单位财务会计要素范文

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1.引言

财务会计要素是依据会计目标和会计假设，对会计对象的基本分类，是会计对象的具体化。将会计对象划分为各个会计要素，不仅有利于依据各个要素的性质和特点分别制定对其进行确认、计量、记录和报告的标准，而且可以为合理建立账户体系和设计财务报表提供理论依据。会计要素是会计核算的基本单位，是会计确认、计量、记录和报告的基础，是构筑财务报表的基本框架。会计要素的设置，是在财务会计目标的指引下，根据信息使用者的需要，考虑到会计基本假设作为制约因素所起的影响，把会计对象划分为若干个虽互有联系，但在性质上又相异而可据以确认、计量、记录和报告的大类的举措。会计目标的要求、会计假设的约束以及财务会计对象的具体内容与特征影响着会计要素的设置。尽管中外会计学者对财务会计要素理论进行了长期、深入、系统的研究，取得了许多有价值的研究成果。但迄今为止，尚未形成一致的认识，尤其是关于“基本要素”的设置与划分，仍然存在较大分歧，尚未达成共识，不利于会计准则的国际趋同与等效，还需进一步研究。

2.会计要素研究成果述评

2.1 西方学者代表性研究成果述评

美国注册会计师协会（AICPA）所属的会计名词委员会最早试图对财务会计基本要素进行规范性研究，它在1953年8月至1957年1月陆续公布了4份《会计名词公报》（ATB NO.1～4），试图对若干会计名词，如资产、负债、收入、成本、费用、收益、利润等作出统一的定义，以便为财务会计处理惯例和报告提供一个合理的依据。但是，这些报告没有对这些名词进行更深入、系统的研究。

1970年，美国会计原则委员会（APB）首次开始系统并专门研究财务会计基本要素，它在第4号《企业财务报表的基本概念及会计原则》报告中，认为财务会计基本要素是资产、负债、业益、收入、费用和净收益。该报告论述了这些要素的定义及其相互关系，这些基本要素可以分为两类，一类是反映企业财务状况的要素，包括资产、负债和业益，它们之间的数量关系是：资产-负债=业益；另一类是反映企业经营成果的要素，包括收入、费用和净收益，它们之间的数量关系是：收入-费用=净收益。该报告还指出，在财务状况和经营成果的要素之间存在着勾稽关系，即一个会计期间内的净收益、前期收益调整及该期间内的业主投资和提款，这三者的综合影响构成该期间内“业益”的变动。

1980年2月，美国财务会计准则委员会（FASB）发表了第3号财务会计概念公告《企业财务报表的要素》（Elements of Financial Statements of Business Enterprises，SFAC No.3），将会计要素分为资产、负债、权益、业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得和损失共10类。SFAC No.3主要适用于企业。随后，由于客观形势发展的需要，FASB转向研究一套通用的财务会计要素，并于1985年12月发表了第6号财务会计概念公告《财务报表的要素》（Elements of Finanacial Statements，SFAC No.6），替代SFAC No.3，使之同时适用于企业和非盈利组织。在SFAC No.6中，除了增加非盈利组织特有的个别要素之外，基本内容都保留了SFAC No.3，仅仅为了兼顾两类组织的适用性而在一些术语上作了技术性的修订。在SFAC No.3和SFAC No.6中，均提出了10项基本要素，并分别下了定义。

1999年12月，英国会计准则委员会（ASB）颁布的《财务报告原则公告》（Statements of Principles for Financial Reporting），代表英国的财务会计概念框架，它首先提出与美国不同的7个会计要素，即资产、负债、所有者权益、利得（相当于美国的收入加利得）、损失（相当于美国的费用加损失）、业主投资和派给业主款。

1989年7月，国际会计准则委员会（IASC）公布的《编报财务报表的框架》（Framework of The Preparation and Presentation for Financial Statements），现已由国际会计准则理事会（IASB）在2001年4月所采纳，成为IASB的财务会计概念框架（IASB Framework）。在IASB Framework中，将会计要素设置为5类，即资产、负债、权益、收益和费用，并分别给出了定义。

除了上述美国、英国和国际会计准则委员会（IASC）或国际会计准则理事会（IASB）等国家和组织的会计学者，对财务会计要素问题进行了系统研究外，澳大利亚、加拿大等国的会计学者对这一问题也进行了系统研究。从西方学者的研究情况和研究成果，我们不难得出如下基本认识。

