内部审计与外部审计的关系范文

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二、内部审计外部化优势分析

（一）提高内部审计独立性

独立性是保证上市公司审计职能有效运行的重要条件，独立性越高审计效果越好.因为外部的审计人员和上市公司管理层没有经济利益联系，他们会以一个客观的态度完成本职工作，不仅不会受制于于公司的所有者同时独立于经营者，外部审计人员独立性的天然优势使其对上市公司的审计更可靠。外部审计机构可以定期更换审计人员，减少企业内部人员和外部审计人员建立密切联系的可能性，降低舞弊风险。使审计人员在一个公正的立场上进行内部审计

（二）促进内部审计技术改进

很多上市公司的管理层对内审职能没有充分认识因此不太重视，并且审计业务不属于企业的核心业务，管理层通常不会花费过多的人财物在这上面。这就导致上市公司内部审计部门人员素质较低、审计水平不高。而审计业务属于会计师事务所的核心业务，为争取市场占有率，抢占更多的客户，会计师事务所会不惜重金对内部从业人员进行培训。会计师事务所的审计人员拥有独特的优势。通常来讲，外部审计机构的从业人员审计水平较高、审计经验丰富。聘用外部的审计人员进行内部审计不仅可以提高审计质量，内部审计人员通过和外部审计人员的配合还会提高他们的审计技术水平，拓宽他们的眼界。

（三）提高内部审计工作质量

由于内部审计不是企业的核心部门，出于成本效益的考虑，多数企业不会向内审部门投入充足的经费对内审人员进行培训，人员素质不高，会导致审计质量低下，审计失败的局面。由于内审部门在企业结构中的特殊性，它的职责是应该发现企业管理中的漏洞和经营中的?L险，但由于内审部门和内审人员都与企业其他的部门和人员有联系，这些会使审计人员发现问题时反而沉默不语。外部审计机构独立于企业，因此和企业之间没有直接的利益联系，外部审计人员会客观的看待审计过程中存在的问题。同时审计业务是他们的核心业务，员工的业务素质和能力是其核心竞争力。因此，由外部专业机构进行的审计可以有效弥补内部审计的不足，提高审计工作质量。

（四）节约企业费用

企业的审计业务已由传统单一的审计业务向管理咨询业务和内部风险管控业务过渡。这些业务要求从业人员具有多元化的知识结构，需要懂财会、计算机、经济、管理等方面的知识。提高内审人员的知识架构，企业需要投入大量的培训费用，这样一来就提高了审计成本。当企业对内部投入的费用高于向外部购买所需服务时，企业会选择实行内部审计外部化。内部审计外部化主要可以降低企业以下的费用：减少雇佣和培训费用。节约软件技术开发的成本。降低成本。会计师事务所是专业的服务机构，可以将审计技术开发、审计软件更新的成本分摊到所服务的企业身上，企业在同等成本下可以享受到高效或等效的服务。会计师事务所为了抢占市场份额，争取更多的客户也会降低企业实行内部审计外部化的费用，使企业享受到质优价廉的服务。

三、内部审计外部化应考虑的问题

（一）内部审计外部化可能给企业带来的劣势分析

内部审计的独特之处在于在公司治理和企业管理中发挥着独特作用。虽然审计职能也可由其它许多部门履行，但内部审计之所以独一无二是因为它自产生以来就是一个独立的职业组织，常常设置在企业内部，非常强调内部控制和风险分析。一般认为，企业内部全职的内审人员能够融入和吸收企业文化并以此来理解经营风险和潜在的战略效果。而且，由于不断地参与企业经营，他们能够理解对控制环境产生影响的各种内部关系。另外，以他们的分析为基础的管理决策的成败关系到他们的前途命运。虽然我们承认外聘人员受到的市场驱动能够提高其审计服务的总体绩效，以有效地增加企业价值，但在分析内审部门的战略优势时，管理层应考虑内审外聘的以下几点劣势：破坏内部审计职能的整体性；导致管理当局对内部控制缺乏责任感；放弃了内部审计自身的资源优势；外部咨询机构可能会丧失独立性；企业会越来越受制于外部审计人员；企业将失去一个颇有价值的管理人员培训基地；对企业长远发展的影响问题；会使内部审计职能失去灵活性。

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中图分类号：F239 文献标识码：A

原标题：试论内部审计与外部审计的关系

收录日期：2014年1月21日

一、内部审计与外部审计概述

（一）内部审计含义。国际内部审计师协会（IIA）的新版的《国际内部审计专业实务框架》中，对内部审计定义为：“内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营，它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制及治理过程的效果，帮助组织实现目标。”

我国内部审计协会《内部审计准则》，对内部审计定义为：“内部审计是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。”

（二）外部审计含义。外部审计师指独立于政府机关和企事业单位以外的国家审计机构所进行的审计，以及独立执行业务会计师事务所接受委托进行的审计。外部审计由两部分组成，它包括国家审计和社会审计。

国家审计是指由国家审计机关所实施的审计。国家审计的主体是审计署以及各省、市、自治区、县设立的审计机关，对被审计单位的财务财政活动、执行财经法纪情况以及经济效益性进行审计监督。社会审计主体是注册会计师，它是指由经政府有关部门审核批准的社会中介机构进行的审计。

二、内部审计与外部审计的联系

内部审计，国家审计与社会审计组成了我国整体的审计体系，它们既有区别，却又相互联系，相互补充。内部审计与外部审计的主要工作皆是对企业进行监督和检查，内、外部的审计结果是可以相互参考与借鉴的。首先，外部审计可以为内部审计提供指导，内部审计可以根据外部审计结果进行改进与完善。而内部审计相当于外部审计的基石，可以协助外部审计，并进一步充实外部审计。内部审计人员可以参考借鉴外部审计的资料，报告以及建议书等。同时，外部审计人员也有要求内部审计人员提供企业进行内部审计的结果与反馈的资格。在企业审计过程中，如果能够充分理解内、外部审计的联系，根据两者性质，将内、外部审计完美结合，可以大大减少审计漏洞，完善审计工作。

三、内部审计与外部审计的区别

（一）服务对象不同，进而引起审计目标不同。内部审计的服务对象一般为企业的领导者，而外部审计的服务对象是财务报告的使用人，一般为国家机关以及各种企业的利益相关者。服务对象的不同使得两者的审计目标不同，内部审计目标是监督检查企业内部控制及运营状况，以此来促进企业增强日常经营活动的管理，最终增加企业价值，提高经济利益，帮助企业实现目标，外部审计的目标主要依赖于法律和服务合同，主要是对报表是否公允和合法给出专业性意见。

（二）审计的范围及审计侧重点不同。内部审计的范围较为广泛，把企业日常经济活动作为审计的基础，主要侧重于企业目标的达成，日常经营活动的效率方面。外部审计一般根据国家法律以及相关合同确定审计范围，主要集中在企业的财务流程和财务信息方面，它的审计侧重点在于对所审计资料的合法性和公允性进行判定并出具审计报告。

（三）审计方法及所遵循的标准不同。因为内部审计的涉及范围较广，所以审计方法也多种多样，它要根据具体的审计对象来制定要采用的审计方法，一般比较灵活。在审计过程中，内部审计大多是以中国内部审计协会制定的内部审计准则为标准。因为外部审计大多对报表进行审计，所以外部审计的方法侧重于财务报表审计程序，一般来说，国家审计所遵循的标准是审计署制定的国家审计准则；社会审计所遵循的标准是中国注册会计师制定的独立审计准则。

（四）审计报告的作用不同。内部审计部门提出审计报告后，一般情况下，由所在部门出具审计意见书或作出审计决定，审计报告对外没有鉴证作用，只作为企业内部对经营管理的参考资料，并不向外界公开。社会审计要求向外界公开，有鉴证作用，债权人、社会公众、投资者等可以查阅审计报告。国家审计除了对于关联到商业秘密等企业的重要资料不进行公开外，其他审计报告都对外公开。

四、内部审计与外部审计的相互协作

可以看出，内部审计与外部审计有很多地方相似相通，但两者又各有特点，相互补充。若能使内部审计与外部审计和谐一致，配合得当，将会大大提高审计工作的效率与质量。

外部审计与内部审计相互协作，有效沟通，可以避免重复性工作，使审计工作的效率加快，也可以适当的将一些部门的内部审计外部化审计的费用降低。在审计过程中，内部审计的审计深度比外部审计更深，范围也更广，内部审计人员比外部审计人员更了解公司的日常经营活动与内部情况等，“外审撒网，内审捕鱼”。利用内外部审计互补的特点进行审计工作，使内外部审计相互协调，使公司的风险管理有了双重保障，减少公司的管理漏洞，从而提高企业的经济效益。

对于内部审计与外部审计的相互协作方面，虽然我国现阶段内外部审计已经努力进行相互协作，但是协作力度不够，双方在审计资料方面并没有很好的相互借鉴，沟通并不多。在审计工程中还存在着许多的协作问题需要完善，审计过程也并没有达到最高效率。

五、优化内部审计与外部审计相互协作的建议

（一）提高内部审计质量，为外部审计提供较好的基础。适当科学地选择审计项目，并做好内部审计的前期工作，为审计工作做好充足的准备，以提高审计工作的效率。现场审计工作完成后，应规范编制审计报告，对所查出的问题应该进行认真的分析，找出问题的源头和给出解决问题的方法，公正客观地给出有建设性和可操作性的建议。

此外，对于部分项目也可以实行内部审计外包化。内部审计外包化是指企业将内部审计职能全部或部分地委托给会计师事务所或者其他专业人员来实施。企业可以通过内部审计外包化选择专业的人才对企业的审计项目进行内部审计，由于外部审计人员的独立性相对较高一些，这无疑很大程度地提高了内部审计的质量。但内部审计外包化也有一些弊端，公司对于外部审计人员一般不能够像内部审计人员一样提供全部公司的内部资料，同时也不可能像内部审计人员只专注于某一家企业的审计工作，所以，笔者认为，企业对于内部审计外包化应适当采用，并慎重地选择会计师事务所，签订正式规范的外包合同，利用内部审计外包化的优势，尽力避免内部审计外包化所带来的弊端。

