单位财务会计要素范文

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1.引言

财务会计要素是依据会计目标和会计假设，对会计对象的基本分类，是会计对象的具体化。将会计对象划分为各个会计要素，不仅有利于依据各个要素的性质和特点分别制定对其进行确认、计量、记录和报告的标准，而且可以为合理建立账户体系和设计财务报表提供理论依据。会计要素是会计核算的基本单位，是会计确认、计量、记录和报告的基础，是构筑财务报表的基本框架。会计要素的设置，是在财务会计目标的指引下，根据信息使用者的需要，考虑到会计基本假设作为制约因素所起的影响，把会计对象划分为若干个虽互有联系，但在性质上又相异而可据以确认、计量、记录和报告的大类的举措。会计目标的要求、会计假设的约束以及财务会计对象的具体内容与特征影响着会计要素的设置。尽管中外会计学者对财务会计要素理论进行了长期、深入、系统的研究，取得了许多有价值的研究成果。但迄今为止，尚未形成一致的认识，尤其是关于“基本要素”的设置与划分，仍然存在较大分歧，尚未达成共识，不利于会计准则的国际趋同与等效，还需进一步研究。

2.会计要素研究成果述评

2.1 西方学者代表性研究成果述评

美国注册会计师协会（AICPA）所属的会计名词委员会最早试图对财务会计基本要素进行规范性研究，它在1953年8月至1957年1月陆续公布了4份《会计名词公报》（ATB NO.1～4），试图对若干会计名词，如资产、负债、收入、成本、费用、收益、利润等作出统一的定义，以便为财务会计处理惯例和报告提供一个合理的依据。但是，这些报告没有对这些名词进行更深入、系统的研究。

1970年，美国会计原则委员会（APB）首次开始系统并专门研究财务会计基本要素，它在第4号《企业财务报表的基本概念及会计原则》报告中，认为财务会计基本要素是资产、负债、业益、收入、费用和净收益。该报告论述了这些要素的定义及其相互关系，这些基本要素可以分为两类，一类是反映企业财务状况的要素，包括资产、负债和业益，它们之间的数量关系是：资产-负债=业益；另一类是反映企业经营成果的要素，包括收入、费用和净收益，它们之间的数量关系是：收入-费用=净收益。该报告还指出，在财务状况和经营成果的要素之间存在着勾稽关系，即一个会计期间内的净收益、前期收益调整及该期间内的业主投资和提款，这三者的综合影响构成该期间内“业益”的变动。

1980年2月，美国财务会计准则委员会（FASB）发表了第3号财务会计概念公告《企业财务报表的要素》（Elements of Financial Statements of Business Enterprises，SFAC No.3），将会计要素分为资产、负债、权益、业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得和损失共10类。SFAC No.3主要适用于企业。随后，由于客观形势发展的需要，FASB转向研究一套通用的财务会计要素，并于1985年12月发表了第6号财务会计概念公告《财务报表的要素》（Elements of Finanacial Statements，SFAC No.6），替代SFAC No.3，使之同时适用于企业和非盈利组织。在SFAC No.6中，除了增加非盈利组织特有的个别要素之外，基本内容都保留了SFAC No.3，仅仅为了兼顾两类组织的适用性而在一些术语上作了技术性的修订。在SFAC No.3和SFAC No.6中，均提出了10项基本要素，并分别下了定义。

1999年12月，英国会计准则委员会（ASB）颁布的《财务报告原则公告》（Statements of Principles for Financial Reporting），代表英国的财务会计概念框架，它首先提出与美国不同的7个会计要素，即资产、负债、所有者权益、利得（相当于美国的收入加利得）、损失（相当于美国的费用加损失）、业主投资和派给业主款。

1989年7月，国际会计准则委员会（IASC）公布的《编报财务报表的框架》（Framework of The Preparation and Presentation for Financial Statements），现已由国际会计准则理事会（IASB）在2001年4月所采纳，成为IASB的财务会计概念框架（IASB Framework）。在IASB Framework中，将会计要素设置为5类，即资产、负债、权益、收益和费用，并分别给出了定义。

除了上述美国、英国和国际会计准则委员会（IASC）或国际会计准则理事会（IASB）等国家和组织的会计学者，对财务会计要素问题进行了系统研究外，澳大利亚、加拿大等国的会计学者对这一问题也进行了系统研究。从西方学者的研究情况和研究成果，我们不难得出如下基本认识。

第一，从财务会计目标出发，初步确立了财务会计要素的体系框架，为建立和完善财务会计要素理论奠定了基础。第二，结合社会经济环境和会计信息使用者的客观要求，较为科学地界定了各个基本要素的定义，为财务会计的确认与计量创造了必要条件。第三，以财务会计要素作为财务会计概念结构的基础，使得以财务会计目标为起点的财务会计理论体系能够符合作为制定财务会计准则的理论基础的要求，指导财务会计准则的制定。

然而，西方学者对财务会计要素的研究也存在一定缺陷，有待于进一步完善。其一，FASB将“业益”与“业主投资”、“分派业主款”视为同一层次的会计要素，明显存在逻辑缺陷，因为业主投资、分派业主款均属于业益范畴。其二，FASB和IASC或IASB在界定“权益”要素的定义时，只侧重于其定量关系而忽略了其定性关系，未揭示“权益”的实质。其三，通过对财务报表具体内容进行归并来确定财务会计基本要素，而对财务会计要素体系的内部结构方式研究不够。

2.2 我国会计学者研究成果述评

在20世纪50年代建国初期至80年代是我国实行计划经济体制时期，会计所面临的是计划经济环境，中国会计学者建立了“资金占用=资金来源”的会计等式。“资金占用=资金来源”存在的深层原因主要表现在以下几个方面。

第一，作为财务会计对象的企业资金整体，其客观上存在着相互依存、相互制约、既对立又统一的“两个方面”，即资金的形成来源和所形成资金的存在形式或占用方式。第二，“资金占用=资金来源”实际上是卢卡·巴其阿勒（Luca Pacioli）“一个人所有物等于其人的所有权总值”思想的一般体现。以“资金占用”和“资金来源”来概括会计记录的基本对象与内容，撇开了具体经济环境的特征，抽象出了其一般。在以产权制度为基础的市场经济环境中，为满足财务会计目标要求而确立的“资产=负债+所有者权益”结构模式，实际上是“一般形式”的特殊表现。第三，从纯技术角度而言，具有一般抽象特征的结构模式，更便于揭示记账方法的原理，以及指导其应用。

然而，“资金占用=资金来源”结构模式，也存在一些缺陷。首先，模糊了“资金来源”方是“所有者资金和贷方负债”这一本质内容，忽视了投资主体多元化、资金来源渠道多元化的现实。其次，“资金占用”与“资金来源”并不能概括会计对象的全部内容，更无法准确揭示财务会计对象要素的内在联系与结构方式。最后，不能体现市场经济环境下的产权关系明确与细化的基本要求。

随着我国市场经济的逐步建立，我国会计学者自20世纪80年代中期以来，在借鉴西方会计学者研究成果的基础上，结合我国实际，对财务会计要素进行了重新认识和研究，取得了一定的研究成果。我国许多会计学者都认为，在市场经济环境下，用“资产=负债+所有者权益”会计等式代替“资金占用=资金来源”的会计等式，更能体现市场经济环境的基本要求。我国学者的研究成果集中体现在企业会计制度和企业会计准则之中。

我国财政部2006年2月的《企业会计准则—基本准则》定义了会计六要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，未将“利得”和“损失”作为财务会计的基本要素。将利得和损失分为“直接计入所有者权益的利得和损失”和“直接计入当期利润的利得和损失”两部分。前者是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或向所有者分配利润无关的利得或者损失：后者是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或向所有者分配利润无关的利得或损失。

通过对中国会计学者关于会计要素研究情况和成果的简要叙述，我们可以得到如下基本认识。

首先，本着务实的态度，对西方财务会计要素基本理论研究的先进成果进行了“扬弃”式的借鉴和利用。其次，立足于我国市场经济发展的实际，服务于我国企业会计准则制定的需要。再次，侧重于从财务会计对象的固有规律入手构建财务会计要素体系及其结构，而不仅仅是基于财务报表的具体内容进行归纳与合并。最后，注重从客观经济环境来认识各个财务会计要素的本质，并对其定义予以科学的解释和表述。

然而，我国企业会计准则将“利润”作为财务会计基本要素是值得商榷的。“利润”不属于基本要素。这是因为，利润的形成实际上是收入与费用配比的结果，而配比前的“利润”体现在所获得的收入和发生的费用中，配比后的“利润”实质上已经成为所有者权益的一部分内容。视“利润”为基本要素存在三大缺陷：其一，使得“利润在本质上作为所有者权益的一部分内容”的基本观点难以正确理解；其二，无法像资产、负债等要素那样“感性”地去把握“利润”类交易或事项，从而使得对收入、费用类交易与事项的认识缺乏深度；其三，“收入-费用=利润”只反映了三者的数量关系，并未揭示三类交易与事项之间的内在联系。此外，我国企业会计准则将“利得”与“损失”分成两部分，一部分计入所有者权益，一部分计入当期损益，在会计实务中很难界定清楚，不易把握。

笔者建议，建立广义的“收入”和“费用”要素概念。收入理论依据有“流转过程论”（Flow Process Approch）和“流入量论”（Inflow Approach），在现行会计实务中是两种理论的合理结合，为建立广义的“收入”概念提供了基础。收入不仅包括营业收入（主营业务收入和其他业务收入），还应包括投资收益和利得。从理论上讲，确定费用构成的标准主要是依据费用的性质、用途和补偿方式等。但在现行会计实务中却含糊不清。从本质上看，费用包括企业在经营活动中基于获利目的而发生的全部资产的消耗，企业资产的这种消耗，会导致两种结果：一种是为在当期获得收入而使资产流出企业，该种消耗可称为“损益性费用”，其与当期收入具有一定的相关性，应按配比性原则要求计入当期损益；另一种是为在未来获得收入而形成另一种资产，该种“消耗”则称为“成本性费用”，其构成相关资产的成本，不计入当期损益。因此，费用要素在内容上可以区分为两类：一类是“损益性费用”，包括应当从当期收入中扣除的营业成本、营业税金、销售费用、管理费用、财务费用、所得税费用等，体现配比性会计思想；另一类为“成本性费用”，包括体现在不同成本计算对象上的采购成本、产品生产成本、工程成本等，导致新的资产产生或形成新的资产。

根据上述中外会计学者关于财务会计要素研究成果的简要述评，可将其财务会计要素观点归纳如表1所示。

总起来说，对现有中外财务会计要素体系研究成果可作如下的总体评价：

第一，中外会计学者从会计信息使用者的要求出发，总结出了提供必要会计信息所依据的财务会计要素，为构建财务报表体系奠定了基础。但由于忽略了财务会计要素与财务会计对象的密切关系，而未能从财务会计对象本身具有的内在规律来认识财务会计要素的内在结构。

第二，财务会计要素体系问题开始被涉及，如国际会计准则委员会所作的“财务状况”要素与“业绩”要素划分，我国学者提出“静态”要素与“动态”要素概念，但至今未能研究出较为完整的财务会计要素体系结果。

第三，重视各个财务会计要素的本质研究和定义解释，但要素之间固有关系的研究与解读却被弱化。例如，对要素之间关系的研究仍然停留在“资产=负债+所有者权益”、“收入-费用=利润”等式上，却无力正确揭示资产与收入之间、资产与费用之间基本的经济关系和规律。

第四，现有财务会计要素体系的观点，无法正确阐释财务会计要素作为财务会计方法建立与应用理论基础的理由。如长期争论不休的财务报表理论基础问题。

第五，对财务会计“基本要素”的设置和划分仍然存在较大差异，不符合财务会计准则国际趋同和等效的发展趋势和要求。

3.财务会计要素体系结构重塑

笔者认为，财务会计要素具有完整的体系结构，该体系结构以“分层”为基本特征，由基本要素及不同的次级要素构成财务会计要素体系，可以从功能区分和特性区分两个方面的有机结合进行构建，其基本框架如图1所示。

财务会计要素体系结构可以从功能区分和特性区分两方面进行考察。

从功能区分上看，财务会计要素分为基本要素、分要素和支要素。“基本要素”是从会计学、经济学角度所界定的企业经济活动及其价值运动（资金运动）的“基本构件”，它由资产、负债、所有者权益、收入（广义）、费用（广义）等概念要素构成，其为财务会计要素体系的框架成分。基本要素确定的依据是企业经济活动的内容与特点以及财务会计目标。基本要素确立的目的在于描述、归纳企业经济活动及其价值运动的基本规律，揭示财务会计要素变化的内在联系，为财务会计方法的建立与应用提供理论依据。“分要素”是按财务会计目标要求对基本要素的进一步划分。分要素确立的主要依据是基本要素具体内容的特点以及会计信息具体指标的要求。分要素确立的基本目的是为设置账户和确定基本会计信息指标提供依据。“支要素”是根据会计信息使用者的特殊要求对分要素的进一步划分。支要素确立的依据是会计信息使用者的特殊要求。支要素确立的基本目的是揭示分要素及其内容的“变动过程”，而不仅仅是“变化结果”，如将现金分要素进一步区分为“现金流入”、“现金流出”支要素，可以揭示现金的流转过程并确定“现金净流量”结果。

从特性区分角度看，财务会计要素可以分为存量要素和流量要素。“存量要素”反映企业经济活动中资金的实际状况和结果，描述资金的“静态”表现形式。存量要素包括资产、负债、所有者权益基本要素及其分要素。“流量要素”反映企业经济活动中资金的流动过程，描述资金的“动态”表现形式。流量要素包括资产、负债、所有者权益的“支要素”以及收入、费用的各层次要素。