第一，从财务会计目标出发，初步确立了财务会计要素的体系框架，为建立和完善财务会计要素理论奠定了基础。第二，结合社会经济环境和会计信息使用者的客观要求，较为科学地界定了各个基本要素的定义，为财务会计的确认与计量创造了必要条件。第三，以财务会计要素作为财务会计概念结构的基础，使得以财务会计目标为起点的财务会计理论体系能够符合作为制定财务会计准则的理论基础的要求，指导财务会计准则的制定。

然而，西方学者对财务会计要素的研究也存在一定缺陷，有待于进一步完善。其一，FASB将“业益”与“业主投资”、“分派业主款”视为同一层次的会计要素，明显存在逻辑缺陷，因为业主投资、分派业主款均属于业益范畴。其二，FASB和IASC或IASB在界定“权益”要素的定义时，只侧重于其定量关系而忽略了其定性关系，未揭示“权益”的实质。其三，通过对财务报表具体内容进行归并来确定财务会计基本要素，而对财务会计要素体系的内部结构方式研究不够。

2.2 我国会计学者研究成果述评

在20世纪50年代建国初期至80年代是我国实行计划经济体制时期，会计所面临的是计划经济环境，中国会计学者建立了“资金占用=资金来源”的会计等式。“资金占用=资金来源”存在的深层原因主要表现在以下几个方面。

第一，作为财务会计对象的企业资金整体，其客观上存在着相互依存、相互制约、既对立又统一的“两个方面”，即资金的形成来源和所形成资金的存在形式或占用方式。第二，“资金占用=资金来源”实际上是卢卡·巴其阿勒（Luca Pacioli）“一个人所有物等于其人的所有权总值”思想的一般体现。以“资金占用”和“资金来源”来概括会计记录的基本对象与内容，撇开了具体经济环境的特征，抽象出了其一般。在以产权制度为基础的市场经济环境中，为满足财务会计目标要求而确立的“资产=负债+所有者权益”结构模式，实际上是“一般形式”的特殊表现。第三，从纯技术角度而言，具有一般抽象特征的结构模式，更便于揭示记账方法的原理，以及指导其应用。

然而，“资金占用=资金来源”结构模式，也存在一些缺陷。首先，模糊了“资金来源”方是“所有者资金和贷方负债”这一本质内容，忽视了投资主体多元化、资金来源渠道多元化的现实。其次，“资金占用”与“资金来源”并不能概括会计对象的全部内容，更无法准确揭示财务会计对象要素的内在联系与结构方式。最后，不能体现市场经济环境下的产权关系明确与细化的基本要求。

随着我国市场经济的逐步建立，我国会计学者自20世纪80年代中期以来，在借鉴西方会计学者研究成果的基础上，结合我国实际，对财务会计要素进行了重新认识和研究，取得了一定的研究成果。我国许多会计学者都认为，在市场经济环境下，用“资产=负债+所有者权益”会计等式代替“资金占用=资金来源”的会计等式，更能体现市场经济环境的基本要求。我国学者的研究成果集中体现在企业会计制度和企业会计准则之中。

我国财政部2006年2月的《企业会计准则—基本准则》定义了会计六要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，未将“利得”和“损失”作为财务会计的基本要素。将利得和损失分为“直接计入所有者权益的利得和损失”和“直接计入当期利润的利得和损失”两部分。前者是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或向所有者分配利润无关的利得或者损失：后者是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或向所有者分配利润无关的利得或损失。

通过对中国会计学者关于会计要素研究情况和成果的简要叙述，我们可以得到如下基本认识。

首先，本着务实的态度，对西方财务会计要素基本理论研究的先进成果进行了“扬弃”式的借鉴和利用。其次，立足于我国市场经济发展的实际，服务于我国企业会计准则制定的需要。再次，侧重于从财务会计对象的固有规律入手构建财务会计要素体系及其结构，而不仅仅是基于财务报表的具体内容进行归纳与合并。最后，注重从客观经济环境来认识各个财务会计要素的本质，并对其定义予以科学的解释和表述。