内审的质量提高了，为外部审计就打下了坚实的基础，外部审计人员也可以充分信任和有效利用内部审计的资料，减少外部审计的重复性工作，提高工作效率。

（二）加强内部审计与外部审计的沟通。内外部审计人员的沟通是必要的，内外部审计人员应该定期对相关工作进行沟通讨论，讨论内容可以包括国际国内有关审计业务发展的最新进展、审计的覆盖范围，审计程序与方法等。及时有效的沟通可以减少重复性工作，参考对方的审计资料，提高工作效率，及时对审计程序与方法上的缺陷进行改正，明确双方的审计任务，使审计工作更加全面，并且能够减少审计时间，节约审计费用。

内外部审计的沟通不仅可以使外部审计更加了解企业的内部情况，而且可以建立起友好的工作关系，互相尊重，很大程度地减少不必要的摩擦，使审计工作顺利开展。

（三）有关部门应尽快颁布有关内、外部审计相协调的规范性文件。对于内外部审计相协作的问题，可以颁布详细权威的准则或文件，相关准则与文件可以具体的描述在整个审计工作中，每个环节内部审计与外部审计应该如何协作与分工。这将会加大内部审计与外部审计人员的相互协作意识，也可以使内外部审计人员的协调工作有章可循。在内部审计与外部审计相协作过程中，对于提高审计工作效率，减少审计漏洞的方法可以逐渐添加到相关准则或文件中，为以后的协作工作提供方法，产生良性循环。笔者认为，如果能成立相关的机构可以提供咨询服务并在审计工作中协助与督促内外部审计人员加强协作效果会更好。

六、结论

在公司的治理方面，审计是比较重要的一部分。对于内部审计，公司管理层应充分给予重视，在日常公司活动中做好内部审计，为外部审计打好基础。对于外部审计，外部审计人员应多于内部审计人员沟通协作，并为公司提出权威的审计报告以及指导性建议。内部审计与外部审计各有特点，自成体系，但又相互联系，相互补充。内部审计是外部审计的基础，对外部审计进行协助和补充。而外部审计对于内部审计又有指导作用，只有充分了解内外部审计的特点，将内部审计与外部审计有效结合，才能提高审计工作效率，扩大审计的范围和深度，使审计工作更加完美，为我国经济发展做出贡献！

主要参考文献：

[1]朱艳慧.试论内部审计与外部审计的相关性.神州，2011.29.

[2]陈凌云，姚顺瑜.协作共赢：内部审计和外部审计的合作.商业会计，2012.4.

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所谓内部审计和外部审计，是按审计主体的不同对审计进行的分类，其中内部审计是指由部门、单位内部审计机构或专职审计人员对本单位及所属单位财政收支、财务收支、活动的真实性、合法性和效益性的独立监督和评价行为，目的是促进加强经济管理和经济目标的实现。内部审计的主体是单位设立的内部审计机构或专职审计人员。

外部审计包括国家审计和审计。国家审计是指由国家审计机关所实施的审计。国家审计的主体是审计署以及各省、市、自治区、县设立的审计机关，对被审计单位的财务财政活动、执行财经法纪情况以及经济效益性进行审计监督。社会审计是指由经政府有关部门审核批准的社会中介机构进行的审计，其主体是注册会计师。

内部审计与国家审计、社会审计都是我国完整的审计组织体系的重要组成部分，三者特征突出、自成体系、各司其职，又相互联系、相互补充。内部审计相对于外部审计具有如下特点：

1、在审计性质上，内部审计属于内部审计机构或专职审计人员履行的内部审计监督，只对本单位负责；外部审计则是由独立的外部机构以第三者身份提供的签证活动，对国家权力部门或社会公众负责。

2、在审计独立性上，内部审计在组织、工作、经济方面都受本单位的制约，独立性受到局限；外部审计在经济、组织、工作等方面都与被审计单位无关系，具有较强的独立性。

3、在审计方式上，内部审计是根据本单位的安排进行审计工作的，具有一定的任意性；外部审计大多则是受委托施行的。

4、在工作范围上，内部审计的工作范围涵盖单位管理流程的所有方面，包括风险管理、控制和治理过程等；外部审计则集中在的财务流程及与财务信息有关的内部控制方面。

5、在审计上，内部审计的方法是多样的，应结合组织的具体情况，采取各种不同的方法，其中也可以包括外审的一些程序；外部审计的方法则侧重报表审计程序。

6、在服务对象上，内部审计的服务对象是单位负责人；外部审计的服务对象是国家权力机关或各相关利益方。

7、在审计报告的作用上，内部审计报告只能作为本单位进行经营管理的，对外不起鉴证作用，不能向外界公开；国家审计除涉及商业秘密或其他不宜公开的外，审计结果要对外公示；社会审计报告则要向外界公开，对投资者、债权人及社会公众负责，具有社会鉴证的作用。

8、在审计对象上，国家审计以各级政府、事业单位及大型骨干企业的财政财务收支及资金运作情况为主；社会审计对象则包括一切盈利及非盈利单位；内部审计的对象是本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动。

9、在审计权限上，国家审计代表国家利益，对被审计单位的违法违纪既有审查权，也有处理权；社会审计只能对委托人指定的被审单位的有关经济活动进行审查、鉴证；内部审计有审查处理权，但其内向服务性决定了其强制性和独立性较国家审计弱，其审查结论也没有社会审计的社会权威性高。

10、在审计监督的性质上，国家审计属于行政监督，具有强制性；社会审计属于社会监督，国家只能规定哪些企业必须由社会审计组织查账验证，而被审计企业与社会审计组织之间则是双向自愿选择的关系；内部审计是单位自我监督。

11、在依据的审计准则上，国家审计所依据的准则是审计署制定的国家审计准则；社会审计依据的审计准则是中国注册会计师协会制定的独立审计准则；内部审计所依据的则是中国内部审计协会制定的内部审计准则。

通过以上，可以看出内部审计与外部审计各具特色，既不能相互替代，也不能相互排斥，二者既有区别又有联系，因此应该而且可以相互协调、相互补充。

二、明确协调目的，讲究协调方法，注重协调效果，切实做好内部审计与外部审计的协调工作

内部审计与外部审计协调的基础在于：内部审计与外部审计的内容、范围、标准、依据、程序、方法，有很多相通相近之处。内部审计可以利用外部审计提供的相关资料，提高审计效率，可以委托社会审计协助完成内部审计工作任务，甚至可以与有实力、信誉好的社会审计机构结成战略合作联盟，进一步加大对单位内部的审计监督力度；外部审计可以向内部审计了解情况，在工作中得到内部审计的配合与支持，也可以利用内部审计成果，提高审计工作效率。

内部审计与外部审计的协调工作，要在单位负责人的支持下，由内部审计机构负责人组织实施，紧紧围绕内部审计与外部审计协调的目的开展。协调的具体方式，可以通过定期会议、不定期会面或其他沟通方式进行。内部审计机构负责人要定期对内部审计与外部审计的协调工作进行评估，并根据评估结果及时调整，改进协调工作。其中应着重做好以下两个方面的工作：

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所谓内部审计和外部审计，是按审计主体的不同对审计进行的分类，其中内部审计是指由部门、单位内部审计机构或专职审计人员对本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实性、合法性和效益性的独立监督和评价行为，目的是促进加强经济管理和经济目标的实现。内部审计的主体是单位设立的内部审计机构或专职审计人员。

外部审计包括国家审计和社会审计。国家审计是指由国家审计机关所实施的审计。国家审计的主体是审计署以及各省、市、自治区、县设立的审计机关，对被审计单位的财务财政活动、执行财经法纪情况以及经济效益性进行审计监督。社会审计是指由经政府有关部门审核批准的社会中介机构进行的审计，其主体是注册会计师。

内部审计与国家审计、社会审计都是我国完整的审计组织体系的重要组成部分，三者特征突出、自成体系、各司其职，又相互联系、相互补充。内部审计相对于外部审计具有如下特点：

1、在审计性质上，内部审计属于内部审计机构或专职审计人员履行的内部审计监督，只对本单位负责；外部审计则是由独立的外部机构以第三者身份提供的签证活动，对国家权力部门或社会公众负责。

2、在审计独立性上，内部审计在组织、工作、经济方面都受本单位的制约，独立性受到局限；外部审计在经济、组织、工作等方面都与被审计单位无关系，具有较强的独立性。

3、在审计方式上，内部审计是根据本单位的安排进行审计工作的，具有一定的任意性；外部审计大多则是受委托施行的。

4、在工作范围上，内部审计的工作范围涵盖单位管理流程的所有方面，包括风险管理、控制和治理过程等；外部审计则集中在企业的财务流程及与财务信息有关的内部控制方面。

5、在审计方法上，内部审计的方法是多样的，应结合组织的具体情况，采取各种不同的方法，其中也可以包括外审的一些程序；外部审计的方法则侧重报表审计程序。

6、在服务对象上，内部审计的服务对象是单位负责人；外部审计的服务对象是国家权力机关或各相关利益方。

7、在审计报告的作用上，内部审计报告只能作为本单位进行经营管理的参考，对外不起鉴证作用，不能向外界公开；国家审计除涉及商业秘密或其他不宜公开的内容外，审计结果要对外公示；社会审计报告则要向外界公开，对投资者、债权人及社会公众负责，具有社会鉴证的作用。

8、在审计对象上，国家审计以各级政府、事业单位及大型骨干企业的财政财务收支及资金运作情况为主；社会审计对象则包括一切盈利及非盈利单位；内部审计的对象是本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动。