参考文献：

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（一）会计准则框架结构比较 从总体框架结构来看，“新准则”与“基本准则”差异不大，两者均采用了中国法律“章节加条文”的形式，没有简单搬套国际准则所采用的引言、范围、定义、内容等方式。“新准则”与“基本准则”在以下方面不同：一是对会计准则地位表述不同。虽然两个准则都是为构建会计规范体系提供统一的概念基础和框架，但从准则的称谓中，“基本准则”体现了在企业会计规范体系框架中的地位，突出了基本准则统驭具体准则的法律地位。而 “新准则”在事业单位会计规范体系中的地位体现的不够充分。二是对会计计量作用的认识不同。会计要素计量是财务会计的重要环节，尤其现代财务会计的许多理论、方法都与会计计量直接相关，“会计本身就是一个计量问题”的科学论断，也就较为深刻地表达了会计计量在财务会计系统中的地位和作用。为此，“基本准则”单独安排“会计计量”一章，对会计计量属性的概念、含义、应用条件等做了原则性的规定，突出了会计计量在概念框架中的作用。

（二）财务会计报告目标比较 关于财务会计报告目标（或会计核算目标）的认识，主要有“决策有用观”与“受托责任观”两种观点，每种观点都有其立论依据和理论基础。“基本准则”明确提出了我国财务会计的目标，不仅要提供有关各方所需要的会计信息，而且也要反映管理层受托责任的履行情况，将“决策有用观”与“受托责任观”两种观点有机地结合起来，指出“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。”原《事业单位会计准则（试行）》未对财务会计报告目标（或会计核算目标）予以规范和明确界定，使财务会计报告目标作用的发挥受到影响。“新准则”明确提出了“财务会计报告目标”概念，并对财务会计报告目标进行了理论概括，即事业单位会计核算的目标是向会计信息使用者提供与事业单位财务状况、事业成果、预算执行等有关的会计信息，反映事业单位受托责任的履行情况，有助于会计信息使用者进行社会管理、作出经济决策。两个准则均将反映受托责任和提供决策信息作为财务会计报告目标，但从具体服务对象看，“新准则”更为具体，同时也突出事业单位会计信息使用者利用会计信息的性质，即“社会管理”。“新准则”提出“财务会计报告目标“概念、明确会计信息使用者及其用途，不仅为建立和完善事业单位会计制度、行业会计制度指明了方向，也为构建和编制财务会计报告提供理论依据。

（三）会计信息质量要求比较 高质量的会计信息是企业或事业单位政策制定者和市场参与者进行经济决策和反映评价其受托责任履行情况的重要依据。因此，提供何种会计信息、如何提供会计信息等与会计信息质量有关的要求，直接制约着会计要素的确认和计量，也影响着会计报告体系、报表结构和信息披露方式。“基本准则”规定了包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等8项会计信息质量要求。“新准则”可圈可点的亮点之一，就是有选择、合理地借鉴了“基本准则”、《国际公共部门会计准则》的合理内核，使准则框架、一些重要的概念与“基本准则”做到一致或相互衔接。与“基本准则”相比，“新准则”根据事业单位运营活动、会计信息需求的特点，结合国际公共部门会计准则关于会计信息质量特征内容，提出可靠性、全面性、及时性、可比性、相关性、清晰性6项。无论是“基本准则”还是“新准则”虽然没有单独使用可靠性等术语，也没有列出孰先孰后，也没有标明哪些是主要质量要求，哪些是次要质量要求。但从排列的顺序看，可以看出两个准则将“可靠性”作为主要质量要求并优先予以考虑；此外，“基本准则”和“新准则”分别与国际会计准则、国际公共部门会计准则框架中“会计信息质量要求”内容基本一致，实现了既要坚持中国特色，又要妥善处理好与国际财务会计概念框架结构趋同的问题。

（四）会计要素比较 两个准则在会计要素的构成、定义及要素确认与计量要求上既有相同点又存在差异。一是会计要素的种类不同。“基本准则”规定了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六个会计要素，而“新准则”规定了资产、负债、净资产、收入、支出或者费用五个会计要素。鉴于事业单位业务活动特点，“新准则”未设置“利润”会计要素。相同的要素，其内容既有相同的一面，也存在一定区别。二是会计要素的定义不同。有关会计要素的定义及其确认与计量是两个准则核心内容之一。“基本准则”和“新准则”对会计要素的性质、内涵加以准确定义，赋予了会计要素新的内容，使之更加符合其质量特征，并确保了会计要素确认与计量的正确性。同时，基本准则对会计要素重新定义时，还吸收了国际会计准则中的一些合理内容，如在“所有者权益”和“利润”要素中分别引入国际会计准则中的“利得”和“损失”概念。由于企业与事业单位在性质上存在一定的差异，两个准则关于会计要素的定义也存在着明显的不同，如表1所示。三是会计要素确认、计量和列报的要求详略不同。如何确认、列报会计要素是构建基本准则甚至是制定具体准则、会计制度需要认真研究的问题。“基本准则”充分体现其“准则的准则”的性质，对会计要素的确认、列报作了概念性、原则性的规定。由于“基本准则”单独设置“会计计量”一章，在会计要素的各章中未专门规范会计计量问题。与“基本准则”相比，“新准则”对会计要素确认与计量的规范较为详细和具体，比如资产要素，在准则中具体规定了资产的种类，每个资产项目具体确认与计量要求和列示方式，其他会计要素规范也是如此。无论准则形式如何，从其结构、内容来审视，两个准则完善和夯实了在我国企业、事业单位会计标准体系中的第一个层次地位。较好地发挥了指导、评估具体准则、会计制度的作用。

（五）会计计量属性比较 对会计要素予以确认、计量和报告构成了财务会计的重要特征，其中计量在财务会计体系中居于核心的地位。“基本准则”要求企业在对会计要素采用历史成本计量的同时，还可以在保证会计要素金额可靠计量的前提下，采用重置成本、可变现净值、现值和公允价值多元计量模式，并对这些计量属性的概念、含义和应用条件等做出了原则性规定。与“基本准则”不同，“新准则”没有对会计计量属性问题做出专门规范，只对财产物资计价规定了一种计量属性，即历史成本，并将历史成本计价作为会计的一般原则。虽然历史成本是财务会计传统的计量属性， 具有容易取得， 可靠性和可验证性较高，实施成本低等优势，但随着我国财政预算改革的逐步推进，医疗卫生、教育体制以及事业单位改革的不断深化，事业单位业务活动、会计事项如捐赠、非货币性资产交换、国有资产处置等业务也在不断创新、单一历史成本计量属性已难以反映某项经济业务或事项的实质，以历史成本为基础所提供的会计信息与其相关性相距甚远。为此，在坚持历史成本前提下，应采用多种计量属性以适应信息使用者需求结构的重大变化。

（六）财务会计报告比较 财务会计报告既是企业或事业单位对外提供财务信息的主要手段，也是反映受托责任履行情况的主要依据。无论是“基本准则”还是“新准则”都十分强调财务会计报告在准则中重要性，均单列“财务会计报告”一章，对财务会计报告内容作了原则性的规定。两个准则的主要区别是财务报表组成内容不同，“基本准则”规定，会计报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表。“新准则”则规定财务报表至少应当包括资产负债表、收入支出表或者收入费用表和财政补助收入支出表。当前， 财务会计报告的披露已经进入了附注时代。财务报表附注作为财务报告的重要组成部分，以其自身特有的优势倍受关注，两个准则均对其进行规范。但与“基本准则”不同，“新准则”不仅对附注概念予以界定，还就附注主要内容和附注至少应当包括的内容进行了明确。需要说明的是，财务会计报告的数字真实、计算准确、内容完整、报送及时是实现财务会计目标、保证会计信息质量的重要手段。为此，“新准则”对财务报告的编制提出了要求。

二、“新准则”若干认识

“新准则”作为我国现阶段事业单位财务会计体系的概念基础和框架，既立足于国情，也努力向国际惯例趋同。做到统一规范和突出非营利性特点并重、继承与完善并举、借鉴与创新融合。其颁布与实施，为构建事业单位会计制度、行业事业单位会计制度提供重要的理论依据，对于增强事业单位会计制度体系的内在一致性、提高其会计信息质量将会发挥积极的作用。

（一）会计基础问题 “新准则”规定，事业单位会计核算一般采用收付实现制；部分经济业务或者事项采用权责发生制核算的，由财政部在会计制度中具体规定。可见，按照“新准则”规定对于同一事业单位，可根据需要对不同的业务活动和经营项目选择收付实现制或权责发生制作为记账基础。提供混合的会计信息，在反映受托责任，满足各种会计信息使用者各类需要将会大打折扣。随着我国社会民主、法制建设的加强，社会各界不仅要求事业单位提供公开、公平和收支透明的预算收支信息，还关注事业单位资产、负债、净资产等财务状况以及资金使用效益情况，同时，随着事业单位同各国相关组织的交流与合作逐渐增加，需要建立与国际接轨的事业单位会计框架结构，可见，在事业单位会计准则中全面引入权责发生制，是未来事业单位会计准则建设中的必然之路。

（二）会计信息质量要求层次问题 提供何种会计信息、如何提供会计信息等与会计信息质量有关的要求，直接制约着会计要素的确认和计量，也影响着会计报告体系、报表结构和信息披露方式。“新准则”可圈可点亮点之一是真正体现会计信息可靠性的要求，明确了会计信息质量要求在会计准则中地位及其重要性。但“新准则”没有明确阐述可靠性、相关性等诸质量要求之间的主次关系，仅以法规形式罗列性表述，会计信息提供者目标不够明确，信息使用者或阅读者也不理解这些质量要求之间的内在逻辑关系。为此，明确会计信息质量要求内部结构、层次、主次以及它们之间的联系和区别是完善事业单位会计准则的重要内容。而建立会计信息质量要求体系不是将会计信息质量要求在会计准则中简单罗列。而是按其内在的逻辑性，对诸要素进行科学、合理地排列和配置，使它们之间层次分明、相互之间关系清晰、概念明确、极具可操作性。应将会计信息质量要求分为三层：一是主要质量要求。主要质量要求，由可靠性和相关性构成。其中，可靠性是指信息没有重大差错和偏向，并能如实反映其所拟反映或理当反映的情况。可靠性是财务会计的本质属性，是会计信息的灵魂。信息如果不可靠，不仅无助于决策，反而可能造成错误的决策，也无法准确反映受托责任履行情况。相关性是指信息能够帮助使用者评价过去、现在或未来的事项，或者确证或纠正使用者过去的评价。需要说明的是，相关性和可靠性是同等重要的会计信息质量要求，两者紧密联系在一起的，既不能离开可靠性去谈论相关性， 也不能离开相关性去谈可靠性，它们总是同时在影响或决定着信息的有用性。二是次要质量要求。次要质量要求，由明晰性、可比性、及时性和一致性构成。会计信息除了具有可靠性和相关性，还要具有明晰性、可比性和一致性。这一层次是进一步对可靠性和相关性进行说明和补充，同时也是着眼于当前的会计环境从宏观上对会计信息质量的约束。三是约束条件。效益大于成本应作为我国会计信息质量要求体系中一条普遍约束原则。任何一项经济活动，只有在其收益大于成本的时候才是可行的，构建会计信息质量要求体系也不例外。因为，会计不是一门精确的学科，充满估计和判断，受制于技术等因素影响，不可能做到绝对真实，在保证会计信息质量可靠、相关的前提下，尽可能的花费较小代价，避免主体为了满足某一信息质量要求而花费巨大的成本，结果得不偿失，只有当提供和使用会计信息所能带来的效益大于其成本时，这项信息才是值得提供的。

（三）负债要素定义 一般来说，会计要素定义是对会计要素本质特征或其内涵和外延所作的简要说明。会计要素定义特点应是简短、扼要、语义不反复来反映构成某一会计要素概念内涵的基本特征。“新准则”负债要素定义没有体现语义不反复的特点。根据逻辑学的常识，定义是揭示概念内涵的逻辑方法，由被定义项、定义项和被定义联项三部份组成的，见表2。定义规则之一就是“定义项中不能直接或间接地包括被定义项”，但从“新准些”负债定义“负债是指事业单位所承担的能以货币计量，需要以资产或者劳务偿还的债务。”中，认为有两点局限性：一是该定义不符合定义规则，“负债是债务”的结论是概念的重复；二是定义项要能揭示概念所反映的特有属性，而“债务”做定义项未能揭示其所具有的特有属性，即经济利益的流出。

（四）计量属性问题 随着公共管理活动的不断深化，事业单位财务活动企业化趋势更为明显，有关企业目标管理、绩效考核、成本费用考核等一系列管理理论及方法逐渐引入事业单位。与事业单位有关各方对事业单位会计信息质量提出更高的要求。反映受托责任指标将成为会计提供信息的主要内容。而单一的历史成本计量属性，难以全面反映受托责任。为此，事业单位会计准则有关会计计量属性的建设，要考虑事业单位发展变化趋势和公共部门会计标准趋同的形势，在以历史成本计量属性为主的前提下，适当引入诸如可变现净值等计量属性，发挥会计准则规范内容稳定性之特点，防止因会计准则滞后，未能提供相关会计信息而引起的广泛诟病，也避免朝令夕改而使会计准则发展处在被动尴尬局面。

