制向权责发生制转化。先后通过了《国有企业法》、《财务报告法案》、《财政责任法案》等法律作为保证，逐步在政府会计和预算中实行了权责发生制。二是加拿大采用的分步到位方式，即完全收付实现制修正的收付实现制修正的权责发生制完全权责发生制。20世纪60年代，加拿大政府和各个部门都以收付实现制为会计基础，70年代，各部门开始采用修正的收付实现制，80年代和90年代，政府整体部门开始采用修正的权责发生制为会计基础，从2001年4月1日起，所有政府部门和加拿大政府都开始以完全的权责发生制为会计基础。

新西兰和加拿大推行权责发生制会计基础改革的效果得到了普遍肯定，这两个国家改革后财政状况得到了控制，财政支出明显减少，政府工作效率有了显著提高，提高了政府财政收支的透明度，政府资源得到有效评价和管理，也提高了政府防范风险的能力。

四、对我国预算会计收付实现制核算基础改革的建议

（一）可以考虑引入权责发生制与收付实现制相结合的混合核算基础

从国外实践看，已引入权责发生制的国家中，没有一个国家全面抛弃收付实现制的有关信息。权责发生制能够全面反映政府的资产和负债，防范财政风险，有利于科学做出经济决策，而收付实现制则能反映现金的流入、流出以及存量，以弥补权责发生制在披露现金流量信息方面的不足，以便帮助政府做出合理的财政收入政策以及确定债务规模，两者结合，可以反映政府财务状况的全貌。因此，引入权责发生制与收付实现制相结合的会计核算基础，对于我国目前而言应该是一种理性的选择。

（二）完善相应的法律措施

改革预算会计核算需要有相应的法律措施作保障，纵观成功进行预算体制改革的国家，在改革前均制订了相关法律法规做为保障，新西兰颁布了《公共财政法案》，澳大利亚颁布了《财务管理和会计责任法案》，英国颁布了《政府资源与账户法案》等。我国也应修订相应的法律制度，包括预算相关法律及相关会计准则，以保障预算会计改革的顺利进行。

（三）为引入权责发生制做好必要的准备

我国目前预算会计体系仍然存在着一些问题，在这些问题没有得到解决以前强行转变会计基础是很冒险的行为，所以应先完善预算会计体系，再引入权责发生制。首先是应把预算外资金纳入预算体系并扩大预算会计核算范围。其次是人员和技术方面，做好政府会计工作人员培训工作，是顺利改革的保证。再有是转变观念问题，只有市场经济观念、服务型政府观念深入人心，改革才能有明确的目标、达到预期的效果。

（四）核算基础改革应该是先试点再逐步推进的方式

我国地域广大、政府机构众多，不同地区政府的具体情况千差万别，同时引入权责发生制并不现实，应该是先在不同省市选择一些地区和部门进行试点，先事业单位会计后政府会计，先个体后整体，先地方后中央的渐进式转变。在实施试点改革的过程中，还应该同时编制权责发生制和收付实现制两套政府财务报告，这样既可以维持现有系统的正常运作，又可以为全面引入权责发生制改革提供经验。

【参考文献】

［1］杨卉．我国预算会计发展展望［J］．合作经济与科技，2009（5）．

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［3］陶可．浅探预算会计确认基础的完善［J］．财经界，2004（4）．

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近年来随着经济体制的深化改革，我国的预算会计环境也发生了较大的变化。社会主义市场经济体制的建立和财政职能的转变，要求预算会计核算更加准确、全面地反映政府的资金运动，为政府的宏观经济管理和市场运行提供更加真实、完整的会计信息。财政收支内容的扩展和变化使得政府资金运动的会计核算与管理更加复杂。财政预算管理制度的改革，如在预算编制方面实行部门预算编制和逐步推行零基预算，预算支出管理方面实行国库集中收付制度和政府采购制度，对会计核算信息提出了更全面、更准确的要求。行政、事业单位资金来源和核算管理的变化，要求预算会计的核算方式和内容随之而变，影响将涉及到预算会计准则、科目分类和核算过程的各个方面。

一，公共财政与预算会计的内涵及两者关系

所谓公共财政是指国家或政府为市场提供公共服务的分配活动或经济行为，是与市场经济相适应的一种财政类型或模式。具有公平性、效率性、稳定性、非营利性和法制性的特点。近年来，随着我国市场经济的发展，与之相适应的我国财政管理体制也进行了改革。主要包括部门预算、国库集中支付、收支两条线、政府采购、绩效评估等方面。

预算会计是以预算管理为中心的宏观管理信息系统，是核算、反映和监督中央与地方各级政府预算以及行政事业单位收支预算执行情况的会计，是我国会计体系的一个分支。我国的预算会计是为国家预算管理服务的专业会计，因此，预算会计组成体系是和国家预算的组成体系相一致的。我国国家预算分为总预算和单位预算，与此相适应，国家预算分为总预算会计和单位预算会计。我国现行的预算会计制度有以下几个特点：会计核算模式以制度管理为主，事业单位实行制度加准则管理；会计结构要素划分为资产、负债、净资产、收入和支出五类，并对各项会计要素进行确认、计量、记录和报告时应当遵循的基本要求作了规定。会计记账方法实行借贷记账法；会计基础以收付实现制为主，事业单位经营性收支业务核算可采用权责发生制；会计报表结构包括资产负债表、收入支出表、必要的附表和会计报表说明。