9、在审计权限上，国家审计代表国家利益，对被审计单位的违法违纪问题既有审查权，也有处理权；社会审计只能对委托人指定的被审单位的有关经济活动进行审查、鉴证；内部审计有审查处理权，但其内向服务性决定了其强制性和独立性较国家审计弱，其审查结论也没有社会审计的社会权威性高。

10、在审计监督的性质上，国家审计属于行政监督，具有强制性；社会审计属于社会监督，国家法律只能规定哪些企业必须由社会审计组织查账验证，而被审计企业与社会审计组织之间则是双向自愿选择的关系；内部审计是单位自我监督。

11、在依据的审计准则上，国家审计所依据的准则是审计署制定的国家审计准则；社会审计依据的审计准则是中国注册会计师协会制定的独立审计准则；内部审计所依据的则是中国内部审计协会制定的内部审计准则。

通过以上分析，可以看出内部审计与外部审计各具特色，既不能相互替代，也不能相互排斥，二者既有区别又有联系，因此应该而且可以相互协调、相互补充。

二、明确协调目的，讲究协调方法，注重协调效果，切实做好内部审计与外部审计的协调工作

内部审计与外部审计协调的基础在于：内部审计与外部审计的内容、范围、标准、依据、程序、方法，有很多相通相近之处。内部审计可以利用外部审计提供的相关资料，提高审计效率，可以委托社会审计协助完成内部审计工作任务，甚至可以与有实力、信誉好的社会审计机构结成战略合作联盟，进一步加大对单位内部的审计监督力度；外部审计可以向内部审计了解情况，在工作中得到内部审计的配合与支持，也可以利用内部审计成果，提高审计工作效率。

内部审计与外部审计的协调工作，要在单位负责人的支持下，由内部审计机构负责人组织实施，紧紧围绕内部审计与外部审计协调的目的开展。协调的具体方式，可以通过定期会议、不定期会面或其他沟通方式进行。内部审计机构负责人要定期对内部审计与外部审计的协调工作进行评估，并根据评估结果及时调整，改进协调工作。其中应着重做好以下两个方面的工作：

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一、内部审计与外部审计的区别与联系

现代意义上的内部审计是在西方行会内部审计基础上发展起来的一种审计形式，通过在企业内部设置审计机构以提供企业内部经营决策、管理等经济活动的真实情况，监督各项决策、制度的贯彻落实。美国塞班斯奥克斯利法案通过后，随着企业内部控制概念的引入，基于企业有效的内部控制能够保证企业经营决策、规章的落实与经营目标的实现，内部审计开始关注企业内部控制制度的遵守情况与如何改进管理、提高经济效率，其本身也成为了企业内部控制的重要一环。银行业由于其特殊行业性质，其集中了整个社会经济的运行风险，加之其本身的业务控制风险也很高，并且受到银监会的密切监督管理，因此公司内部审计对于银行来说更是尤为重要。

商业银行外部审计是指注册会计师通过获取充分、适当的审计证据并据以出具审计报告。其审计目的是为了增加第三方信任而出具的一种鉴证。从审计原理上来说.外部审计与内部审计一样.都是通过一定的审计程序借助检查、测试等审计方法查出商业银行存在的问题、完善商业银行的经营治理，但两者的最终目标是不同的，外部审计着眼点是商业银行财务报表是否存在重大错报，对于商业银行面临的风险状况只是作现行风险导向审计下的一个程序，同时对于银行内部控制制度的关注包含在制度导向审计中。

相比之下银行内部审计的报告对象是董事会或经营管理层，要回答的问题是“银行目前的内部控制制度设计是否科学、运行是否有效，面临哪些风险，如何提升管理与经营”。其对于银行风险与内部控制的关注较之外部审计更为全面、深入，而不是仅仅局限于与财务报告相关的范畴。同时两者也有诸多联系：第一，它们使用相同或者相近的审计程序，共用大量审计方法，关注的相关信息也有大量重叠；第二，它们均高度关注银行风险与内部控制制度，在这两方面它们具有诸多可以相互融合之处。

通过上述对于银行内部审计与外部审计的分析对比，可以从内部审计对于外部审计的审计工作、审计结论与审计外包三个方面讨论银行内部审计对外部审计的评价与利用。

二、内部审计对外部审计工作的评价与利用

尽管内部审计与外部审计在总体审计目标、报告使用对象、审计范围上有各自的着眼点， 但内部审计与外部审计在审计内容、方法、关注信息上有相当程度的重叠。内部审计如果恰当利用外部审计工作就能够有效减少重复审计工作、提高审计效率。

对外部审计工作评价的主要内容包括：外部审计工作的具体内容及范围是否符合要求；外部审计所运用的程序、方法、依据及技术是否适当；外部审计机构及人员是否具备独立性和客观性，其资质和专业能力是否符合要求等。在决定是否利用外部审计工作之前， 必须对外部审计工作质量做出客观的评价，同时也要考虑评价成本是否会大于本身的内部审计成本。

在某些特定的项目中当外部审计工作涵盖了内部审计所要求的范围，且其审计内容也符合内部审计的要求时，内部审计可以在这些方面利用外部审计工作成果。同时内部审计在以下四个方面可以充分利用外部审计工作：一是知识交流，包括工作经验、专业知识、政策法规以及管理薄弱环节等，进而明确审计工作措施；二是审计范围沟通，最大限度减少重复性工作；三是审计工作底稿共享，以便充分利用对方工作成果，提高审计工作效率；四是具体审计程序和审计方法探讨，双方及时提请对方改正，以降低审计风险。

三、内部审计对外部审计结论的评价与利用

在利用外部审计结论之前需要对外部审计结果进行评价，评价标准主要是：（1）外部审计工作成果是否能够为内部审计所利用；（2）在哪些方面能够为内部审计所利用。评价的主要内容包括合理性，指建议是否切合实际，控制风险成本低于失控成本；针对性，指建议是否紧密围绕问题的本质，阐述深层次原因，提出控制点；有效性，指实施建议是否能用最短的时间、最少的成本使风险点得到预想中的控制状态。外部审计所指出的薄弱环节，内部审计要进行跟踪调查核实，看其是否已采取改进措施等。内部审计要利用外部审计发现的问题线索，确定审计的重点领域。

四、对外部审计师的评价与利用：内部审计外包

会计师事务所在专业能力方面具有优势，相比起银行自己组建的内部审计机构来讲其维护运行成本低、独立性强。但由于其银行具体情况不熟悉，可能会影响审计质量，同时保密问题也需要解决。因此，内部审计外部化在可为银行带来较大的收益的同时，也会带来一定风险。无论银行的内审工作是否外包，对确保内部控制体系、内审工作的适当性和有效运行负最终责任的都是银行董事会和最高管理层，内审外包并不能排除该项责任。

对银行内审外包业务评价的内容包括：对外包商的专业胜任能力、内部控制情况、财务状况等因素、内部审计的服务范围、业绩标准、安全保密、控制措施、审计条款以及报告制度等。在对以上内容进行充分、系统的评价后，综合考虑成本收益后，银行才可决定是否采取内审外包。

针对我国银行内部审计部门和会计师事务所的实际状况，合作内审的方式较为适合我国商业银行。在此过程中，银行内审人员应承担内审管理责任，参与并监督审计过程。这样，评价与利用工作可以贯穿于整个审计项目过程，既可以保证银行日常经营管理活动对内部审计职能的需求，又可在必要时从银行外部获取所需的高质量的内部审计服务。

参考文献

[1]内部审计具体准则第10号.内部审计与外部审计的协调.

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一、内部审计与外部审计异同

长久以来，许多人认为内部审计就是指企业内部审计，并将其与国家审计、注册会计师审计并称为根据审计主体划分的3种不同审计类型。事实上，内部审计并非企业专利，它起源于古代官厅，目前也在非营利机构大有发展。正确理解内部审计，应将其看作是与外部审计相对的综合性概念。它泛指设立在组织内部的审计机构开展的审计活动，包括企业内部审计和非企业组织内部审计。任何组织和机构都可以根据需要建立内部审计机构。国家审计和注册会计师审计是根据审计主体划分的审计类型，内部审计和外部审计是根据审计机构与组织之间是否存在隶属关系划分的审计类型，它们的划分标准不同，外延难免相互交叉，因此不能将它们混为一谈。

内部审计与外部审计是一组相对概念，它们常常共存并相互转化。以集团公司为例，集团公司是一个内部审计与外部审计并存的典型。我们习惯将隶属于集团公司的审计机构开展的审计活动称之为是内部审计，但从被审计单位角度看这些审计活动又都来源于单位外部，也可以将其称之为外部审计。同一个审计部门开展的审计活动有时可能是内部审计，有时可能是外部审计；同一项审计活动也可能站在这个角度看是内部审计，换一个角度看就变成外部审计了。那么究竟什么是内部审计？

有人认为内部审计产生的动因在于外部审计无法满足所有者监督管理者履行受托经济责任的需求；也有人认为外部审计产生的动因在于内部审计作为所有者监督管理者履行受托经济责任的重要手段独立性不够。这个问题说到底其实是关于内部审计和外部审计两者谁先产生的问题。之所以提出这两种观点，目的在于：无论这两种观点哪种是正确的，它都说明一个重要事实，即内部审计与外部审计各有所长，它们都在各自的领域发挥着重要作用，二者互为补充，不能相互替代。事实上，内部审计和外部审计最初的划分就是以审计机构与组织之间是否存在隶属关系为标准的。如果审计机构设置在组织内部，与组织之间存在隶属关系，那么该机构开展的审计活动就是内部审计；反之，则为外部审计。但是随着社会经济的发展，一方面组织规模不断扩大，结构越来越复杂；另一方面内部审计外包现象的出现打破了内部审计与外部审计的传统差别，这些都使得原有的划分标准不足以再将二者区分开来。这同时也说明审计机构与组织之间是否存在隶属关系虽然是划分内部审计和外部审计的重要标准，但不是唯一标准。我们不能仅以审计机构与组织之间的关系为标准来对内部审计和外部审计进行简单地划分。它们之间还存在着其他更为深刻的差别。

