审计理论与方法范文

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巴甫洛夫所说，“初期研究的障碍，乃在于缺乏研究法。无怪乎人们常说，科学是随着研究法所获得的成就而前进的。研究法每前进一步，我们就更提高一步，随之在我们面前也就开拓了一个充满着种种新鲜事物的、更辽阔的前景。因此，我们头等重要的大事乃是制定研究方法。”因此，审计的理论要得到一定的提高必须要从方法上进行创新。就目前的形式来看，审计的相对落后给会计工作带来很大的困扰，因此我们必须从多方面去思考审计的方法创新，一般来说，可以从规范法和实证法两个方向进行研究。

审计理论研究与审计的规范法

审计作为会计研究的一个重要领域，对财会工作有着举足轻重的作用，目前，我国的审计理论研究仍然是建立在莫茨(R．K．Mauts)和夏拉夫(H．A．Sharaf)合着的《审计理论结构(ThephilosophyofAuditing)》的基础之上的，审计理论的方法研究从这里可以主要归纳为比较法、历史研究法、哲学研究法以及档案管理法四种主要的分析方法。

第一，审计理论研究的比较法

审计理论的比较法是一个比较独特的创新方法，是根据娄尔行教授在国内进行比较会计研究的基础上产生发展的。具体说来，是通过不同的主体在审计理论以及实践当面进行的特殊性和普遍性的分析，根据其发展规律，从中找出共性和特性。以南开大学萧英达、张继勋、刘志远合着的《国际比较审计》为代表，可以看出审计过程中以空间比较为主，加上时间比较的方法，利用不同的视角进行审计理论和制度的建立。同时，也根据不同国家在不同历史发展阶段的审计理论和制度进行了综合比较，从而制定除了比较科学规范的审计制度。

第二，审计理论研究的历史研究法

历史研究方法与比较法在本质上来说有着异曲同工之妙，但是历史研究方法是比较法的一个纵向比较研究方法。历史研究方法具体来说是由会计史学家郭道扬教授提出，“在审计理论研究中，只有以审计史学研究为基础，也只有对每一理论问题的研究首先从历史渊源上加以追索，方可揭示理论内涵中的本质问题，把握这一理论的历史成因及历史进展，以及正确评价某一理论问题对实践的指导作用，这便是任何一个审计理论问题的研究都必须以历史研究作为起点的基本原因。”审计作为会计的一个重要部分，是一个历史的延续过程，所以需要仔细研究历史的继承性问题，从继承性的特点分析审计的未来发展趋势。

第三，审计理论研究的哲学分析法

哲学分析法的审计理论归根到底就是要分析审计理论的目的和本质，并寻求一定的哲学指导。从哲学的高度来分析审计理论是是从《审计理论结构》一文开始的，作者运用哲学概念和哲学方法对各审计理论进行了全方位的思考：首先是用概括性的眼光全面思考审计问题；其次运用综合分析的方式和相互联系的观点来考虑审计问题；最后用想象的观点，即用超越时空的观点进行审计前景和目标的预测。特别在对审计理论的展望过程中，需要摒弃个人主管因素的影响，多方位的进行理论指导。而洞察审计知识领域时应该避免因个人偏见而引起的不科学的预测，发挥想象则需要对审计问题持超然严肃的态度，认真分析并预见其对未来的影响。

第四，审计理论研究的档案分析方法

审计的档案分析法是一个比较创新的研究方法，通过对相关的审计论着和审计职业组织公告等文献档案进行综述，然后系统的进行审计理论方法研究。对于基本普遍的审计问题，档案分析法具有纲领性和普遍性的特征，但是对于不能从现象看到本质的审计问题则需要通过复杂，多角度的进行档案资料分析。王光远编撰了《管理审计理论》值得我们借鉴，“他通过档案查阅了有代表性的会计审计学者及相关职业组织为管理审计基本理论问题的种种认识，不仅系统研究了美、英、日等国内部审计师协会的准则和调查报告，美、英、日、澳等国政府审计署的准则和其他公告，美、英管理协会的公告和调查报告，管理咨询服务公告，纳税实务责任公告，会计与复核服务公告，鉴证准则公告，还系统研究了马丁德尔的《对管理的科学评价》、伦纳德的《管理审计》、利奥·赫伯特的《管理业绩审计》、格林的《公营部门货币价值审计》、理查德·布朗的《政府业绩审计》，以及《会计评伦》、《会计杂志》。”

审计理论研究与审计的实证法

实证法与规范法对于审计理论来说可以说是实践与理论之间的关系，规范法通过历史、哲学以及档案的管理方式对审计理论进行了理论的提升，规范其方式方法；而实证法则是通过具体的细节的方法进行审计问题解决。

审计的实证法主要是通过非理论性非概念性的方式，强调客观的证据，主要是要研究怎么做的方法。通过调查进行案例分析研究，根据获得资料进行系统的整理和计量分析，并概括出分析结果，然后以逻辑学的观点或者数学观点进行结论研究，建立一定的理论模型，进行审计监察。具体来说可以从以下几个方面进行研究：

审计的问卷调查法

首先分析一定的审计环境，围绕审计理论进行特定的命题，设置科学、合理的问卷调查，根据有效的问卷进行实证分析。审计的问卷调查法是一种普遍常用的分析方法，利用科学合理的问卷进行实地调查，采用比较和分析的方式进行问卷统计。虽然对问卷设计本身而言具有较高的要求，但是问卷便于调查者了解最准确的问题，能够全面精准的概括所需要了解的审计问题。其次，在调查过程中，必须要保证问卷的科学性和可回收性，“中国注册会计师协会1997年就注册会计师执业环境、行业发展、事务所体制改革、国有企业审计等四个方面，对整个注册会计师行业进行了一次问卷调查。”以实证型的方法对审计问题进行分析，对审计理论的学术研究起了很大的推动作用。

第二，审计的实验研究法

包括实验室研究和实地研究等两种方式进行审计实验研究法注重审计过程的实践性。实验室研究法主要是在封闭的实验室进行，而实地研究则是在真实的现实社会中进行方法探究。但是两者都有控制和处理两个部分组成，实验研究法的审计问题 通过不断的实验，研究结果不可以像一般的实验研究得到有效的验证和复合，审计研究是一个非自然科学的研究命题，控制过程要排除干扰因素的苦难比较大，因而在实际过程中，审计的实验研究法的应用范围比较小，但是“SCidler在1974年通过实验调查投资者对包含不同信息的审计报告的看法，在“审计报告的符号与交流（Seidlerd在1974年通过实验调查投资者对包含不同信息的审计报告的看法，在“审计报告的符号与交流”（Symbolismandcommunicationintheauditor““‘sreport)”一文中提出了着名的“符号论”，所用的研究方法即是实验研究方法。”

审计理论的专家访谈法

随着现代媒体技术的不断发展，专家访谈成为一种普遍的理论传播方式。针对当前审计问题的特定命题，对具有一定资历和代表性的专家进行必要的访问，分析访谈内容，得出有权威性和针对性的结论。但是，由于不同的专家旺旺具有不同的意见，因此在专家意见不同意的时候需要客观的进行分析，马秀如博士编着的《公开发行公司实施内部控制之研究》，就是对利用专家访谈法进行审计理论研究的典型代表，作者提出需要以座谈会、一对一面谈等形式，并通过权威人士进行理论研究，提出存在的缺陷，并提出相应的修改意见。

第四，审计理论的案例研究法

案例研究方法是最具典型性的审计理论研究方法，因为每一个审计案例的背后，总是潜藏着一定深层次的理论，透过问题反应本质。审计理论的案例研究法通过观察客观世界所发生的典型审计案例，发现其存在的不足并，并分析主要原因，并思考其判决结果，为审计理论的发展和完善提供有建设性的意见和实证性的事实支持。

结  语：

综上所述，笔者个人认为审计理论和审计方法的研究主要可以从规范法和实证法两个方面进行。规范法主要是从历史、哲学、比较和档案分析等方面进行研究，而实证法则更加侧重月从问卷调查、案例分析、实验研究和案例分析的方法进行研究，只有把这两个方法都运用得当了，审计的效果才能更好的发挥出来。

参考文献：

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[DOI]1013939/jcnkizgsc201704177

在企业的正常运行中，内部审计参与到风险管理工作中，能够有效促进企业经营目标的进一步实现。通过风险管理、风险审计等不同形式的参与，实现企业经营风险的规避，保证企业经营业务的正常开展。而作为企业内部审计参与风险管理的重要方式，风险管理审计具有非常重要的作用。基于此，本文对内部审计参与风险管理的方法展开了全面探讨。

1风险管理审计

企业风险管理主要包括风险识别、风险评估、风险控制（应对）三个方面，因此风险管理审计的主要工作内容就是对这三个方面进行评价和监督，即评价风险识别的充分性、评价风险评估方法的适当性、评价风险应对措施的有效性。

（1）审查与评价风险管理机制。内部审计部门需审查企业风险管理组织机构是否健全，风险管理措施、方法与程序是否合理，风险预警系统是否存在及有效等方面，确定企业风险管理机制的健全性、合理性及有效性。

（2）对风险识别进行审查与评价，保证识别方法的科学性。在企业风险管理中，风险识别环节尤为重要。作为内部审计人员，应重视风险识别，并采用科学的审计程序予以风险识别。

（3）审查与评价风险评估过程。《风险管理审计准则》第二十条规定：“内部审计人员应当实施必要的审计程序，对风险评估过程进行审查与评价，并重点关注风险发生的可能性和风险对组织目标的实现产生的严重程度两个要素。”因此，内部审计人员审查与评价风险评估过程时应重点关注风险发生的可能性、风险对企业目标的实现产生影响的程度和风险发生的频率。

（4）评估风险应对，及时予以改进。在对风险进行识别与审查的基础上，采取科学有效的应对措施予以解决，将风险控制在最低水平。作为内部审计人员，应在严格遵守审计程度的基础上，严格审查风险应对方法。

2开展风险导向审计

由于审计风险受到企业固有风险的影响，内部控制未能防止、发现或纠正账户余额的风险，职业界开发了审计风险模型。该模型的出现使传统审计弊端得以有效避免与处理。风险导向审计将风险审计模型作为重要基础，并严格遵守系统理论与战略管理理论，基于企业发展战略分析，通过“战略分析-经I环节分析-会计报表剩余风险分析”的基本思路，使会计报表风险与企业风险相联合，进而便于审计师从根源上发现会计报表错误，逐渐成为新型审计方式。

风险导向审计与内部审计为企业决策提供信息，为企业增加价值，并且两者都需识别风险、分析风险、评价风险。因此，在一定条件下，内部审计可以开展风险导向审计参与风险管理。

内部审计开展风险导向审计改变了传统的审计以检查历史账簿记录和内部控制系统提出建议和意见，所进行的仅仅是事后的评价和反馈，关注的是企业的过去而不是未来，忽略了对风险的管理和控制；内部审计开展风险导向审计，避免只注重账户余额和交易层次风险，审计结论脱离经营目标，有助于将错报与企业所处社会和行业的宏观环境、战略目标和关键经营环节相联系，从而恰当地评估重大错报风险。

3控制自我评估

《内部审计实务标准》指出：“管理人员和内部审计师应该应用控制自我评估方法对组织风险管理和控制过程的健全性进行评价。内部审计师可以应用控制自我评估项目收集关于风险和控制的相关信息，在审计计划中强调高风险的异常领域，并加强与经营部门的管理人员和工作小组的合作。”控制自我评估（CSA）是一种自发的评估过程，在这个过程中管理者和工作小组直接参与到对现有控制有效性的判断和监控中去。对企业而言，内部控制自我评估为企业提供了一个管理控制风险的工具，保证内部审计人员和管理人员共同对风险进行控制。对管理者而言，CSA既反映当前管理控制中存在的问题，也加强了其在风险管理过程中的责任。对内部审计人员而言，以提高审计的效率和效果，使内部审计人员充当了独立的问题发现者及推动公司改革的使者。在实践中，控制自我评估方法灵活多变，可以采用协调小组讨论、调查和管理人员分析等方法。

4平衡计分卡

平衡计分卡（The Balance Scorecard，BSC），又称综合计分卡，通过财务、客户、内部运作流程及员工学习能力四个维度管理企业业绩。平衡计分卡的问世打破了传统的只注重财务指标的业绩管理方法，促使企业从不同角度全面、平衡地审视自身业绩。

企业的愿景是为股东持续创造价值，而财务维度是平衡计分卡的归宿，更是平衡计分卡的焦点所在，可以为企业运作提供最终的结果信息，并直观地衡量企业创造价值的能力。内部审计和风险管理的目标与企业愿景具有一致性，但是其无法直接产生营业收入，也没有真正意义上的客户，因此无法与平衡计分卡的四个维度严格对应。然而，内部审计部门通过改善内部审计业务流程、控制审计成本、持续对内部审计人员风险管理、内部控制能力的培训，满足董事会、管理层的需要，以实现企业战略目标。这与平衡计分卡综合分析四个维度，有组织地评价企业经营并实现企业战略目标的理念完全一致。因此，内部审计可以通过调整平衡计分卡的四个维度因素参与风险管理。调整后的四个维度分别为：

（1）财务维度：①内部审计是否减少了风险造成的损失；②是否减少了一些不必要的作业；③直接和间接审计成本；④是否提高了企业其他部门的生产效率。

（2）董事会、管理层和审计客户：①审计委员会对内部审计参与风险管理的满意度；②管理层对内部审计参与风险管理的满意度；③预测信息、发现问题和反馈问题的及时性、准确性；④内部审计被投诉的次数。

（3）内部审计参与风险管理流程维度：①工作流程的准确性；②对客户要求的反应时间；③主要审计建议的数量；④已采取的改进审计质量的措施；⑤审计问题的重要程度。

（4）内部审计学习与发展维度：①参与风险管理的审计人员数量；②拥有资格证书的审计人员的百分比；③内部审计人员的满意度；④参与风险管理的审计人员的年培训时数。

（上接P165）3小微企业营改增应对措施

31提高企业整体对营改增的重视，尤其是发票管理

营改增对企业来说不仅是税种的改变，财务的改革，其实际上对公司的方方面面都有一定影响，但多数企业管理人员会有一个错误观点，认为财务部门注意就可以。所以在营改增的大环境下，除了针对财务税收进行相关细节项目的改变，例如，申请增值税专用票据代开发票的财务流程设计等。除此之外，企业还应当对自身建设发展的基本现状进行及时地总结、归纳和分析，促进企业管理模式的升级改革，实现产业转型良性发展。