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2006年2月，财政部了39项企业会计准则和48项注册会计师审计准则，这套企业会计审计准则体系的建立，考虑了我国社会主义市场经济发展的要求，考虑了我国现阶段经济、法律、会计发展水平，同时也考虑了会计审计准则国际趋同的要求。可以说，既符合中国的具体情况，又适应会计审计准则国际趋同的趋势。它的建立对于提升我国会计、审计质量将发挥重要而积极的作用。现将新旧准则重点作一比较。

一、总则

(一)基本会计准则结构。大体来说，新准则的结构基本沿用了旧准则的形式，未做大的调整，新准则将“一般原则”改为“会计信息质量要求”，将“财务报告”改为“财务会计报告”，将会计要素的计量单位列出来，增加“会计计量”一章，使其在旧准则划分为10章的基础上变为11章。

(二)财务会计报告目标。旧准则的目标为“适应我国社会主义市场经济发展的需要，统一会计核算标准，保证会计信息质量”。新准则根据我国社会主义市场经济发展的需要，及时修改了现行会计准则的目标，总体目标是“规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量”。

旧准则未对财务会计报告目标予以规范和明确界定，使财务会计报告目标作用的发挥受到影响。新准则明确提出了“财务会计报告目标”概念， 并对财务会计报告目标进行了理论概括，即财务会计报告的目标是“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任执行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策”。“财务会计报告目标”概念的提出，明确了会计信息的使用者及其用途，不仅为建立和完善具体会计准则指明了方向，也为会计要素的构建、财务会计报告的设计提供了可靠的依据。

二、会计信息质量要求

关于会计信息质量要求，旧准则是从一般会计原则的角度来论述的，是对会计核算提出的要求，其结果使会计信息质量要求的作用只局限于会计信息加工处理的阶段，而弱化在会计准则制定、会计信息利用等方面的作用。而新准则十分注重会计信息质量，主要表现为：

(一)新准则与国际财务报告准则《编报财务报表的框架》趋同，权责发生制原则作为基础假设体现在总则中，历史成本原则体现在会计要素的计量中，取消了“现行基本准则”中的配比原则和划分收益性支出与资本性支出原则。

(二)根据社会经济现象复杂性以及有效地发挥会计如实反映经济活动的要求，新准则将“实质重于形式”明确作为会计信息质量要求之一，并纳入了会计信息质量要求体系。

(三)新准则与总体目标相协调，对旧准则中的“一般原则”作了补充和完善，将其改为“会计信息质量要求”，更加强调会计信息的可靠性原则。

三、会计要素的定义及其确认标准

新准则体系下的会计要素仍保留现行的6要素分类，各会计要素的定义表述与现行的《企业财务会计报告条例》类似，但借鉴了国际财务报告准则《编报财务报表的框架》，内涵有所扩大，使之更加符合其质量特征，并确保了会计要素确认与计量的正确性。从新旧会计要素定义的比较中可见，新准则关于会计要素的表述，既注重其内涵的科学性，也能反映各个会计要素的本质特征与旧准则不同，新准则充分体现了基本准则的性质，即“准则的准则”，它通过对会计要素的确认、计量所做出的原则性、概念性的规定，发挥了指导、评估具体准则的作用，所以，新会计基本准则完善和加强了它在我国准则体系中第一个层次的地位。同时，与旧准则相比，新准则在会计6要素的确认中体现了这样的确认标准：满足会计要素定义的项目，如满足与该项目有关的未来经济利益很可能流入或注出企业，且该项目具有能够可靠计量的成本或价值时，应当予以确认。经过这样的修改，将有利于进一步提高企业资产质量，充分揭示企业债务风险，可正确衡量经营业绩，并为会计信息需求者提供相关的会计信息奠定了基础。

四、财务会计报告

随着经济环境的复杂化以及人们对相关信息要求的提高，表外信息在整个财务会计报告系统中的地位日益突出，对财务会计报告使用者正确理解企业会计信息和做出经济决策有重要意义。新准则体系对报告体系进一步改革，它在对会计要素进行规定之后，单列财务会计报告一章，对财务会计报告的内容作了原则性的规定。其差异主要表现在以下方面：

(一)旧准则将该部分称为财务报告，而新准则使用的是“财务会计报告”。其名称的变化使新准则与《会计法》、《企业财务会计报告条例》中财务会计报告的称谓相吻合。同时“财务会计报告”与国际通用的说法一致，便于与国外沟通。

(二)旧准则的财务会计报告是指反映企业财务状况和经营成果的书面文件，包括资产负债表、损益表、财务状况变动表(或者现金流量表)、附表 及会计报表附注和财务情况说明书。新准则的财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况、某一会计期间的经营成果和现金流量等会计信息的文件，包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。可见，新准则不仅将“财务报告”称谓改为“财务会计报告”，其构成内容也发生了变化。

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【中图分类号】 F235.99 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）07-0058-04

司法会计鉴定对象是司法会计最基本的理论问题，然其具有动态性、多变性和复合性等特点，内涵难以界定。迄今在司法会计鉴定学界，司法会计鉴定对象仍是最具争议的焦点问题。关于司法会计鉴定对象有“案件资金”、“涉案财务会计问题”、“会计要素”、“涉案会计事实”等诸多观点；有关司法会计鉴定要素有“会计六要素说”、“法律事实构成要素说”等。司法会计鉴定对象的内涵不清、特性不明及认识不统一，不仅导致理论界对司法会计鉴定对象分类方法出现多样化，严重制约了司法会计鉴定理论的发展，而且直接导致司法会计鉴定实践中鉴定内容的不规范，鉴定结论的正确性难以保障，鉴定结论的客观性和公正性受到严峻挑战。

随着我国经济的发展，涉财案件急剧增加，司法会计鉴定业务量迅速增长，越来越多的会计人会取得司法会计鉴定人资质，从事司法会计鉴定工作。但以注册会计师为执业背景的司法会计鉴定人易将司法会计鉴定对象、鉴定要素与会计对象、会计要素相混淆，习惯于从纯会计学角度认识和定义司法会计鉴定对象，理解司法会计鉴定要素，以会计核算思维代为司法会计鉴定，严重影响了鉴定质量，作出的鉴定结论通常不能有力支持被证事项，庭审中难以被法官采信。

实|上，司法会计鉴定对象与会计对象尽管有着密切的联系，但更有本质的区别。本文对司法会计鉴定对象本质、内涵及特点进行解析，并与会计对象进行多维比较，旨在剖析司法会计鉴定对象与会计核算对象的本质区别，找出二者间的内在联系。这不仅有利于深层次地认知司法会计鉴定对象的本质，更有利于完善司法会计鉴定学科体系，科学指导司法会计鉴定实践。

一、司法会计鉴定对象主要学术观点剖析

（一）国内主要学术观点

对司法会计鉴定对象认识不统一，一直是理论界争论的焦点。当前理论界司法会计鉴定对象有以下几种观点：

1.案件资金[ 1 ]说。将司法会计鉴定的对象定为“案件资金”。

2.涉案会计问题[ 2 ]说。认为“司法会计鉴定对象是案件中的会计专门性问题”。

3.涉案财务会计问题[ 3 ]说。认为“司法会计活动的类型不同，其活动的对象也不同。其中，……司法会计鉴定的对象是案件涉及的财务会计问题”。

4.涉案财会事实之六要素[ 4 ]说。认为司法会计鉴定的对象是“涉案财会事实”，“司法会计鉴定的内容是其鉴定对象（涉案财会事实）的各个组成部分，包括资产、负债、所有者权益、收入、成本费用与损失、利润，可称为司法会计鉴定的内容要素”。

5.可鉴定的涉案财务会计事实之法律事实构成[ 5 ]说。认为司法会计鉴定的对象是“可鉴定的涉案财务会计事实”，由起因、发生过程、结果和因果关系等法律事实要素构成。该说将涉案财务会计事实根据其性质不同，区分为涉案经济事实（也称涉案财务事实，下同）与涉案会计核算事实，并随之将司法会计鉴定区分为涉案经济事实鉴定和涉案会计核算事实鉴定两种类型。司法会计鉴定的类型不同，其司法会计鉴定要素的内涵和鉴定方法有差异。

（二）国内主要学术观点剖析

1.案件资金说。（1）案件资金是一静态概念，不能反映“因案件事实发生而引起的资金增减变化过程”。（2）案件涉及的会计核算问题未被包含其中。（3）实物资产具有实物形态和货币表现双重属性，当账簿记录的资金运动与其记载实物流转不相符尤其是实物盘亏时，仅鉴定案件资金显然不全面。

2.涉案会计问题说。涉案会计问题说不全面。因为，还原案件客观事实，有时不仅需要鉴定涉案的会计事实，还要鉴定相关联的涉案经济事实。

3.涉案财务会计问题说。在具体案件中，“会计专门性问题”的表现形式多种多样、纷繁复杂，鉴定要求多样化，实践中难以规范和统一。

4.涉案财会事实之六要素说。笔者认为，尽管司法会计鉴定活动与会计活动有一定的联系（如会计核算方法是司法会计鉴定的技术方法之一），但二者是两种不同性质的活动，简单地将会计要素定义为司法会计鉴定要素不够准确和全面。

第一，会计要素与司法会计鉴定对象本质、属性不同，难以适应司法鉴定需求。司法会计鉴定对象是法律诉讼需求的产物。尽管它需要待证，但却是一种已发生的客观事实，它不随时间、地域、单位性质的变化而改变，具有客观属性。司法会计鉴定要素是司法会计鉴定对象的具体化，其本质及属性也理应如此。而会计要素是会计对象按经济内容进一步分类的结果，是为满足经济管理需要而产生，且国家不同时期以及不同性质单位会计要素的界定方法和界定内容是有差异的。因此，会计六要素划分不具备客观属性，难以适应诉讼的客观需求。

第二，涉案财务会计事实属于案件事实的组成部分，它随案件发生轨迹沉淀，或涉及单会计主体，或涉及多会计主体，多会计主体间以案件相联系，鉴定要素要能反映以上内容。而会计六要素只是特定单会计主体内会计核算对象的具体化，不能全面反映以上内容。

第三，会计六要素只用于反映会计主体的财务事实，不包括会计核算事项。

第四，不同会计主体间发生的同一济业务，在不同会计主体内表现为不同的会计要素。当涉案财务事实涉及多会计主体时，同一事实在不同会计主体中表现出的会计要素不同一。

可见，以会计要素作为司法会计鉴定要素，鉴定出的内容不是涉案财务会计事实的全部。因此不能简单地将会计要素称为司法会计鉴定的内容要素。

5.可鉴定的涉案财务会计事实之法律事实构成要素说。该观点是笔者2012年前提出的[ 5 ]，当时只是对鉴定对象、鉴定要素作了初步定义和简单分析，但二者的具体内涵未作详尽研究。本文是在该观点基础上所作的进一步深入研究。

二、司法会计鉴定对象内涵及特点

（一）司法会计鉴定对象内涵解析

司法会计鉴定是为诉讼活动服务的，最终目的是提供法律证据。法律证据的作用在于揭示或证明案件事实，以此推之，司法会计鉴定的对象理应是案件事实的一部分，结合司法会计鉴定的专业属性，可知司法会计鉴定对象应属于案件所涉财务会计事实范畴。当案件所涉财务会计事实有待证需求时，才有成为司法会计鉴定对象的可能。

案件待证财务会计事实成为司法会计鉴定对象应当具备三个必要条件：（1）存在财务会计事实载体――财务会计资料，即可鉴定。缺乏必要鉴定材料，司法会计鉴定人无法鉴定。（2）财务会计事实涉案。司法会计鉴定活动起因于财务会计事实涉案。（3）有诉讼上的待证需要。司法鉴定是指诉讼中的鉴定，只有诉讼或准诉讼有待证需求才能引发司法会计鉴定。

综上研究表明，司法会计鉴定对象是有待证需求且可鉴定的涉案财务会计事实。其中，涉案财务会计事实包括涉案财务事实和涉案会计核算事实。有待证需求是指案件中涉案财务会计事实有待证需求，可鉴定是指存在涉案财务会计资料。

实际上，经济事实是一种客观事实，并非财务会计资料所反映的事实（此事实可能真，亦可能假）。此外，在会计核算过程中有一些“资金是否入账”、“采取何种会计方法或程序”等纯会计核算事实，亦可能成为司法鉴定的对象。因此，就实质来看，可能进入司法会计鉴定过程的就是这种涉案的经济事实和纯会计核算事实。

（二）司法会计鉴定对象的特点

演绎推理司法会计鉴定对象的形成及其内涵，可知司法会计鉴定对象与会计对象不同，具有以下特点：（1）与案件相关联，对应特定的案件，是案件事实的组成部分。（2）随案件产生，伴财务会计事实形成而生成，沉淀于财务会计资料之中。（3）可涉及多个会计主体，也可涉及单会计主体，具体数量随待证案件事实所涉会计主体数量而定。（4）是一种待证客观事实，而非财务会计资料所反映的事实（此事实可能真，亦可能假，也可能真假交融。真假或源于经济活动或源于会计活动）。它或已知或未知，或待证或需确定，需要通过检验、鉴别和判断（即鉴定）相关财务会计资料去揭示。

三、司法会计鉴定对象与会计对象的辨析

（一）司法会计鉴定活动与会计核算活动的比较

司法会计鉴定活动与会计核算活动是两种不同性质的活动，存在诸多差异。

第一，职能重点不同。尽管司法会计鉴定和财务会计都具有核算的职能，均能反映以货币表现的经济活动。但是，二者职能发挥的重点不同：会计发挥职能重点在于核算（反映）记录经济活动，司法会计鉴定发挥反映职能的重点在于还原、揭示涉案经济活动和涉案会计核算活动。即司法会计鉴定在核算的同时，还“具有复原职能、追究职能和预防（咨询）职能”[ 6 ]。