内部审计与外部审计在本质上都是确保委托关系恰当履行的重要制度安排。所不同的是，外部审计侧重于从组织外部审查整个组织履行受托经济责任的结果，目的是验证整个组织的受托经济责任是否已得到恰当履行，并就验证结果发表审计意见。外部审计其主要职能是监督和鉴证，它的落脚点是审计结论或审计意见，表现为一种鉴证型审计。其优点在于独立性和整体性更强，审计意见更权威；缺点在于成本较高，及时性不足；内部审计侧重于审查受托经济责任的履行过程，审计对象不是组织整体，而是组织内部的某一个部门、某一种制度或某一项具体的经济业务或活动（如采购业务、投资活动等），目的在于查找组织内部各部门履行受托经济责任过程中存在的漏洞和不足，提供相应的改进建议，促进受托经济责任得到更加恰当地履行，增加组织价值，主要职能为确认和咨询，落脚点是审计建议，体现为一种管理型和建设型审计。其优点在于更详细、更及时、更具有建设性，缺点在于整体性和全面性不足。

二、内部审计组织模式选择

目前国内外现存的内部审计组织模式主要有董事会领导模式、监事会领导模式、总经理领导模式和财务总监或财会部门领导模式。有学者认为，内部审计服务的权力阶层越高，独立性越高，越能更好地开展审计工作。笔者不同意此观点。除了财务总监或财务部门领导模式难以保证内部审计的独立性应予淘汰之外，其他模式各有所长。组织在选择内部审计模式时，应重点考虑自身的需求。如果所有者需要内部审计为所有者服务，用以监督管理者受托经济责任的履行状况，那么内部审计机构自然应置于董事会或监事会领导之下为所有者服务；如果所有者和管理者都认为内部审计为管理者服务更重要、更有利于增加组织价值，那么就应将内部审计置于管理者领导之下。总之，虽然审计起源于委托关系，但这并不意味着审计只能为所有者服务。内部审计的组织模式和地位与其承担的职责相匹配，是建立良好的内部审计组织模式的最重要的原则，审计机构配置的过高或者过低都会影响内部审计职能、作用的发挥。

事实上，如果我们认真分析一个组织委托关系的构成状况，就会发现管理者领导模式将是促进组织价值快速增加的最佳选择。任何一个组织的委托关系一般都由所有者与管理者的委托关系（债权人与管理者之间也有委托关系，但由于债权人对组织内部审计模式的选择并不起决定性作用，因此在文中未予讨论。）、管理者上层与管理者下层的委托关系以及管理者与一般员工的委托关系等几部分组成。在这几部分当中，管理者是十分重要的环节。以前我们过于强调所有者与管理者之间的利益冲突，忽视了两者之间也有共同利益。所有者的最大利益是实现财产的保值增值，但他们实现自身利益最大化的愿望能否实现还取决于管理者管理组织的状况。管理者在本质上也希望实现组织价值最大化，因为管理者自身的价值在很大程度上是由组织的价值来体现的。所有者需要监督管理者是否恰当地履行受托经济责任是一方面，但相比之下，所有者也会认为如何帮助管理者管好组织、增加组织价值更为重要。在外部审计足以满足所有者监督管理者履行受托经济责任状况的条件下，将内部审计机构置于管理者领导之下用于帮助管理者更好地管理组织、增加组织价值无疑是一个明智之举。

三、内部审计与内部控制异同

内部审计与内部控制的关系问题一直是理论界争执的问题。一般可归纳为以下两种论点：一种论点认为，内部审计与内部控制是并存的，不存在谁包括谁的问题；另一种观点认为内部审计本身就是内部控制的一个组成部分，二者是包含与被包含的关系。笔者认为，内部审计与内部控制两者相互渗透、相互促进、相互需要，内部审计是内部控制的重要组成部分，是内部控制的再控制。

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一、内部审计与外部审计异同

长久以来，许多人认为内部审计就是指企业内部审计，并将其与国家审计、注册会计师审计并称为根据审计主体划分的3种不同审计类型。事实上，内部审计并非企业专利，它起源于古代官厅，目前也在非营利机构大有发展。正确理解内部审计，应将其看作是与外部审计相对的综合性概念。它泛指设立在组织内部的审计机构开展的审计活动，包括企业内部审计和非企业组织内部审计。任何组织和机构都可以根据需要建立内部审计机构。国家审计和注册会计师审计是根据审计主体划分的审计类型，内部审计和外部审计是根据审计机构与组织之间是否存在隶属关系划分的审计类型，它们的划分标准不同，外延难免相互交叉，因此不能将它们混为一谈。

内部审计与外部审计是一组相对概念，它们常常共存并相互转化。以集团公司为例，集团公司是一个内部审计与外部审计并存的典型。我们习惯将隶属于集团公司的审计机构开展的审计活动称之为是内部审计，但从被审计单位角度看这些审计活动又都来源于单位外部，也可以将其称之为外部审计。同一个审计部门开展的审计活动有时可能是内部审计，有时可能是外部审计；同一项审计活动也可能站在这个角度看是内部审计，换一个角度看就变成外部审计了。那么究竟什么是内部审计？

有人认为内部审计产生的动因在于外部审计无法满足所有者监督管理者履行受托经济责任的需求；也有人认为外部审计产生的动因在于内部审计作为所有者监督管理者履行受托经济责任的重要手段独立性不够。这个问题说到底其实是关于内部审计和外部审计两者谁先产生的问题。之所以提出这两种观点，目的在于：无论这两种观点哪种是正确的，它都说明一个重要事实，即内部审计与外部审计各有所长，它们都在各自的领域发挥着重要作用，二者互为补充，不能相互替代。事实上，内部审计和外部审计最初的划分就是以审计机构与组织之间是否存在隶属关系为标准的。如果审计机构设置在组织内部，与组织之间存在隶属关系，那么该机构开展的审计活动就是内部审计；反之，则为外部审计。但是随着社会经济的发展，一方面组织规模不断扩大，结构越来越复杂；另一方面内部审计外包现象的出现打破了内部审计与外部审计的传统差别，这些都使得原有的划分标准不足以再将二者区分开来。这同时也说明审计机构与组织之间是否存在隶属关系虽然是划分内部审计和外部审计的重要标准，但不是唯一标准。我们不能仅以审计机构与组织之间的关系为标准来对内部审计和外部审计进行简单地划分。它们之间还存在着其他更为深刻的差别。

内部审计与外部审计在本质上都是确保委托关系恰当履行的重要制度安排。所不同的是，外部审计侧重于从组织外部审查整个组织履行受托经济责任的结果，目的是验证整个组织的受托经济责任是否已得到恰当履行，并就验证结果发表审计意见。外部审计其主要职能是监督和鉴证，它的落脚点是审计结论或审计意见，表现为一种鉴证型审计。其优点在于独立性和整体性更强，审计意见更权威；缺点在于成本较高，及时性不足；内部审计侧重于审查受托经济责任的履行过程，审计对象不是组织整体，而是组织内部的某一个部门、某一种制度或某一项具体的经济业务或活动（如采购业务、投资活动等），目的在于查找组织内部各部门履行受托经济责任过程中存在的漏洞和不足，提供相应的改进建议，促进受托经济责任得到更加恰当地履行，增加组织价值，主要职能为确认和咨询，落脚点是审计建议，体现为一种管理型和建设型审计。其优点在于更详细、更及时、更具有建设性，缺点在于整体性和全面性不足。

二、内部审计组织模式选择

目前国内外现存的内部审计组织模式主要有董事会领导模式、监事会领导模式、总经理领导模式和财务总监或财会部门领导模式。有学者认为，内部审计服务的权力阶层越高，独立性越高，越能更好地开展审计工作。笔者不同意此观点。除了财务总监或财务部门领导模式难以保证内部审计的独立性应予淘汰之外，其他模式各有所长。组织在选择内部审计模式时，应重点考虑自身的需求。如果所有者需要内部审计为所有者服务，用以监督管理者受托经济责任的履行状况，那么内部审计机构自然应置于董事会或监事会领导之下为所有者服务；如果所有者和管理者都认为内部审计为管理者服务更重要、更有利于增加组织价值，那么就应将内部审计置于管理者领导之下。总之，虽然审计起源于委托关系，但这并不意味着审计只能为所有者服务。内部审计的组织模式和地位与其承担的职责相匹配，是建立良好的内部审计组织模式的最重要的原则，审计机构配置的过高或者过低都会影响内部审计职能、作用的发挥。

事实上，如果我们认真分析一个组织委托关系的构成状况，就会发现管理者领导模式将是促进组织价值快速增加的最佳选择。任何一个组织的委托关系一般都由所有者与管理者的委托关系（债权人与管理者之间也有委托关系，但由于债权人对组织内部审计模式的选择并不起决定性作用，因此在文中未予讨论。）、管理者上层与管理者下层的委托关系以及管理者与一般员工的委托关系等几部分组成。在这几部分当中，管理者是十分重要的环节。以前我们过于强调所有者与管理者之间的利益冲突，忽视了两者之间也有共同利益。所有者的最大利益是实现财产的保值增值，但他们实现自身利益最大化的愿望能否实现还取决于管理者管理组织的状况。管理者在本质上也希望实现组织价值最大化，因为管理者自身的价值在很大程度上是由组织的价值来体现的。所有者需要监督管理者是否恰当地履行受托经济责任是一方面，但相比之下，所有者也会认为如何帮助管理者管好组织、增加组织价值更为重要。在外部审计足以满足所有者监督管理者履行受托经济责任状况的条件下，将内部审计机构置于管理者领导之下用于帮助管理者更好地管理组织、增加组织价值无疑是一个明智之举。