32进行纳税筹划、财务风险防范

对于新纳入营改增范围的小微企业营改增相关政策还是比较新的改变，还没有被人们完全熟知和运用，且该政策包含了不少全新的优惠政策和税收减免政策。因此，企业相关人员，尤其是财会人员应该进行专业技能培训，加强对营改增政策的学习和掌握，及时地关注政策的变化和优惠政策的出台，提高纳税筹划意识，充分地利用政策优惠，利用合理、合法的手段为企业增加利润。同时，还应注意在享受营改增政策带来优惠的同时，更应该关注其中所存在的一定的务风险，规范核算和处理流程，防止企业的业务人员虚开增值税发票，有效控制企业财务风险。

33与相关部门进行有效沟通、配合相关工作

经过调查，多数企业与相关的税务部门有着一定的沟通，但沟通还存在着一定的缺陷。例如，营改增后，增值税的征收范围扩大，且由地税部门转为国税，一时间国税部门的业务量剧增，申请代开的发票可能就会有所延迟，导致企业有所损失。作为企业应当与税务的主管部门进行有效的沟通联系，最大限度地为自身创造良好的纳税外部环境，来促进企业蓬勃发展。同时，相关部门可以就现有基础，建立健全相关税制，建立补偿机制，成立相关政策的专门研究部门进行专门的政策研究，力求方便企业，消除税改给企业带来的不利影响。

4结论

每一次的税制改革对企业来说都是机遇与挑战并存，营改增更是如此。营改增政策主要目的是为了减轻企业的税负，也就是希望企业能够创造出更大的利润，对企业而言是好事。但与此同时也因为是一场改革，对传统生产管理模式是一种冲击，要求企业完成相应的产业转型，如果企业不能借助这次改革完成转型，那么企业将会逐渐失去竞争力并最终被市场所淘汰。因此，企业应该抓住这次机遇，了解并熟练运用营改增政策，为企业赢得更好的发展。

参考文献：

[1]方翔浅议“营改增”对企业的影响及应对措施[J].中国集体经济，2016（12）：71-72

[2]何代欣为什么营改增与以往税制改革不一样[J].金融博览，2016（5）：34-35

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1 水利工程渗水原因

1.1 穿墙管引起的渗水

在某些电灌站泵房工程中有各种管（风、水、电）与主体工程相联结，如果接口处不密实，在混凝土浇筑过程中，混凝土振捣不密实，就易出现蜂窝麻面，导致渗水。

1.2 施工缝引起的渗水

在水利工程施工中由于作业面大，将会人为地使连续作业的混凝土分成几个单元，这样会造成单元间缝隙，这些缝隙就是防水的薄弱环节。如果施工中所用的模板支撑不牢、不严密，很容易造成跑浆，甚至出现蜂窝麻面，势必造成缝隙渗水。

1.3 大面积降雨引起的渗水

首先，排水不畅造成的渗水，如果遇雨天停电或出现其它机械故障，基坑水上涨，淹没垫层，在底板基面四周基坑淤积着降水，就会造成排水不良，形成大面积渗水；其次，在混凝土搅拌过程中，由于拌和不均、振捣不密实等原因，造成混凝土孔隙大，以至于出现大面积渗水。

1.4 变形缝引起的渗水

管道或工程相连接部位由于止水带固定不牢，偏离中心，混凝土振捣不密实，出现较大孔洞或者蜂窝麻面，都会造成大面积的渗水。

2 水利工程防渗处理过程中防渗墙技术的应用

2.1 薄型抓斗的防渗墙技术

主要是采取斗宽为 0.3m 的薄形抓斗挖土开槽方式，进行土石的挖掘及开槽工作，然后使用凝灰浆体在土面上浇注成薄壁防渗，或者自凝灰浆形成薄壁防渗墙，最大成墙深度为 40 m。这种方式还可以广泛适用于粘土、砂土、卵石、砂砾等具有一定量的土层及粘土的土质中。

2.2 多头深层搅拌截渗墙技术

在应用过程中，主要是针对一些软弱地基改良所应用的防渗墙技术，其主要目的是为了提高水利工程建设中的地基承载力。这种技术是将单头以及双头作为基础，对防渗墙技术进行创新和发展而来的。其可以通过对双动力多头深层搅拌机，把多个钻杆带动起来，采用固定的推力对钻杆上的钻头进行推动，以能够使钻头可以钻到土层的预定深度中，最后将钻杆进行提升，同时保持钻杆的搅拌状态达到孔口。在此过程中，水泥浆泵从高压输送管中把水泥浆推送入钻杆，然后把水泥浆通过钻头射入到土壤中，并与其充分进行搅拌融合。随之就把双动力多头深层搅拌桩机调平移位，一直将这一过程进行重复，宜到防渗墙形成。这一技术在砾石层中不适用。在施工过程中，还要注意以下问题：

（1） 要确保墙体垂直

在进行灌注施工之前，必须要对双动力多头深层搅拌桩机机身以及塔架采用经纬仪进行校正，确保其垂直度是控制在 1‰内。为保证其垂直度，需要在机体上安装偏斜自动报警系统，以便在其偏斜度超过允许范围时，系统自动报警以提醒操作人员。

（2） 保证截渗墙的质量

为了确保浆液输送的有效性，需要使用3个并列的挤压泵，对于喷浆情况采用喷浆记录仪时刻进行记录，降低人为影响。如果一旦出现钻头不返浆或者是喷浆压力衰减大的问题的对候，就要立即停止钻杆提升，或者加大泵的排量。

（3） 应保证防渗墙的墙体厚度

扩大钻头内直径，以能够确保其墙体厚度的有效性。

2.3 锯槽法成墙工艺

在锯槽法成墙工艺中，上下往复切割的锯槽机的刀杆以一定的倾角和速度向前移动开槽； 被锯切割下来的土体由排渣系统排出槽外，同时采用泥浆护壁，最后浇筑塑性混凝土，形成宽度为 0. 2～0. 3m 的防渗墙体。锯槽机由行走底盘、动力及传动系统、刀杆及支架加压系统、排渣系统、起重设施及电气控制系统组成；传动切割方式有机械式与液压式2种。不同规格组合的刀杆，使开槽宽度可达0. 2～0. 5m、深度达到40m。锯槽法适应于粘土、砂土和卵石粒径小于100mm 的砂砾石地层。其优点是成槽连续、工作效率高、墙体连续、质量好，并且成墙深。

2.4 链斗法成墙防渗墙技术

链斗法成墙防渗墙技术是使用链斗式开槽机和可旋转链斗，在排桩上面进行土壤的移动工作，并将排桩下放置成墙体需要的深度，开槽机前进开挖沟槽，同时还要用泥浆进行护壁，链斗式开槽机最大开槽宽度可达16～50 cm，深度最深达10～15 m。链斗法成墙防渗墙技术主要适用于砂土、砂砾含量≤30%、粒径不大于槽厚的砂砾地质或粘土地质中。由链斗式开槽机排桩上的旋转链斗取土，同时将斜放的排桩下放到成墙深度，开槽机前进开挖沟槽，并采用泥浆护壁，其浇筑混凝土方法类似锯槽法。

2.5 射水法成墙工艺

射水法成墙设备主要由浇筑机、造孔机和混凝土搅拌机三部分组成。这项工艺就是利用造孔机成型器内的喷嘴，射出高速水流来切割土层，成型器上下运动切割修整孔壁，采用泥浆护壁，正循环或反循环出渣。槽孔形成后，浇筑水下混凝土或塑性混凝土，形成薄壁防渗墙。

2.6 倒挂并法成墙工艺

倒挂井式防渗墙是一种用土法修筑的垂直防渗墙，其主要特点是用人工挖，井的方法来代替冲击钻造孔，每井浇成一个混凝土井，各井柱互相搭接，构成整片的混凝土墙，切断透水地层，这样，就达到防止渗漏的目的。利用倒挂井法成墙工艺，不需要专门的成槽机械，也不需要用泥浆护壁。

3 防渗墙施工技术的创新与发展

3.1钻孔机械

钻孔机械是防渗墙施工的主要设备。自20 世纪50 年代引进防渗墙技术至20 世纪80 年代中期， 我国防渗墙施工的钻孔设备仍主要是仿苏式钢绳冲击钻机。旧式钢绳冲击钻机的钻孔原理是利用钻头对地层进行反复冲击破碎， 直至地层碎屑被破碎到能被泥浆悬浮， 因而功耗大。抓斗挖槽机因其挖土方式不同可分为液压抓斗和钢绳抓斗。液压铣槽机是建造地下连续墙的最先进的设备。

3.2造孔工艺

造孔机械的进步也带来了施工工艺的不断改进。适用不同地层的各种造孔工艺应运而生。在许多中小型工程防渗墙施工中， 钻劈法仍然是较多使用的方法。这种方法适用于一般砂卵石地层。为降低造价， 多选用当地粘土搅拌的泥浆固壁。我国建造的多数混凝土防渗墙均是采用这种方法施工的。

3.3固壁泥浆

固壁泥浆是防渗墙造孔的稳定液。国外很早就使用膨润土作为钻孔固壁材料。长期以来， 我国绝大多数工程都是使用工程所在地的粘性土搅制泥浆。这种落后的工艺不仅浪费了宝贵的资源， 而且粘土泥浆一般质量不好， 也影响了造孔质量。近年来， 随着造孔工艺的改进， 固壁泥浆也越来越多地用了膨润土造浆。膨润土泥浆固壁性能好、泥皮薄、清孔效果好。同时由于膨润土造浆率高， 容易搅拌， 综合成本并不比粘土泥浆高。

4 结束语

总之，在水利工程中防渗墙的应用较为普遍，并且起着关键性的作用。随着社会的发展，防渗墙施工技术也得到不断地提高。因此，我们应该高度重视水利工程中防渗墙施工技术的有效应用，不断创新防渗墙施工方法，提高施工技术水平

参考文献：

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[中图分类号]F239.45[文献标识码]A [文章编号]1009-9646（2011）07-0082-02

审计是对一个公司治理良好的保证，是一种经济管理上的艺术，而内部审计更是一个企业所必需的部分，就像当时国际内部审计师协会所说，正因为有需要，才会产生内部审计，每一个想良好发展的公司，内部审计部门是必须的。在当代公司发展模式和整体经济社会发展中，内部审计已经越来越在公司治理中扮演着关键地位，更是连接内外部整体统一审计的必要环节，而当今公司发展模式更是要求内部审计的作用得以发挥，构成一个双向的制机制，这样才能让公司平稳发展。

一、我国国有企业的审计信息的可利用性

从公司内部角度考虑：我国国有企业普遍存在着内控薄弱的问题，相对的，内部审计则不能很好的合理保证其有效性，不能提供给公司一个完整的战略层面的发展反馈。

内部审计信息的薄弱性体现在：

1.工作效率低下，层次分工不明确

我国国有企业普遍的缺陷就是工作效率低，相对的，其内部控制不够完善，内部审计可靠性也相对差。而国企的内部层次结构混乱，没有做到明确的分工，导致很多人一人兼任多个任务，其独立性和客观性也相对的受到了影响。

2.管理服务型审计倾向较差，不能提供全面的信息

目前我国国有企业的内部审计还是着重于在“差错”领域，是大部分属于财务领域的审计，这样的信息虽然可以在一定程度上保证公司基本层级的领域减少重大失误，但是无法给予整体层面的发展方向和经营模式一个完整的反馈，所以这样的信息不能给予公司完整的可持续性的有效性保证。

3.我国内审的相应条规不是很明确，从业人员更缺乏相应的技术和知识，导致审计在表面上浮于形式，而实际的测试以及其他程序完全是走过场，没有达到其真正目的，相应的，这也导致了审计人员不重视实时更新自己的专业知识，不重视自己的本身的应有的责任，更导致了内审的形式化的加剧，而无法适应新的审计方法和新的发展模式，如增值型内部审计的发展在我国国有企业中受到了很大的限制，导致了公司发展缓慢，没有创新性。

从公司外部考虑：

4.外部审计不能很好的利用和依赖内审的信息

大量的公司内部审计缺陷导致外部审计师不能有效的利用内审信息，同时，我国大多数国有企业也没有建立起一个完善的内审与外审沟通的渠道，导致信息不对称，沟通程序繁琐不正式，这也在很大程度上阻碍了内审信息的可利用。

5.股东和利益相关者无法完全相信内审信息。

我国国企大多是国家控股，但是还是有很多利益相关者在其中，而国企的内审显然无法给一个合理明确的内控有效性证明，正因为如此，才会导致其内部不能经营和战略相统一，而这也加剧了内审地位弱化的程度。由此，我们可以看出，我国国有企业的内部审计的发展任重而道远。

二、国有企业内部控制审计的基本内容就是要对国有企业内部控制的有效性和健全性进行评价，然而，目前我国国有企业内普遍存在对内部审计不重视的现象

因此，应该从三个方面发展内部审计。

1.构建整体审计环境，即向管理审计化发展

在当代，经济社会构成因素复杂，竞争激烈，而国有企业必须加快公司治理结构改革才能跟上时代的步伐，而只有让内部审计提升到战略高度，才会在整体上改变内审的地位，使其发挥提纲挈领的作用。更重要的是，单纯的财务审计已经不能完全适应当代多变的内部审计保证要求，必须辅于相应的管理审计，从单层级和多层次两方面进行审计。因此，从财务审计向管理审计的发展，是内部审计的未来发展方向之一。通过管理的内部审计，可以达到公司战略与公司运营的统一，达到上层与下层的相协调，从而在整体上促进公司治理的完善，加快公司的发展。