第二，目的不同。会计活动的目的是为经济管理者提供经营决策经济信息；司法会计活动的目的主要是为诉讼活动服务，为司法活动提供真实、客观、有效的财务会计证据及财务会计事实评价。

（二）司法会计鉴定对象与会计对象的辨析

1.司法会计鉴定对象与会计对象的区别和联系

司法会计鉴定对象与会计对象既有区别又有联系。由图1可知，经济活动涉案产生涉案经济（财务）事实，会计活动涉案产生涉案会计核算事实。会计对象是特定会计主体能用货币计量的经济活动，而司法会计鉴定对象是特定案件所涉的财务事实和会计核算事实。会计对象不一定产生司法会计鉴定对象，而司法会计鉴定对象通过涉案会计资料（如原始凭证）一定涉及具体单位的会计对象。

2.司法会计鉴定对象与会计对象的比较

当前，无论理论界还是司法会计鉴定实践中，多将司法会计鉴定对象与会计核算对象混淆，认为司法会计鉴定对象就是会计六要素。研究表明，尽管司法会计鉴定活动与会计活动信息都沉淀于财务会计资料，但二者对象在定义、形成规律、产生目的、构成内容、物质载体、对应主题、对象属性、可知及真假性、涉及的会计核算主体及数量、涉及会计期间、使用的货币计量及会计政策域等方面均有本质不同，见表1。

司法会计鉴定使用的会计政策具有多样性和综合性分析。涉财案件可能涉及多个会计主体、跨越不同会计准则或制度的实施时区，其中的多会计主体可能因行业性质和所处生命阶段不同使用的会计政策有差异。司法会计鉴定使用会计政策可随案包括所涉会计主体、所涉时期的所有会计政策。因此，司法会计鉴定时，使用的会计政策域或大于会计对象核算使用的会计政策域，并具有多样性，需进行综合分析。涉案会计活动行为人及行为不合规产生的涉案会计事实，直接导致司法会计鉴定使用的会计政策具有多变性。

（三）司法会计鉴定要素与会计要素的比较

司法会计鉴定要素是司法会计鉴定对象的具体化。司法会计鉴定实质是鉴定涉案财务会计事实的法律事实构成要素，因此，司法会计鉴定要素为涉案财务会计事实发生真实性、涉案域、涉案主体、涉案原因、涉案行为过程、涉案行为结果、涉案行为与结果的因果关系等。涉案财务事实和涉案会计核算事实因法律事实构成要素内涵不同鉴定要素内涵有差异[ 7 ]。

司法会计鉴定要素与会计要素有着本质的不同，其涵义、对应主题、涉及会计主体数量、划分要素的视角、划分要素的目的、要素构成原理、要素构成具体内容、运用的学科技术、使用的会计政策及政策域等方面均有差异，见表2。

表2可知，司法会计鉴定要素之会计要素不同于会计之会计要素。具体案件中，司法会计鉴定要素的内涵和外延均一般要大于会计要素。会计之会计要素仅对应会计主体；而司法会计鉴定要素之“会计要素”对应的是涉案财务会计事实，是以案件为单位组成，鉴定过程中它可能是多会计主体之会计要素的综合或演绎，当且仅当涉案会计主体唯一时，司法会计鉴定要素之会计要素才有可能等同会计之会计要素。

【参考文献】

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[3] 于朝.司法会计鉴定实务[M].北京：中国检察出版社，2014：9.

[4] 霍宪丹.司法鉴定[M].北京：法律出版社，2009：320.

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（一）国际公共会计准则理事会政府会计要素主要观点 公共部门委员会（PSC）成立于1986年，1993年7月了第2号专题研究报告《国际政府财务报告要素》。2004年11月PSC改组为国际公共部门会计准则理事会（IPSASB）。IPSASB隶属于国际会计师联合会（IFAC），在制定或修订国际公共部门会计准则上（IPSAS）与IFRS持续趋同，正致力于制定公共部门会计概念框架项目。根据国际公共部门会计准则第1号（IPSAS 1）等现行国际公共部门会计准则的规定，国际公共部门会计准则将权责发生制下公共部门报表中的会计要素分为6类：资产、负债、净资产/权益、收入、费用和所有者投入保全调整（类似于IASB中“资本保全调整”要素）。2012年10月8日的征求意见稿“公共部门主体通用目的财务报告的概念框架：财务报表的要素和确认”，与国际会计准则理事会（IASB）的概念框架相比，在资产、负债、收入、费用的基础上，增加递延流入、递延流出、所有者出资和所有者分配，但不包括“所有者权益”的定义。对各要素表述如下：资产是因过去事项而由主体控制的、预计将导致未来经济利益或服务潜力能流入主体的资源。负债是指因过去事项而承担的现时义务，该义务的履行将导致含有经济利益或服务潜能的资源流出主体。递延流入是指因非交换交易导致及增加净资产的、供主体在特定未来报告期间内使用的服务潜力或经济利益的流入。递延流出是指因非交换交易导致及减少净资产的、供另一主体或另一方在特定未来报告期间内使用的服务潜力或经济利益的流出。递延流入或流出项目应在未来到期时确认为收入或费用。所有者出资是由外部方投入的、产生或增加主体净资产权益的主体资源流入。所有者分配是从主体流出、分配给外部方以作为回报或减少主体净资产权益的资源流出。会计恒等式：资产-负债=净资产；资产=递延流出-（负债+递延流入）=净财务状况；净资产+递延流出-递延流入=净财务状况。

（二）美国政府会计要素主要观点 美国有两个政府会计准则制定机构，一个是服务于联邦政府的美国联邦会计准则咨询委员会（FASAB），一个是服务于州和地方政府的政府会计准则委员会（GASB），两个准则制定机构职责分工明确，保持相对独立。FASAB自成立以来，始终致力于制定权责发生制联邦财务会计准则。1999年FASAB成为美国公认会计原则（GAAP）的制定机构之一。FASAB第1号准则（1993年）“某些资产和负债”，覆盖的是流动性的财务资源和负债，并在政府和主体层面区分资产和负债，试图通过近10项资产负债表项目来阐明净财务资源的概念。FASAB第3号准则、第6号准则、第10号准则、第14号准则、第16号准则、第23号准则都试图阐明资本性资产的会计与报告。联邦政府负债主要在FASAB第15号准则（1995年）中进行说明。FASAB第12号准则（1999年）要求在或有负债（诉讼产生的或有负债）发生时进行确认。FASAB第7号准则（1996年）是关于收入与其他融资资源会计的主要指南，承认非互易易（税收）按修正的收付实现制进行确认。在2007年12月26日的联邦财务会计概念公告第5号（SFFAC 5）中对应计制政府财务报表要素分类：（1）资产是指联邦政府能够控制、体现经济利益或服务的某项资源。（2）负债是在特定的事件发生或被要求时，联邦政府在可确定的日期向其他主体提供资产或服务的现时义务。（3）净资产是主体的资产负债表的总资产与总负债的数字差异，可以为正，也可以为负。（4）收入是指报告期内提供物品或服务、征税或行使其他权力、接受捐赠或者执行其他活动（不包括借款）而导致资产的增加或负债的减少或兼而有之。（5）费用指报告期内提供现金或现金等价物、提供物品或服务或者执行其他活动（不包括借款的偿还）而导致资产的减少或负债的增加或兼而有之。利得和损失被认为是收入和损失的子集，而非独立的要素。其中收入与费用的定义以资产和负债为基础，体现“资产负债观”。

GASB准则分为两大类：一般准则与具体准则。一般准则阐明指导原则如财务报表元素和相关的确认与计量标准，财务会计与预算之间的关系等。GASB准则受概念公告中相关思想的影响。第1号概念公告（1987年）第8条原则认可在政府会计中使用权责发生制为基础，也允许政府基金使用修正的权责发生制会计基础。修正的权责发生制基础在确认收入时强调流动性财务资源的可得性，在确认支出时强调流动性财务资源的使用。GASB第11号公告（1990年）为政务基金寻求更广泛的计量对象，包括所有财务资源与确认运营债务（如员工退休金），与购置固定资产形成的资本性债务形成对比。GASB第33号公告（1998年）确立以法律上强制的索取权（如税收、政府补助等）作为从非互惠交易中获得的收入的基础。在2007年6月GASBCS4中对会计要素的最新定义是：（1）资产是指主体当前控制的资源。对资源的控制是指主体获得该资源的服务潜力，并决定体现其中的现时服务潜能的利用方式和性质的能力。（2）负债是主体必定要付出资源或未来资源的现时义务，义务是一种责任、职责或强制任务。（3）资源流出是主体在报告期对净资源（是资产减去负债后的净额）的消耗。对净资源的消耗是用光净资源，无论是特定期间为主体所控制的资源，还是从外部主体获得时直接被用光的资源。对净资源的消耗导致资产减少额超过有关负债的减少额，或者负债增加额超过有关资产的增加额。消耗资源如支付补助款、让雇员提供政府服务。（4）资源流入是主体在报告期间净资源的购置。（5）递延资源流出是主体适用于未来报告期间的净资源消耗。（6）递延资源流入是主体适用于未来报告期间的净资源购置，在财务状况表中报告。（7）净资产是在财务状况表中所列报所有其他要素的剩余。按以下两方面金额的差异来计量：资产和递延资源流出，负债和递延资源流入。财务状况表要素是：资产、负债、递延的资源流出、递延的资源流入和净资产。资源流报表的要素是资源的流出与资源的流入。

FASAB当前的主要议程：（1）关于资产和负债确认和计量最核心的概念问题。（2）对负债的定义主要问题是要找出承诺的来源以及确认某些承诺为负债的标准。（3）对于社会保险问题，联邦政府应在多大程度上把负债扩展到应付账款数额以外。（4）有关石油或天然气资源的收入与成本如何确认。GASB的主要问题是递延项目可以被看作等待被确认的未来收入和费用――也许一直到规定的条件得到满足或一个特定的时点才能达到。即如果递延的资源流入和流出是等待被承认的未来收入和费用，则背离了实务会计原则。

（三）英国政府会计要素主要观点 英国的中央政府实行权责发生制为基础的“资源会计与预算”系统，由财政部负责规范，主要遵守《资源会计手册》（Resource Accounting Manual）、《政府财务报告手册》（GFREM）。为确保公共部门与私人部门会计处理保持一致，以英国一般公认会计实务为基础。英国中央政府的会计规范是以国际财务报告准则（IFRS）为基础经过一定的改编后形成的。英国会计准则委员会（ASB）财务报告原则公告确定的要素有7项：资产、负债、所有者权益、利得、损失、所有者投资、派给业主款。定义表述如下：资产是由某一主体过去的交易或事项导致的控制权利或未来经济利益的增加；负债是因过去的交易或事项导致的未来经济利益流出的责任；所有者权益是从一个主体的所有资产中减去该主体的所有负债的差额；利得是非业主投资所导致的业益的增加；损失是非因业主投资所导致的业益的减少；所有者投资是所有者所进行的投资而导致的所有者权益的增加。派给业主款是业主以其业主的身份转出资源而导致的业益的减少。资产、负债、所有者权益是资产负债表所包含的仅有的要素，而利得和损失是损益表所包含的仅有的要素。概念框架强调未来经济利益的概念以权衡资产与负债，以所有者权益的概念衡量利得与损失。主要采纳的是全面收益观。

（四）澳大利亚政府会计要素主要观点 澳大利亚的营业性组织和非营利性组织应用同一个财务会计概念框架。目前，澳大利亚已经全面采用国际财务报告准则（IFRS），最新修订的概念框架也是以IASB财务会计概念框架为基础进行修订的，概念框架中的会计要素是具有普遍价值意义的。目前，澳大利亚会计准则委员会（AASB）确定的5个会计要素：资产、负债、权益、收益、费用未来经济利益或服务潜力是资产的本质。对于不以营利为目的的实体公共或私营部门，产品和服务的确认前提是满足人类的需要和需求的能力。资产提供了一种手段，让实体实现其目标。未来经济利益流入也是资产的一种能力，能让使用的实体得到好处。物理形式并非资产确认的必要条件。负债是一种现时义务，需要将现时义务与未来承诺区分，只有当资产交付或实体订立的不可撤销协议后才能被认为产生了现时义务。资产、负债、权益是资产负债表要素。权益是主体全部资产减主体全部负债的差额。收益的定义包括收入及利得两者。利得指的是经济利益的增加，与其他收入无本质区别，因此没有作为一个独立的要素。利得如因处置非流动资产的那些收益。此外利得的定义还包括未变现收益如那些有价证券或长期资产的账面值因重估所致的增加。当利得在损益表中确认时，通常是单独显示，因为有利于经济决策。利得往往扣除相关费用。在费用要素的定义中也包含了损失的概念。损失也是指经济利益的减少，与其他费用无本质区别，因此没有单独确认为一个要素。