三、内部审计与内部控制异同

内部审计与内部控制的关系问题一直是理论界争执的问题。一般可归纳为以下两种论点：一种论点认为，内部审计与内部控制是并存的，不存在谁包括谁的问题；另一种观点认为内部审计本身就是内部控制的一个组成部分，二者是包含与被包含的关系。笔者认为，内部审计与内部控制两者相互渗透、相互促进、相互需要，内部审计是内部控制的重要组成部分，是内部控制的再控制。

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2外部审计与公司治理

李维安(2003)指出,各国在考虑如何建立有效的公司治理结构问题时,都会涉及到审计监督机制的建立及其在公司治理结构中的地位问题。公司治理结构中的审计监督安排由外部审计监督和内部审计监督两方面的内容组成。乔春华、蒋苏娅(2006)提到,会计师事务所应所有者的需要而执行独立审计的职责,但事务所是盈利组织,它有可能因利益驱动受管理层拉拢,管理层掌握着财务控制权,它可能逐步取代董事会聘任审计师,审计师失去中介的客观公正地位,破坏了决策、执行、监督有效的制衡机制。可以看出,审计伴随着公司治理结构的产生而产生,发展而发展。肖作平(2006)指出治理水平高的公司,其审计质量高于治理水平低的公司。冷洪(2007)得出目前我国公司治理机构不完善,使得原来审计中存在的委托方、被审计方与审计方三方委托关系实质上已经简化为二方关系,即由自己委托审计机构对自己进行审计,并由自己决定相关的审计费用等事项。由于审计关系的失衡,会计师事务所顺从被审计方甚至与被审计方共谋,几乎成为一种合适的选择。会计师事务所与被审计方关系的改变,破坏了注册会计师的独立性,必然会降低注册会计师的审计质量。庄立(2007)认为公司治理结构对审计质量的影响主要体现在因制衡消退而对独立性的影响上。Collier和Gregory(1996)指出,审计师发现错误的能力取决于审计师自由决定合适的审计技术以及他们所实施的审计范围。因此,审计师是否独立于管理层将影响审计调查范围,进而影响审计质量。Cadbury(1992)和Ham-Pel(1998)也发现,公司治理水平的改善有助于审计师独立性和审计质量的提高。

可以说,公司治理本身为高质量审计服务提供了较好的外部条件,降低了公司管理层对审计行为的阻碍。在良好的公司治理机制中,权力的制衡及外部的法律有助于约束公司管理层的行为,从而有助于审计师审计质量的提高。

3内部审计与外部审计

3.1内部审计对外部审计的影响

审计环境的变化影响着内部审计质量控制的水平,而内部审计质量控制的水平高低反过来对审计环境产生促进或制约作用。一个好的内部审计对注册会计师审计质量的提高是不可或缺的。在上市公司的经营活动中,随着外部环境不断变化,各种风险也相应增加,内部审计在改进公司风险管理、完善公司治理结构及提高公司经济效益方面起着十分重要的作用。内部审计单位不仅可以直接对公司的内部控制制度进行查核及监督,提出改善建议,以确保内部控制制度持续有效实施,还可以协助会计师进行财务报表的查核。由此可以看到,内部审计质量的提高可以有效改善公司治理,而良好的公司治理环境又为高质量外部审计提供了好的外部条件。

冷洪(2007)指出应使内部审计进入决策层或直接向决策层负责,更好地为管理决策服务,从而完善公司治理结构。一个完整的内部控制体制要有完善的公司治理结构的支撑,而内部控制的深化创新也需要内部审计来监督。庄立(2007)提到有效的内部控制制度可以为外部审计更好地发挥鉴证作用提供基础,如董事长和总经理职责相分离的公司,独立审计的执行力更有效些,而且作为内部控制监管的内部审计机构工作成果也能为外部机构所共享。

具体而言,除了使外部审计更加独立之外,内部审计工作通常还有助于注册会计师确定或修改审计程序的性质和时间,调整审计范围,协助会计师进行财务报表的查核(戴耀华、杨淑娥、张强,2007)。注册会计师应当在制定、实施审计程序时,考虑利用内部审计的相关工作成果:首先,审计师可以通过内部审计了解内部控制;其次,审计师可以通过内部审计确定审计风险;此外,被审计单位的内部审计过程和结果对外部审计的验证程序会产生一定的影响。同时,在注册会计师对被审计单位所处行业特点并不是很了解的情况下,利用内部审计的结果可以大大节约审计时间,提高效率性和效果性。

3.2外部审计依赖内部审计的标准——内部审计质量

外部审计师作出依赖决定的重要标准之一是内部审计的质量。Abdel-Khalik,Snowball&Wragge认为,内部审计的报告水平(即评价客观性的标准)是决定是否受到依赖的最重要因素。Schneider则认为在依赖决定中,客观性比起审计结果执行情况(如管理者对内部审计的支持、审计跟踪等)和胜任能力(如CIA资格)而言,相对并不那么重要。Margheim发现胜任能力和审计结果执行情况的相互结合对外部审计师的时间预算有重要影响,也认为客观性在依赖决定中并不重要。Tissen&Colson利用档案资料以及实地研究数据考察外部审计师认为依赖内部审计工作的重要标准。在所考虑的12个标准中,发现内部审计的范围、内部审计的专业胜任能力以及审计报告关系等三项标准极为重要。Margheim&Label发现被审计单位管理者诚信越高,外部审计师依赖内部审计越多,反之亦然。Campbell认为依赖决定与外部审计师和内部审计以往的合作历史有关,与企业风险无关。然而,其他研究则表明,内部审计质量因素对依赖决定的重要程度视客户企业的风险而定。

可以说,注册会计师是否依赖内部审计工作主要取决于被审计单位的内部审计环境和内部审计机构及其人员方面的因素,与外部审计方面的主客观条件无多大关系。具体而言,决定外部审计利用内部审计工作的最主要因素是被审计单位内部控制系统的完善程度、公司治理规范程度以及内部审计在企业中的报告层次;其次按先后顺序考虑的因素是,内部审计在企业中的地位及影响力、内审人员的专业胜任能力、企业管理者的诚信风格、企业经营风险水平、外部审计人员与内部审计人员以往的工作关系以及内部审计人员的工作经验等(傅黎瑛,2008)。

综上可以看出,决定外部审计是否可以依赖内部审计的标准是内部审计质量。换个角度来说,内部审计的质量会影响外部审计的工作效果,影响工作目标的实现,从而影响外部审计的质量,内部审计与外部审计有明显的相关性。所以,充分有效地利用内部审计是提高外部审计质量的有力途径。

参考文献

[1]傅黎瑛.企业内部审计与外部审计相互依赖的决定因素研究[J].财经问题研究,2008,(3).

[2]余宇莹.公司治理系统有助于提高审计质量吗?[J].审计研究,2007,(5).

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可以说,公司治理本身为高质量审计服务提供了较好的外部条件,降低了公司管理层对审计行为的阻碍。在良好的公司治理机制中,权力的制衡及外部的法律有助于约束公司管理层的行为,从而有助于审计师审计质量的提高。

2内部审计与公司治理

纵观学术界已有的研究成果,关于内部审计和公司治理之间关系的规范性研究较多。国外的研究,例如Carcello,Hermanson和Raghunandan(2005)认为,美国证监会(SEC)近年来的指引和强制性动作都反映出这样一种倾向:内部审计是公司治理和公司内部控制程序的有机组成部分。国内近期关于这方面的议论也很多。陈艳利、刘英明(2004)认为内部审计作为实现内部控制的关键因素,是公司治理结构的有机组成部分,内部控制的发展离不开公司治理的推动,公司治理的优化也离不开有效的内部控制作为保证。时现(2003)深人分析了内部审计在公司治理中的地位与作用,得出内部审计是公可治理系统的构成部分,公司治理需要内部审计的结论。张伟(2004)将内部审计定位于治理层次,认为现代内部审计的主要工作将是以风险为导向的为创造价值而开展的内部治理审计活动。毕秀玲、薛岩(2005)得出内部审计和公司治理是相互支持、相辅相成的关系,内审是公司治理的重要控制和监督力量,而公司治理则决定着内审的控制环境和制度基础。乔春华,蒋苏娅(2006)指出应充分考虑内部审计师在保证有效的内部控制和健全的财务报告方面的关键作用。可以这么说,一个完整的内部控制体制要有完善的公司治理结构的支撑,而内部控制的深化创新也需要内部审计来监督。

3内部审计与外部审计

3.1内部审计对外部审计的影响

审计环境的变化影响着内部审计质量控制的水平,而内部审计质量控制的水平高低反过来对审计环境产生促进或制约作用。一个好的内部审计对注册会计师审计质量的提高是不可或缺的。在上市公司的经营活动中,随着外部环境不断变化,各种风险也相应增加,内部审计在改进公司风险管理、完善公司治理结构及提高公司经济效益方面起着十分重要的作用。内部审计单位不仅可以直接对公司的内部控制制度进行查核及监督,提出改善建议,以确保内部控制制度持续有效实施,还可以协助会计师进行财务报表的查核。由此可以看到,内部审计质量的提高可以有效改善公司治理,而良好的公司治理环境又为高质量外部审计提供了好的外部条件。

冷洪(2007)指出应使内部审计进入决策层或直接向决策层负责,更好地为管理决策服务,从而完善公司治理结构。一个完整的内部控制体制要有完善的公司治理结构的支撑,而内部控制的深化创新也需要内部审计来监督。庄立(2007)提到有效的内部控制制度可以为外部审计更好地发挥鉴证作用提供基础,如董事长和总经理职责相分离的公司,独立审计的执行力更有效些,而且作为内部控制监管的内部审计机构工作成果也能为外部机构所共享。