2.加大对内部监督的审计，即偏向于人为因素的审计

由于目前电算化的普及以及系统流程的规范化，越来越多的内部控制偏向于对其中人为因素的考虑，而特别是在国有企业，人员变动流通性不强，导致亲密关系威胁增大，而缺乏有效的监督和管理也是一大弊病，因此，针对国有企业未来内部审计的发展，必须加大对内部人员的监督的审计，建立起完善的相关流程保证内审人员的独立性，保证内部控制的人为有效性。另外，国企内部人为因素也会在很大程度上影响到整体内控审计环境，以及其内部评价信息的沟通。因此，必须在系统性与人为性的结合上，偏重于人为因素的审计。

3.不断吸取外国先进思想，即审计实时更新化，灵活性发展

在2010年9月，新的国家审计准则颁布了，在2011年全面实施，而我国的《企业内部控制规范》条列也在不断的与国际趋同，因为我国加入WTO以来，经济发展国际趋同形势愈发明显，而我国国有企业若想长久发展，必须不断的吸取外国优秀的审计方法与思维，并结合以自身特点进行融合。为此，我们不能墨守成规，而应该采用相对灵活，流通的审计方法，不拘泥于条款，而应该结合具体情况进行内部审计。同时我们必须加强内审人员的自身修养，保持不断的学习，实时更新自己的知识，进行国有企业的内部审计。

总之，我国的公司，尤其是国有企业，急需加快内部审计的转型与发展，争取结合我国国情，发展出符合公司长远利益的内部审计道路，使得公司治理更有效化，进而促进整个经济社会的长远稳定发展。

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在按照惯例将研究方法分为规范法(Normativeapproach)和实证法(Positiveapproach)两大类别的基础上，本文将深入探讨规范法、实证法在审计理论研究中的具体运用形式，并系统阐述其关系定位问题。

一、审计理论研究的规范法

一直到20世纪50年代，与论述会计理论的丰富资料相比，在审计文献中，很难找到论述审计理论的文章或专著①。莫茨(R．K．Mauts)和夏拉夫(H．A．Sharaf)合著的《审计理论结构(ThephilosophyofAuditing)》(1961年)开拓了审计理论研究的先河，并为规范式审计理论的发展，做出了开拓性的贡献。审计理论研究中所用的规范法，既有莫茨和夏拉夫的哲学方法，后来还出现了其他具有普遍指导意义的研究方法，包括历史研究方法、档案研究方法、比较研究方法等。

(一)哲学研究方法

一般而言，一门学科发展到一定程度以后，它将开始对自己的目的和本质等理论问题提出疑问，并开始寻求哲学的指导。不容否认，第一次从哲学的高度系统地、科学地探索审计理论的，是里程碑式著作《审计理论结构》。

在审计理论的研究途径上，该论著的作者运用哲学中的一些概念和方法，对各种审计理象。进行了全方位的探索。一是理解(comprehension)，即以概括性的眼光对审计理论作全面的思考：二是展望(Perspective)，即从综合的、相互联系的角度考虑每一个审计问题；三是洞察(1nsight)，即超越偶然认可时惯例或信念去深刻认识推论的前提；四是想象(Vision)，即超越时空，预测审计理论的前景和目标⑧o具体说来，理解这一研究途径是要在审计这门学科中寻求那些较有普遍性的概念，诸如证据、应有的关注、披露和独立性等，对这些具有广泛适应性的概念进行研究；展望时需要据弃那些特殊的理由、超越个人成见和既得利益，对每一个问题都应根据其综合的重要性和各个方面来考虑，而不应仅从一个或几个有限的角度去考虑；要有所洞察需要在审计知识领域里避免偏见和提出不科学的推论，有必要揭示并接受审计基本假设作为审计理论的基础；发挥想象时则需要真正摆脱日常问题的困扰并长期致力于发展审计知识领域，对本学科持超然而严肃的态度，去发现问题所在并预见其对未来的影响。

在审计理论的研究方法上，作者认为，哲学研究的传统方法——分析方法和估价方法对发展审计理论较为有益。在审计中，存在着客观事实和主观估价这两个研究课题。对此，需要采用两种不同的研究方法③。由于审计判断取决于通过收集或确定证据获得的信赖程度，因而有必要像哲学研究那样，对知识和证明理论进行研究，使用分析法。但另一方面，审计职能是在重视道德行为的“荣誉制度”下实现的，审计人员的价值标准起着决定性的作用。对．每次审计检查9若无行为规划和衡量标准可供借鉴，要保证令人满意的业绩，就必然依靠审计人员的职业责任感，这就需要使用估价法。总之，审计的基本性质使自己的某些方面适合于使用分析法，而在其他一些方面适合于使用估价法。

从哲学高度进行的审计理论研究，除了《审计理论结构》之外，值得一提的还有美国会计学会(AAA)出版的《基本审计概念说明(Astatementofbasicauditingconcepts)》(1972)和尚德尔(C．W．Schandel)编著的《审计理论——评价、调查和判断(Theoryofauditing:evaluation，investigation，andjudgement)》(1978)。作为理论上对莫茨和夏拉夫的响应，《基本审计概念说明》倡导审计理论要适用于所有的审计类型，具有全面性和抽象性；而在接受莫茨和夏拉夫的挑战之后，《审计理论——评价、调查和判断》则力求：“直到审计中所有有用的概念都得到阐述，并能够经受哲学性检查”。

(二)历史研究方法

会计史学家郭道扬教授指出，在审计理论研究中，只有以审计史学研究为基础，也只有对每一理论问题的研究首先从历史渊源上加以追索，方可揭示理论内涵中的本质问题，把握这一理论的历史成因及历史进展，以及正确评价某一理论问题对实践的指导作用，这便是任何一个审计理论问题的研究都必须以历史研究作为起点的基本原因。审计表现为一个历史的延续发展过程，为发挥审计在现时经济发展中的作用，既必须研究历史的继承性问题，又同时有必要研究历史的延续性问题，以最终达到科学测试未来审计世界大趋势的目的。《世界审计史》(文硕，1996)即是运用历史研究的方法进行审计理论研究的典范。作为第一部世界审计通史，该书分国家审计的发展、民间审计的发展、会计帝国大战、内部审计的发展以及专题审计史共五个部分，展示了审计演进的轨迹。作者从历史规律的视角，以追根溯源的科学态度，丰富了审计理论研究方法。

(三)档案研究方法

审计不但因受托责任的发生而发生，而且因受托责任的发展而发展。受托责任作为一种最具纲领性和普遍性的总方式，当然只能见之于最基本、最普遍的审计现象。而不同人士、不同职业组织往往站在不同的立场上认识这些最基本1最普遍的问题，难以直接窥见审计的本质，这就需要我们对纷繁复杂、观点角度各异的档案资料加以研究分析。这种通过对相关的重要审计论著和审计职业组织公告等文献档案进行综述，系统研究审计理论的方法，可称为档案研究方法。王光远编著的《管理审计理论》(1996)即是一例。为“了研究基本的管理审计问题，他通过档案查阅了有代表性的会计审计学者及相关职业组织为管理审计基本理论问题的种种认识，不仅系统研究了美、英、日等国内部审计师协会的准则和调查报告，美、英、日、澳等国政府审计署的准则和其他公告，美、英管理协会的公告和调查报告，管理咨询服务公告，纳税实务责任公告，会计与复核服务公告，鉴证准则公告，还系统研究了马丁德尔的《对管理的科学评价》、伦纳德的《管理审计》、利奥·赫伯特的《管理业绩审计》、格林的《公营部门货币价值审计》、理查德·布朗的《政府业绩审计》，以及《会计评伦》、《会计杂志》。、《会计、审计与受托责任学刊》、《财务受托责任与管理学刊》、《管理审计学刊》、《注册会计师杂志》等刊物上的相关论文。然后，在大量掌握档案资料的基础上，进行分析。、比较和综合，编著了《管理审计理论》。该论著使我们很清晰地看清了档案研究的基本步骤，进一步丰富了审计理论研究的方法论体系。

(四)比较研究方法

自从娄尔行教授开创了国内比较会计研究的先河以来，比较研究方法不仅在我国的会计理论研究中推广开来，而且，在审计理论研究中也开始具有重要的价值和地位。比较审计理论研究采取的做法是，概括不同主体在审计理论和实务方面的共性和个性，分析其影响因素和发展趋势，从中发现国际惯例，以期改进审计实务和提高审计理论水平。南开大学萧英达、张继勋·、刘志远合著的《国际比较审计》(2000)是比较审计研究的代表性著作。作者采用以空间比较为主，与时间比较相结合的方法，从两个不同的视角透视了审计理论和审计制度。他们主要比较了世界上各主要国家现行审计制度、审计理论和审计实务之间的异同，同时也对审计制度发展变化的历史做了必要的考察和说明，为建设和完善我国的审计制度和审计准则提供了可资借鉴的基础。

二、审计理论研究的实证法

实证理论概念直至20世纪60年代才出现在会计文献中。在此之前，绝大部分会计文献都属于规范性的，强调的是如何限定会计，而不重视以实证的方式去验证这些限定所依赖的重要假设。财务经济学在50年代和60年代的发展最终导致了这种新理论在会计上的应用，而这些应用则促进了实证研究与实证理论概念在会计上的推广④。尽管其时首倡审计理论研究的莫茨和夏拉夫认为，数学法并不适用于审计学，除最简单的模型以外，在审计发展的现阶段(60年代)，建立适应于审计学的数学模型是不可能的⑤，但审计本身毕竟就是一种实证性的行为“，而且时过境迁，审计理论研究方法发展到以数学法为主的实证法与规范法并重，已成为一种既成事实和既定方向。

实证方法反对从抽象的概念出发，强调客观证据，而不是个人的知识或判断，被用来研究事物“是什么”。相应地，实证研究过程不同于强调逻辑推理、被用来研究事物“应该是什么”的规范研究过程。实证研究的一般步骤是：(1)进行调查，或案例研究、访谈、实验；(2)将通过调查，或案例研究、访谈、实验等途径获得的数据资料做系统整理和计量分析；(3)概括和归纳计量分析的结果；(4)以逻辑和数学方法得出研究结论；(5)做出理论上的诠释，建立理论模型；(6)检验研究命题或理论模型，接受或修改甚至原假设。。

(一)问卷调查法

围绕审计理论的某一特定命题，设计科学、合理的问卷，进行问卷调查，根据收回的有效问卷进行实证分析，这是一种相对简便易行而又常用的实证法。采用这种方法，对问卷设计的要求比较高，问卷既要便于接受调查者理解和准确回答，又要能全面、准确地涵盖所需了解的问题。另外，为了保证问卷调查研究成果的质量，还要尽量提高问卷的回收率和所回收问卷的有效性。中国注册会计师协会1997年就注册会计师执业环境、行业发展、事务所体制改革、国有企业审计等四个方面，对整个注册会计师行业进行了一次问卷调查，其成果“注册会计师行业问卷调查分析报告”刊登于1998年2月21日的《中国财经报》上，这次问卷调查，是要以实证方法研究、解决审计理论问题。其精神与有效性，对我国审计理论实证研究的开展，对理论联系实际的学术风气起到了推动作用o

(二)案例研究法

每一个重大审计案例的背后，总是隐藏着一些深层次的审计理论问题。认真研究重大的审计案例，寻找其理论根源，已成为世界各国审计理论界的惯例。案例研究方法正是通过观察现实世界所发生的典型审计案例，思考重大审计诉讼案例的判决结果，昭示审计理论滞后于审计实务，还是表明审计实务界对现有审计理论缺乏科学理解，进而根据研究结果，为审计理论的发展完善和审计实务的改进提供有益的意见和建议。例如，李若山编著的《审计安全——国外审计诉讼案例》(1998)取材于美国审计界和英国审计界所发生的，真实、具体的审计诉讼案例，范围包括传统与典型审计案例、非会计报表类审计案例，金融证券行业审计案例、其他行业(如工交、商业、运输、医疗)审计案例。编者针对审计诉讼案例的判决情况及涉及的审计过程，认真查找审计人员在具体诉讼案例中是否存在审计程序上的缺陷以及所应承担的审计责任，思索每一重大审计案例对完善、改进审计理论有何启示与教训，堪称审计理论案例研究的典范。

(三)实验研究法

实验研究可以采取实验室实验和实地实验两种形式。前者是在控制严密的实验环境中进行的，而后者是用现实世界的真实客体进行的。具体做法是，分控制组(Controlgroup)和处理组(Treatmentgroup)进行实验，根据实验结果分析研究命题。采用这一研究方法，一般来说，由于实验可以重复进行，研究结果容易验证和复核。但象审计一类的不属于自然科学的研究命题，重复实验的条件很难雷同甚至不变。而且，控制组的选择要剔除干扰因素，难度比较大，实验研究的结果也就可能会受到“噪音”的干扰。SCidler在1974年通过实验调查投资者对包含不同信息的审计报告的看法，在“审计报告的符号与交流（Seidlerd在1974年通过实验调查投资者对包含不同信息的审计报告的看法，在“审计报告的符号与交流”（Symbolismandcommunicationintheauditor\\''''sreport)”一文中提出了著名的“符号论”，所用的研究方法即是实验研究方法。

(四)专家访谈法

专家访谈法是针对特定命题，对具有相当资历及代表性的专家进行访问或组织谈话，综合分析访谈内容后，得出研究结论。采用这一研究方法，由于专家的意见一般具有权威性、针对性，不同专家的意见往往相互印证或补充，还能提供多种视角和多个层面的观点和看法，最终结论往往较为权威、可靠。不过，接受访谈的专家发表的意见难免带有主观成分，难于进行数量化的统计分析，因而利用专家意见不能代替对客观资料的分析。中国台湾的马秀如博士1996年编著的《公开发行公司实施内部控制之研究》，即是运用专家访谈法进行审计理论研究的先例。编者在研究目前企业界的不当内部控制观念和新颁布的《公开发行公司建立内部控制与内部稽核实施要点》的缺陷时，以座谈会、一对一面谈等形式，通过专家了解其所接触的企业界人士对内部控制所持的错误观念和上述《实施要点》的不足，然后提出相应的改进建议。