英国与美国的政府会计都有一条清晰的向权责发生制过渡的主线，美国的联邦政府以及州和地方政府都维持着预算会计体系以反映其支付能力与现金流量。政府会计在美国、英国等于预算保持着高度的独立性。各个国家都以相似的标准定义某些资产与负债。在资产的定义中都强调三个特征：（1）主体所有或控制；（2）未来服务潜力；（3）过去交易或事件的结果。负债的定义中都强调：（1）未来现金流流出或提供服务；（2）不可避免；（3）一定的数额、时间；（4）过去交易或事件的结果。这些标准排除了将未执行合同确认为负债。澳大利亚全面实行权责发生制。澳大利亚只是在会计概念公告（SAC）中保留了对政府主体特殊问题的说明，不再专门区分企业财务会计与政府财务会计，而是要求所有主体遵循国际财务报告准则（IFRS）的规定，以增强不同类型主体之间会计信息的可比性。英国的财务原则公告中所有者权益、利得、损失要素在澳大利亚概念框架中即为权益、收益与费用。业主投资与向业主分派在澳大利亚的概念框架中则只是作为所有者权益的变动处理。目前绝大部分国家，仅确认金融资产，而忽略金融资产如文化遗产、自然资源等。在固定资产计提折旧问题上，英国和美国目前并不完善，目前做法是允许在保持一定水平的修理和维护支出的前提下，不计提折旧。关于负债，过去事项导致的现时义务有可能是推定义务或法定义务。PSC认为：推定义务强调的是政府别无选择，只能履行该义务。PSC对推定义务的做法是在表内或表外确认或披露。

目前许多国家仅确认法定义务产生的负债，而社会福利如环境负债等未被确认。对于净资产项目，在美国联邦政府财务报告中，负债的项目范围比资产项目范围大的多，美国大量军用资产未得以确认，这造成了负的净资产，但是并不能说明美国政府履行职责的持续能力受到了影响。由此可见，政府资产与负债的确认需要合理运用对称性原则才能提供准确的净资产信息。在费用要素问题上，如固定资产折旧的计提，正确的做法应是将所有的付现成本与非付现成本都确认为费用。收入的确认时点选择较有争议，如税收的确认的时点应在政府有权动用时。目前，政府收入的确认范围相对比费用较窄。只有当政府费用（资源耗费）与政府履行职责的情况配比，才能使信息使用者合理评价政府行为效率和效果。纵观国际政府会计要素的发展，我们看到财务会计系统的主要目标是披露有关政府提供公共服务的成本信息、资产与负债存量的信息以反映到期偿债能力，收入与费用的信息以反映运营业绩。财务状况报表应当有广泛的计量对象。同样的，资产除了包含短期与长期财务资源外，还应包含资本性资产。负债包括资本性债务与运营债务，而不管它们的到期时间如何。资产与负债的分类应当便于评估主体的流动性与偿付能力。期间内的财务业绩通过净资产的变动来显示，而期末的财务状况源于资产与负债的变动。

二、我国政府会计要素主要观点

我国对会计要素的研究始于20世纪80年代末，在财政部会计事务管理司草拟的《中华人民共和国会计准则（草案）提纲（讨论稿）》中首次采用会计要素一词。十届人大第四次会议通过的《中国国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》中，第一次明确提出要“推进政府会计改革”。预算会计要素在1951-1997年经历几次改革后，1998年对预算会计要素（现行的）确定为五大类：资产、负债、净资产、收入、支出。对各要素的表述如下：资产是单位能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权或其他权利；负债是单位能以货币计量、需要以资产或劳务来偿还的债务；净资产为资产减负债的余额；收入是国家或单位依法取得的非偿还性资金。支出是指单位按照批准的预算所发生的资产耗费和损失。会计等式=负债+净资产+（收入-支出）。在《事业单位财务规则》中补充到资产是事业单位占有或使用的；负债的明细主要有借入款项、应付款项、暂存款项、应缴款项等；收入明细主要有财政补助收入、上级补助收入、事业收入、经营收入、附属单位上缴收入、其他收入；支出是指事业单位开展业务活动或其他活动而发生的资金耗费与损失，包括事业支出、经营支出、对附属单位补助支出、上缴上级支出等；结余是净资产的组成部分，是年度收入与支出相抵的余额。

目前建立在收付实现制基础之上“一元结构”要素观主要有：（1）“三要素”，只设置收入、支出和结余，因为政府的本质是分配会计，并没有通过资产的运用获得收益。（2）“五要素”：资产、负债、净资产或基金余额、收入和支出。因为结余类似于利润要素，而政府是不以盈利为目的。其中净资产为资产与负债的差额。（3）“六要素”：资产、负债、收入、支出、结余、基金余额。结余是收入与支出的配比结果，能反映主体运用资金的结果。基金余额是资产与负债的差额。

我国现行预算会计制度不是一个有机整体，无法全面反映政府性资金和资源的整体运行状况。另外，现行预算会计核算范围只是当年预算收支情况，并没有囊括预算外资金、社会保险基金等。再者，以现金收付制为核算基础不能全面反映政府的财务资源和受托责任。应当加强对政府会计特殊资产和负债的计量研究。政府资产的确认应当关注非金融资产如不动产、厂房、设施、文化遗产、军用资产、自然资源等。考虑权责发生制的引入程度问题，尽可能完整反映政府控制资源的整体情况。在负债要素上，中国的地方债务问题严重，另外应确认环境负债等以响应可持续发展观。由社会福利引起的推定义务应当予以重视，以解除政府的公共受托责任。应当运用对称权责发生制同等对待性质和期限相同的资产与负债。此外从政府会计系统角度，存在两方面内容：一是反映政府预算情况的政府预算会计，二是反映政府财务活动的政府财务会计。我国目前只有反映政府收支状况、资金使用情况的是政府预算会计，尚未建立政府财务会计。构建收付实现制为主要基础的预算收支表要素和权责发生制为基础的资产负债表要素是我国完善政府会计的方向。

三、我国政府会计要素完善建议

十八届三中全会指出建立权责发生制的政府综合财务报告制度，而要建立权责发生制的政府综合财务报告，有必要对我国政府会计的五大要素进行完善。葛家澍、林志军的《现代西方会计理论》中指出财务会计要素是财务报表构成的“积木”，是财务报表项目的基本分类，可以理解为会计处理对象的具体化，即把会计对象用会计特有的语言加以表达。本文借鉴了IPSASB、美国、英国和澳大利亚对政府会计要素的研究，提出以下几点建议。

（一）向权责发生制政府综合财务报告制度渐进式改革 预算是政府告知公众其财务状况的主要文件，但收付实现制预算不能反映延迟到未来支付的成本。此外预算承诺是否兑现存在不确定性。政府会计革命正在蔓延，要求政府编制以权责发生制为基础的合并财务报表。十八届三中全会中明确指出建立权责发生制的政府综合财务报告制度，而在中国实行权责发生制会计的基础是识别和计量政府资产和负债的能力，循序渐进并且对称的权责发生制在中国更可取。我国应首先采用温和的权责发生制核算和报告流动资产和负债。再谨慎地转向中度的权责发生制，加入长期的财务资源和负债。最后是强度的权责发生制，确认运营性固定资产和或有负债。

（二）确立“二元结构”会计要素 我国更适用于“二元结构”的会计要素，其是由政府预算会计与政府财务会计两大系统构成的。（1）政府预算会计要素：“预算收入”、“预算支出”和“预算结余”三要素，是以收付实现制为基础反映政府的受托责任履行情况。（2）政府财务会计要素：资产、负债、净资产、收入和费用。是以权责发生制为基础反映政府的财务状况与运营业绩。

（三）依照政府“服务潜能”确认资产 在资产要素中，有必要比照企业会计，根据政府财务会计目标要求，反映政府资源的存量与结构。对于资产要素，除了反映财务资源（以流动性与非流动性分类），还应当反映非财务资源（以资本经济资源、非资本经济资源分类），以及资源耗费情况。在完善过程中，为了防止腐败，帮助国家合理分配财政资源，有效考核政府绩效，细化行政管理，首先应注重核算政府的财政性资产、行政资产（如开展行政工作涉及的流动性资产和固定资产等，对其他资产只列大类或笼统核算。然后考虑补充确认经营性资产（如国家在经营性组织中的股权等），以便制度化国企的红利征收。最后，将明细扩展到公共设施资产（公共市政设施等）、军用及国防资产、文化遗产性资产、自然资源资产等。科学发展观要求政府部门报告自然资源的价值及其变动，而如何对土地、矿藏、森林、河流等我国政府最宝贵的财富进行确认、计量和报告，是将要面临的巨大挑战。

（四）依照“服务潜能”内涵确定负债 在负债要素中，除了反映已产生的法定义务，还需考虑各种承诺、养老金等非法定义务。在政府会计改革中，应尽可能对称性地反映资产与负债。如在反映自然资源时，重视对环境负债的确认与计量与报告。负债核算的内容应与资产步调一致，可以考虑增加账外负债、借壳贷款、集资与或有负债等明细。在负债的分类体系中，逐步完善，在反映财政性与行政性的交易性负债之后，将金融性负债以及责任性负债逐步纳入。

（五）合理运用权责对称确认净资产 净资产是本期政府履职活动的经济结果，是政府履行其公共责任持续能力的体现。基于绩效导向的我国政府会计要求政府合理运用资源，真实反映政府的活动与结果。只有政府的资产与负债合理运用权责对称，才能利用净资产评价本期政府职责是否有效履行。

（六）运用配比原则确认收入、费用 收入对应资产的增加与负债的减少，费用对应资产的减少与负债的增加。收入与费用应对称性的实行权责发生制，体现配比原则，只有这样才能准确核算政府运营净成本和公共产品净成本，才有可能为今后决定某项服务由政府完成还是向市场外包提供重要依据。

[本文系浙江财经大学研究生校级科研项目（编号：2013YJS031）阶段性研究成果]

参考文献：

[1]张娟：《政府会计与企业会计：概念框架差异与启示――基于IPSASB与IASB最新研究成果的分析》，《会计研究》2010年第3期。

[2]戚艳霞：《我国政府会计准则体系的购建――基于我国政府环境和国际经验借鉴的研究》，《会计研究》2010年第8期。

[3]张国清：《政府财务报表要素：FASAB征求意见稿述评》，《财会通讯》（综合）2007年第8期。

[4]张国清：《政府财务报表要素：GASB征求意见稿述评》，《财会通讯》（综合）2007年第9期。

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2.便于合同管理和项目管理预算执行周期会计能够反映预算执行全过程的信息，由于支出承诺、核实及付款阶段对应于签订合同、履行合同的预算执行环节，所以通过预算会计的记录能为合同管理和项目管理提供所必需的信息。

3.利于评估和管理财政风险政府部门可能存在的财政风险包括支付风险和贷款担保风险等。当前的预算会计采用收付实现制，不能提供对于风险管理至关紧要的前瞻性信息（IFAC-PSC，2001）。基于预算执行周期进行会计核算，能够对承诺、核实阶段的信息进行记录，使会计确认和记录的时间大为提前，能够更好的提供危机预警信息，以便于评估和管理财政风险。

4.提供预算编制和调整所需的可靠信息预算编制中，对于预算年度与以前年度相同或相似的项目，其预算计划一般需要参考以前年度的支出信息（RichardAllen和DanielTommasi，2001）。通过预算执行周期会计，能够记录项目的全部支出，并反映真实的结余信息，从而为以后年度的预算编制提供较为可靠的参考信息。

二、基于预算执行周期构建预算会计核算体系

（一）会计基础选择基于预算执行周期构建政府预算会计的核算体系，应当选择适当的会计基础进行核算。预算执行周期的核实和收款（付款）阶段，可以套用现有的关于会计基础的研究结论，采用“修正的收付实现制”作为会计基础。进行这样的选择和设计，可以保证预算会计目标的实现。

（二）会计要素设置

1.在政府会计中设置“二元结构”会计要素政府预算会计要素包括预算收入、预算支出、预算结余。完整的政府财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入、费用。会计要素是对会计核算对象最基本的分类；而会计账户实质上是对会计核算对象的进一步细分。

2.我国预算会计要素的设置会计要素的设置应满足一定的标准：（1）应能够作为会计主表的主体结构；（2）会计要素之间应满足一定的等式关系；（3）应能够进一步细分为具体的会计要素项目，并据以设置会计账户，进行会计记录。基于上述三个标准，在预算执行周期会计中，应当设置预算收入、预算支出、预算结余三大会计要素，同时按照预算收入周期和支出周期的各个阶段设置会计要素项目或者会计账户。

（三）会计账户设置及账务处理

1.预算账户与财务账户的协调使用在我国政府会计中确定采用“二元结构”会计要素后，应当进一步细分预算会计要素和财务会计要素，分别设置相应的预算会计账户和财务会计账户在政府会计中，预算会计账户与财务会计账户的关系处理有两种方式：一种是设置两套相互独立的会计账户体系，分别进行预算会计和财务会计的核算；另一种是设置一套同时包含预算账户和财务账户的会计账户体系。因为政府预算会计和财务会计的会计主体和数据来源相同，应当采用设置一套会计账户体系的做法。采用一套会计账户的做法时，需要区分三种情况：（1）对只涉及预算收支的业务，仅进行预算收支核算，在预算收支账户中进行记录；（2）对只涉及资产负债变动、不涉及预算收支的业务，只进行资产负债的核算，在财务会计账户中反映；（3）对于同时涉及预算收支和资产负债变化的业务，需进行“双分录”核算，同时在预算会计账户和财务会计账户中进行核算。

2.预算会计账户设置（1）总分类账户依据预算执行周期进行预算会计核算体系设计时，应当按照预算执行周期的不同阶段进行总分类账户的设置。①在预算批准时，设置“计划收入”、“核定支出”和“计划结余”账户，以分别核算批准的收入预算数、支出预算数以及两者的余额；②在承诺阶段，设置“承诺支出”和“承诺支出准备”这一对相互抵减账户，用以记录商品或服务的订购业务，便于进行借贷记账处理；③在核实阶段，设置“应计收入”和“应计支出”账户，分别核算经过核实的未来收入和未来支出；④在收款和付款阶段，设置“实际收入”实际支出”和“实际结余”账户，用于记录实际收到和支付的现金以及收支相抵后的余额。（2）明细分类账户借鉴我国现行预算会计制度的规定，预算收入可以按照收入的来源和性质区分为几类，进一步细分为款、项、目等，并据此设置明细分类账户。按照收入的来源和性质，财政部门的预算收入可以分为税收收入、非税收入等；行政事业单位的预算收入可以分为财政拨款、其他收入等。预算支出有两种分类方式：功能分类和经济分类。支出功能分类分为类、款、项三级，按类级分为一般公共服务、外交、国防等；支出的经济分类分为类、款两级，按类级分为工资福利支出、商品和服务支出等。财政部门和行政事业单位的预算支出划分基本相同，可以根据具体分类设置明细账户。在预算执行周期会计核算体系中，预算收入、预算支出的明细账可以按照表三和表四的格式进行设计：