二、公共财政建设对现行预算会计的影响

(一)部门预算改革对预算会计的影响

由于部门预算取代了传统的功能预算，导致部门预算的编制范围扩大，一个部门一本预算，预算更加完整，提高了预算的准确性，预算批复更加及时、预算执行的效率得到了提高，形成了细化预算和零基预算。部门预算改革对于预算会计的影响是多方面。主要表现在以下几点，首先是部门预算是以部门为基础，列出部门内的各项资金，再按功能、按预算科目把各项支出内容细化分解到具体支出项目。为适应部门预算的改革，应对预算支出科目进行相应的调整。预算支出科目与预算会计核算科目虽然并不完全一致，但它们之间有密切的联系。所以，预算支出科目调整对预算会计也产生一定的影响。其次，由于部门预算要求反映部门所有的收入和支出，涵盖所有的预算资金，因此部门预算会对现有预算内外资金的分类产生一定影响，反映预算执行情况的预算会计，应以预算资金全貌为对象，设计预算会计制度，以适应部门预算制度的需要。再次，部门预算的实行将对导致会计年度和预算年度不一致的影响，由于我国的预算采用的是历年制。因此，在没一个预算年度中，会有相当长的一段时间处于无预算的状态。此外，部门预算的实行将对现有预算编制时间和方法、预算会计核算内容产生影响。同时，由于部门预算不仅涵盖预算单位的所有财务收支活动，而且要求细化预算编制和按照定员定额编制，这就要求预算单位应当通过编制全面完整的财务报表，分门别类地、真实地预算执行的情况和结果。

(二)政府采购制度对预算会计的影响

政府采购制度是各级政府及其所属机构为了开展日常或为公众提供服务的需要，在财政的监督下，以法定的方式、方法和程序，对货物、工程或服务的购买。政府采购制度对预算会计的影响包括：首先是对预算会计收人与支出确认原则的影响，主要体现在以财政部门直接向供货商或劳务提供者的拨付数为依据作为财政资金支出数的列报口径：行政事业单位确认财政拨款收入不再是在收到拨款时，而是在收到财政拨入的采购物品时确认。其次，实施政府采购制度之后，在预算编制方法上要施行“零基预算”，预算支出科目要反映政府采购预算支出的情况。另外对于现行支付方法、现有行政事业单位的会计管理体制和核算程序、预算监督等方面也产生了一定的影响。

(三)国库集中支付制度对预算会计的影响

国库集中收入制度是对公共收入从取得到划人国库全过程的监控制度；国库集中支付制度是对从预算分配到资金拨付、资金使用、银行清算，直至资金到达货物供应商或工程、劳务提供者账户全过程的监控制度。国库集中支付制度对预算会计的影响首先体现在对现行财政总预算会计和行政单位会计的影响；另外，对于预算资金流转程序也产生了一定的影响，国库集中收付制度的实行，改变了预算资金的流转程序。一是预算资金的流转环节减少，流程缩短了，支出发生时，货币形态的预算资金从国库拨款直接进入供应商商业银行账户后，就退出了预算会计系统。再者，国库集中收付制度对核算内容的影响主要是预算会计系统内部不存在货币形态的预算资金，支出单位由于不再转拨预算资金，有关的货币核算也随之消失。另外，国库集中收付制度对预算会计收支的确认基础的影响主要表现在实行国库集中收付制度后，行政事业单位从财政获得的预算经费并不伴随实

际的货币资金流入，其收入确认计量的依据只是财政部门或上级单位的转账通知及其他原始凭证，财政预算支出应在政府购买商品和劳务付款的时候确认。

三、构建与公共财政相适应的预算会计体系

(一)重新构建预算会计的组成体系

当前我国的预算会计包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计，属于纵向财政会计体系，纵向财政会计体系存在过于强化本部门利益，导致会计制度条块分割，会计信息分散和披露不充分等问题，因此我国预算会计体系的构建可以通过区分公私和企业化管理与非企业化管理，充分借鉴国际惯例，按单位或机构是否使用政府财政资源、政府是否直接支配其运营和政府是否对其运营结果直接负有财务责任的标准来界定政府会计的管理范围。我国的预算会计体系应从财政总预算会计和行政单位预算会计向政府会计转变，事业单位会计向非营利组织会计转变。政府会计体系可以包括财政总预算会计和行政单位会计、参与执行总预算单位的会计、财政性基金会计和财政托管基金会

计。我国非营利组织会计体系应制定非营利组织会计准则，然后按照公立和民办非营利组织分别制定会计制度。再按照特殊行业制定会计核算办法作为补充，构建完善我国的非营利组织会计规范体系。

(二)重新设定政府会计的目标

会计目标是会计理论和会计实践的最基本出发点和归宿点，会计目标主要包括会计信息为谁提供和提供什么样的会计信息。首先要明确政府与非营利组织会计信息的使用者，政府会计的信息使用者主要包括立法机关、审计机关、纳税人和投资者以及广大人民群众；而非营利机构会计的信息使用者主要有出资人和捐资人、债权人、政府有关部门、非营利组织内部管理部门等。其次要明确政府及非营利组织会计信息使用者的信息需求，政府会计信息使用者的信息需求包括政府预算执行情况、财务状况、工作效率和效益的信息等；而非营利组织会计信息使用者的信息需求则包括提供反映非营利组织资产、负债及净资产的规模，提供非营利组织收入和支出及收支差额形成方面的信息以及提供非营利组织现金流人、流出及其增减变动净额方面的信息等。

(三)选择修正的权责发生制会计基础

在市场经济条件下，我国应结合国情。以充分反映受托责任为前提，改革现有预算会计的收付实现制会计基础，取长补短，先采用修正的权责发生制，在条件成熟时再向完全的权责发生制过渡。采用修正的权责发生制可以全面准确的反映政府的负债情况，防范财政风险，可以准确核算成本和费用，提高政府效率和进行业绩考核，采用修正的权责发生制，可以在现有收付实现制基础上，按照权责发生制原理，对预算会计事项有选择、有步骤地采用权责发生制会计基础予以确认和计量。建立较为合理、完善的预算会计核算基础。另外，政府会计基础向权责发生制的转变不仅需要会计科目和报表的修改。还需要在立法、人员培训、软件设计等多方面协调配套。

(四)完善政府会计的核算体系

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电算化预算会计实验的教学人员跟不上时代的发展如今已是信息化和网络化的时代，并且，已开始实施国库支付制度改革、政府集中采购改革等多项改革措施，预算会计的操作流程也在朝着网络化方向发展，而大部分电算化预算会计实验的教学人员的知识结构还停留在各项改革之前的预算会计流程上，对于软件开发和网络结构的硬件和软件知识严重缺乏，这在一定程度上也制约了电算化预算会计实验的改革和发展进程，这种状况显然是不符合时展需要的。