(五)统计分析法

统计分析法要使用大量的数据资料和数理统计模型，进行统计假设检验。这种方法的应用，在西方的学术界已蔚然成风，在审计理论研究中已占有举足轻重的地位，以至出现了这样一种说法，“没有数据没有模型就不是真正的研究，或者不是科学的研究。”虽然有些言过其实，但统计分析法相对较为科学、客观这；优点却是显而易见的。随着统计知识的普及和实证研究的兴起，统计分析法在我国审计理论研究上的应用，已经不再局限于最初的描述性统计阶段，而是开始趋于采用较为复杂但所得结论更为严谨的数理方法。国内较早用统计分析法进行审计理论研究的例子，是李树华博士的“上市公司97年年度报告审计意见之实证研究——统计特征及信息涵义”。该文探寻我国上市公司1997年年度报告审计意见所具有的统计特征及相应的信息涵义时，采用了横截面分析、描述性统计的方法。

三、规范法与实证法在审计理论研究中的关系定位

(一)规范法与实征法在审计理论研究中的区别。

1．切入点不同

规范法是以归纳演绎为主，强调价值判断，研究事物“应该是什么”的一种定性研究方法。由于审计是一门社会科学，因而注重定性分析，运用规范法进行审计理论研究是古已有之的传统。而实证法是以统计分析为主，强调经验证据，研究事物“是什么”的一种侧重定量的方法。审计作为一门与实践紧密联系的科学，在“证据”这一关键问题上，便与实证研究过程取得一致。这为实证方法融入到审计理论研究中来，奠定了良好的基础。

2．功能和发展趋势不同

规范法的审计理论研究功能是，提供统

一、规范的标准，作为最佳审计实务的参考，即指导和优化审计实务。而实证法的审计理论研究功能是，对出现的不同审计实务，进行解释并考虑其经济影响和经济后果，预测实务界会采用什么样的特定审计实务，

即解释和预测审计实务。过去，学术界和职业界在采用规范法还是实证法的取向上并无明显分野，进行学术研究或职业研究，都不会偏执一端。但最近开始出现一种倾向，即：学术研究和职业研究一般采用不同方法，学术界为了能更好地让人们理解审计信息的作用和影响，偏爱实证法；职业界在致力于统一审计实务和提高审计有用性的过程中，偏重规范法。

(二)规范法与实证法在审计理论研究中的联系

一方面，实证审计研究建立假设的前提条件之一，是规范法形成的审计理论；实证研究的结论也只有通过规范，才能上升为经世致用的理论，用于规范和优化审计实务。另一方面，规范审计研究的前提假设如果未经实证检验，结论无疑将缺乏坚实的基础，而主观的价值判断是很难被普遍接受的。这决定了规范法需要实证法为之提供实践上的依托。因此，规范法与实证法不是相斥的，相反，在审计理论研究中，应将两者很好地统一起来。

在具体研究审计理论问题时，首先，研究人员应尽可能排除自己的个人偏见与主观的价值判断，通过实证研究，对审计实务及相关现象“是什么”做出客观、准确的解释和预测。在此基础上，可以采用一定的价值判断标准，利用规范的方法得出“应该是什么”的审计规范理论。然后，还需在实践中检验审计规范理论的科学性与有效性，这又成为实证研究的任务。总之，整个审计理论研究围绕着“实证研究——规范研究——再实证研究”这条思路展开，使审计理论在密切联系实际的过程中不断获得发展。

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在高科技信息技术时代下，信息技术以其特有的高速化、集成化、虚拟化和智能化等特点加速了各国在、经济、社会、文化等各个领域内的相互交流与合作，产生了既有冲突又有合作，既有同化又有异化的新一轮人类融合过程。就审计领域而言，桌面审计系统从绕过机审计(auditing around the computer)到穿过计算机审计(auditing through the computer)再到利用计算机审计(auditing with the computer)方式，几乎已经将所有的审计技术、审计内容、审计方法包容到了审计之中。可以毫不夸张地说，审计人员无时无刻不需要利用信息技术手段处理各种审计业务和工作。审计理论基础作为支撑审计理论的根基，也受到了信息技术的巨大冲击，其内涵、外延均发生了巨大的变化。因此，对在信息技术环境下审计理论基础的重新认定就显得尤为必要。

(一)信息技术环境下审计理论基础的界定

信息技术环境下，为了正确地对审计理论基础进行界定，有必要先澄清审计理论基础与审计理论和审计基础理论的关系，以及它们在审计理论中的地位和作用。

1.审计理论基础与审计理论的关系。就本质而言，审计理论基础和审计理论都是审计实践经验的和成果，只不过审计理论基础比较直接、具体，而审计理论则较为间接、概括。从整体考虑，审计理论基础应该是审计理论学科体系的一个重要的组成部分。从局部来考虑，审计理论基础是审计理论研究者着重研究的课题。但是，审计理论基础并不等同于审计理论，它不具备审计理论所特有的高度抽象性、普遍适用性、严密逻辑性和普遍指导性等特征。因此，审计理论基础只能是连接审计理论与其他学科理论之间的桥梁和纽带，换句话说，审计理论基础是其他学科和审计理论体系之间相互交叉、相互渗透的部分。笔者认为，二者之间的关系可以概括为以下几点：(1)先有审计理论基础，再有健全的审计理论学科体系；(2)审计理论基础是审计理论的一部分，它们之间是局部和整体的关系；(3)审计理论基础是审计理论主体与其他学科理论之间的关节点，类似于桥梁。

2.审计理论基础与审计基础理论的关系。审计基础理论是通用于任何独立于审计活动的具有普遍指导性的理论，是与审计理论相对应的一个概念范畴。作为指导性的理论，审计基础理论同样具有高度的抽象性、普遍适用性和严密的逻辑性等特点。就内容而言，审计基础理论具体包括审计目的、审计概念、审计原理、审计原则等多个方面的内容。因此，审计基础理论是对审计理论基础的高度概括与抽象总结的基础上形成的审计一般概念和原理，用于规范审计应用理论，进而指导审计实践活动。就本质而言，审计基础理论仍然属于审计理论体系的范畴。

(二)信息技术环境下审计理论基础的选择与确认

信息技术环境下，信息技术凭借其特有的高度渗透性广泛地应用于社会生活的各个领域。审计理论基础也受到信息技术的巨大。同时，随着审计服务范围的不断扩大，服务手段不断改进，审计人员观念、素质以及工作方式、技术手段均发生了重大的变革。笔者认为，信息技术环境下审计理论基础应该从以下几个方面进行选择和确认：

1.多角度、全方位地为审计理论服务。随着信息技术在审计领域的广泛应用，审计理论基础的内涵和外延都发生了质的变化。其内容不但包容了传统审计理论基础的基本内容，而且还将与审计学科相关的新兴学科观点、高科技信息技术理论等其他学科理论引入审计理论基础的范围，并相互交融、渗透，从多角度、全方位地为审计理论服务。因此，我们判断某一理论、学科是否是审计理论基础，首先要看它是否全方位、多角度地为审计理论的发展服务。

2.充分实现与审计环境的互动性。审计环境是审计理论乃至审计理论基础发生变迁的外在动因。在信息技术环境下，先进的通信技术和计算机技术广泛地应用到审计领域中，促使审计理论基础发生着巨大的变革。一方面，信息技术刺激了审计理论基础的变革，它将先进的信息技术理论、网络时空观，深层次地植根于审计理论基础，将先进的高科技信息技术应用于审计实务工作之中，加速了审计理论与审计技术服务手段的飞跃性发展；另一方面，审计理论基础发生变化以后，也会通过权能传递、信息交换和功效联动等方式，与审计环境发生物质、能量和信息的交换，最终使得审计环境发生所预期的变化，并与审计理论基础处于协调的统一体之中。因而能否与审计环境之间具有动态互动性的关系，也是判断审计理论基础的重要标准。

3.充分实现与其他相关学科的渗透和交融。如上述，审计理论基础是连接审计理论与其他学科体系的桥梁和纽带，是审计理论与其他学科理论的交叉渗透区。审计理论与其他学科理论之间通过感染、借用、移植等方式的渗透，使审计理论基础同时具有了审计理论和其他相关学科理论体系的某些优势特性。这些优势特性推动了审计理论不断地发展、完善、变革。同时，作为桥梁和纽带，审计理论基础自身还具有自我更新、自我完善的功能。也就是说，外部环境变化对审计理论基础的影响最终是通过审计理论基础内部矛盾的不可调和性而实现的。

二、信息技术环境下审计理论基础的特点

(一)内容多样性

作为审计理论的根基，审计理论基础在信息技术环境下得到了不断的增强和巩固。信息技术学、信息经济学、博弈论、经济学理论、知识经济、商务以及基因技术、纳米科技等多种学科理论会广泛地渗透到审计理论基础之中。同时，国外的一些先进管理理论的新思想和新模式，如再造工程、虚拟企业、型组织等也都将广泛地融入到审计理论基础之中，促使审计理论基础不断地完善、健全和充实。

(二)动态发展性

纵观审计的发展，可以看到，审计发展的外部动力主要来自于两个方面：一是社会经济环境的变化，二是审计信息使用者信息需要的变化。在信息技术环境下，随着社会经济环境的不断完善，审计信息需求者对审计信息的客观要求越来越高，必然会促进审计向广度和深度方向全面发展，审计理论基础也随之不断地发展完善。审计理论基础的发展变化决定着审计理论的发展方向、趋势，审计理论的不断发展、完善，进一步加强和巩固了审计理论基础。

(三)交互渗透性

审计理论基础的内涵非常广泛，涉及到多个学科、领域。在信息技术环境下，社会生活的空间相对缩小，审计理论基础所涉及的学科领域之间的渗透也日益频繁、紧密，它们通过移植(直接引入)、借用(间接引入)、感染(相互影响)三种方式共同组成了一个有序的、交互渗透的、相互关联的动态网络，共同服务于审计理论，大大地促进了审计理论与其他学科理论的交互渗透性。

(四)质量性

信息技术环境下，审计基础作为审计理论的根基，其质量性就显得尤为重要。概括而言，质量性具体表现在稳定性、安全性和品质性三个方面。就稳定性而言，尽管审计理论基础在整个审计理论的长河中呈现出动态性和发展性，但是就某一时间段而言，审计理论基础还是具有相对的稳定性，否则审计理论根本就无从发展。就安全性与品质性而言，这两方面的因素是保证审计理论基础质量的关键性因素，因为缺乏安全性、品质性的审计理论基础根本就不具备支撑审计理论的能力。

(五)虚拟性

审计理论基础是通过将多个相互关联的学科的资源迅速结合而成的客观存在，它超越空间约束、依靠信息手段联系和统一协调的，具有抽象性、概括性和逻辑性。这里的虚拟性有两层含义，一是审计理论基础内部的虚拟化，主要是指审计领域内支撑审计理论的纯审计理论基础的虚拟化，二是审计学科与其他相关学科领域之间交互渗透关系的虚拟化，即以信息技术为连接和协调手段的动态联盟式的虚拟组织系统。

三、信息技术环境下审计理论基础的新

(一)信息技术学

信息技术学是以通信技术与机技术为基础相结合而成的一门新兴学科和领域，既包容了通信系统的数字化、软件化、智能化和光纤化等方面的优势，又兼有计算机技术在设备资源与信息资源的共享性、系统交互性以及处理能力和存储能力等领域独特的优点。信息技术理论的内容主要包括：网络技术理论、信息技术理论、数据挖掘理论、系统集成理论、多媒体理论、人工智能技术；具体的法则包括了穆尔法则(Moore slaw)、基尔德法则(Gilder slaw)和麦特卡夫法则(Metcalfe slaw)。这些理论、技术广泛地应用于审计领域之中，与传统的审计理论进行不断地分化与组合，使得审计理论基础从广度和深度上得到了不断的扩张。

(二)司法诉讼学

司法诉讼学与审计理论体系相结合是现代审计理论发展的新趋势。西方发达国家已经出现了“诉讼审计”(Forensic Auditing)这一特殊的审计发展分支。在信息技术环境下，随着之间的交易广泛地在网络上进行，经济组织之间的联系更加紧密，企业之间的纠纷趋于多样化和复杂化，经济犯罪的形式也越来越多，因此由审计人员对经济案件中涉及到经营财务事项和经济损失部分加以计算，并进行正确地审计判断、合理性，为法庭的裁决提供依据就显得尤为必要。诉讼审计通常涉及到对审计证据的调查和分析、对审计要情、审计情况加以陈述、以审计结论甚至审计报告的形式进行说明以及必要时在法庭上以专家的身份出庭作证等。

(三)经济学与计量经济学理论

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中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1005-0892(2007)02-0107-04

一个学科领域的研究包括实务研究和理论研究两个部分，但在审计这一领域重实务、轻理论的实用主义倾向由来已久。我国审计理论研究与西方发达国家相比也有很大的差距，为了尽快缩小这种差距，不仅要大胆借鉴西方审计理论研究的先进经验和成果，而且要从我国审计的实际出发，找到一个审计理论研究的突破口，这个突破口就是审计理论结构。本文拟就审计理论及结构的研究，谈点自己的看法。

一、关于审计理论及结构的研究思考

(一)什么叫审计理论结构

所谓审计理论结构，就是审计理论系统内部各组成要素之间的相互联系，是由多种审计理论要素组合而成的一个有机整体。建立审计理论结构应该要注意考虑和解决以下三个基本问题：

1. 审计理论结构的起点理论，即审计理论结构研究的逻辑起点，起点理论应该是审计理论中最基本、最普遍的问题，它在整个审计理论结构体系中有着“基石”地位。

2. 审计理论结构的组成要素，即审计理论结构应该由哪几部分构成，这些构成要素应该是审计理论的基本框架，具有“骨干”效用。

3. 审计理论结构各组成要素的内容及相互关系，从某种程度上反映了构成要素的范围及其关系的结构，对此问题认识的不同，决定审计理论结构有不同的模式。

(二)审计理论结构的作用

审计理论结构在审计理论研究中占有重要的位置，审计理论的研究，只有研究和揭示其内在的有机结构，才能从整体上把握。审计理论结构的主要作用：

1. 审计理论结构是审计理论内容的具体表现形式。近年来我国审计理论研究没有什么明显的突破，关键原因还是没有明确我国的审计理论结构。

2. 审计理论结构为丰富和发展审计理论建立框架和体系。审计发展到现代，审计理论也逐渐成熟和完善，审计理论结构的形成是其标志。

3. 审计理论结构是规范审计实践的指南。审计理论是审计实践的总结，它来源于实践，但又指导审计实践。审计理论结构的研究，推动审计实践的发展。

(三)审计理论及结构研究的思考

审计作为会计信息的验证系统，信息革命为中国审计既提供了发展的机遇，也带来了巨大的冲击。同时，在“十一五”期间我国审计面临的内外环境将发生许多变化，对我国审计理论及其结构研究问题，应该有个正确的认识。