具体而言,除了使外部审计更加独立之外,内部审计工作通常还有助于注册会计师确定或修改审计程序的性质和时间,调整审计范围,协助会计师进行财务报表的查核(戴耀华、杨淑娥、张强,2007)。注册会计师应当在制定、实施审计程序时,考虑利用内部审计的相关工作成果:首先,审计师可以通过内部审计了解内部控制;其次,审计师可以通过内部审计确定审计风险;此外,被审计单位的内部审计过程和结果对外部审计的验证程序会产生一定的影响。同时,在注册会计师对被审计单位所处行业特点并不是很了解的情况下,利用内部审计的结果可以大大节约审计时间,提高效率性和效果性。

3.2外部审计依赖内部审计的标准——内部审计质量

外部审计师作出依赖决定的重要标准之一是内部审计的质量。Abdel-Khalik,Snowball&Wragge认为,内部审计的报告水平(即评价客观性的标准)是决定是否受到依赖的最重要因素。Schneider则认为在依赖决定中,客观性比起审计结果执行情况(如管理者对内部审计的支持、审计跟踪等)和胜任能力(如CIA资格)而言,相对并不那么重要。Margheim发现胜任能力和审计结果执行情况的相互结合对外部审计师的时间预算有重要影响,也认为客观性在依赖决定中并不重要。Tissen&Colson利用档案资料以及实地研究数据考察外部审计师认为依赖内部审计工作的重要标准。在所考虑的12个标准中,发现内部审计的范围、内部审计的专业胜任能力以及审计报告关系等三项标准极为重要。Margheim&Label发现被审计单位管理者诚信越高,外部审计师依赖内部审计越多,反之亦然。Campbell认为依赖决定与外部审计师和内部审计以往的合作历史有关,与企业风险无关。然而,其他研究则表明,内部审计质量因素对依赖决定的重要程度视客户企业的风险而定。

可以说,注册会计师是否依赖内部审计工作主要取决于被审计单位的内部审计环境和内部审计机构及其人员方面的因素,与外部审计方面的主客观条件无多大关系。具体而言,决定外部审计利用内部审计工作的最主要因素是被审计单位内部控制系统的完善程度、公司治理规范程度以及内部审计在企业中的报告层次;其次按先后顺序考虑的因素是,内部审计在企业中的地位及影响力、内审人员的专业胜任能力、企业管理者的诚信风格、企业经营风险水平、外部审计人员与内部审计人员以往的工作关系以及内部审计人员的工作经验等(傅黎瑛,2008)。

综上可以看出,决定外部审计是否可以依赖内部审计的标准是内部审计质量。换个角度来说,内部审计的质量会影响外部审计的工作效果,影响工作目标的实现,从而影响外部审计的质量,内部审计与外部审计有明显的相关性。所以,充分有效地利用内部审计是提高外部审计质量的有力途径。

参考文献

[1]傅黎瑛.企业内部审计与外部审计相互依赖的决定因素研究[J].财经问题研究,2008,(3).

[2]余宇莹.公司治理系统有助于提高审计质量吗?[J].审计研究,2007,(5).

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二、内部审计职能的质量、内部控制和审计延迟之间的关系财务报告内部控制是由公司管理层而非内部审计人员负责。然而，只要内部审计人员保持其客观性，就可以帮助公司管理层进行财务报告内部控制。1992 年9 月，COSO委员会的《内部控制整合框架》提出内部控制包含五要素：控制环境、风险评估、控制活动、监控和信息和交流。IIA一直主张，企业管理咨询与内部审计职能一起解决框架中的所有要素。在担任管理咨询顾问的角色中，内部审计职能帮助公司管理层评估风险、管理控制和治理监督。在其传统的监督职能下，内部审计人员评审和测试内部控制的有效性。如果内部控制被认定有问题，内部审计人员应当评估管理计划并纠正存在的问题，纠正之后还要执行后续评审。最后，内部审计职能还负责确保进行的内部审计活动的结果传达到相关的信息使用者。

高质量的内部审计职能必然会伴随着有效的财务报表内部控制，减少财务报告中的错误，从而缩短完成外部审计的时间，即缩短审计延迟。当财务报告内部控制更有效，外部审计师也有可能会更加依赖于这些内部控制。外部审计师对公司内部控制的依赖，会减少其进行实质性测试，这种情况往往发生在年底。即使外部审计师不打算更多地依赖于企业的内部控制，有效的财务报告内部控制也必然会使年终测试期间较少的异常情况发生。检查和解决审计异常往往会增加审计完成过程中审计资源的消耗。在某种程度上，更高质量的内部审计职能会提高财务报告内部控制的质量，相应地，会降低控制风险。因此，内部审计职能的质量越高，完成财务报告审计过程中所耗费的资源越少。

尽管有学者早就认识到内部审计职能可能对内部控制质量产生影响，但也是近几年才开始提供这一关系的直接实验证据。Prawitt et al.用一个全面的替代变量来度量内部审计职能应计项目，并发现内部审计职能的这个全面的替代变量和盈余质量之间存在正向关系。Lin et al.s研究结果表明，某些内部审计活动(使用质量保证技术、财务报告的审计活动和后续监测)可以有助于防止重大缺陷的发生。而其他的活动则提高合规流程。

内部审计职能的关键作用是帮助公司管理层维持有效的财务报告内部控制，相应地降低控制风险并减少财务报表错误。有效的财务报告内部控制表明内部审计职能的质量应当与年底完成审计工作所需要的资源数量负相关，因此会造成审计延迟。如果外部审计师由于公司具有有效的财务报告内部控制而每天分配很少的资源去完成审计工作，这种关系就不成立。Abbott et al.在134 个上市公司样本中并没有发现内部审计职能的质量(用内部审计花费的时间度量)和审计延迟之间存在关系。然而，他们的内部审计职能的质量只是从内部审计人员的经验这一方面度量，并没有考虑其他与内部审计职能质量相关的重要因素，比如客观性、实际工作质量和审计范围等。因此，我们认为，内部审计职能的质量越高，审计延迟越短。

三、内部审计职能对财务报表审计的贡献和审计延迟之间的关系

外部审计标准一直承认，在财务报表审计过程中内部审计人员是一项有潜在价值的资源。这些标准允许外部审计师依赖于内部审计人员独立完成的相关工作或者说在外部审计师的指导下完成的相关工作，只要内部审计职能质量被认为在可以接受的范围内。依赖内部审计职能相关工作可以提高外部审计的效率和效果。根据PCAOB，审计人员适当地使用其他相关人员的工作成果可以提高审计工作的整体效率。PCAOB 还提出，外部审计师未能使用他人的工作成果是审计效率低下的一个原因。为了使SOX404 条款更加有效率，PCAOB 通过允许外部审计师使用他人的工作作为主要证据来增加外部审计师依赖内部审计职能的机会。

内部审计工作贯穿全年，到年底，可能影响审计完成的时间。相关临时的内部审计职能工作可以减少外部审计师在年底必须完成的实质性测试。

Abbott et al.认为，内部审计职能在年底提供的帮助对审计延迟有特别显著的影响。到了年底，事务所通常面临人力资源的约束，因为年底是检查、确认和重新计算资产负债账户最有效的时间。内部审计人员可以通过执行相关程序和任务来帮助事务所缓解年底的人力资源约束。例如，内部审计可以协助事务所审计人员进行库存数量和应收账款的函证等相关工作。Knechel and Sharma提供的证据表明，了解与客户相关的信息可以有效地减少审计工作完成的时间。

很少有实证研究直接测试审计投入和外部审计师使用内部审计工作成果的程度两者之间的关系。Stein et al.采用金融服务行业中108 家审计公司作为样本，衡量了内部审计职能的贡献与外部审计师花费的时间和费用之间的关系。研究结果与他们的预期相反，内部审计职能的贡献与外部审计师花费的时间呈正相关，但与审计费用无关。在一项有70 家公司的研究中，Felix et al 用外部审计师的观点和看法由内部审计职能完成的百分比来衡量内部审计职能的贡献。研究结果与他们的预期一致，他们发现外部审计费用会随着内部审计职能的贡献而减少。Prawitt、Sharp Wood采用GAIN 的数据，选取了235 个样本，用内部审计职能致力于提供外部审计援助、审计年度决算、财务报告所耗费的时间来度量内部审计职能的贡献。审计援助措施(用于度量直接援助)与审计费用显著负相关。第二个措施(外部审计师依赖于内部审计职能的工作的变量)与审计费用无关。这两项研究表明，当外部审计师使用内部审计职能所执行的工作时，外部审计师在完成财务报告审计过程中需要耗费的外部审计资源相应的减少，因此审计费用也降低。审计延迟给审计费用提供了一个有用的互补的变量，因为它既反映了内部资源的消耗也反映了外部资源的消耗，并且它不受来自低价揽客、交叉补贴以及其他定价政策等因素所引起的测量误差。

Abbott et al. 在134 家样本公司中为内部审计职能在审计延迟中所起的作用提供了有用的证据，然而在度量内部审计职能的贡献时有一些限制。他们用内部审计职能对外部审计师提供的直接帮助和对分支机构的财务报表审计所耗费的时间来衡量IAF 的贡献。直接援助是SASNo.65 中指定的衡量内部审计职能贡献的两种方法之一。外部审计师也可以使用由内部审计职能独立执行的相关工作，但目前尚不清楚内部审计职能致力于子公司财务报表审计的时间。花费在审计子公司的时间可能反映子公司的数量，但不包括在假设检验的控制变量中。Abbott et al.s第二个限制因素是样本数据，来自于2005 年以后，这是行业的巨大动荡时期。Bronson et al.发现，审计延迟平均从2003 年的49 天增加到2005 年的68 天;Ettredge et al. 报告说，SOX404 实施后，一般纳税人审计延迟增加了34 天。因此，我们可以得出：如果外部审计师采用内部审计职能的工作成果帮助其自身完成审计工作(不管内部审计职能提供的帮助是独立完成的还是在外部审计师的指导下完成的)，那么审计延迟将会缩短。