高校构建网络化预算会计实验教学体系的优势

（一）校园网络的建设给构建网络化预算会计实验教学体系提供了平台随着经济的发展和国家科教兴国战略的实施，校园网络建设已逐步成为学校的基础建设项目，更成为衡量一个学校教育信息化、现代化的重要标志。校园网一般都具备以下功能。①为教育信息的及时、准确、可靠地收集、处理、存储和传输等提供工具和网络环境。②为学校行政管理和决策提供基础数据、手段和网络环境，实现办公自动化，提高工作效率、管理和决策水平。③为备课、课件制作、授课、学习、练习、辅导、交流、考试和统计评价等各个教学环节提供网络平台和环境。④为使用网络通信、视频点播和视频广播技术，提供符合素质教育要求的新型教育模式。⑤为科学研究的资料检索、收集和分析；成果的交流、研讨；模拟实验等提供环境和手段。这些功能为构建网络预算会计实验教学体系提供了平台，完全可以满足网络化预算会计实验教学的需要。

（二）互联网软件开发技术的发展奠定了构建网络预算会计实验教学体系的基础互联网软件开发技术发展比较迅猛，无论是网站设计、网络软件开发、网络数据库开发、具有网络管理功能的操作系统开发等等各方面的开发技术都在发生着日新月异变化，这为构建网路化预算会计实验教学体系奠定了坚实的基础。

（三）二级学院的网络化计算机房为安装网络版的实验软件提供了良好的环境1.一般二级学院的机房的硬件配置是：服务器(一台)、交换机（若干台）、计算机（若干台）、教师机（一台）、交换机柜（一个）、防静电地板、网线（采用点对点的网络结构）、光纤收发器（两个，与计算中心交换机对接）。2.一般二级学院的机房的软件件配置是：服务器安装的操作系统是WINDOWS2003，数据库是SQLSERVERE,教师机和学生机安装的是WINDOWSXP，还有一些常用的软件开发工具。这些配置为构建网络化预算会计实验教学体系提供了良好的环境。

构建高校网络化预算会计实验教学体系的思考

构建高校网络化预算会计实验教学体系主要从硬件和软件两个方面去思考：其中硬件的主要问题在网络体系结构的构建；而软件所要思考的问题主要有：实验软件的功能、实验流程的组织、实验人员的知识结构等几个方面。

（一）网络体系结构的构建思考

对于网络化预算会计实验教学的环境的构建，主要的问题是其网络体系结构的构建，网络体系结构主要有星形结构、环形结构、总线型结构，其中星型结构是通过点到点链路接到中央结点的各站点组成的。通过中心设备实现许多点到点连接。在数据网络中，这种设备是主机或集线器。在星形网中，可以在不影响系统其他设备工作的情况下，非常容易地增加和减少设备。其优点是:利用中央结点可方便地提供服务和重新配置网络。单个连接点的故障只影响一个设备，不会影响全网，容易检测和隔离故障,便于维护。任何一个连接只涉及到中央结点和一个站点，因此控制介质访问的方法很简单，从而访问协议也十分简单，因此，这种结构比较能满足网络化预算会计实验教学体系构建的需要。

（二）软件结构体系的构建思考

1.实验软件的功能思考实验软件要具备以下功能：①满足日常教学的需要。也就是说，软件的设计必须与教学环节配套，学生在学完每一章节的内容时，都有配套的实验供学生进行实践训练，教师可以通过网络登陆软件，对学生所做的练习进行成绩评定。然后，再将结果反馈给学生，学生通过网络登陆软件查看成绩，并且还可以通过软件的在线交流功能与教师进行在线交流，及时解决学习中碰到的问题，这为迅速提高学生的学习效果创造了良好的环境。②满足课程结束后的综合练习的需要。学生通过各章节的实践训练后，缺乏对整体业务的认识，这时，软件可以提供某一年12月份的经济业务，让学生在练习每月经济业务是如何处理的同时，还能利用软件的报表编制模块练习年底的各种报表的编制，以及财务分析模块进行财务分析。但是，需要注意的是，这部分业务的完成不是由学生单独完成的，而是按照岗位分工，通过网络进行各个岗位的数据传输，最终完成报表的编制。③满足学生课后练习的需要。预算会计实验软件也可以安装在校园网的服务器上，然后设计一些供学生课后练习的实验内容，以及自动测评功能。这样无论在何时何地，只要能登陆到校园网的主页，然后输入给每位学生设置的登录账号，就可以登录实验软件的操作界面，进行预算会计业务的联系，然后启动测评功能，随时掌握自己对知识理解的正确程度。

2.实验流程组织的思考①满足日常教学的需要。学生可以在学完二、三个章节后，安排一次实验课，学生进入实验室，按照要求登陆实验软件，选择日常练习模块，然后再选择你要练习的章节，进行业务练习。而教师在教师机上通过网络登录到实验软件的成绩评定的功能模块，查看学生的练习情况，并且利用软件的自动评定成绩功能，随时掌握学生对所学知识的理解状况。②满足课程结束后的综合练习的需要。这时学生已经学完了课程的全部，并且对每一章节的经济业务也已经有了初步的认识，但是这些业务如果放在某一个时间段，并且要按照会计岗位进行分工来完成全部的经济业务，对于学生来说就比较陌生了。这一阶段的实验最好安排在课程学完后和期末考试前，学生进入实验室后按照会计岗位进行分工，每一个终端代表一个岗位，每一个岗位的学生只具有本岗位的权限，然后通过网络传输，将运算结果存储在网络数据库中，供所有的模块共享。按照这种模式，学生只需要变更权限，就可以练习所有岗位的业务处理。同样，教师可以通过测评模块对学生所做的每一个岗位的练习进行成绩评定，最终得出一个实验的综合成绩。③满足学生课后练习的需要。这部分需要无需组织，学生可以根据自己的情况自行安排。