1. 中国审计理论：面临危机还是生机勃勃。近几年来，中国审计理论研究在某些方面取得了一定进展，审计理论研究的水平也在不断提高，审计理论指导审计工作不断向新的领域和新的高度跨越，这是事实。但理论落后于实践的问题却未得到真正解决，一方面中国的审计理论的发展在主体上仍然是受到传统审计理论的影响而徘徊不前，理论研究对实践总是处于被动应付的局面，对中国改革与发展过程中的审计问题尚难作出令人信服的系统、科学的解释；另一方面，对西方审计学的学习和借鉴总体上还处于引进和介绍阶段。而事实上，在我国的审计监督中出现的一系列问题，向西方审计理论在中国的发展提出了一系列挑战。在这种情况下，我们的审计遭遇两个问题：其一，是政府机构的改革和企业改制，国家审计机关和内部审计机构在一定程度上实行了人员精简；其二，是有一种论断说中国审计和理论研究内忧外患，已经面临被西方审计理论所取代。我不同意这种看法。因为二十多年来的审计实践表明，随着我国社会经济的发展和不断吸收国际审计发展新的实践经验丰富了自己，生机勃勃地发展着。不过从科研队伍和专业教学来看，由于机构改革和前几年的专业合并，审计理论研究队伍实力锐减，审计学学科地位下降也是个事实。

2. 中国审计理论转变：小变还是巨变。我国经济体制改革和经济发展以及审计环境的转变，对中国审计理论研究提出了许多时代要求。我国审计理论大多以查帐为框架，理论研究借鉴的是会计理论研究成果，而在实践中，我国的审计与会计所选择的发展道路是不同的。会计学的发展，主要注重与国际惯例接轨，在会计确认、计量和报告等方面基本上采用国际上的通行做法，走的是一条接轨化、外正化、形式化的跨越之路。中国审计学立足世界没有走上外正化、形式化的道路，走的是一条内超越之路。中国审计学理论的构建，植根于我国社会主义市场经济的土壤，克服了一味搬用西方国家尤其英美审计的做法。我国审计学不仅有自己特殊的问题，而且即使是一些各国共同的问题，在我国解决起来也有其特殊性、复杂性和艰巨性。由于我国的法律制度以及审计工作的实际情况与国外的审计有较大的差别，决定了中国审计学必须走内超越的发展道路。我们面对的市场经济转轨时期的新问题、新情况，一些新的审计理论正在产生，中国审计理论正在发生巨大的转变，审计界的任务是促进、加速审计理论的转变，使其适应经济体制改革和经济增长方式转变以及新经济时代的需要。目前迫切需要审计学教学实现转变，发展审计事业，必须搞好审计教育。审计教育要立足现实、面向世界、放眼未来。

3. 中国审计理论构建：西方范式还是中国范式。近几年来，中国审计理论的构建出现了两种倾向，一是主张西化，认为西方审计学尤其是现代西方审计，作为市场经济条件下的审计理论是成熟的，具有不可替代的指导作用，有的甚至主张在大学讲授的《审计学》，完全使用西方的教材，把西方审计照搬进来；另一种倾向是坚持中国传统审计的一些条条框框不放，盲目排外。对这两种倾向我都不赞成。对西方审计理论的科学性，我们要借鉴、要吸收，人家研究市场经济运行的审计机制有几百年，有不少的审计理论，能使我们在市场化改革进程中的审计监督避免犯同样的错误。如果我们认为西方审计理论完全适合中国，盲目迷信审计理论构建的“英美范式”，那也是不正确的态度。西方主流审计理论的价值仅仅是提供一种成熟的市场制度运作的审计思想参照系。对中国来说，有些理论前提是不存在的，其理论解释力也就大打折扣。况且，我国的审计监督存在许多与西方国家不同的问题。我国既有相当现代化的生产力，又有异常原始的生产力，社会主义市场经济并不发达，国家审计在审计监督的组织体系中占主导地位，民间审计并不发达，被审计单位的内部控制制度尚不健全，违反财经纪律的问题仍然较多，决定了我国审计学不能照搬国外的审计学。审计理论结构的构建，应该立足中国经济转型的现实和中国市场经济的运行机制，构建适合中国具体情况的新审计理论体系的“中国范式”。

二、审计理论研究的中西视域及借鉴思考

(一)西方审计理论研究的特点

在审计理论研究方面，西方国家的审计理论研究始终占据主流位置，其审计理论研究具有以下特点：

1. 审计理论研究突出整体性和原创性。西方审计理论研究讲究多视域，以多学科作为理论基础，注重不同学科间的交叉渗透，推进新领域的研究比较多，提倡研究的创造性和原创性，不断给审计理论注入新血液，促进审计理论向前发展。

2. 审计理论体系一般以民间审计为主线。西方国家出版的审计理论书籍和审计学教材大多数是以民间审计为主的，围绕着注册会计师执行审计业务来研究的，理论研究者多熟悉民间审计的实践。

3. 审计理论研究是以审计主体为核心。理论的核心是指导审计人员如何执行审计业务和遵守审计准则以及审计职业道德等。

4. 审计理论研究方法以道德法和实证法为主。在传统的研究方法中注重道德法(Moral approach)，提出审计报告应该符合的道德标准，[1]重视审计职业道德；在现代的研究方法中注重实证法(Positive approach)，对审计理论进行实证研究。在西方，审计学和会计学已经成为了一种社会科学，而社会科学是非常重视实务的，往往是先有实务，后有理论。即当我们按照原来的手法重复做同一件事时，实务就变成了原则，再将其科学化、系统化，原则就成了理论。

5. 审计理论研究突出审计制度设计及监管。审计制度设计关键是维护审计独立性，以及哪些因素会影响审计独立性，审计报告对报告使用者的影响，如何优化对审计主体的监管制度。这些方面是西方审计界研究的重点理论问题。

(二)我国审计理论研究存在的问题

目前我国的审计理论研究存在以下问题：

1. 研究方法的矛盾性。长期以来，我们在审计理论研究中，并没有对研究方法有足够的重视，并没有把审计理论的研究方法作为一个领域来研究。在学术界紧跟国际潮流，强调审计理论研究以实证法为主导，而在实务界又面对错综复杂的审计现象，需要明确审计应该怎样做，确认规范法的权威。因此，规范法与实证法在我国审计理论研究中存在现实的矛盾。目前我们的审计理论研究主要是侧重于政策分析和理论探讨，可立即用于实务的研究较弱，理论研究比较空。

2. 研究层次的单向性。审计理论研究可以分为三个层次，即学科理论研究、基础理论研究和应用理论研究。这三个层次的研究都需要投入相当的力量。遗憾的是，目前我们有不少人对审计理论研究，主要放在基础理论研究，你抄我的，我抄你的，也不重视学术观点；从事审计学科理论研究的人少，如对审计学科体系、审计人才培养和审计教学方法等等研究很少或力度不够；在应用理论研究方面，多是一些工作总结，缺少实证分析。

3. 研究内容的封闭性。目前审计理论在研究内容上的封闭性，主要表现在两个方面：其一，是理论来源封闭，多是就审计研究审计或从会计学角度来研究审计，理论来源比较窄，很少有人从多学科或相关学科来研究我国的审计；其二，是研究角度比较封闭，多是从审计主体角度来研究审计，很少从被审计者的角度来研究审计。要开拓我们的研究思路，结合我国目前审计对象的具体情况来研究。我国既有相当现代化的生产力，又有异常原始的生产力，社会主义市场经济并不发达；国家审计在审计监督的组织体系中占主导地位，社会审计并不发达；被审计单位的内部控制制度尚不健全，违反财经纪律的问题仍然较多。这就决定了我国审计学不能照搬国外的审计学。

4. 研究色彩的官方性。学术研究应该具有独立性、民间性，审计理论研究关键要靠审计学会、大专院校及研究所。就审计学会而言，虽然从中央到地方都有审计学会，但都是官办的，学术气氛不浓，行政作风十足，使审计学术组织在一定程度上变成了行政的附庸。学术研究往往以领导最新讲话或政策为出发点，就有关问题进行分析和解释。

(三)西方审计理论的冲击与借鉴

当今世界的审计理论发展突出两大看点：一是最大的发达国家――美国，主导着西方审计理论的发展，其影响是世界性的；二是最大的发展中国家――中国，其转轨型的审计理论演进，引领着发展中国家审计的改革。中美两国在经济全球化进程中，合奏出“经济越发展，审计越重要”的时代主旋律。西方审计理论为中国审计理论研究及发展既提供了借鉴，也带来了巨大的冲击。在“”中谋求合作与发展，更多地体现“经验分享，全球共惠”，是这个时代的审计潮流。西方审计理论对我国审计理论研究及其审计理论建设方面，带来重大的影响及其启示：

1. 审计主体的适当分离，明确各自的审计目标，在企业审计方面由民间审计唱主角，充分发挥民间审计的作用。

2. 外部审计必须强调审计的独立性，建立有权威的审计监督系统；内部审计属于内部控制范畴，必须拓展内审服务领域。

3. 提倡审计理论研究方法的多样化，注重新领域的研究和原创性研究，处理好现实性与前瞻性之间的关系，有组织地推动审计理论研究与实务的结合。

4. 强调审计人员的审计职业道德和诚信观念，提高审计人员的职业判断能力。

三、审计理论结构及逻辑起点的思考

审计理论是相互联系的若干要素按照一定结构组成的整体。只有确定了审计理论结构的逻辑起点，才能系统地阐述审计理论结构的内容。关于审计理论结构的逻辑起点，学术界有：审计本质起点论、审计目标起点论、审计假设起点论、审计对象起点论、审计环境起点论和哲学起点论等六种观点。[2]各种观点都有自己的依据和理由，本文在此不作评析。但我主张探讨审计理论结构的起点理论，应该先研究一下审计理论研究逻辑起点的衡量标准。我认为，作为审计理论结构的逻辑起点，至少应该具备以下条件：

1. 起点理论是整个审计理论体系中其他理论建立的基础，占据着基石的地位；

2. 起点理论是审计理论中最简单、最普遍、最基本的问题，为其他理论研究提供前提；

3. 起点理论能体现审计运行机制的一种必然趋势，能够协调审计理论各组成要素之间的关系。

对照以上标准，对审计理论结构的逻辑起点提出一种自己的见解和认识：审计理论结构的逻辑起点应该是审计前提理论。 笔者认为以审计前提理论作为逻辑起点，首先要对与审计前提理论紧密相联的重要理论要素界定其内容，即对每一个要素内容要界定；其次就要素之间的相互关系进行分析，按照其内在关系体现其层次性。基于这样的考虑，我认为审计理论结构包括以下六个要素，其结构关系如下图所示：

(一) 审计前提理论

审计前提理论是审计理论结构的逻辑起点，是审计理论结构的重要组成要素。审计前提理论是审计理论大厦得以“站立”的根基，具体而言，即在一定的环境下，形成并支撑源于审计实务的系统化理性认识的根脚。审计前提理论包括：授权管理理论、审计环境理论、审计假设理论。

(二)审计客体理论

审计客体是指审计监督的对象和内容。审计对象是指审计行为的接受者，国家法规规定机关、团体、行政、事业、企业均为受审单位；审计内容是财政、财务收支及有关的经济活动。多年来研究审计理论我们主要从审计主体方面来研究，其实审计对象是审计理论结构的重要要素。包括下列方面的主要问题：

(1)哪些单位应该接受审计，界定审计客体的范围；(2)审计的内容是什么，信息的载体有哪些；(3)被审计单位管理当局对会计报表的认定；(4)被审计单位如何接受审计；(5)审计客体的状况，尤其是要研究被审计单位会计造假发生发展的规律，会计舞弊的方法方式；(6)审计依据，即评价审计客体的标准。

(三)审计使命理论

审计使命就是审计在社会经济生活中所担当的角色和责任，是审计区别于其他工作或职业而存在的理由。一般来说，审计使命理论包括以下一些内容：

(1)审计生存目的与审计目标；(2)审计的社会角色与审计的社会地位；(3)审计的社会责任与社会形象；(4)审计的性质、职能和任务；(5)审计工作的价值观和理念。

(四)审计主体理论

审计主体是指执行审计的一方，审计主体理论包括：(1)审计组织理论，如审计组织形式及其基本特征、审计管理体制等；(2)审计人员理论，如审计人员的资格要求，审计人员的配置等；(3)审计规范理论，如审计准则、审计职业道德、审计法律法规等；(4)审计主体的法律责任；(5)审计人员的教育理论。

(五)审计方法理论

审计方法是审计理论结构的重要要素，审计方法理论包括：

1. 审计导向方法模式，如帐项导向审计、系统导向审计和风险导向审计等方法模式理论；

2. 审计一般方法理论，如顺序检查法、范围检查法等理论；

3. 审计技术方法理论，如收集审计证据时应用的技术手段；

4. 审计事项评价方法，如对审计事项真实性、合法性和效益性的评价。

(六)审计资料理论

在会计体系中，有会计凭证、会计帐簿和会计报表等会计资料，在审计也应该有审计资料。审计资料包括审计证据、审计工作底稿、审计报告、审计意见和审计决定，一般是根据审计证据编制审计工作底稿、依据审计工作底稿编写审计报告，根据审计报告作出审计决定或形成审计意见(审计结论)。审计资料有人主张用“审计信息”，对这主张我并不反对，但觉得“审计资料”这一术语更加通俗易懂。

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参考文献：

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审计理论是来源于审计实践，并在审计实践中得到检验，同时又不断在审计实践中修正与完善。因此，审计理论是审计实践的科学总结，是通过实践将客观的、合乎逻辑的、符合事物发展规律的内容加以概括、抽象而形成的一个完整的知识体系。审计理论体系按理论研究的性质，可分为两个层次：审计基础理论和审计应用理论，二者各自具有不同特点。