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会计核算是会计的基本原则，会计的核算要求：1、企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，以保证会计信息真实可靠、内容完整。2、企业提供会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计使用者对企业过去、现在或未来的情况做出评价或预测。3、企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应以反映交易或者事项的法律形式为依据。会计核算贯穿于企业生产经营活动的全过程，会计核算方法的选择贯穿于企业会计确认、计量、记录、报告的全过程，为保证会计信息决策的有用性，保证会计信息的质量，选择适宜的会计核算方法至关重要。首先，会计对经济活动的反映，是通过对会计要素的确认和计量来实现的。会计信息的真实程度与会计的确认和计量方法直接相关，会计所选择和运用的确认和计量方法会影响会计信息的真实性。如收入、费用的确认和计量是以实现原则、配比原则和权责发生制原则为基础的，这样会使会计反映的当期利润与当期实际现金净流量可能不一致，会计利润缺乏实际货币保证。其次，对相同的会计事项，可以有多种不同的会计处理方法可供选择，虽然会计处理方法的选择要遵循一定的原则，但由于客观环境的要求和当事人对其合理性的判断，会计处理方法的选择具有较强的主观性，对会计事项能否“如实反映”受到质疑，也模糊了会计信息的真实性。会计处理过程中也包含了大量的不确定因素，很多参数（如无形资产的摊销期、预计残值、固定资产和无形资产可收回金额的确定）需要估计和预计，这种预计带有很大的主观性，预计的结果与实际情况存在差异，会直接影响会计信息的真实性。

一、会计确认的核算方法与会计信息质量

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会计要素也被称为财务报表要素，它是对会计对象的基本分类，是设定会计报表结构和内容的依据，也是进行会计确认和计量的依据。只有对会计要素做出科学严格的定义，才能为会计的确认、计量、记录和报告奠定坚实的基础。环境会计要素是基于会计环境的存在而又服从于环境会计目标的需要而产生的。影响环境会计的经济因素、自然环境资源因素以及环境管理的内容决定了企业环境会计的会计环境，环境会计的会计环境决定了某一会计主体会产生怎样的环境事项，而环境事项的货币表现形式决定了环境会计的核算对象，而对会计核算对象的进一步分类，则构成了环境会计核算的基本支撑点——环境会计要素。

一、环境会计要素的确定

关于环境会计要素，理论界有不同的观点，但主要分为以下4类观点：三要素论、四要素论、五要素论、六要素论。三要素论的主要观点有：一是包括环境资产、环境负债和环境成本；二是包括环境成本、环境收入和环境收益；三是包括自然资源的损耗、环境保护支出和环境保护收益；四是包括环境资产、环境费用和环境效益；五是包括环境资产、环境费用和环境损益。四要素论的主要观点有：一是包括环境资产、环境负债、环境支出和环境收益；二是包括资源价值、环境成本、环境收益和环境利润；三是包括环境污染损失、自然资源损耗、环境保护支出和环境保护收益。五要素论认为环境会计要素分为环境资产、环境负债、环境资本、环境损失和环境收益。六要素论认为环境会计的对象包括环境资产、环境负债、环境权益、环境收入、环境费用和环境利润［1］。

我们认为环境会计“三要素论”不够全面，因为企业的环境活动会给企业带来收益，企业的生产经营活动也会导致环境负债。“四要素论”的观点没有考虑环境资源所有者或使用者在企业环境资产中享有的经济利益。“六要素论”的主要目的可能是追求环境会计理论体系的完整性，但其可操作性较差，存在的主要问题是怎样对环境收入进行确认和计量。环境活动所产生的收入更多的是表现为隐性收入，与企业一般意义上的收入有明显的区别，在确定环境损益时，可以将其与环境支出对比，以评价环境活动对企业经济效益的影响，但如果把环境收入作为一个要素单独核算，在实务中很难操作［1］。依据企业环境会计信息使用者的要求，以及会计对象的具体内容，我们将环境会计的要素确定为五要素，即：环境资产、环境负债、环境权益、环境费用和环境收益。这样可以使环境会计像传统会计一样进行复式记账。环境会计的复式记账是指利用确定的货币形式，对企业环境活动所引发的环境资产、环境负债、环境权益等进行复式会计记录，并使之按照环境会计复式记账的账户设置归类核算。然而，环境会计的核算对象与传统会计核算的一般对象不同，环境会计的核算对象是企业应承担责任的环境活动。企业应承担责任的环境活动有些与企业的财务活动有关，有些与企业财务活动无关。凡是与企业财务活动相关的环境活动都应当纳入环境会计的复式记账系统，并保持与现行财务会计核算体系的兼容；凡是与企业财务活动无关的环境活动，因无法采取确切的货币计量，很难与现行的财务会计核算系统相互兼容，在现阶段，我们应视其重要性要求，可以编制环境报告书进行披露［2］。

二、环境会计要素的确认

所谓会计确认是把某个项目作为企业的资产、负债、所有者权益、收入、费用或者其他会计要素加以正式记录或列入最终财务报表之中的过程。会计确认包括两个步骤：第一个步骤体现为将经济业务传递的数据利用文字表述和金额归集于账户之中；第二个步骤体现为最终在财务报表中进行表述的过程。前者可以认为是初次确认，而后者则是一种再确认。会计确认是会计计量、记录和报告的前提条件，是会计循环的初始环节；会计确认的对象是会计对象要素，会计确认的归宿是财务会计报表。

美国FASB在第5辑财务会计概念公告（SFAC 5）《企业财务报表项目的确认和计量》中要求，确认一个项目和有关的信息，应符合4个基本的确认标准。凡符合4个标准的，均应在效益大于成本，以及重要性这两个前提下予以确认。这4个基本确认标准为：（1）可定义性。项目要符合财务报表某一要素的定义。（2）可计量性。项目具有一个相关的计量属性，足以充分可靠地予以计量。（3）相关性。有关信息在用户决策中有举足轻重的作用。（4）可靠性。信息是反映真实的、可核实的、无偏向的。这4个基本确认标准渐渐为各国所认可和遵循。

环境会计要素的确认，它是将涉及环境事项的经济业务作为会计要素加以正式记录并列入会计报表的辨认和确定过程。环境会计要素的确认标准主要有：（1）可定义性。在企业的环境活动和与环境活动有关的经济活动中，凡是能用货币、指数、实物等计量或是可用文字叙述的信息都属于企业环境会计确认的范围。在具体工作中，应严格按照各个要素的定义和特征以及文字说明中的包含的内容，将环境事项归集到相应的要素。（2）可计量性。环境事项必须具有可计量性，才能纳入会计核算系统。然而环境会计核算可能会涉及一些非货币指标，在这种情况下传统的会计计量方法已不能适应环境会计计量的需要，鉴于环境会计核算对象的特殊性，必须建立新的计量方法，以提供环境会计信息。（3）相关性。相关性是指所提供的环境信息对信息使用者决策有用，具体的说来就是要针对信息使用者的具体需要，排除不相关的数据，增加有用的信息。（4）可靠性。可靠性是指确认会计要素时必须有真实可信的依据，其发生与否和金额都要经得起验证，企业环境会计必须如实、完整地反映环境活动和与环境活动有关的经济活动及其事项［3］。

由此可见，环境会计确认的4条基本标准也可以概括为：环境会计被确认的会计要素必须是符合环境会计要素的定义，可靠地加以计量，同时与信息使用者相关。环境会计的确认最终是指与企业生产经营活动有关的环境事项在财务报表表内列报的内容，概括地说环境会计确认是一个过程，可分为两个阶段（如图1所示）。第一阶段：根据环境经济业务开设并登记环境会计要素账户；第二个阶段：根据登记的环境会计要素账户编制会计报表并对外披露。

三、环境会计要素的计量

国际会计准则委员会在1989年的《关于编制和提供财务报表的框架》公告中认为：“计量是指为了在资产负债表和收益表中记列财务报表的要素而确定其金额的过程”。葛家澍和吴水澎认为：“计量，是指财务会计中对会计对象的内在数量关系加以衡量、计算并予以确认，使其转换为可以用货币表现的信息”［4］。我们认为会计计量是根据被计量对象的计量属性，选择运用一定的计量基础和计量方法，对符合会计要素定义的事项进行货币量化的过程，其目的是确保会计信息的可靠性和相关性。计量过程包括两个方面：一是某一项目的实物数量；二是项目的货币表现，即金额。金额取决于两个因素：计量单位和计量属性。计量单位一般是货币，包括名义货币和货币的购买力。一般情况下，只要物价变动不达到恶性通货膨胀的程度（其主要标志是最近3年累计通货膨胀率接近或超过100％） ，一般都以名义货币为计量单位。计量属性包括历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值、公允价值等。不同的计量属性，反映了信息使用者对会计信息的不同需求。由于历史成本具有可靠性和可验证性的特点，因此传统会计一直把历史成本作为其基本的计量属性。 环境会计作为会计学的一个新兴分支，如何对环境会计要素进行计量，关键是要在继承传统会计计量的基础上，根据环境会计各要素的特点来建立计量方法的理论。从环境资源的效用性、稀缺性、替代性、非交易性等特点来看，在建立环境会计计量理论时，要考虑以下3个方面：第一，多种计量属性的并存；第二，多元化的计量单位的采用，包括货币计量、指数计量和实物计量等；第三，计量方法的灵活使用等［5］。

一个完整的计量模式，除计量对象外，还应包括两个要素：计量属性和计量尺度。环境会计计量模式也应包括计量对象、计量单位和计量属性3个要素。计量对象是指企业产权范围内的资源环境的价值运动，可按照环境资产、环境负债、环境权益、环境收益、环境费用等环境会计要素进行资产计价与收益决定。计量单位，即计量尺度，是指对计量对象量化时采用的具体标准。计量单位包括名义货币和不变购买力货币单位，环境会计计量一般应采用简便的名义货币计量单位，但对于跨期较长的资源环境项目应采用不变购买力货币单位，因为排除通货膨胀的影响是必要的。但是对于不可以用货币计量的环境会计事项，我们认为应当采用各种计量方法结合使用，同时用文字、图形等形式在附注中进行详细说明。计量属性是指被计量对象的特性或外在表现形式，即被计量对象予以数量化的特征或方面。应针对环境会计要素的不同性质和特点选用多种计量属性进行货币计量，包括历史成本／历史收入、现行成本、现行市价、可实现净值／清偿净值、未来现金流量现值／折现值等，一般应在保障可靠性的前提下选择最具相关性的计量属性［6］。

具体到环境会计，对环境会计要素的计量应当体现以下几点：（1）环境会计计量上应以货币单位计量为主，以其他实物量计量为辅。（2）环境会计计量的基础，可以采用历史成本／历史收入、现行成本、现行市价、可实现净值／清偿净值、未来现金流量现值／折现值等。（3）采用模糊数学理论进行计量。在环境会计诸要素中，存在着许多模糊现象，如环境资源效用的模糊、环境资源稀缺的模糊等。因此，模糊数学在环境会计的计量中将发挥应有的作用。

主要参考文献

［1］李永臣．企业环境会计研究［M］．北京：中国人民大学出版社，2005.

［2］乔石震，乔阳．漫画环境会计［M］．北京：中国财政经济出版社，2002.

［3］李军．环境会计要素的确认及计量研究［J］．商业会计：上半月刊，2009（16）：18－19.