3.实验人员的知识结构思考如今是信息技术时代，是硬件和软件技术飞速发展的时代，对从事网络化预算会计实验教学的实验人员提出了新的课题，为了适应信息时代的发展需求，跟上硬件和会计软件技术的发展步伐，我们的实验人员就必须掌握现代信息技术和会计信息化的理论，为构建网络化预算会计实验教学体系奠定坚实的理论基础。为此，各高校应对这一部分人员开展新技术培训,更新他们的知识结构。

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（1）在功能分类与经济分类之间建立衔接关系。使财政支出在反映支出内容的同时反映支出的性质和用途。重点核算三公经费和办公经费，让功能分类核算的内容进一步细化延伸到经济分类。一是平时财政报表可反映政府在社会中投入的领域，同时根据衔接关系可以反映出用于那些内容的投入；二是可以在年终部门决算时，可以从财政层面直观地反映出预算的支出内容；三是可以对预算单位日常财务管理加以约束，防止财政总预算会计于行政事业单位会计核算脱节。

（2）进一步细化已拨付资金中暂付款的核算。对暂付款支出的用途及形成原因，进一步分类核算。对已支出的资金以后需收回的，可以设置应收账款，采用年限管理法，对年限较长逾期三年或以上、有确凿证据表明确实无法收回的应收账款，按规定报批准后列入预算，予以核销。核销的应收账款在备查簿中保留登记，防止应收账款长期挂账，产生财政风险。对年底因财力紧张，收不抵支，需要对已支出冲销转为暂付平衡预算的，按照建立跨年度平衡预算的要求，应尽量避免此类暂付款。

（3）进一步出台资本性支出与费用性支出科目。总预算会计在实际支出科目中，很难区分支出内容。上级专款支出中，总预算会计按上级专款科目列支，预算单位在实际支出中，列入项目支出一部分，可能同时列支因此项目产生的本单位车费、办公用品购置列入此专款支出中。对此上级在安排专项支出时，对专款较多的单位安排适当的专项业务经费单列科目，杜绝项目专款中列支单位经费。

（4）加强财政总预算会计与行政总预算会计的衔接。新的事业单位会计制度，设立事业支出，并按“基本支出”“财政补助支出”“非财政专项资金支出”和“其他资金支出”等层级进行明细核算；按照《政府收支分类科目》中的功能分类核算，“基本支出”和“项目支出”按《政府收支分类科目》中经济分类核算。新的行政单位会计设立“经费支出”，该科目按照“财政拨款支出”“其他资金支出”“基本支出”和“项目支出”等分类进行核算；并按照《政府收支分类科目》中“支出功能分类”的项级进行明细核算；在“基本支出”科目下按照“人员经费”和“日常公用经费”进行分类核算。“项目支出”按照具体项目明细核算，在“基本支出”和“项目支出”下按照《政府收支分类科目》经济分类核算。在总预算会计支出中功能分类与经济分类衔接，让功能分类进一步细化延伸到经济分类核算，让功能分类和经济核算不是相互独立，而是相互衔接，并同时让总预算会计和行政事业单位会计更多的衔接，能相互牵制，互相监督。

（5）提高总预算会计的监督核算功能。在财政系统软件开发上，应加强除功能核算以外的其他辅助核算功能。如专项支出核算，本级财力核算的功能。在支出中充分划分上级财政（主要是专项支出）和本级财政的支出，使总预算会计利用软件核算监督每类资金支出进度，快速全面核算上级财政支出和地方财力的支出，进一步提高预算会计的核算和监督水平。

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引言

当前各级各类行政事业单位改革工作正如火如荼地进行，不少行政事业单位基于新《政府会计制度》的基础上采取新的会计核算方法，使得传统单一的预算会计核算模式受到冲击，并有利于提升行政事业单位的会计信息质量。平行记账法便是在新《政府会计制度》实施中产生，是为了实现财务会计和预算会计适度分离并相互衔接所提出的一项重要手段和技术方法，而行政事业单位作为这一方法使用的会计主体。

一、平行记账法的概述

（一）产生背景

随着新《政府会计制度》的实施，对行政事业单位会计信息管理质量提出了更高的要求，要求行政事业单位在进行会计信息处理时，应保证其可读性，能够满足实际工作的需求。而在行政事业单位传统的会计处理模式中，主要是侧重于预算会计核算，这一会计处理模式并不能满足会计信息的质量要求，因此在这样的背景下，平行记账处理方式应运而生，出于预算会计与财务会计在业务披露上的需求，行政事业单位在新《政府会计制度》的要求下采取了平行记账的处理方式。

（二）运行原理

首先，从平行记账法的内涵来看，新《政府会计制度》要求行政事业单位在处理相关会计信息时，要在同一个会计核算系统中同时体现出预算会计和财务会计这两项功能，也就是“双功能”原则。而这一原则的实现，关键在于会计业务事项是否纳入部门预算管理的现金收支业务这一标准中，换而言之，行政事业单位在处理现金收支往来这一特殊业务时，既需要进行预算会计核算，也要进行财务会计核算，处理顺序则是先按照权责发生制在财务会计系统中进行财务会计核算，然后再预算会计系统中按照收付实现制进行预算会计核算。而对于特殊业务之外的普通业务，行政事业单位只需要在进行财务会计体系中进行财务会计核算便可。其次，从平行记账法的功能来看，其是在原有双分录的基础上，先是明确了权责发生制及其法律地位，然后重新定位了财务会计作用，实现了财务会计与预算会计功能的叠加。具体而言，平行记账法要求行政事业单位应以核算为出发点，针对具体的会计信息数据编制详细的财务统计报告和核算报告，并在报告中充分反映出单位资产、负债和成本等相关要素，从而全面反映出单位预算执行及整体财务状况，进而为行政事业单位会计工作发展及管理水平提升奠定厚实的基础。