审计基础理论是研究审计本质、一般规律和基本原理，即能揭示审计实践普遍本质和发展规律的知识体系。它在审计理论体系中处于基础地位，其科学水平决定着审计理论体系的水平。其主要特点：1、研究对象的一般性和普遍性；2、研究目的是解决如何正确认识审计实践和从一般意义上组织审计实践活动所涉及的审计实践要素的基本性问题；3、研究功能的长远性和战略性。

审计应用理论是审计基础理论在具体审计实践中运用的知识体系，也就是关于处理具体审计工作时应遵循的原理、原则、程序和方法的知识体系。它介于审计基础理论和具体审计实践活动之间。审计应用理论可以使审计基础理论与审计实践的联系更加密切，新的审计基础理论概念更易于在审计实践中贯彻落实。其主要特点：1、研究对象的具体性和特殊性；2、研究目的的针对性；3、研究性质是具有实践性、专业性和服务性。

随着实证研究方法的传播和发展，中外审计专家、学者已经注意到随着审计理论的不断发展，实证方法已经广泛应用于审计理论研究中，并在审计理论研究中起到越来越重要的作用。实证理论是19世纪30年代由孔德在其名著《实证哲学教程》中提出的，它所奉行的实证主义只承认存在的事实，一切关于事实的概念都要以经验的实证材料为依据。实证理论的特点：1、实证理论研究的目的是要从现象与事实中发现和揭示出某些规律性的东西，并对造成这种规律的因素进行检验，进而对现象与事实做出合理的解释、预测；2、实证研究方法对理论的选择重视其可证实性，要求其转化为具体可检验的假设；3、强调价值中立；4、实证研究是一个从经验向理论推演的逻辑实证过程。

实证理论概念直至20世纪60年代才出现在会计文献中，在此之前绝大部分会计文献都属于规范性的，强调的是如何限定会计，而不重视以实证的方式去验证这些限定所依赖的重要假设。但是，实证理论并没有及时在审计理论中得到发展，尽管其时首倡审计理论研究的莫茨和夏拉夫认为，“数学法并不适用于审计学，除最简单的模型以外，在审计发展的现阶段，建立适应于审计学的数学模型是不可能的”。但审计本身毕竟就是一种实证性的行为，而且时过境迁，审计理论研究必须引入以数学法为主的实证理论。

二、规范性研究在审计理论研究中的局限性

规范性研究是审计理论研究的重要方法，也是目前我国审计理论研究的主要形式，它在解释国家有关审计政策和制度、制定审计规范，以及规范审计实务方面发挥了积极的作用。审计理论研究的首要任务就是为审计规范的制定提供依据。然而，规范研究如果仅用一些抽象的范畴去演绎未知，就不可能得到能够正确指导实践的理论原则和操作原则，其可靠性就受到质疑。规范性研究的局限性：1、以规范性的演绎法排斥实证性的归纳法，使审计理论研究从理论走向理论；2、以哲学抽象代替辩证分析，导致了经济业务活动中大量存在的具体问题难以在现有审计理论框架中得到解释，使审计理论缺乏解释能力和现实意义；3、审计理论的研究跟不上我国审计实践飞速发展的步伐，我国当前审计基础理论相对薄弱，滞后于审计实务，而导致改革缺乏坚实的理论，步履维艰，难以整体规划；4、审计理论研究成果与审计实践需要有脱节现象。因此，要建立完善的审计理论体系，提高审计理论的科学性，应对不断运行的审计过程进行多层次实证研究，力求在复杂的环境下探索新的审计体系。

规范研究所形成的理论，由于受观察角度与范围的限制，其要素之间往往缺乏严密的逻辑关系，甚至发生矛盾。为了克服这些弊端，在对审计理论进行规范研究的基础上，应该采用实证法进行研究。这是因为：(1)规范性审计研究以审计目标和审计假设为前提，进而进行演绎推理，得出衡量审计体系的行为标准。对审计理论采用实证性研究，它没有削弱规范审计理论对审计实践的指导作用，相反，在某些方面可弥补其规范性研究的不足。它可将审计体系构建于实际观察结果的基础之上，而并非个人的知识、经验或判断，它采用数理统计的方法处理分析数据，在研究手段上更具科学性和客观性，而且其他人也可用同样的程序和方法对研究结论进行验证。因而，它得出的理论解释和建立的模型更具有可信性。(2)有利于解决审计体系理论研究中存在的经验式研究、名词之争的问题，使审计理论源于实践又直接用于实践，尽快形成统一实用的审计理论，改变人们对审计的看法，促使国家有关部门采纳审计研究的理论成果，从而更好地推进审计的发展。(3)有助于理论联系实际，促使审计理论面向审计实践，进行现实问题的研究。按照美国会计学家亨德里森在《会计理论》一书中所提出的要求，要使理论具有说服力，就必须具备三个条件：“(1)关于现实世界的前提，应该以可观察的现象一致为依据。(2)各种理论说明的相互关系，应该就其合理的一贯性予以检验；(3)如果任何一个前提是以价值判断或无说服力的经验检验为依据的，其理论结论或经过检验的假设应受到独立的经验检验。”

三、实证理论在审计理论研究中的必要性

我们可以看到实证研究在会计理论研究中已经起到重要作用，但在审计理论研究中并没有得到应有重视。可以说，实证研究在审计理论研究方面甚至是一片空白，大多数审计理论工作者对审计的基本问题采用规范性的描述法。规范研究者主张，在审计理论研究过程中应坚持特定的价值判断标准，即立足于对现有审计环境、审计惯例的分析，从中抽象出一套科学合理的评价标准，并将其作为构建审计理论的前提。而实证审计理论工作者则认为，在理论研究过程中事实与价值、手段与目的是分离的。正如瓦茨和齐默尔曼在《实证会计理论》中所言：“理论只是提供一种限定所必需的两个因素中的一个：特定行为对各种变量的影响；使用者提供了另一要素：目标以及反映变量对目标影响的函数”。他们坚持客观的经验调查，排斥非理性的、功利性的价值判断，主张像自然学那样，以仔细、客观地观察一个实验或一定时期所发生的事实而获取的经验为依据，来构建科学性的审计理论。

审计本身就是一种实证性的行为，采用一定审计程序所搜集的审计证据是否充分、适当，审计报告的出具是否真实、合法。从审计的全过程来看，实证理论应该作为审计理论的重要依据，但是在我国的审计理论研究中对实证应用很少，导致了审计结果不准确、审计理论滞后。缺乏对实证理论的重视，主要是对于实证理论的可行性缺乏信心，在这方面的研究很少，而且实证研究会加大审计理论研究的成本。但是，实证理论在审计理论研究中应用是完全必须的。下面从审计目标、审计假设和审计规范三方面论述其必要性。

1、审计目标是审计理论结构中最基本、最重要的要素，它对其他要素起决定和制约作用。审计目标是在一定历史环境下，通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果，它包括审计总目标和实际具体目标。实证理论在审计目标中的应用，主要体现在可以通过实证研究确定审计目标。审计总目标是适应不同的历史时期而不断发展的，可以通过对于各时期的审计需求的实证研究确定总目标，这需要社会整体范围的实证研究，包括对政府、中介、客户、企业等各方面的实证分析；审计具体目标则是根据总目标制定的，而具体要怎样确定也可以通过实证方法进行适当确定。

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一、审计理论的探索奠基阶段

英国是世界上最早产生“特许注册会计师”的国家，倡导详细审计，通过审核一个企业所有的经济业务、会计凭证、账簿和报表，来发现记账差错和会计舞弊行为。其审计理论探索可以追索到17世纪，最具代表性的人物是皮克斯利和迪克西，他们提出的理论是审计学科发展繁荣的必要准备。

随着20世纪开始，世界经济发展中心逐渐由英国转变为美国，美国开创了完善的注册会计师制度和审计准则体系，审计理论的探索也相应进入一个新阶段，以罗伯特·希斯特·蒙哥马利为代表人物，开始了对审计新思想、新方法、新范围和新理论的研究探索。蒙哥马利在1912年出版《审计理论与实践》，从此美国首次拥有了属于自己的审计理论框架。文中指出审计的主要目的，提出了资产负债表审计的新思想，主张“应将资产负债表审计的必要范围与评价委托人的内部控制系统联系起来”。

审计理论发展的奠基阶段的标志是罗伯特·莫茨和侯赛因·夏拉夫合著的《审计理论结构》，它是被公认为是世界上第一部将审计理论作为一门独立的学科加以论述的重要著作。《审计理论结构》主要内容包括“审计理论的探求”、“审计方法论”等部分。莫茨和夏拉夫教授的巨著确立了审计理论研究的重要意义，首次明确了会计与审计的关系，建立了科学的审计理论研究方法，提出了一系列具有现代意义的基本审计学概念，指出审计具有集合科学的性质，对审计理论的基本框架进行了构想，影响到审计理论的确立阶段性成果《基本审计概念公告》和《审计理论——评价、调查与判断》，被现代审计广泛引用，影响是极其深远的。

二、 审计理论的确立阶段

美国会计学会是审计理论得以发展并确立的标杆，其发表的《基本审计概念说明》标志着审计理论的正式确立，是迄今为止所有审计定义的基础权威性指南，从此，审计理论具有完整的结构体系，正式成为一门独立学科体系得到世人承认。

《基本审计概念说明》提出了“会计”的概念，对审计进行了明确的定义，分析了审计的职能作用主要在于“价值增值”，将审计的增值作用与会计信息的使用者对信息需求相联系。同时也看到了审计职能随着使用者的需要而在内部审计、经营审计、管理审计和绩效审计等方面扩展的趋势，审计领域扩展到预算和预测、对纳税申报单、内部控制、中期财务报表和年报中未审计信息的审计甚至社会审计等。还论述了审计人的属性和其他个人特性。《基本审计概念说明》继承了莫茨和夏拉夫教授的精华，界定了审计的定义，进一步澄清明确了审计的职能，提出了审计职能扩展的条件，从个人和结构两方面提出了审计人的属性，发展了审计调查方法，明确了审计报告的作用，从提高信息的质量和满足使用者的要求来看，属于使用者导向的审计理论。   

三、 审计理论的应用阶段

审计理论应用阶段的开端起源于尚德尔于1978年著《审计理论——评价、调查和判断》一书，该书继承和发展了莫茨和夏拉夫《审计理论结构》基本思想和理论框架。在《审计理论》一书中，尚德尔给“审计”下的定义是“人类为了建立对某种标准的遵循性而进行的评价过程，其结果是得出一种意见”。同时提出了审计的三个基本假设。该书明确了审计理论中审计结构的概念并归纳了审计理论结构的要素。

   《审计理论》还明确提审计结构的概念，即选择能达到审计目的的标准，审计人员把真实模式改组成标准结构所要求的形式以便进行提要或判断，得出结论，在审计报告中表达审计人员的判断，提供给用户。同时提出审计理论结构要素，包括目的、标准、判断、证据和衡量（标准），进而归纳出了形成意见或判断的心理过程，举例分析了复杂的证据结构和运用标准。

尚德尔从信息论的角度对审计理论进行了全面研究，进一步明确了审计的定义，提出了对审计理论结构及其基本要素的设想，将信息学应用于审计理论研究，探讨了审计原则及其主要组成，跳出了以往审计理论研究局限于财务报表审计的范围，扩大到经营、决策审计甚至更广的范围，是现代审计逻辑框架结构体系的完整代表，并一直沿用至今，具有划时代的意义。

四、 审计理论的最新发展

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BruceBellingham以奥巴马政府增加经济投资强化低碳审计为例指出,低碳审计关乎环境气候变化必须尽快落实审计活动。卢相君、唐楷基于受托责任理论出发,对英美国家的低碳审计经验进行了归纳分析后,为我国低碳审计目标提出了建议。JennyDawkins从决策有用观理论角度出发,研究分析了低碳审计的动因即经此审计后的信息会更具公信力,能够为利益相关者决策提供更准确的依据。李兆东、鄢璐采用规范研究方法以需求为切入点,认为低碳审计的动因从根本上是低碳政策的实施以及碳交易市场审计评价与认证的需要。欧阳弘毅、付敏则从企业的角度通过规范分析,归纳出企业低碳审计的动因主要是实现低碳经营、提高能源利用率以及增加盈利。吴静归纳研究了西方发达国家的碳审计政策以及我国目前的问题,对我国碳审计目标提出建议:总体目标是保障低碳经济健康有序发展,具体目标则与英国环境审计委员会的相类似。

(二)低碳审计主体研究应用

目前国内关于碳审计的主体有着较统一的认识,审计主体是审计行为的执行者。钱纯等学者对低碳审计主体展开分析比较,认为现阶段应加强我国碳权交易市场审计主体的队伍建设。刘颖、侯锦川从动态的维度通过分析归纳环境审计与碳审计的关系,指出低碳审计的主体不是一成不变的,而是随着低碳经济发展框架的变化而变化,同时提出有必要将企业内部审计及社会审计纳入低碳审计主体构成中。王爱国在分析归纳出国外低碳审计研究成果经验,提出我国低碳审计应以政府低碳审计为主导,逐步扩展到内部低碳审计与社会低碳审计,丰富了低碳审计主体范围。陈燕燕、彭兰香通过归纳分析了环境审计与低碳审计二者的关系,指出低碳审计的主体应为独立的审计机构。

(三)在碳审计的内容方面的应用

低碳审计模式可以沿着“将低碳生产流程、节能减碳技术与环境绩效审计、节能减排审计、能源审计相结合”的方向进行探索。袁宏路归纳出企业碳审计的内容应该包括四个方面:政策效果审计、企业绩效审计、低碳产品的审计、低碳行为的认证。张薇、伍中信则是从两型社会的角度对低碳审计的内容进行归纳分析,认为应包含合规性、“碳中和”、碳绩效审计三方面的内容。孙圣洁在进行了规范研究后认为企业低碳审计的范围应涵盖:与环境问题有关的及治理的审计。钱英莲、樊鹏燕以煤炭企业为背景,对低碳审计内容及研究方法进行了归纳分析提出了理论建议。杨应杰归纳出低碳审计的两大关键内容:制定碳消费目标程序的合理性,社会效益、经济效益、环境效益三位一体的审查。