然而，我国企业会计准则将“利润”作为财务会计基本要素是值得商榷的。“利润”不属于基本要素。这是因为，利润的形成实际上是收入与费用配比的结果，而配比前的“利润”体现在所获得的收入和发生的费用中，配比后的“利润”实质上已经成为所有者权益的一部分内容。视“利润”为基本要素存在三大缺陷：其一，使得“利润在本质上作为所有者权益的一部分内容”的基本观点难以正确理解；其二，无法像资产、负债等要素那样“感性”地去把握“利润”类交易或事项，从而使得对收入、费用类交易与事项的认识缺乏深度；其三，“收入-费用=利润”只反映了三者的数量关系，并未揭示三类交易与事项之间的内在联系。此外，我国企业会计准则将“利得”与“损失”分成两部分，一部分计入所有者权益，一部分计入当期损益，在会计实务中很难界定清楚，不易把握。

笔者建议，建立广义的“收入”和“费用”要素概念。收入理论依据有“流转过程论”（Flow Process Approch）和“流入量论”（Inflow Approach），在现行会计实务中是两种理论的合理结合，为建立广义的“收入”概念提供了基础。收入不仅包括营业收入（主营业务收入和其他业务收入），还应包括投资收益和利得。从理论上讲，确定费用构成的标准主要是依据费用的性质、用途和补偿方式等。但在现行会计实务中却含糊不清。从本质上看，费用包括企业在经营活动中基于获利目的而发生的全部资产的消耗，企业资产的这种消耗，会导致两种结果：一种是为在当期获得收入而使资产流出企业，该种消耗可称为“损益性费用”，其与当期收入具有一定的相关性，应按配比性原则要求计入当期损益；另一种是为在未来获得收入而形成另一种资产，该种“消耗”则称为“成本性费用”，其构成相关资产的成本，不计入当期损益。因此，费用要素在内容上可以区分为两类：一类是“损益性费用”，包括应当从当期收入中扣除的营业成本、营业税金、销售费用、管理费用、财务费用、所得税费用等，体现配比性会计思想；另一类为“成本性费用”，包括体现在不同成本计算对象上的采购成本、产品生产成本、工程成本等，导致新的资产产生或形成新的资产。

根据上述中外会计学者关于财务会计要素研究成果的简要述评，可将其财务会计要素观点归纳如表1所示。

总起来说，对现有中外财务会计要素体系研究成果可作如下的总体评价：

第一，中外会计学者从会计信息使用者的要求出发，总结出了提供必要会计信息所依据的财务会计要素，为构建财务报表体系奠定了基础。但由于忽略了财务会计要素与财务会计对象的密切关系，而未能从财务会计对象本身具有的内在规律来认识财务会计要素的内在结构。

第二，财务会计要素体系问题开始被涉及，如国际会计准则委员会所作的“财务状况”要素与“业绩”要素划分，我国学者提出“静态”要素与“动态”要素概念，但至今未能研究出较为完整的财务会计要素体系结果。

第三，重视各个财务会计要素的本质研究和定义解释，但要素之间固有关系的研究与解读却被弱化。例如，对要素之间关系的研究仍然停留在“资产=负债+所有者权益”、“收入-费用=利润”等式上，却无力正确揭示资产与收入之间、资产与费用之间基本的经济关系和规律。

第四，现有财务会计要素体系的观点，无法正确阐释财务会计要素作为财务会计方法建立与应用理论基础的理由。如长期争论不休的财务报表理论基础问题。

第五，对财务会计“基本要素”的设置和划分仍然存在较大差异，不符合财务会计准则国际趋同和等效的发展趋势和要求。

3.财务会计要素体系结构重塑

笔者认为，财务会计要素具有完整的体系结构，该体系结构以“分层”为基本特征，由基本要素及不同的次级要素构成财务会计要素体系，可以从功能区分和特性区分两个方面的有机结合进行构建，其基本框架如图1所示。