二、行政事业单位在应用平行记账法时存在的问题

平行记账法的产生，对提升行政事业单位会计信息质量有着重要的意义，并推动行政事业单位传统会计向智能会计方向的转变。但是在实际的应用过程中，由于这一会计处理方法产生的时间相对较晚，以至于在实际操作过程中仍然存在许多不足。

（一）会计工作效率较低

在新《政府会计制度》下，对于纳入部门预算管理的现金收支业务，要求行政事业单位应采取平行记账法进行账务处理，也就是要在财务会计系统和预算会计系统中进行核算，既按照权责发生制进行财务会计分录的编制，又要按照收付实现制进行预算会计分录的编制。但是从行政事业单位现有的业务情况来看，绝大多数业务均属于纳入部门预算管理的现金收支业务范畴，其他业务的比重相对较小，因此需要会计人员耗费更多的时间和精力进行“会计双分录”编制，一定程度上增加了会计人员的工作负担，在不堪重负的情况下容易造成会计分录编制错误，不仅会降低会计工作效率，而且会影响会计核算的质量。另外，随着现代信息技术的日新月异，但当前会计人员应用平行记账法进行账务处理时，并没有充分利用现代信息技术手段来提升工作效率，导致会计平行记账处理效果并不佳。

（二）会计科目选择容易出错

会计科目选择容易出错也是当前行政事业单位在应用平行记账处理方式存在的不足。一方面表现为平行记账编制分录的数量较多，会计人员在仓促编制下难免会选错会计科目，这样就会出现错账的问题，进而影响会计核算的质量；另一方面表现为会计人员不能正确地认识财务会计和预算会计的会计科目之间的应对关系，还需要深入研究和解读新《政府会计制度》中关于会计科目使用说明及实务操作指南相关资料，从而厘清财务会计和预算会计科目之间的关系。

（三）财务会计人员综合素质有待提升

随着新《政府会计制度》的深入实施，并提出要将平行记账法的财务理念融入实际的会计工作中，从而实现财务会计和预算会计双重功能。一方面表现在对新会计准则内容及要求的解读不够深入，难以有效结合新会计准则的基本需求开展会计工作，尤其是对于各类资产、收入和费用等要素的会计处理方法还无法有效掌握，从而导致会计工作质量不高；另一方面表现为部分财务会计人员对预算会计工作的熟悉程度较高，但是对于财务会计相关业务处理仍处于较陌生的状态，无法合理界定相关的经济业务是属于预算会计范畴还是财务会计范畴，也无法针对相同业务在两种会计原则中得以充分体现，账务处理变得尤其复杂。

三、行政事业单位应用平行记账法时的改进建议

（一）厘清平行记账法应用范畴，减轻会计人员工作负担

根据新《政府会计制度》的要求，对于纳入部门预算管理的现金收支业务，行政事业单位应采取平行记账法进行处理，即分别进行财务会计和预算会计两个会计分录的编制。但是由于这期间受到会计人员能力方面的影响，导致会计人员在编制双重会计分录时容易出现错误，而且也会增加会计人员的工作负担，难以有效提升会计工作效率和质量。因此，为了能够提升工作效率，减轻会计人员的工作负担，行政事业单位应在厘清平行记账法应用范畴的基础上，充分利用现代信息技术手段替代会计人员机械重复编制双重会计分录的模式，这样不仅能让会计人员从重复的工作中解脱出来，而且能够减少会计分录编制错误发生。这需要行政事业单位根据财务会计和预算会计科目之间存在的对应关系，对现有的财务系统进行优化设计，也就是要在财务系统中实现财务会计和预算会计的会计科目有效对应和关联，形成映射关系。接着在财务系统的分录编制界面中设置“纳入部门预算管理的现金收支业务”和“其他业务”这两个选项，这样会计人员在完成财务会计分录编制后，勾选“纳入部门预算管理的现金收支业务”这一选项，财务系统自动关联出预算会计科目，并自动生成预算会计分录。比如，行政事业单位在进行财政拨款收入和业务费用会计处理时，其对应的财务会计核算科目为“财政拨款收入”和“业务费用”，此时在财务系统的作用下，可自动关联出预算会计科目“财政拨款预算收入”和“事业支出”，系统自动关联生成预算会计分录，此时会计人员不需要进行双重会计分录的编制，不仅可以减轻工作负担和提升工作效率，而且能够避免在编制会计分录时出现选错会计科目的情况，进而保证会计核算的准确性。除此之外，会计人员在财务会计分录编制后，若选择“其他业务”这一选型。

（二）构建一套虚拟的会计科目体系，建立各会计科目的对应关系

针对行政事业单位在应用平行记账法时存在的会计科目容易选错的问题，除了要厘清财务会计科目与预算会计科目之间的关联关系以外，也应在现有的财务系统基础上，通过构建一套虚拟的会计科目体系，让会计人员能够更加准确和了解财务会计和预算会计的每个科目之间的关系。比如，针对收入类的业务，行政事业单位可在现有的财务系统上增设“财政拨款收入”这一科目，并关联对应财务会计的“财政拨款收入”和预算会计的“财政拨款预算收入”这两项科目，其他科目以此类推。通过虚设这样一个会计科目体系，为更好地进行财务会计和预算会计分录编制提供准确的依据，进而有效提升会计工作的效率与质量。

（三）深入解读和分析新会计制度，全面提升会计人员综合素质

平行记账法是在新《政府会计制度》下应运而生，为了提升平行记账法的应用效果，保证行政事业单位的会计信息质量，首先需要行政事业单位做好新《政府会计制度》的衔接工作，即根据新《政府会计制度》的内容及要求，对现有的制度和准则进行修订和完善，形成与新《政府会计制度》相适应的会计制度体系，从而有效推动单位财务会计核算与预算会计核算工作的开展。与此同时，为进一步规范单位的会计活动，提升会计工作质量，行政事业单位也要重视会计人员综合素质的提高，应定期组织会计人员深入解读和分析新会计制度，在掌握新会计制度的内容和要求的基础上，树立权责发生制理念，并不断加强业务知识的学习，掌握和理解各类资产、收入和费用等要素的会计处理方法，实现核算职能向管理职能的转变。另外，会计人员也要不断提升自身的会计专业水平，切实将改革内容与自身实际工作紧密联系，严格按照财政部门出台的相关政策规定，合理确定相关业务的范围，时刻保持清醒的认识，对涉及资金往来的科目进行平行记账账务处理，同时加强复核，强化往来款项的管理，从而提升会计信息的可比性、完整性和准确性。