四、内部审计职能的质量和内部审计职能的贡献之间的关系

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一、内部审计外包

1.内部审计外包是基于波特的价值链与竞争力而产生的，它是指组织将其内部审计职能部分或全部通过契约委托给组织外部的机构执行。它主要有两种形式:

（1）全外包。这种形式下企业将全部内部审计职能整体交给会计师事务所来做，企业不设内部审计部门，但是企业也可设置或保留内部审计长以监督审计业务的执行， 并担当在会计师事务和管理层之间沟通的媒介。这种形式最受内部审计外包反对者的指责，其主要缺点是使内部审计丧失了主导地位，容易产生“套牢”效应，而且内部审计也失去了“连续性”特点，而这是内部审计实务操作的重要方面。所以这种方式主要在本来就没有设内部审计部门的中小企业比较流行。

（2）合作内审。合作内审是指企业内部保留少数几个内部审计人员，对于一些经常性的、不太重要的内部审计工作，由内部审计人员进行。而对一些重要的、涉及面较广、需要较高职业判断技能和合理知识结构的内部审计工作则由外界人员与内部审计人员共同开展。在合作内审中，内审人员自始至终参与内部审计工作，在合作审计项目的规划、决策和起草最终报告中都起着积极的参与作用。在企业的审计工作中，企业也可以根据需要聘请CPA和其他工程、项目投资管理等专业人员开展临时性的审计工作。

2.我国集团公司内审外包的形式的定位

针对以上两种内审外包形式，我国集团公司应选择合作内审的形式。因为这种形式能够使内部审计的过程和结果更符合企业集团的特定情况，因为在合作审计中，内部审计人员和外界专业人士就审计方式、目标等问题达成一致，内审人员可以帮助外界CPA及专业人士熟悉企业自身情况，对他们的所作所为进行询问并对工作情况进行总结，尤其是企业集团这样一个集团公司，如果全部实行内部审计外包，则很难对审计过程进行过程，势必会增加集团公司的风险。同时，合作性的内审外包能够聘请水平较高的专业人士，在合作审计下，集团公司的高层管理人员可以根据内部审计工作的特点，聘请不同领域、行业中水平较高的专业人士，相对于内审全部外包全部交给一家会计事务所的情况，可以提高内部审计的水平，提高企业风险管理和管理过程的效率。

二、集团公司内审外包的缺陷

集团公司内审外包存在着一些优点，例如可以提高内部审计的独立性、节约成本、缓解审计力量薄弱与审计任务繁重的矛盾以及可以集中发展核心竞争力等等，但其也存在着一些缺陷：

1.集团公司内部审计资源的浪费

内部审计人员熟悉本集团公司的管理政策、业务程序、经营活动和人事状况，了解企业的组织文化、业务过程和风险控制方面的特点，能更好地提供符合管理当局长期战略的咨询服务。而外部咨询机构只能通过一些公开的资料以及通过询问和观察来确定服务的重点，往往由于保密的需要，企业集团不可能向他们提供完整的资料，这势必影响到外部咨询机构的判断和对企业进一步的了解，从而影响咨询服务的质量。

另外，由于内部审计人员有权也有足够的时间和精力对企业集团的各个组织部门进行观察，因而他们对企业有着独特的视角和细致的了解，他们可以深入到集团文化中去，透彻地了解本行业及本企业的经营特点，从而结合审计工作的开展得出更有价值的结论。而外部审计人员尽管具有丰富的经验，但毕竟是企业集团外聘的定期执行审计的人员，其所负责任及对企业情况的了解远不及内部审计人员，所以其对集团公司的一些具体或特殊情况，以及关键领域审计建议的合理性及可行性的理解深度都不能与该企业自身的内部审计人员相比，无法让整个集团公司利益人放心。

2.外部审计人员的忠诚度比较低

内部审计人员自身的命运与整个集团公司的命运是密切相关的，管理层决策的成败往往与内部审计人员做出的审计结论有关，因此内部审计部门会更多地从单位的长远利益出发，进而得出有利于集团长远利益的审计结论。也就是说，内部审计人员首先必须对自己所在的企业忠诚，必须考虑到其所做出的发现和建议在整个集团内可能引起的影响和副作用，因为其本身就是集团组织中的一员，这就决定了内部审计人员必然具有较强的忠诚度和较高的责任感。而外部审计人员作为会计师事务所的雇员，他们和作为被审单位的集团公司没有风雨同舟的利害关系，其忠诚度比较低的，在审计过程中很难深入了解被审单位的具体情况，因此，他们的审计结论是很难以从被审单位的长远利益出发的，并且很难以高度的责任心去考虑被审单位的特殊情况。

3.容易降低审计的权威性

集团公司内审外包有利于提高内部审计的独立性，但不利于提高内部审计的权威性。内部审计的权威性不但取决于领导的大力支持和公司员工的广泛拥护，也取决于相关法规制度的有效支撑。而外部审计的“外部人”身份很难取得企业集团领导的支持和群众的拥护，所以其权威性比较受限，此外缺乏权威性的审计是很难在企业内部权力制衡中大有作为的，比较容易被排挤或是被收买，从而使其独立性会在一定程度上降低。因此当外部审计力量进入到集团公司时，内部审计的权威性将会大大的降低。

4.外部审计人员的工作可能会受合同限制

集团公司的内部审计机构具有广泛的审计范围，内部审计人员可以随时为集团公司提供服务，具有相当的灵活性，不会受到限制。而当集团公司聘请外部审计人员进行内部审计时，外部审计人员会严格按照合同的约定提供服务。他们在审计过程中即使发现可疑情况，如果超出了合同约定的范围，在未获得委托人的允许之前，他们不会对可疑的事项和风险进行跟踪和深入的调查。尤其是出现突况时，就会降低了内部审计工作的方便程度和灵活性。

三、集团公司内审外包的策略

1.对内审外包进行风险分析控制

集团公司进行内部审计外包存在着风险，内部审计作为集团公司内部控制的一个重要组成部分，实施的有效与否对整个集团十分重要，而且内部审计涉及企业经营管理、生产管理、营销、财务等各个方面，内容琐碎繁杂，而且有些内容可能是企业的商业秘密。因此，企业在选择外包服务提供者时，必须考虑其职业信誉、职业经验和专长。

此外集团公司还应对以下方面进行风险分析控制：首先是外包商所能提供外包服务的项目或范围是否与企业现在外部审计业务冲突，是否影响二者的独立性；其次内部审计作业的管理及计划的执行过程；最后是预估的审计总成本或小时费用率，企业集团公司根据以上三方面，建立严格的风险控制制度，对外部审计师就内审服务的业务交接、人员配置、业务开展、责任范围、保密义务等方面进行明确规定，从而降低企业外包的风险，进而更有保障的将集团内部审计工作做好。最后，需要明确的是外包最终要走出一条“从内到外—从外到内”的演化路径。因此外包企业要注意标杆跟进，从中不断获取新的洞察力和学习能力，努力将外部优势资源内部化，进而提升整个企业自身的经营管理和控制能力。

2.加强外部审计师的内部审计知识培训

集团公司在进行内审外包时，内部审计与外部审计在审计方法、审计程序等方面有相同之处，但是两者在审计目的、内容、职责等方面仍有很多不同，仅依靠外部审计的工作方法来完成内部审计工作，难以满足内部审计的要求。会计师事务所应对承担内部审计任务的外部审计师定期进行适当的培训，强化内部审计执业资格认证，加强保守企业商业秘密等职业道德教育，提高他们的文字表达、人际沟通能力，使之同时具备内部审计师应有的素质，进而提高外部审计师在内部审计工作上的胜任能力。

3.增强内部审计部门的核心竞争力

通过内部审计部门与外部审计组织相结合，可以补充内部审计人员业务处理能力等方面的不足，进而提高内部审计的工作效率和质量。但是集团公司内部审计外包并不是要削弱或取代内部审计部门，而应该一直关注提升内部审计部门的核心竞争力。内部审计人员由于对本单位的情况熟悉，应将工作重点放在对企业经营管理及公司业务过程的分析与评价上，并对整个审计工作过程进行参与和监督，在合作内审中内部审计部门应处于主导地位。同时，集团公司还应当采取多种措施强化内部审计力量，例如及时选拔具备合理知识结构的内审人员，从集团成员企业中抽调内审人员建立兼职内审队伍， 鼓励内审人员参加业务培训和后续教育等。

4.确保良好的沟通

对内审外包中的合作关系应该实施良好的沟通，集团公司实施内部审计外包，应与外部审计师进行深入细致的交流，讨论公司设想、任务、价值观以及审计原则等，以使他们充分了解集团管理层的期望，在调研的基础上开展业务，提高工作效率与质量，尽可能缩小外部审计师工作效果与内部管理层期望之间的差距。同时，集团管理层应使内部审计人员明白，内部审计人员与外部审计师之间是一种合作的关系，外部审计师是用更富效率、更经济的技术来帮助他们的，这才能使内部审计师真正接纳外部审计人员。

四、结束语

通过以上的分析可以得知，集团公司的内部审计的外部化存在着优点的同时，也存在着一些缺陷，比如会造成内部审计资源的浪费，易降低审计的权威性等等。因此，在开展内审外包时，不应当盲目的开展，应该结合集团公司自身的情况，采取一系列措施，尽可能的降低内审外包形式存在的风险，并进一步完善集团公司的内部审计工作。

参考文献

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[4]廖建英.2006.内部审计外部化的反向思考.黑龙江对外经贸，8：86～87.