(四)在我国企业碳审计存在问题方面的应用

英国是低碳审计的起源地,王帆在对其进行系统分析归纳后认为我国应开展低碳审计并提出了可行的建议。刘惠萍、王爱国对我国低碳审计进行规范研究,对我国低碳审计发展中存在的问题进行了总结,并对低碳审计的理论框架进行了分析。何雪峰在总结当前低碳审计现状的基础上提出低碳审计的主要程序和步骤应分为确定审计项目、数据收集与方案确定、实施低碳审计、编制低碳审计报告四部分。综合国内外以规范研究方法进行低碳审计研究的文献,不难看出自2003年“低碳经济”一词提出后,政府、企业等越来越重视环境保护。目前低碳审计仍处于起步阶段,规范研究依然是作为主要的研究方法应用于低碳审计理论研究中,一方面是由于政策缺失的需要,亟需构建起一套科学系统的理论体系、方法论指导低碳审计实务的开展;另一方面由于低碳审计实务尚处于探索阶段,可供研究的审计案例较少,使得研究方法仍局限于规范研究方法。笔者认为研究方法并不是孤立、互斥的,在一定情况下是相辅相成的,应该根据所研究的内容选择恰当的研究方法。

二、低碳审计实证与案例研究方法应用

当前国外低碳审计主要集中于西方发达国家且研究多集中于实务方面,即具体某领域的低碳审计:Amodeo,Christian以英国土地信托业为对象进行低碳审计研究。FrancesStewart针对公司规模的不同,分别讨论了大型企业及小型企业开展低碳审计的现状。也有学者针对目前的碳审计模式提出自己新的观点,JonathanRiley认为应给予已开展低碳审计的企业以实质性的鼓励。国外不仅是相关学者进行低碳审计理论研究,许多专业机构也致力低碳审计相关标准的制定,这些标准为审计实务的开展提供了基本的依据。联合国政府间气候变化专门委员会(IPCC)《IPCC国家温室气体清单指南》,提供了排放因子等参数值为低碳审计提供了准确的计量依据。世界资源研究所(WRI)以及世界可持续发展工商理事会(WBCSD)联合了《温室气体协定书-企业会计和报告准则》详细阐述了低碳审计的五个步骤:确定审计边界、定位碳排放源、选择排放量计算方法、数据收集与汇总、计算并编制排放清单与审计报告。加拿大注册会计师协会(CGA-Canada)制定了《实践指导:温室气体排放信息的审计业务》为碳鉴证业务的开展提供了专业的标准;环境保护意识的不断提升,更多的服务机构致力于开拓碳鉴证业务,这些机构往往以国际审计鉴证标准中非会计业务审计流程为依据进行低碳审计;国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)2011年了国际鉴证业务准则(ISAE)第3410号《温室气体排放声明鉴证业务》征求意见稿,这项准则规定了低碳审计的依据以及审计主体在低碳审计过程中应注意与遵循的标准,包括计划的合理性、标准的恰当性等。国内低碳审计实务研究方面,我国香港是最早开展低碳审计活动的地区并了建筑物排放指引等标准,刘少瑜等对香港建筑物排放低碳审计的指引进行了介绍。有学者结合特定行业对企业低碳审计进行案例与实证研究,李飞对半导体企业的低碳审计方法进行了探索

,钱英莲、樊鹏燕等学者对某大型煤炭企业的低碳审计案例进行分析,提出通过低碳审计挖掘煤炭企业的节能减碳潜力。杨渝蓉等学者以“水泥行业二氧化碳减排议定书”为评价标准,从低碳审计的基本流程入手,对某水泥厂应用示例进行计算。以上论述的案例及实证研究方法在低碳审计中的应用有两大特点:其一是所选定的低碳审计研究对象多为污染性较大的工业行业中的某些企业,这是因为选择具有代表性的污染企业对降低碳排放更具有实际意义;其二是案例及实证研究方法相较于规范研究方法在低碳审计的应用较少,但其总体是呈上升趋势的。主要是两类因素造成的:一方面是随着低碳审计理论研究的日趋成熟与完善,更多的学者会寻求新的方法对低碳审计进行研究,另一方面也是低碳审计理论指导实践的必然结果。因此实证及案例研究方法仍是未来进行低碳审计的重要工具与手段。 三、结论与展望

目前在碳审计方面的研究仍主要是采用规范研究方法为主、案例研究方法辅之,综合国内外低碳审计文献可以发现,低碳审计的研究仍处于起步阶段。学者们关于开展低碳审计的必要性已达成共识,低碳审计仍有待于进一步完善:1.学者们关于低碳审计的内涵、动因、主体等进行了广泛的研究,但研究成果较为分散,尚未形成完整系统的理论体系;2.研究方法仍以规范研究为主,实证与案例研究方法应用较少,缺乏低碳审计实用性研究。究其原因笔者认为,一方面是由于目前我国关于企业低碳审计仍处在探索阶段,缺乏专门的理论框架与准则为其作科学的指导,因此学术研究更侧重于低碳审计理论框架的构建。另一方面现阶段由于低碳审计相关的数据收集与核算较为困难,这也是低碳审计的实证及案例研究方法应用较少的重要原因。“低碳经济发展模式”已成为各行业发展的趋势,开展低碳审计势在必行,为此笔者认为推动低碳审计的研究应注意以下几点:

(一)系统构建低碳审计理论体系

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高校作为人才培养的主要基地,担负着培养高素质人才的重任,能否培养出满足社会需要的审计人才,是衡量审计教学成败的关键。笔者认为,审计专业教学方法改革的当务之急,一要明确审计课教学目标;二要转变传统教育教学观念;三要应用新的多样化的教学方法。在审计教学过程中,应该使用哪些全新的教学方法,如何在审计专业教学中充分利用这些方法,以提高教学质量,值得我们探讨和思考。

一、《审计学》教学目标定位

《审计学》是会计学本科专业的核心专业课,是继《财务会计学》、《成本会计学》、《管理会计学》、《财务管理学》等课程之后的后续专业课。《审计学》课程以注册会计师报表审计为主线,着重介绍如何对财务报告进行鉴证,同时还介绍政府审计、内部审计的内容。

我国高等审计专业的教育目标是:“培养能在企事业单位、会计师事务所、经济管理部门、单位、研究机构从事审计实际工作的高级专门人才”。按照这一要求,我们长期以来把教育目标定位在培养从事审计职业的工作者。然而,随着经济的发展和社会环境的变化, 高新技术不断向生产和生活方面渗透,竞争不断加剧,不确定性因素不断增多,审计人员综合素质培养显得尤为重要,审计课教学必须为此做出努力。基于上述原因,笔者认为审计专业教育教学目标应在原目标的基础上,强化对学生综合素质的培养,通过对该门课程的学习,除了使学生掌握审计学的基础理论、基本方法和基本技能外,更应注重培养学生综合运用所学知识,独立思考、创新思维,提高其发现问题、分析问题和解决问题的能力。上述审计人员应具备的素质就是审计课教学改革所应体现的素质教育目标。

二、改革审计教学传统模式

审计作为一门综合性很强的应用型学科,有着独特的教学规律,而传统教学方式不能很好地顺应审计专业教学规律,影响未来审计人员综合素质的提高。可是我国高校审计专业教学方法,目前还是传统的以教师讲授为主的讲授法,课堂教学基本上是以教师为中心、以教材为中心,重理论、轻实践,忽略了教师和学生的充分交流,学生缺少主动提出新问题的探索能力。尽管大多数教师很清楚素质教育的重要性,但在实际教学工作中,往往还是走“填鸭式、满堂灌”的老路子,严重压缩了学生的思维空间,导致学生走向工作岗位不能很快适应审计环境及审计业务的需要。这种传统教学模式是不可能实现培养复合型人才这一教学目标的。

如何提高教学效果,改进教学方法,实现教学目标是每一位教师不断探索的课题,我在多年的教学实践中,根据本门课程的特点和内容,采用了多样化的教学方法,取得了较好的教学效果。

三、运用多样化教学方法

(一)案例教学法

审计具有很强的实践性,目前社会及学校不能满足学生到企业、会计师事务所进行直接实习的要求,所以案例教学法应成为该门课程教学中的一种主要方法。案例教学主要不是研讨理论本身,而是运用理论知识来解决实践问题,它要求学生实现从理论学习到实践体验的飞跃,在于它不仅使学生能够获得知识,而且在运用知识解决问题的过程中受到多方面的锻炼。审计专业教师在应用案例教学法时,必须适当地选用案例教学形式,可以根据不同的教学目的、不同的教学内容选用不同的审计案例教学模式。一般有以下三种:

1.案例教学与理论教学相结合,以理论讲述为主,再结合相关理论讲案例。比如,在讲授审计工作底稿时,教材中介绍了工作底稿的种类及所包括的各项内容,学生学习时感到抽象,又不好掌握。我在讲课中展示了几种不同类型的真实的审计工作底稿,告诉学生在什么情况下填制,怎么填制,然后将复印好的底稿发给学生,让他们动手填制,这样做学生就会感到直观实际,教学效果明显提高。

2.以案例讲述为主,将理论融于案例之中,通过对案例讲授、分析和讨论,总结归纳理论。比如在实务审计部分讲授过程中,我让学生做了大量案例习题,通过这些案例习题,让学生总结审计测试中可能遇到的情况,这样对教材中的理论知识点就能够很容易的理解。

3.在教学过程中,利用习题课等时间,专门进行审计案例的讲解,通过一些案例的讨论,侧重解决审计理论与实践结合问题。如教学中引入“安达信对世界通信的审计失败”案例,“安然事件”等,让学生分组进行讨论,然后总结分析审计失败的原因。通过对案例的讨论分析,让学生在一个相对宽松自由的讨论氛围中对审计独立性、审计风险、审计证据等重点、难点问题有较深的理解。教师应注重引发学生的思维潜能,从而提高学生分析问题和解决问题的能力。

(二)归纳总结法

审计课的内容多,而且细,学生学完后,会觉得乱,没有系统性,这时就需要教师对所讲授的内容进行总结,把孤立的、零散的知识点组合起来,使所学知识条例化、系统化,加深学生对所学知识的理解与掌握。例如在讲完审计理论部分的内容后,教师就可以使用该种方法。审计理论部分的内容包括审计概念、审计目标、审计组织体系与审计规范、审计的分类和方法、 审计证据与审计工作底稿、审计程序、内部控制及其评价等,这么多的内容学完后,学生会觉得很乱,甚至有些学生都记不得学过了哪些内容。因此,在讲完理论部分的内容后,教师可以对理论部分包括的内容进行归纳总结,为学生介绍审计理论体系构成问题。关于此问题国内外学者有不同观点,包括审计目标导向型、审计本质导向型、审计假设导向型等,教师可以为学生介绍其中任意一种类型,例如审计目标导向型,这种观点是从审计目标出发,根据审计目标规定审计信息的质量特征,然后研究作为信息传递手段的审计报告的构成要素等问题,其流程图可大致表示为:审计目标审计对象、性质审计原则审计准则。这样学生就能知道在全部的理论知识中,谁是理论研究的出发点,理论与理论之间的关系,增强了对所学知识的整体把握,变书上的内容为自己的知识。在审计实务部分,每一个审计科目都包括许多道审计程序,对于较难的审计科目的审计程序,就可以采用归纳总结法,对重点程序进行总结,提高学生掌握知识的水平和能力。

(三)对比分析法

对比分析法也称比较分析法,是把客观事物加以比较,以达到认识事物的本质和规律并做出正确的评价。在审计课实务部分的教学过程中,应用此种方法效果较好。在实务审计部分,常用的审计方法主要有函证法、盘点法、分析性复核、检查等方法,虽然每个科目的实质性测试基本上都围绕这些方法展开,但在审计不同内容的时候,在使用上还是有区别的,如果不注意这些区别,会造成审计方法使用上的错误,影响审计工作质量,为此在学习这些内容时,应运用对比分析的方法,找出相同点与不同点,加深对审计方法的理解,提高运用审计方法解决审计问题的能力。例如,在讲授应收账款函证和应付账款函证时,就可使用此方法,对比应收账款函证与应付账款函证的区别,通过对比可以发现两者在使用要求、函证对象选择、函证方式上存在不同,通过这样的对比学习,学生在对这两个内容进行审计时就不会用错这道程序,保证审计质量,也加深了对这道程序的理解。同样在银行存款函证与银行借款函证、库存现金盘点与存货盘点等内容的学习上,都可使用该种方法。“有比较才有鉴别”比较分析法是人们认识事物的一种有效分析方法,也是我们审计课教师进行审计教学的一个行之有效的重要方法。

参考文献:

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，环境保护尤其是自然资源保护工作在我国已广泛开展，政府在创建增长与环境保护的良性循环中，以可持续发展为基本原则，着力推进自然资产的可持续利用与保护工作，并将其贯穿到发展的各个方面以及政府各部门中。审计作为重要的监督、控制与约束体系，在其中起着相当重要的作用。随着政府对自然资源的认识日益深入及环境保护投资的深入进行，自然资产审计工作也相应开展并逐渐深化。

所谓自然资产审计，是以政府为审计主体，以自然资产及相关的财政资金运行为对象，采用常规财务审计与资源环境经济学审计相结合的，对被审计单位的环境资产管理以及有关经济活动的真实、合法和效益性所进行的监督、评价和鉴证等的工作。自然资产审计从国家角度，以审计的方法为自然资产的持续利用与保护提供保障，通过自然资产审计，保证国家有关自然资产保护、管理的规章制度得到切实履行，保证国家与自然资产有关财政资金收支的合法性、经济性、效率性与效益性，促进自然资产的可持续利用与协调发展。

一、自然资产审计的产生及其重要意义

迄今为止，尚没有“自然资产审计”的正式提法，但其工作在我国政府审计机关已经开展。自然资产审计是随着对环保资金审计、专门环境保护项目审计的发展而逐渐产生的，而与一般环境审计的不同之处在于，自然资产审计主要是针对自然资产的开发、利用、建设及其资金使用情况而开展的。