结语

综上所述，随着新《政府会计制度》的实施，要求行政事业单位对于纳入预算管理的现金业务应实施财务会计核算和预算会计核算“双重核算”，也因此产生平行记账法这一会计处理方式。因此，为了确保行政事业单位平行记账工作能够顺利进行，一方面需要行政事业单位厘清平行记账法应用范畴，可通过列举的方式对平行记账的相关业务进行明确，并利用信息技术手段减轻会计人员的负担；另一方面需要行政事业单位深入研究和分析新《政府会计制度》，基于其内容和要求采取有效的措施，对现有的会计信息系统优化设计，保证会计信息准确转换，从而推动平行记账工作高效开展。

参考文献

[1]郑恋.行政事业单位实施政府会计制度平行记账的实践与思考[J].现代经济信息，2019（22）：222.

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一、我国政府预算会计发展历程

在我国建国后的一段时间里，我国实行的是高度集中的计划经济体制，统收统支的工作由中央全权负责，政府预算会计是以计划经济为基础而进行的。改革开放以后，以市场经济为主体的经济体制成为了我国的主要体制，先前计划经济为基础的政府预算会计改革为以市场经济为基础。随着我国市场经济环境的变化和财政管理体制改革的深入发展，预算会计的环境已经发生了深刻而根本的变化，原有的预算会计模式越来越不适应现实的需要。

（一）传统的政府预算会计体系的形成

1950年，我国财政部通过《暂行总预算会计制度草案》、《暂行单位预算会计制度草案》。同年，财政部正式《各级人民政府暂行总预算会计制度》以及《各级人民政府暂行单位预算会计制度》。至此，我国传统的政府预算会计体系初步形成。

（二）传统的政府预算会计体系的完善

改革开放以来，我国财政部于1983年，根据当时预算管理的要求，在原来的会计体系基础之上，广泛征求修改意见，最后制定了《财政机关总预算会计制度》。并在1988年，再次做了修改。

通过这两次修改，我国的总预算会计制度又有了新的突破，更能全面反映预算会计中的收支问题，更能体现预算的职能，更能满足新时代的需求。

二、我国现行政府预算会计的局限性

（一）不能满足政府财务管理的需要

1、无法准确反映政府的资产状况

政府的资产始终是以其初始实际成本计量和反映的，在资产持有期间不确认减值损失，资产价值可能被高估。在单一历史成本模式下，货币的时间价值得不到反映，资产反映的价值不准确。

2、无法准确反映政府的负债状况

在收付实现制上，当期已经发生，但尚未用现金支付的政府债务不确认，形成隐性债务、或有债务，这可能夸大政府真正可支配的财政资源，掩盖当前财政困难，加大政府未来的财政风险。

3、无法进行确认和计量行政运行成本和政府的财务绩效

由于收付实现制，资产占用不实、缺乏成本核算等，政府财务绩效评价不准确。财政部门从单一账户或采购专户按规定程序直接拨入职工工资账户或直接拨付给提供商品或服务的供应商，行政、事业单位收到的财政资金不再表现为货币资金，这就需要对行政单位和事业单位会计制度规定的核算内容进行相应的修改。

（二）不能满足政府预算管理的需要

1、预算资金计量不准确，分配预算的依据不科学

政府部门的预算资金来源多样化，除财政拨款外，还有预算外资金。而预算外资金的确认与计量存在一些问题，例如有些预算外资金没有按照收支两条线管理。预算内资金也没有计量清楚，例如基本支出与项目支出被人为的用于调节收支。基本建设投资被反映在预算会计外。

2、预算执行方面存在问题

现行预算会计主要披露财政部门的预算分配信息，没在统一系统中反映预算单位的实际执行信息，难以反映预算资金运动全貌，也难以真实、完整地核算国库集中收付制度和政府采购制度，无法为编制部门预算、实施零基预算提供信息，不能客观反映财政实际结余和预算执行结果。

3、预算执行结果不准确，不利于正确年终结转

在年度预算执行过程中，各级财政部门经常会遇到预算已经安排，由于各种原因当年无法支出，如果按照现金制的要求处理，容易造成当年结余不实，给人为调节财政平衡提供技术缺口，造成财政虚假平衡。

三、我国现行政府预算会计改革的必然性

现行预算会计由财政总预算会计、行政单位会计以及事业单位会计组成，是极不完善的预算会计与财务会计的混合体，既不是真正意义的政府财务会计，不能全面反映政府的财务状况、运营结果和现金流量，也非真正意义上的政府预算会计，难以完全发挥预算管理的作用。

为更为全面反映我国政府的实际财务情况，结合我国的实际国情，对政府预算会计的改革分步推进尤为迫切。不仅要对会计科目进行适当的改革，也要对报表进行适当的改革，以满足现代社会发展的需求。

四、如何进行预算会计改革

（一）明确政府会计体系、制定统一规范的政府会计准则

与西方国家的预算会计相比，我国的预算会计还不够完整，与西方国家的政府会计相比，差距更大，可以说我国至今没有真正意义上的政府会计。明确政府会计体系，并制定出一套结构科学、内容完整、先后有序、概念统一的适合我国国情的政府会计准则是政府会计改革的基础。

（二）政府财务会计和预算会计的协调

政府预算会计和政府财务会计在履行政府财务受托责任时相互补充，尽管研究时分开，但它们是政府会计整体的有机组成部分。两者通过信息的协同，实现功能的协同，两者协调的取向包括会计基础的协调、会计要素的协调、会计科目的协调和会计报告的。