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关键词：SWOT 内部审计外部化 风险控制

一、内部审计外部化概述

内部审计外部化也称为内部审计外包，主要是指企业将原本存在于组织内部的审计职能，由内部执行转变为委托给企业组织以外的相关机构或人员执行，主要是为了提高企业的效率、节约成本并提高其核心竞争力。在国际内部审计协会（IIA）和我国内部审计师协会的有关规定中，并没有限定必须组织内部的人员才可以做本组织的内部审计工作。这就意味着，根据组织的具体情况，可以由外部人员代为执行内部审计职能。因此从根本上来看，内部审计外包只是执行审计业务的人员和机构发生变化，并没有改变内部审计的实质。为了获得高质量的内部审计服务，既可以采取组织内部自己承担的方式，也可以由组织外部的专业审计机构提供。

二、内部审计外部化的形式

（一）全部外包。是指把企I所有的内部审计职能都外包出去，企业不需要设置内部审计机构，由外部审计机构来代为执行全部内部审计工作。但是为了内外部更好地沟通，也便于对审计工作进行监督和分析，企业虽然不设专门的内部审计机构，但需要设置内部审计负责人，专门负责和外部审计机构联系等相关工作。

（二）部分外包。是指企业只是把一部分内部审计工作交给外部审计机构来执行。由于外部审计机构的专业素质较高，所以外包出去的主要是比较复杂、专业性较强的那部分工作，比较简单和常规的内部审计工作还是由企业自己的内部审计人员来完成。这种方式在内部审计工作意见出现分歧的时候，不可避免地面临谁是主导的问题，若不能很好地处理，外包的效果可能会大打折扣。

（三）咨询服务。在此方式下，外部审计机构并不直接参与企业的内部审计活动，仅仅充当企业内部顾问，为企业在人员配备、内部审计机构设置及具体的审计工作等方面提供各种建议。这种方式不仅可以使企业保持内部审计的独立性，还可以获得更好的审计效果。

（四）协力式委外。是指企业内部审计部门与外部审计机构合力执行内部审计职能的方式。在这种方式中，尽管企业内部审计机构和外部审计机构都参与了审计工作，但是起领导作用的主要是企业的内审部门。从协力式委外的出发点而言，其实是企业为了弥补自身的不足而利用外部机构的资源和技能，从而提高企业内部审计的执行效率和效果的一种手段。

三、中小企业实行内部审计外部化的SWOT分析

下面运用SWOT模型，分别从Strengths（优势）、Weaknesses（劣势）、Opportunities（机遇）、Threats（威胁）四个方面，具体分析内部审计外部化对中小企业发展的利弊。

（一）内部审计外部化的优势。

1.可以减少企业花费在内部审计上的费用。随着内部审计职能的扩充，需要更多领域的专业人士来共同完成内审工作。这些工作若是全部由企业内部提供，不仅需要花费更多的时间，还会提高各项成本，如人员招募及培训费用、维持成本、审计软件的开发和维护费用等。相反，如果把部分甚至全部内部审计工作外包出去，由于外部审计机构专业性较强且规模效应较高，企业支付掉外包费用后，还可以节约不少成本。

2.中小企业可以获得更专业和全面的内部审计服务。中小企业传统的内部审计工作往往局限于查错防弊等财务审计方面，很少能为企业提供一些有利于长远发展的战略性规划。如果采取内部审计外包，由专业性较强的外部审计机构来提供内部审计服务，就可以充分利用其审计人员综合素质较高和审计经验丰富的优势。这样外部审计机构不仅能为中小企业提供基本的内部审计服务，还能结合自己在其他企业和单位的审计经验，为接受审计外包的企业在战略性规划方面提供更多咨询和建议，从而有助于中小企业的持续良性发展。

3.企业可以学习掌握先进而科学的审计技术。在内部审计业务外包的过程中，企业内部审计人员通过与外部审计机构的合作，一方面，可以从外部审计人员那里接触了解到内部审计领域的前沿方法和技术；另一方面，企业内部审计人员还可以从外部审计人员丰富的实战经验中，学习掌握更先进的审计技能。这样，外包带来的溢出效益大大提高了内部审计人员的综合素质，有利于企业内部审计水平的提升。

（二）内部审计外部化的劣势。

1.企业的商业秘密可能会被泄露。内部审计外部化的情况下，企业需要透露一些内部的核心信息给外部审计机构，以便于外部审计机构更好地对企业的情况进行审计。在此过程中，企业往往很难控制外部审计人员的忠诚度和保密性，由此造成的商业机密的泄露可能会给企业造成很大的损失。

2.内部审计职能的缺失可能会对企业的竞争力造成不良影响。企业一旦决定将内部审计外部化，很可能会丧失培养内部高素质审计人员的平台和动力。长期的审计外包会使得企业对外部审计机构产生依赖性，造成内部审计人员的素质停滞不前，企业整体的内部审计职能缺失。这样长期发展下去，也可能会导致企业的竞争力下降，对其持续发展能力造成一定的威胁。

3.审计质量可能难以保证。在接受内部审计外包业务时，通常外部审计机构会同时服务多家企业，不可能是某一企业的专一内部审计机构。外部人员也可能无法全面了解企业的实际情况以及管理需求等，难以提供完全针对性的审计服务。而且外部审计机构只是接受了企业的委托进行审计，企业的实际盈利并不会完全反映到外部审计人员的报酬上，这就可能导致外部审计机构不会完全从企业的利益出发处理审计事项。审计咨询是内部审计服务的一个重要方面，如果外部审计机构不能站在企业的角度寻找解决问题的方法，势必会使审计咨询的效果大打折扣。

（三）内部审计外部化的机会。

1.实施内部审计外包有法规制度上的支持。最新版本的《国际内部审计专业实务框架》与原版相比，最明显的变化是不再像之前那样限定内部审计的主体，这也就承认了内部审计服湛梢源油獠炕袢。这是内部审计外部化得以顺利发展的一个良好契机。从我国内部审计准则来看，有两个具体准则涉及到内部审计外包的制度可行性，其中一个是关于“内部审计与外部审计的协调”，另一个是关于“利用外部专家”。因此，国际和国内的内部审计准则相关规定，都为中小企业的内部审计外包业务提供了制度上的支持。

2.外部相关机构已经拥有了内部审计外部化的承接能力。随着经济社会的发展，对外部审计的需求逐年上升。并且我国每年有大量通过CPA考试的专业性人才，为会计师事务所和审计咨询机构提供了大量优秀的综合型人才，大大提升了这一行业的整体素质。过硬的专业知识以及丰富的实战经验使得他们拥有了内部审计外部化的承接能力，在内部审计业务外包方面已经具备了强大的人员优势。

3.可以帮助企业和外部相关机构实现合作共赢。一方面，对于中小企业来说，如果把内部审计外包，除了可以获得外部审计机构提供的优质审计服务外，还可以把省下的精力更多地放在提高企业的核心竞争力上，可以为社会提供更多优质产品和服务。另一方面，对外部审计机构来说，接受内部审计外包在增加收入的同时，还可以提高其审计人员的业务水平，有利于本单位及行业的可持续发展。

（四）内部审计外部化的威胁。

1.可能存在不良竞争从而引起市场混乱。企业外部有资格和能力承接内部审计工作的主体，大多数是会计师事务所以及咨询机构等。为了争取到更多的业务和额外收入，他们可能会通过降低收费来吸引顾客。但是，如果一味地追求利益而疏于提高业务质量和人员的培训，将不利于外包市场的发展，在一定程度上还可能引发市场混乱。

2.强制设立内部审计机构的管制对外包市场的发展造成了阻碍。由于内部审计的重要性，企业管理者对其关注度也日益增加。很多企业的规章制度对内部审计都有强制性的规定，比如，必须设立专门的内部审计机构，配备一定数量的内部审计人员等。这种强制设立内部审计机构的管制将会在一定程度上限制内部审计外部化市场的发展。

四、中小企业内部审计外部化的风险控制建议

（一）中小企业方面。一是与提供内部审计等相关服务的外部机构签订外包合同，明确双方的义务和责任。合同的内容也须尽量详细，尤其要包括外部机构应承担的保密义务以及未完成内部审计业务或完成的质量不达标时外部机构应该承担的责任。二是审慎选择提供审计服务的会计师事务所等外部机构。在签订内部审计外包合同之前，企业应当从各个渠道了解外部审计机构，在资金允许的条件下，选择客户评价较高且综合素质较好的会计师事务所。而且要确保外部审计机构与本企业无利益联系，减少审计工作过程中可能出现的审计人员因为关联关系而做出的串通舞弊行为。三是对内部审计外部化业务的执行过程进行严格监督。企业应当定期或不定期地对审计工作进行评估，检查外部审计机构所提供的内部审计业务的执行情况，评价其审计结果是否客观准确，以便及时核实内部审计执行过程中发现的企业日常经营管理所存在的问题，并评估其建议是否合理可行等。

（二）外部审计机构方面。首先，外部审计机构应当加强外包业务的质量控制，建立有效的外包服务的监管制度和风险控制制度，并加强对制度执行情况的监督。其次，外部审计机构应当与企业建立有效的沟通渠道，及时解决提供内部审计服务过程中出现的各种问题。再次，外部审计机构应当对其员工定期进行内部审计业务的培训和强化，提升其职业素养及专业水平，从而提高内部审计服务的水平和质量。

（三）国家监管部门方面。国家相关部门应尽快制定法律规范，建立健全内部审计外部化业务的监管体制，针对外部审计机构为企业提供内部审计服务业务所产生的独立性问题进行明确的规定，并对其所提供的服务范围做出合理的限制，以规范市场并提高相关服务质量。X

参考文献：