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由于历史原因，我国对于会计要素的研究起步较晚，直到20世纪80年代，有学者比较系统地对会计要素进行了研究。1986年，我国著名会计学家葛家澍的《会计的基本概念——一个以提供会计信息为主的经济信息系统》中提出会计对象可分解成资产、负债、基金、收入、费用、利润等要素。1989年，著名会计学家娄尔行、张卫国的《研究我国会计理论和会计准则，促进会计实践》中，将企业会计要素分为六项，即资产、负债、净权益、营业收入、费用（成本）和利润。1991年，陈毓圭在《会计要素论》中提出会计要素包括资产、负债、权益、收入、费用和利润。可以说，上述研究成果为我国1992-1993年的会计制度改革中首次体现会计要素奠定了基础。1992年11月30日财政部了《企业会计准则》和《企业财务通则》以及分行业的企业会计制度，并于1993年7月1日起由所有企业实施。在的《企业会计准则》中，第一次出现了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大会计要素。随着社会主义市场经济的不断发展和对会计研究的不断深入，2000年6月21日，以中华人民共和国国务院令第287号形式并于2001年1月1日起实施的《企业财务会计报告条例》与1992年财政部的《企业会计准则》相比，尽管会计要素的项目没有变化，仍然是六大会计要素，但对有关会计要素进行了重新定义。为了完善我国会计准则体系，加强会计准则的研究工作，财政部会计准则委员会于2003年9月组织了42项会计准则重点科研课题，由会计准则委员会委员和部分会计准则咨询专家承担。其中的《会计要素及其确认与计量》课题由葛家澍教授主持。以此次重点科研课题研究成果为基础，财政部对我国的会计准则体系和内容进行了重大的调整和完善，并于2006年2月重新颁布了包括《企业会计准则——基本准则》和38项具体会计准则在内的新的会计准则体系。首次以专门的条款明确了企业确定会计要素的依据和会计要素包括的内容：企业应当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素，会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。比较发现，新颁布的《企业会计准则——基本准则》中，会计要素仍然为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，但也有了新的变化，一是有关会计要素的定义更加科学，二是出现了利得和损失的概念，尽管还没有把利得和损失明确为会计要素项目。

综合国内外有关会计要素研究与设置，目前不同国家或地区对会计要素的认识还不完全一致，会计要素的项目设置还存在明显的差异。同时，现有研究都侧重于要素项目名称及其应该定义，缺乏对会计要素层次关系的分析，而这似乎恰恰是造成会计要素难以理解和统一的主要原因。

二、会计要素内容及其层次结构分析

会计要素，无论理解为会计对象要素，还是构成财务会计报表的基本框架要素。实际上都是分类问题，既然是分类，就客观存在分类的详细程度和分类层次问题，无论是美国FASB将会计要素分为前述的十大要素，还是我国《企业会计准则——基本准则》中确定的六大要素项目，这些要素项目实际上并不都是平行关系，有些项目是上下级的包容关系，也就是说，会计要素是有层次结构的。会计要素的内容及层次关系如下：

（一）会计要素的第一层次—— 一级会计要素 一级会计要素，是基础会计要素，就是对会计对象所做的最基本的也是最综合的分类。一级会计要素包括资产和权益两大项目。

资产，是企业赖以生产经营的基础条件，是最基本的会计要素之一，是指由企业过去的经济交易或者会计事项形成、被企业拥有或者控制，预期能够给企业带来经济利益的资源。

权益，在财务会计中是指资产所有权，表明企业资产的来源渠道。在《现代汉语词典》里，对于权益的解释是应该享有的不容侵犯的权利。权益在会计上可以理解为资产所有权，表明企业赖以生产经营的资产来源于哪里。因为任何资产都是有所有权的，所以，从数量关系上看，资产和权益二者存在着下列等量关系。

资产=权益

上述关系式是最基本的会计等式，是现代复式记账法赖进行试算平衡的基础平衡机制。，也是资产负债表设计的原始依据。实际上，在会计教学中，当分析经济业务变化引起会计等式变化的类型分析中，就是以上述公式为基础进行分析的。

（二）会计要素的第二层次——二级会计要素 二级会计要素，也可以称之为派生会计要素，是对客观存在着不同质项目有必要再进行分类的一级会计要素项目所做的分类，是一级会计要素项目的具体化。二级会计要素包括负债和所有者权益两个项目。

但是并非一级会计要素都要分类出下级要素项目，形成上下级层次结构关系。资产项目就没有必要再划分二级要素项目，因为对资产再进行的分类项目无论详细程度如何，都是同质的，只是资产的形态、名称不同而已。所以，会计实务中尽管也对资产进行分类，那只能称之为会计科目，而不是二级要素项目。对于权益这一一级要素项目就有所不同，如前所述，权益在会计上是指资产所有权，谁对企业资产拥有所有权，就称之为谁的权益。因为任何企业在筹建之时，其资产不外乎有两个来源渠道，一是投资人投入的资产，这部分资产的所有权归投资人所有，称之为所有者权益。二是向债权人借入的资产，这部分资产的所有权归债权人所有，称之为债权人权益，站在企业角度看就是企业的负债。因为所有者权益和债权人权益（负债）是不同质的两个资产来源渠道项目，所以，权益这一一级要素项目有必要再进行分类为负债和所有者权益两个项目，否则，就不能详细的记录和报告权益的具体情况。从数量关系看，权益和负债与所有者权益存在着下列等量关系：

权益=负债+所有者权益

将权益要素项目具体化为负债和所有者权益两个二级要素项目之后，上述最基本的会计等式资产=权益，就可以表现为如下基本等式：

资产=负债+所有者权益

或者：资产-负债=所有者权益

在上述三个要素项目中，负债没有必要再进一步进行下一级要素项目分类，只需要和资产一样，通过划分具体会计科目就可以了，其原因如前所述。相对于资产和负债，所有者权益是一个抽象且复杂的概念，从上述会计基本等式的数量关系看，所有者权益等于资产减去负债后的余额，通常我们也称之为净资产。企业生产经营过程中，任何资产或者负债的增减变动，都有可能引起所有者权益的变动，而这些变动到底是什么原因引起的，是投资人投入了资产，还是企业赚取了收益或发生了损失，收益或损失是日常经营活动造成的还是偶发的非经营事项引起的，也就是说，企业筹建完成以后在生产经营活动中引起企业所有者权益（净资产）增减变动的情况是多方面的，也是不同质的。另一方面，企业筹建完成以后在生产经营活动中引起企业所有者权益（净资产）增减变动的情况又是会计信息各方使用者都倍加关心的问题，如果会计要素只停留在上述三个要素基础上，不对所有者权益要素项目进行下一级分类，是无法记录和报告企业生产经营过程中所有者权益变化过程和结果的。正因为如此，所有者权益要素项目还需要进一步分类，从而形成会计要素的第三个层次。

（三）会计要素的第三层次 ——三级会计要素 三级会计要素，是对二级会计要素项目——所有者权益做的分类，是所有者权益项目的具体化。怎样对所有者权益要素项目进行分类设置，既是一个难点，也是目前各国会计要素设置方面的主要差异所在。笔者认为，三级会计要素至少应该包括接受投资、利得、损失和利润四个项目。从数量关系看，存在着下列等量关系：

所有者权益=接受投资+利得-损失+利润

接受投资，是企业投资人投入到企业的资产，如实收资本。是引起企业所有者权益变动的一个独立项目和重要内容。

利得是指由企业非日常活动所形成的、与企业当期利润无关、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入，利得直接增加所有者权益。

损失是指由企业非日常活动所发生的、与企业当期利润无关、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出，损失直接减少所有者权益。

利润是企业一定时期收入抵减费用后的差额，是企业一定会计期间的财务成果，也是企业正常生产经营期间引起所有者权益增减变化的最为重要的因素，各方倍加关注，必须详细记录和报告，同时，利润在我国财务会计核算中一直作为一个会计要素项目存在，是我国会计文化中早已经被人们普遍认可的一个重要会计信息概念，使用利润概念更有利于会计信息的理解和使用，将利润作为所有者权益下的一个要素项目是必要的。但是，利润本身是一个结果，利润的实现是一个过程，为了反映利润的具体情况，还必须对利润要素进一步划分，从而产生了会计要素的又一层次——四级会计要素。

（四）会计要素的第四层次——四级会计要素 四级会计要素是对三级要素项目——利润所做的分类，是利润的具体化。四级会计要素包括收入、费用项目。

对于收入、费用要素可以以其与利润的关系为标志予以定义，而不再看是否是企业日常活动产生。因为，收入、费用项目是利润要素的下一级项目，与利润直接相关。只要跟利润相关，即使不属于企业日常活动产生，也是要计入当期利润的。比如《企业会计准则——基本准则》中就规定，应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失可以直接计入当期利润。因此，收入和费用可以作如下定义：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入以及企业非日常活动所形成的但应计入当期利润的其他经济利益的流入。费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出以及企业非日常活动所发生的但应减少当期利润的其他经济利益流出。依据上述定义就可以得出：利润是指企业在一定会计期间的财务成果，利润包括收入减去费用后的净额。从数量关系上体现出：利润=收入-费用这一明朗的等量关系。

三、依据会计要素层次关系优化会计科目设置

财务会计提供会计信息是用其一套特有的会计语言提供的，会计要素是会计语言，但还不是最基本的语言单位，用会计要素反应的信息是概括性的，是粗线条的。作为经济决策不可缺少的会计信息，人们对它既有总括性的需求，更有详细具体的信息需求。比如，一个企业资产总额是20亿元，那么这些资产都是什么资产呢？就需要对资产详细记录和报告说明。为了详细提供会计信息，就需要对会计要素进行进一步的分类，会计上，对会计要素分类核算的项目即称之为会计科目。

既然会计科目是对会计要素再分类的项目，是会计要素的具体化，那么其经济内容与会计要素是一致的。除了上一级要素项目分化出的下一级要素项目之外，根据会计科目的定义，只要是对会计要素的分类项目都属于会计科目。这样，会计要素与会计科目的关系本应该非常明朗和具体，它们之间实际上就是统驭与被统驭的关系，会计要素是总括信息，会计科目是详细信息，是对会计要素的具体说明。有什么会计要素，就应该有相应的会计科目。但是现行会计科目的设置及其与会计要素的关系并非如此。按照《企业会计准则——应用指南》，我国的会计科目分为资产类、负债类、成本类、所有者权益类、损益类等，看不出会计科目依据会计要素相应设置的应有逻辑关系，逻辑混乱，于理不通，难以理解，有必要改革优化和完善。根据本文前述会计要素内容及其层次结构设想，我国现行会计科目的设置可以做如下优化和完善。

按照有什么会计要素就分设什么会计科目以及简化设置的原则，相应的将会计科目分为资产类、负债类、所有者权益类、利润类、收入类、费用类等。将现在的成本类科目归并到资产类，取消损益类科目。资产类、负债类科目内容与现行规定基本一致，不再赘述。其他科目设置如下：（1）所有者权益类科目：包括实收资本、盈余公积、资本公积等科目；（2）利润类科目：包括本年利润、已分配利润（利润分配）、未分配利润等科目；（3）收入类科目：包括主营业务收入、其他业务收入、投资收益、营业外收入等科目；（4）费用类科目：包括主营业务费用、其他业务费用、营业税金及附加、管理费用、财务费用、销售费用、营业外支出、所得税费用等科目。

参考文献：

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1.1完善现行部门预算制度

部门预算制度是国家财政预算管理的基本形式，通过编制预算将财政性资金、单位收支纳入统一管理，收入预算采用标准收入法编制，支出预算采用零基预算法编制。

1.2普遍采用国库单一账户体系

以财政部门为主体建立下属单位的国库单一账户，通过国库单一账户集中反映单位财政资金的收支情况。单位收入通过银行直接缴入国库或财政专户，支出则通过国库单一账户直接支付或授权支付向个人、用款单位或商品供应商支付资金。

1.3实行政府采购制度

进一步规范政府集中采购与分散采购相结合的采购机制，实现公开招标与非公开招标、委托采购与自行采购相结合。

1.4完善预算技术保障体系

建立健全政府预算收支分类体系，提高预算管理信息化水平，提高会计核算和财务报告质量。预算管理改革措施的不断深化对现有预算会计体系提出了新的要求，本文基于预算执行周期的视角对现行预算会计进行改进，以期望提高预算会计信息含量，实现对预算及预算执行的全面反映。

2基于预算执行周期的会计核算体系的必要性

2.1有利于更好地实现预算会计目标

预算会计的目标是全面、真实地核算和反映预算收支执行情况，实现对预算执行过程的全程、全面监督，确保预算执行按照预算计划，强化预算管理水平。预算会计为了全面反映预算及其执行情况，需要针对预算执行周期不同阶段的内容进行确认和计量，正确划分预算执行的阶段和根据不同阶段的特点进行会计核算更有利于实现上述预算会计目标。

2.2提高预算执行的合规性、合理性

按照预算执行周期进行会计核算能够满足审计、行政管理及预算单位内部管理的需要，从而有效地避免预算执行过程中出现的偏差、错误，提高预算执行的合规性和合理性。(1)保障预算收支执行。按照预算执行周期进行会计核算使得预算执行的分阶段信息更加详细，便于及时发现预算数与实际数之间的差额，并根据差额确定原因，督促相关单位完成项目收支业务。(2)加强合同管理和项目管理。以预算执行周期为基础的预算会计将合同(或协议)、项目管理纳入到会计核算体系，将支出承诺、核实及付款与合同签订、合同履行、结算等预算执行环节相对应，提供有关合同、项目执行的完整会计信息，强化合同及项目管理。(3)加强财政风险管理。这里所说的财政风险包括支付风险和贷款担保风险等。以收付实现制为基础的预算会计不能提供具有前瞻性的信息，而这类信息正是风险管理最需要的信息。基于预算执行周期的预算会计的核算内容向上延伸至预算批准，向后延伸至合同管理和财政资金报告，使得会计确认和记录的时间跨度变大，核算范围拓宽，进而为财政风险的评估和防范提供更多的有用信息。(4)为预算编制和调整提供更有用的信息。预算编制需要参考以前年度的收支信息，以预算执行周期为基础的预算会计提供了有关项目的全部收支情况，更全面地反映项目结余信息，有利于为以后年度的预算编制提供参考。

3基于预算执行周期的预算会计核算体系的构建

3.1收付实现制还是权责发生制

目前，有关预算会计应当以收付实现制还是以权责发生制作为会计核算基础的讨论并没有一致意见。以收付实现制为基础存在诸多缺陷，而全面采用权责发生制的条件尚不成熟，预算执行周期的核算和收付可以采用“修正的收付实现制”作为基础，从而扬长避短，更好地服务于预算会计目标的实现。

3.2会计要素的设置

会计要素是有关会计核算对象最基本的分类，预算会计要素应当可以作为会计主表的主体结构，会计要素之间满足勾稽关系，能够进一步细化为具体的会计要素项目用以进行会计计量。基于以上标准，修正的收付实现制在政府预算会计中设置“二元结构”的会计要素。其中，政府预算会计要素包括：预算收入、预算支出、预算结余三个会计要素，并按照预算周期不同阶段设置会计要素项目和会计账户。而政府财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入、费用五个会计要素。同时，考虑到总预算会计及单位预算会计的特点，可以将上述账户进一步合并为六个会计要素，即：资产、负债、净资产、预算收入、预算支出、预算结余六个要素。为了与总预算会计保持协调，并减少单位预算会计的工作量，本文建议采用六要素模式。