（三）引入权责发生制会计基础

目前我国正处于发展转型时期，还没有统一的政府会计准则，我国改革初级阶段采用修正的收付实现制基础，即原则上采用收付实现制，对某些特定业务则偏向于采用权责发生制基础。改革中期随着政府会计体系的完善和法律法规的不断健全、规范，扩大权责发生制的会计基础范围，直到最后实行完全统一的权责发生制会计基础。

（四）扩大政府会计核算内容、完善财务报告体系

为了与我国财政体制改革相适应，应在引入权责发生制的基础上，扩大政府会计核算内容、完善财务报告体系。例如，可以增加长期资产和长期负债的核算内容，并提供实际执行与计划、预算比较信息。并通过财务报表附注提供大量重要财务信息（如或有负债的说明等），以便对政府业绩进行正确的界定和评价。

参考文献：

[1]李雄飞.OECD国家权责发生制预算和政府会计改革探析[J].企业经济，2003（2）：31

[2]路军伟.基于公共受托责任的制政府会计体系研究[D].厦门大学会计学博士论文，2006：81

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中图分类号：F23

文献标识码：A

文章编号： 16723198（2013）13011702

1 我国现行预算会计改革的必要性

我们研究会计预算首先就要对会计预算有细致的了解，我国的预算会计其对相对较晚，它是在1988年才逐渐的建立起来的，预算会计也一直在充当着政府会计的功能，但是随着政府功能的转型，尤其是今年我国政府对于政府的功能进行了由管理向服务型政府过渡，对于企业的税收也进行了变革，面对会计预算环境的变化，预算会计也要及时的做出调整以及适应国家政府职能的转变，促进会计预算对于企业和社会的发展，因此在此积极地研究我国会计预算具有重要的现实意义。

1.1 预算会计不能适应我国政府财务改革的需要

当前我国政府对于财务的改革主要就是通过建立制度强化政府财务的公开化、制度化，以此保证政府财政的开支具有明确的用途，并且具有严格的使用规范流程，通过建立制度实现政府财政能够达到有效性。而对于这些制度的改革及财政预算需要及时的保证政府的信息达到更新，但是目前我国的会计预算工作机制还不能满足我国政府财务改革的需求，还没有进行科学的措施改革。

1.2 会计预算对于其反应的信息还没有足够的深度与广度

我国政府财政预算具有严格的规定，尤其是国家行政部门的财政资金使用都有严格的审批制度，它具有严密的层次规章，但是目前的政府财务预算却没有与财务使用建立同等的信息公布制度，当前的政府预算报表体系还不完整，因为他们只是相对于政府部门观看的，具有对象的独特性，而在制定的时候没有考虑其它因素。这样的会计预算不利于会计的系统监督体系。

1.3 满足信息使用者需求变化的需要

我国依法治国建设进程的加快，我国对于政府转型实质进程的提高，人们对于社会政府的监督意识不断的增强，政府的服务意识宣传力度的增加，促进了人们积极参与政府管理、政府监督意识的增加，国家对于财务信息也从重视政府财务工作的局部利益向对于国家国有资产的重要的监管。但是目前我国会计预算在关系民生等方面的财务信息公布不及时或者没有及时的进行更新。其次随着市场化的进一步扩大，政府之间的交流也在加强，因此国际化的要求势必对我国的会计要求进行了统一化的规定，它要求政府财务预算与世界国家财务预算的标准相同或者一样。国际对于预算会计的规定有着完整的体系建设，比如编制政府财务报告，对资金、收入等进行现金信息的反应。但是我国的会计预算却与国际中的许多规定还存在着差异，而且这样的差异具有很多，在我国加入世贸组织之后，这样的政府预算会计不利于我国经济的发展以及与世界国家之间的贸易交流。

在经济竞争不断压力过大的情况下，在政府部门不断完善基础作用的同时我国的政府会计预算与社会企业中的不容具有许多方面的不足，它的不足阻碍我国政府财务改革，造成社会对于政府财政监督权利的缺失，因此，改革我国现行的预算会计制度，解决预算会计核算中存在的突出问题已经成为迫切需要解决的问题。

2 我国现行预算会计存在的主要问题

目前我国会计预算在对政府财政制度建设方面发挥积极作用的同时，我们也要认识到会计预算在实际工作中的不足。

2.1 现行预算会计不能够准确真实地反映政府资金的收支活动和政府采购的新业务

当前的预算会计不能够准确真实地反映政府资金的收支活动和政府采购的新业务。一方面，政府财政集中支付制度改革推行以后，很多财政的资金流向发生了较大的改变，这样财务资金发放方式的改变需要政府的会计预算也要做出相应的调整，虽然目前财政部已经对一些试点单位在预算会计制度方面作了修改，并且制定了相应的试点办法，但是，这种试点办法暂时只能够适用于中央试点单位，不适用于地方财政和所属预算单位，进而也不利于各地相关单位充分地展开会计核算。

另一方面，在收付实现制条件下，预算会计不能够真实地反映行政事业单位的新业务状况。事业单位的总预算会计这时候只能够在实际拨款时按照拨款金额确认财政支出，但是对于材料采购来说，在年末时，采购虽然已经基本完成，但款项还没有付清，或者按照合同需要扣留部分保证金，这时单位在年末就容易形成资金结余，这种预算会计处理方式就没有办法准确地反映政府事业单位的业务进展情况了。

2.2 现行的预算会计不能够真实地反映政府部门的债权债务信息

国家大规模的经济建设需要国家大量的资金给予支持，尤其是在我国进行的4万亿资金项目投资以后，我国地方为了拉动经济，发展地方内需，地方大举进行发行债务的关系，国家进行了大量的借债，比如国家加大了对于购买外国国债等行为，政府通过居民购买国债等，而对于这些国债我国应当计入在会计预算中的财务报表中，但是目前我国预算财务却对收入进行计算，而且它也只是以政府的财务报表进行收入计量。而对于政府的支出却没有进行细化的规定，尤其是对于政府在未来某段时间内所负担的计算数。这样的处理方式不利于政府及时的获得自己的风险，不利于政府增强风险意识。