（一）我国自然资产审计的产生及现状

自然资产审计是随着我国环保资金投入的加大而得到发展的。“十五”期间，环保投资达到7000亿元，投资的重点是水、森林及生态区等自然资产，包括退耕还林、天然林保护、京津风沙源治理、三北及长江防护林建设、自然保护区及野生动植物保护等项目。这些环保投资项目都与自然资产投资及保护有关，国家审计部门围绕上述项目开展了自然资产审计。1998年在先行开展了四川省天然林资源保护资金审计的基础上，于1998年-2002年间进行了天然林资源保护工程和退耕还林工程资金审计，并于其间进行了三峡库区水污染防治资金专项审计调查。2004年，国家审计署组织开展了“三河一湖”（淮河、海河、辽河、太湖）水污染防治资金审计，在总结对水资源审计经验的基础上，国家审计署于2004年编制《重点区域水环境审计规范操作指南》的草稿。同年，在已有的水、大气环境审计经验的基础上，国家审计署组织开展了生物多样性审计的试点，对西双版纳国家级自然保护区、江苏盐城国家级珍禽自然保护区进行了针对其建设管理情况的审计调查。

青藏铁路工程既是一项巨大的经济建设工程，又是一项巨大的生态建设与环境保护工程，青藏铁路跨越的区域是我国和南亚地区的“江河源”和“生态源”，国家审计署于2005年组织了青藏铁路环境保护资金专项审计调查，发现了问题，并总结了经验。

上述进行的以自然资产保护及其投资为对象的国家审计应当属于自然资产审计的。

（二）开展自然资产审计的重要意义

开展自然资产审计理论与实践方面的探索具有重要的理论与实践意义。

1.从其理论意义来看，主要表现以下方面

一是进一步丰富环境审计的理论体系。作为环境审计的一个重要组成部分，自然资产审计面临诸多理论问题，如审计对象与范围的确定、审计方法的更新、自然资产效益评估的理论与方法的运用、自然资产审计的依据与标准等。

二是从宏观上明确政府审计部门在国家自然资源保护、生态建设及可持续发展中的地位与作用；在探讨有可操作性的审计活动的基础上，使自然资产审计成为国家贯彻发展观之中必不可少的一个链条。

三是在当前资源日益枯竭、能源日益紧张、人地矛盾日益突出的情况下，在探索有针对性的自然资产与自然资产审计体系中，使资源由“无价”向“有价”转变，使自然资源真正变为自然资产。要完善自然资产会计与审计的理论体系，应探索一条自然资产会计与审计体系相对独立，自然资产会计作为自然资产审计体系基础，自然资产审计体系作为自然资产会计保障的路子，这在目前具有重要的意义。

2.进行自然资产审计与实践的研究具有重要的现实意义

自然资产审计为国家实施可持续发展战略保驾护航。可持续发展包括经济可持续发展、社会可持续发展与生态可持续发展三方面的内容，要实现这三个方面的可持续发展，资源的合理开发及可持续使用是其基础内容。明确自然资产审计体系及其内容，对于保护自然资源的持续、高效利用，进而推动国家可持续发展战略的实施，具有重要作用。

自然资产审计有利于自然资源保护计划及项目的顺利实施。我国“九五”期间环境保护累计投资3600亿元，达到GDP近1%，十五“期间全国环境保护投资7000亿元，约占同期GDP的1.3%，”十一五“环保投资将达到13750亿元，占GDP的1.6%，环境保护投资逐年加大。这些投资一部分是围绕自然资产保护及维护而展开的，而对这些自然资产保护项目进行审计还没有成熟的理论与方法，需要进一步研究，以提供有力的审计工具。

自然资产审计有利于我国绿色国民经济的展开。自2005年开始，我国启动了绿色国民经济核算的试点工作，前期选择10个省市进行，在地区层次上进行绿色国民经济核算的试点。进行绿色国民经济核算的一个重要方面是关于自然资产的核算，开展自然资产审计，以起到一定的监督与审核作用。

自然资产审计有利于国家对自然资产的信息掌握。环境投资项目审计不仅是审计手段，更是信息反馈的重要工具，通过开展相关审计或进行专项审计调查，可以使国家有关部门更直接、更客观地了解相关信息，在总结经验、反馈信息的基础上，为相关自然资产宏观政策的制定与执行提供有力的辅助工具。

二、自然资产审计的理论研究现状及其评价

从笔者的检索来看，目前国内尚没有专门对自然资产审计进行专门研究的文章，有关自然资产审计的理论研究散布于环境审计的研究之中，自然资产审计与环境审计并没有从理论上分开。

陈思维（1998）比较系统地研究了环境审计，提出了各环境因子对环境的评审方法，纳入评价的环境因子包括水、大气及物种生态资源，上述环境因子实际即为自然资产的组成部分。在这些内容中，作者重点指出了经济活动对上述环境因子影响的评价方法。

理论界对土地、能源与水等独立的自然资产的审计问题进行了研究。王建刚（2002）介绍了西方发达国家土地污染的起源及其审计程序，对我国目前土地污染审计的现状进行了总结，并提出了对策与建议。杜水清（1994）、朱云峰等（1997）、李兰瑛（2001）、邹卫星等（2005）主要从土地出让金角度提出了土地资源的审计方式、内容与途径。

在能源审计方法，刘国常（1999）最早介绍了美国能源审计的起因、审计方法及其实施。其他相关能源审计研究主要集中在能源审计的范围、程序和方法方面。

审计署与中科院（2004）联合进行的科研项目《政府环境审计研究与实践示范项目》中，初步研究开展生物多样性审计的理论与方法，在先期进行专项审计调查的基础上，开展了相应的案例研究，这是对生态资产进行审计的一次大胆探索与尝试。

耿建新等（2005）从水循环角度，以水资金循环为切入点，在城市水资金及基循环过程管理模式的基础上，提出了城市水环境审计的方式，第一次系统地开展了水资源审计方面的研究。

以上研究从不同侧面展示了自然资产审计的研究内容及实施的方法技术，总结这些研究成果可以看到，这些研究存在以下特点与不足。

1.没有形成系统的理论框架。关于自然资产审计的内容比较零散，没有形成系统的理论框架，学术界甚至没有出现自然资产审计的提法。

2.大部分以资金作为切入口。从土地、水、生物多样性审计研究来看，大部分以资金为切入点，环境影响评价方法、成本-收益分析方法没有得到广泛，从本质上来看，这些审计研究仍然没有脱离财务审计的范畴，而不是真正意义上的自然资产审计。

3.对自然资产的定位不准确。其中一部分自然资产审计属于自然资产审计相关的内容，而并非自然资产审计，如土地污染审计属于自然资产审计内容，而土地出让金审计则不完全属于自然资产审计的范畴。

4.研究尚欠深入。由于基础理论研究的缺乏，相关学科的相互融合与利用研究不够，使自然资产审计尚处于发展阶段，研究有待深入。可见，我国对自然资产审计的理论研究相对滞后，不能满足的实践的开展和需要。而在现实情况的推动下，自然资产审计的实践在大量开展之中，理论上的缺乏也使审计实践开展产生一些不足之处。

三、我国自然资产审计实践的特点及评价

我从国自然资产审计的发展来看，以政府为主体的自然资产审计实践已经展开，而且审计实践在某种程度上领先于自然资产审计理论。从我国已开展的自然资产审计实践来看，具有以下特点与问题。

（一）资产审计主要是围绕环境保护资金审计展开的

从我国已有的审计实践来看，基本上是围绕财务收支及被审计单位使用的资金为对象展开的，主要是审计与检查国家环境保护资金来源与使用的合法性、合规性与正确性。这主要是因为：（1）资金是一个项目的血液，是整个审计工作中审计的核心，以资金收支为主线展开审计符合传统的审计习惯，也便于使用已有的审计依据与审计标准；（2）审计人员的背景大多为财务或审计。根据2005年的一项调查（韩竞一等，2005），目前国家审计人员的专业背景中“审计”与“会计”人员合计占被调查人数的76.2%，而被调查对象中没有一人具有资源环境学专业的学科背景；（3）尚没有专门自然资产审计的规范或指南，进行自然资产审计具有一定的特殊性，需要相当的特殊规范或指南，而从目前来看，除了国家审计署的《重点区域水环境审计规范操作指南》草稿外，再没有其他形式的规范或指南供。审计人员的专业背景或经验背景使他们对资金审计轻车熟路，而对专门的自然资产审计却可能力不从心。

（二）尚没有形成明确的自然资产审计对象

自然资产审计与环境审计的不同之处在于自然资产审计有比较明确的审计对象。从我国已经开展的环境审计来看，其审计对象主要包括以下几个方面：（1）中央及地方财政部门的专项环保资金；（2）环保部门的财政资金收支；（3）环保工程项目；（4）单位环保法规的执行情况。从上述环境审计的审计对象来看，都不能直接作为自然资产审计的审计对象。要明确自然资产审计的对象，首先要明确自然资产的内容与范围，根据本章相关内容，自然资产主要包括地下资产、森林资产、水资产、土地及生态系统资产等，因此，自然资产审计的审计对象即应当为上述的自然资产及相关的资金运动，以这些自然资产为对象，实施审计、制定审计标准、寻求审计依据、搜集审计证据、实施审计程序，目的是保证自然资产的合理、有效利用，促进自然资产的可持续利用和、的可持续。

（三）审计的方法主要是财务审计

审计方法是审计人员为完成审计目的、作出审计结论、提出审计意见而采取的种种手段的总称，在选用审计方法时需要遵循的原则为：特定目的原则、与被审计单位相适应原则、与审计主体相适应原则（陈正兴，2001）。在审计方法上，已有的审计实践基本上仍使用传统的财务审计方法，如“性复核”、“统计抽样”、“调查与会谈”等，一些先进的分析评价方法还未被广泛到环境审计的实践中。在过去的二十年中，我国的环境审计与实践工作者在审计领域做了大量的工作，但对环境审计实务的技术、方法探讨较少，对环境审计实务中如何恰当选择、使用环境评价方法和指标也未作深入探讨，这些在自然资产审计方面也几乎是空白。自然资产审计的方法还有待深化与发展，不应仅局限在传统财务审计的范围内。

（四）国家审计机关在其中起到不可替代的作用

按照审计主体来分，审计可以分为国家环境审计、社会环境审计与内部环境审计，对于自然资产审计来说，国家审计作为整个审计系统的主体，具有不可替代的作用。主要是由于：（1）审计对象的特殊性。我国自然资产大多为国家所有，其中一部分授权机构单位或部门占有、管理或使用，在自然资产的维护、更新与投资上，基本上是以国家为主的。当然，一些自然资产并没有明确的占用单位，只能以国家审计为主体展开；（2）自然资产效益的特殊性。自然资产大部分属于“公共物品”的范畴，其效益大多体现在其生态与社会效益上，而这些效益具有外部性特殊，没有国家的审计与监督，资产可能会被“过度”（低效、无效、负效）使用。因而，自然资产审计是以国家审计机关为主体展开的，国家审计机关在其中起到了不可替代的作用，而其他审计主体（社会审计、内容审计）功能相对弱化。

（五）与自然资产会计相脱节

联合国等国际组织（Unetal.，2003）提供了自然资产会计的理论框架与核算思路。自然资产会计的主要职能是提供及时、准确、可靠的信息，以利于自然资产的开发、维护、管理决策。从一般的财务会计与审计的关系来看，会计是审计的基础，也是审计赖以开展的信息载体，审计的职能是合理确认会计信息的真实、完整与正确性。但是自然资产会计与自然资产审计已经脱离了上述关系，二者相互脱节，并没有融合在一起，自然资产审计的开展直接以相关的环境资源法规为依据而展开，具有相当大的独立性。其主要原因如下：（1）自还没有一部自然资产会计方面的专门的准则或规章制度，以自然资产会计为对象展开审计不具有现实性；（2）审计结果要求的特殊性，在自然资产审计的审计结果中，要求体现自然资产管理、建设资金收支的合法性与正确性，还要体现自然资产使用与管理的可持续性及其使用效益状况，这些都不是自然资产会计所能够完全解决的。

四、我国自然资产审计的发展方向

从以上对理论与实践探索的中，我们可以看到，自然资产审计尚未形成体系，其研究领域多样、研究方法不统一，需要进一步从理论与实践上进行完善。笔者认为，自然资产审计应从以下方面着手，明确其发展方向。

（一）构建自然资产审计的理论框架

要完善自然资产审计体系，推动自然资产审计研究的深入，首先应构建统一的自然资产审计的理论框架。完善的自然资产审计理论框架应包括自然资产审计的标准、自然资产审计的依据、自然资产审计的对象、自然资产审计的内容、自然资产审计的目标、自然资产审计的方法、自然资产审计的程序、自然资产审计与自然资产会计的关系及协调等方面的内容。

（二）对国外相关理论与实践的借鉴与总结

国外开展环境审计较早，也比较深入，如最高审计机关国际组织了多项环境审计的指南及环境审计的经验总结，一些国家也开展了相应的环境审计工作。在这些研究中，一部分即为自然资产审计的内容，如最高审计机关国际组织环境审计工作组1997年9月在塔林（爱沙尼亚）召开的第四次工作组会议上，了《自然资源会计》的文件，其第一部分阐述了最高审计机关在自然资源会计中发挥作用的可能性。国外相关的理论与实践值得我们借鉴与总结。

（三）探索适用的自然资产审计方法

进行自然资产审计，即有传统财务审计的一些特殊，而更有其特殊之处，需要更合适的自然资产审计方法，如实地调查、政策评估、资产估值、成本-效益评估、环境评价，推行“3E”（经济性、效率性、效果性）、“5E”（加环境性与公平性）审计。

（四）促进自然资产审计与自然资产会计的衔接与协调

自然资产会计与审计最终努力方向是构建宏观与微观协调、会计与审计一体化的综合体系。自然资产会计与审计的最终目的都是推进自然资源的可持续利用与开发，只不过达到此目的的手段不同，会计以价值管理推动资产管理，为决策者提供相应的数量与价值信息，促进合理决策的形成；审计从审计依据与审计标准出发，通过审计技术的运用和对信息进行分析，得出相应的审计判断，以改进自然资产管理与决策。可见，自然资产的会计信息可以为审计所用，审计又为准确、可靠的会计信息的形成提供了保障。

参考

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