3.3会计账户设置及账务处理

3.3.1预算会计账户的设置

会计账户是对会计核算对象的进一步分类。在确立了“二元结构”的会计要素后，下一步需要细化预算会计要素和财务会计要素，即进一步确定对应的预算会计账户和财务会计账户。在预算会计账户与财务会计账户同时存在的情况下，如何协调使用预算账户和财务会计账户是进行核算的关键。一种方法是将预算会计与财务会计分别设置，独立核算；另一种方法是设置同一套包含预算会计账户和财务会计账户的会计账户体系。以预算执行周期为基础的预算会计体系采用第二种方法，即采用一套会计账户进行核算。根据上述分析，本文将讨论以预算执行周期为基础的会计核算体系，在不同阶段的账户设置情况。(1)预算批准阶段。预算获得权力机关批准后，设置“计划收入”核算批准的预算金额“，核定支出”核算批准的支出金额“，计划结余”反映上述两项的结余。(2)承诺阶段。在合同签订或协议签订时，设置“承诺支出”和“承诺支出准备”账户，反映商品或服务的订购情况，进行借贷记账业务。(3)核实阶段。在验收入库或接受服务后，通过“应计收入”和“应计支出”账户反映已经确认的由预算单位享有或承担的未来收入或未来支出。(4)结算阶段。设置“实际收入”反映单位实际收到的金额，设置“实际支出”反映单位实际支付的金额，设置“实际结余”反映收支相抵后的余额。

3.3.2预算会计账务处理

(1)预算审批阶段预算单位按照批准的收入计划借记“计划收入”，按照核定的拨款数量贷记“核定支出”，两者之差在“计划结余”核算。(2)在预算收入周期的核实阶段，借记“应收账款”，贷记“应计收入”。(3)预算单位与客户签订合同或订单时，借记“承诺支出”，贷记“承诺支出准备”。(4)在购进商品、接受劳务后，验收入库并收到付款凭证时，借记“应计支出”，贷记“承诺支出”。(5)向商品供应商或劳务提供者支付款项时，需要结转应收，借记“应付账款”，贷记“应计支出”。按照实际支付给商品供应商或劳务提供者的金额，借记“实际支出”，贷记“银行存款”等科目。上述会计处理需要根据涉及的支出项目进行明细核算并在明细科目中进行核算和记录。(6)期末结转处理。预算收支相关的科目应在每个会计期末进行结转清零，这与预算编制要求的零基预算的要求相符合。

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1目标更加明确

旧准则制定的主要目标是统一会计核算的标准，并保证会计信息的质量。对财务会计目标的建立不够明确，只是粗略的归结为“三个满足”，即会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各力一了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。由于目标很不明确，导致对其他一系列基本概念的研究缺乏内在的逻辑基础，各概念间相互矛盾。而在新准则的目标制定中修改为：规范企业会计确认、计量和报告的行为，以利于保证会计信息的质量，而且新准则首次提出了财务会计报告的目标即要求向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，能充分反映企业管理层受托责任履行的情况，以利于财务会计报告使用者做出准确的经济决策。

2内容、概念、要素更加合理

新基本会计准则删除了一些落后的概念和一些表述累赘的会计要素，通过科学的界定，使会计目标、原则和会计要素得到明确的定义。比如我国的财务会计是一个由确认、计量、记录和报告组成的有机整体，对确认的定义为：指决定将交易或事项中的某一项目做出一项会计要素加以记录和列入财务报表的过程。在国际会计准则中，如果一个项目当且仅当满足要素定义，并且满足“与该项目有关的任何未来经济利益可能会流入或流出企业；该项目具有能够可靠计量的成本和价值”标准，就应当加以确认。计量是指为了在账户记录和财务报表中确认、计列有关财务报表要素，用货币或其他量度单位计量各项经济业务及其结果的过程。新准则的对旧准则中内容、基本概念和会计要素的修改与国际会计准更加的趋向一致，认同国际会计准则的基本思想，可以说，这次对旧准则的修改与当前会计改革的发展趋势相一致。

3条款顺序更符合逻辑

条款顺序的排列这不仅表现为新准则在整体上按照国际财务会计准则的惯例安排，而且在每一章的内容中也注意到条款之间的先后顺序。如在第二章中重新排列了客观性、相关性、及时性、配比原则、历史成本原则的顺序并进行了重新解释，更加具体、更加明确，可理解性更强，也更符合我国现实的需要，同时，表述也更国际化。如新准则在规定了客观性原则之后，紧接着规定“企业会计提供的会计信息应当与使用者的决策相关，对使用者决策有用”，说明要求我国企业会计提供的会计信息不仅是客观真实的，可靠的，而且还要可用，也就是说这些信息要能为需要求者提供做出决策的帮助，说明客观性在会计信息质量中的引导地位，反映出我国近年来对会计理论有了进一步的研究，说明我国经济环境的变化对会计信息提出更高的需求。

4调整会计要素定义，规定其确认和计量标准

旧准则按照交易或者事项的经济内容确定会计要素，在这种摊大而求全的情况下对次级要素进行尽可能多的分类和定义，并规定这些要素的确认和计量，导致基本会计要素的概念与类别中的一些要素定义不一致，造成结构混乱的后果。相比之下，新准则以交易或事项对会计主体经济利益的影响重新划分会计要素，并使用资产负债观重新定义资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润；同时还吸收国际准则中的合理内容，以便能够更合理地反映出企业非经常性的损益项目，为领导者做出有效决策提供更科学的依据，而且澄清了被动要素和主动要素之间的关系，明确了所有者权益的性质，如“利润”要素强调了与“收入”“费用”要素的关系，这样就澄清了被动要素与主动要素的关系。

5会计要素定义在内涵上与国际会计准则接轨

新准则体系下的会计要素虽然仍保留旧准则的六大要素（资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润）的分类，和旧准则相比，新准则主要是规定了要素的定义、确认要求和在报表上的披露，对各要素的定义、分类及特征、确认等做了微小的调整，规定的主要内容为基本概念的定义以及相关的定性规定，相比之下，旧基本准则却做出了更为具体的规定，但该内容由各条相关的具体会计准则做出规定，而且，新准则对各要素进行了重新定义，虽然各会计要素的定义表述与《企业财务会计报告条例》相类似，但在内涵上却借鉴了国际会计准则委员会制定的《编报财务报表的框架》，包含的意思有所扩大，对会计要素的定义更详细，更具体，如在“所有者权益”和“利润”要素中引入了“利得”和“损失”的概念，体现了我国会计准则与国际会计准则的接轨。

6明确基本准则与财务会计概念框架的关系

从新准则来看，财政部在基本准则与概念框架两者的权衡中，选择了继续保持基本会计准则的形式，使会计准则形成一套前后一致的完整体系；另一方面揉合了对决策有用和对受托方负责的观念，兼顾了企业投资融资的方式，满足投资方、企业主体、顾客等多方对会计信息的需求。由于在具体内容，更多地纳入了概念框架的思想，因此我们可以清楚地看到，“通过引入国际通用的概念且通过在信息质量的特征确认和计量上的充实，我国的基本准则至少距离IASB的概念框架已不太远。”也就是说，我国现行的基本准则客观上发挥了类似财务会计概念框架的指导作用，可以说，我国财务会计准则的制订模式与西方的财务会计制订模式已经没有本质上的区别了，但并不是说可以将我国的基本准则看成中国式的“财务会计概念框架”，毕竟两者之间还是有很多区别的，而且保持基本会计准则的形式更适合我国的实际需要。

7“可能的未来的经济利益”贯穿于会计要素之中

新准则在收入和费用定义中，将经济利益的流入或流出予以表述，与资产和负债的表述保持一致，而且从理论上也保持了与国际会计准则的一致性，通过新旧准则中两个负债定义的比较，我们可以看出新准则的主要变化有：第一，增加了“由于过去的交易或事项所形成的现时义务，履行该义务会导致经济利益流出企业。”；第二，取消了“能以货币计量”。通过新旧准则两个费用定义相比较，新准则的主要变化有：费用是指企业在生产和销售商品、提供劳务等日常经济活动中所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。新准则合理反映导致经济利益流出企业这一基本特征，体现了费用与收入之间的配比关系。总之，新基本会计准则的颁布实施使会计信息的质量得到了提高。

8重新界定财务报表和财务报告的区别

财务报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。财务报表是由报表本身及其附注两部分组成，附注是财务报表的有机组成。一般而言，财务报表是财务报告的核心，企业对外提供的主要会计信息都反映在财务报表中。在企业对外披露的会计信息中，有些是通过财务报表提供的，另一些是通过其他财务报告提供。财务报表是根据会计准则编制的，其他会计报告的编制基础与方式则可以不受会计准则的约束。通过明确区分两者的含义和用途，突出了财务报表在财务报告中的重要地位，表明了作为反映企业基本财务状况、经营成果和现金流量的资产负债表、利润表和现金流量表在财务报表中的主体地位。

9明确要求创造良好的会计环境

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中图分类号：[F235.19] 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）09-0-01

2007年始实施的《企业会计准则——基本准则》，实现了我国与国际财务报告准则的实质性趋同，全面提升了我国会计发展水平，标志着我国会计发展进入了一个新的历史时期。2013年开始实施的《事业单位会计准则》，是事业单位会计改革的重要组成部分。虽然两者都是依据《会计法》制定的，并在会计基础理论方面存在着许多相似之处，但由于事业单位主要使用财政资金，并以非盈利为目的，其会计准则与企业仍存在较大的差异，本文主要从总则、会计信息质量、会计要素、会计计量、财务会计报告等方面对两个准则的差异作一比较分析。

一、总则方面的不同

（一）适用范围不同

《企业会计准则》适用于中华人民共和国境内设立的企业（包括公司），《事业单位会计准则》适用于各级各类事业单位。

（二）准则体系不同

《企业会计准则》包括基本准则和具体准则，而《事业单位会计准则》体系没有建立具体准则，具体核算通过事业单位会计制度明确。

（三）会计核算基础不同

《企业会计准则》要求企业以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告，而《事业单位会计准则》规定会计核算一般采用收付实现制，部分经济业务或事项、行业事业单位可以采用权责发生制，具体范围另行规定。

二、会计信息质量要求不同

《企业会计准则》参照国际财务会计公告惯例，共列举了八条会计信息质量要求。《事业单位会计准则》则列举了六条会计信息质量要求，并首次将全面性原则列入其中。两者的差别在于企业会计准则增加了谨慎性（即稳健性）和实质重于形式要求，而事业单位会计准则没有提及这二个要求。

企业开展生产经营活动的目的是赚钱，同时也要强调对风险的控制，这就要求会计人员在面临不确定因素的情况下以谨慎性要求来作出职业判断，以应对不断发展的外部环境，从而有效控制风险可能给企业带来的危害和损失。而事业单位会计核算不需强调谨慎性要求，因为事业单位开展业务活动所需的大部分资金均来自财政拨款，对市场依赖性不大，没必要突出强调谨慎性要求。

三、会计要素方面的不同

《企业会计准则》将会计要素分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六大要素。而《事业单位会计准则》规定会计要素分为资产、负债、净资产、收入、支出（费用）五大要素，首次考虑到采用权责发生制核算的行业事业单位，故将费用纳入事业单位会计要素。两者之间尽管要素名称相同，但含义还是有较大的区别。

（一）资产要素

《企业会计准则》规定资产是过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。《事业单位会计准则》规定资产是事业单位占有或者使用的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。二个定义中的几字之差凸显其中的差别，事业单位的资产主要是由政府财政资金投资形成的，单位没有所有权只有使用权，处置权也受到很大的限制，因而事业单位的资产定义为“占用或使用”，而不是“拥有或控制”。

事业单位会计准则首次在资产构成项目中增加了“在建工程”，既体现了会计信息全面性要求，也为将基建项目并入财务“大账”提供了依据。

（二）负债要素

《企业会计准则》规定负债是过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。《事业单位会计准则》规定负债是指事业单位所承担的能以货币计量，需要以资产或者劳务偿还的债务。

（三）所有者权益和净资产

《企业会计准则》规定所有者权益指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益，反映所有者投入资本的保值增值情况，是企业追逐的目标。《事业单位会计准则》规定净资产是指事业单位资产扣除负债后的余额。为适应部门预算管理要求，首次增加了财政补助结转结余和非财政补助结转结余，事业单位净资产仅作为单位运行的结果列支，不是最终的经营目的。

（四）收入要素

《企业会计准则》规定收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。《事业单位会计准则》规定收入是指事业单位开展业务及其他活动依法取得的非偿还性资金，主要包括：财政补助收入、事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入和其他收入等。

（五）费用和支出（费用）要素

《企业会计准则》规定费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。《事业单位会计准则》规定支出或费用是指事业单位开展业务及其他活动发生的资金耗费和损失，包括：事业支出、对附属单位补助支出、上缴上级支出、经营支出和其他支出等。

四、财务会计报告构成不同

《企业会计准则》规定财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。财务会计报告包括会计报表（包括资产负债表、利润表、现金流量表等）及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。《事业单位会计准则》首次引入“财务报告”概念，规定财务会计报告是反映事业单位某一特定日期的财务状况和某一会计期间的事业成果、预算执行等会计信息的文件，包括会计报表（含资产负债表、收入支出表或收入费用表、财政补助收入支出表）及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。