2.3 会计预算财务报告系统具有缺陷

首先会计预算财务报表披露的内容过于简单。我国预算报表的编制主要是反映政府财务的资金使用方面为主的，而国家对于预算的编制报表主要目的就是及时的了解对于国家资金的使用方面的了解，获得政府资产的管理，但是我国政府却对此预算报表没有明确的规定，尤其是财务预算报告的内容没有确定性的规定。其次会计预算报表的设置不科学。政府对于财务的报表编制中的财务资金收支情况的反映具有重复性，比如政府资金收支在各种报表中都有明显的记录，这样的重复计量不利于国外会计记录方式的反映，也不利于社会及时的对财务报表进行有效的监督，尤其是社会公众对于政府资金的体制化监督。其次预算报表缺乏有效地真实性、公允性。我国政府的资金使用依靠的就是政府资金预算报表，对于政府部门为了获得更多的财政资金，他们会在预算报表上进行虚假的成列，虚构政府资金使用，但是政府预算报告具有监管不严的缺陷，但是我国审计部门却与政府的财务报表没有实质性的联系。

2.4 我国预算会计的监督体制不健全

目前对于政府的会计监督主要是依靠会计师事务所或者我国的审计部门对于政府会计预算的监督，而目前我国市场的会计师职业环境不规范，他们的职业环境没有相对专业的法律对他们进行制约，他们的职业道德没有站在公正的角度，同时由于我国近几年我国会计师的发展，他们之间也出现了恶性竞争，他们为了获得更多的业务他们不顾职业环境的制约，违背职业道德在会计审计、监督方面弄虚作假。

3 解决现行预算会计存在问题的对策

3.1 重新构造相对完整的预算会计核算体系，预算会计要能准确反映部门的收入和支出

我国当前执行的预算会计体系主要包括财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计等三个部分。但是，随着预算管理核算制度的改革，这一核算体系必将越来越完善。对于不以盈利为目的政府单位会计可以按照其核算重点的不同进一步分为政府会计和非营利组织会计。应对我国现行预算会计从整体框架上进行全面改革，研究制定我国政府会计、非营利组织会计核算制度和财务会计报告制度。预算会计体系在短期内应该由政府会计和事业单位会计构成，长期内应该构造一个完整的会计体系，既要包含财政总预算会计，也要包括行政单位的核算会计。另一方面，政府预算会计也要能准确反映部门的收入和支出，要准确及时编制部门预算，部门预算要按照年度所有因素和涵盖的相关收入支出准确核算，预算会计的编制要能够控制政府行政事业单位的资金流向。

3.2 预算会计需引入权责发生制的核算方式

目前，我国大部分的行政事业政府单位的经营性收支活动采用的还是收付实现制，在前面的分析中，我们发现这一种会计核算方式在国库集中支付的制度里面越来越暴露出其不足之处。所以，长远发展来说我国的预算会计应该引入权责发生制，根据权责发生制原则，政府事业单位的收入只在政府提供服务时才加以确认，如果是接受服务则确认为当期费用，并将其列为负债反映，这种情况下，政府行政事业单位的财务报告就可以完整地反映政府的财务状况和运行成果。事实证明，在某些部门的预算会计核算中采用权责发生制更能够准确地反映政府财政收支的真实情况。例如，在税务部门中，其个别税种的核算就可以采用这一方式。总之对会计预算的完善方式要积极的引入权责发生制核算方式。

3.3 在可能的情况下，逐步改革预算会计科目的设计体系

我国经济的发展，政府的会计预算在制度上存在许多方面的问题，对于这些问题的解决我们应该在各种方面上进行制度上改进，首先要根据不同政府部门的性质进行政府预算会计科目的建立。我国政府部门对于会计预算科目有着不同的原则，尤其将一级科目改按部门设置，再在此基础上，增设二级和三级核算会计科目。其次在进行会计预算科目改革时要遵循会计的基本原则，在保证政府财务准确性以及客观上结合政府的实际情况进行有目的的改革。再者如果在工作中发现会计预算在各方面存在不同，要及时的采取有效的措施进行系统化的对策，以及建立立体式全方位的监视预算体系。

3.4 加强预算制度建设，规范预算会计的核算

对于会计预算的改革与创新主要还是我们制定相应的规章制度，建立完善的会计预算体系，对此首先我们要尽快建立会计预算法规，其次要根据我国在会计预算中的问题建立规范化的预算程序。最后就是我国有关部门要定期的对目前我国会计预算工作的调研，及时掌握最新的发展动态，力争在最短的时间内解决发行的问题。

3.5 加强对于会计预算的监督

因此，首先要加强对于财务预算执行的监督。在预算编制报表编制后切实将预算作为指导和控制政府与企业年度经营管理活动的目标和标准，用于控制生产经营活动。同时加强对于预算执行情况的跟踪分析与监督反馈。其次加强对财务预算编制质量的监督。政府部门应当以战略规划为依据，正确分析判断国内外的经济发展形式，提高对于会计编制的科学性，政府部门要及时的根据政府的总体战略进行预算总体编制。最后严格对财务预算工作要求。强化对财务预算的管理与监督，规范运作，以保证财务预算报告的质量。

4 结论

综合分析我国会计预算中存在的问题，可以说我国会计预算在完善我国会计制度，促进会计全方面发展中发挥了重要的作用，但是会计预算存在的问题具有复杂性，对于此问题的解决需要社会各方面联手互动，进行系统性的改进，不仅在会计理论研制方面还要在会计预算执行方面着手，努力实现会计预算的科学化发展。

参考文献

[1] 王艳丽.浅议现行预算会计存在的问题及其改革[J].管理与创新，2008，（2）.

[2]顾海英.预算会计制度改革的思考[J].科技信息，2008，（4）.