财务会计要素体系结构可以从功能区分和特性区分两方面进行考察。

从功能区分上看，财务会计要素分为基本要素、分要素和支要素。“基本要素”是从会计学、经济学角度所界定的企业经济活动及其价值运动（资金运动）的“基本构件”，它由资产、负债、所有者权益、收入（广义）、费用（广义）等概念要素构成，其为财务会计要素体系的框架成分。基本要素确定的依据是企业经济活动的内容与特点以及财务会计目标。基本要素确立的目的在于描述、归纳企业经济活动及其价值运动的基本规律，揭示财务会计要素变化的内在联系，为财务会计方法的建立与应用提供理论依据。“分要素”是按财务会计目标要求对基本要素的进一步划分。分要素确立的主要依据是基本要素具体内容的特点以及会计信息具体指标的要求。分要素确立的基本目的是为设置账户和确定基本会计信息指标提供依据。“支要素”是根据会计信息使用者的特殊要求对分要素的进一步划分。支要素确立的依据是会计信息使用者的特殊要求。支要素确立的基本目的是揭示分要素及其内容的“变动过程”，而不仅仅是“变化结果”，如将现金分要素进一步区分为“现金流入”、“现金流出”支要素，可以揭示现金的流转过程并确定“现金净流量”结果。

从特性区分角度看，财务会计要素可以分为存量要素和流量要素。“存量要素”反映企业经济活动中资金的实际状况和结果，描述资金的“静态”表现形式。存量要素包括资产、负债、所有者权益基本要素及其分要素。“流量要素”反映企业经济活动中资金的流动过程，描述资金的“动态”表现形式。流量要素包括资产、负债、所有者权益的“支要素”以及收入、费用的各层次要素。

参考文献：

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（一）会计准则框架结构比较 从总体框架结构来看，“新准则”与“基本准则”差异不大，两者均采用了中国法律“章节加条文”的形式，没有简单搬套国际准则所采用的引言、范围、定义、内容等方式。“新准则”与“基本准则”在以下方面不同：一是对会计准则地位表述不同。虽然两个准则都是为构建会计规范体系提供统一的概念基础和框架，但从准则的称谓中，“基本准则”体现了在企业会计规范体系框架中的地位，突出了基本准则统驭具体准则的法律地位。而 “新准则”在事业单位会计规范体系中的地位体现的不够充分。二是对会计计量作用的认识不同。会计要素计量是财务会计的重要环节，尤其现代财务会计的许多理论、方法都与会计计量直接相关，“会计本身就是一个计量问题”的科学论断，也就较为深刻地表达了会计计量在财务会计系统中的地位和作用。为此，“基本准则”单独安排“会计计量”一章，对会计计量属性的概念、含义、应用条件等做了原则性的规定，突出了会计计量在概念框架中的作用。

（二）财务会计报告目标比较 关于财务会计报告目标（或会计核算目标）的认识，主要有“决策有用观”与“受托责任观”两种观点，每种观点都有其立论依据和理论基础。“基本准则”明确提出了我国财务会计的目标，不仅要提供有关各方所需要的会计信息，而且也要反映管理层受托责任的履行情况，将“决策有用观”与“受托责任观”两种观点有机地结合起来，指出“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。”原《事业单位会计准则（试行）》未对财务会计报告目标（或会计核算目标）予以规范和明确界定，使财务会计报告目标作用的发挥受到影响。“新准则”明确提出了“财务会计报告目标”概念，并对财务会计报告目标进行了理论概括，即事业单位会计核算的目标是向会计信息使用者提供与事业单位财务状况、事业成果、预算执行等有关的会计信息，反映事业单位受托责任的履行情况，有助于会计信息使用者进行社会管理、作出经济决策。两个准则均将反映受托责任和提供决策信息作为财务会计报告目标，但从具体服务对象看，“新准则”更为具体，同时也突出事业单位会计信息使用者利用会计信息的性质，即“社会管理”。“新准则”提出“财务会计报告目标“概念、明确会计信息使用者及其用途，不仅为建立和完善事业单位会计制度、行业会计制度指明了方向，也为构建和编制财务会计报告提供理论依据。

（三）会计信息质量要求比较 高质量的会计信息是企业或事业单位政策制定者和市场参与者进行经济决策和反映评价其受托责任履行情况的重要依据。因此，提供何种会计信息、如何提供会计信息等与会计信息质量有关的要求，直接制约着会计要素的确认和计量，也影响着会计报告体系、报表结构和信息披露方式。“基本准则”规定了包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等8项会计信息质量要求。“新准则”可圈可点的亮点之一，就是有选择、合理地借鉴了“基本准则”、《国际公共部门会计准则》的合理内核，使准则框架、一些重要的概念与“基本准则”做到一致或相互衔接。与“基本准则”相比，“新准则”根据事业单位运营活动、会计信息需求的特点，结合国际公共部门会计准则关于会计信息质量特征内容，提出可靠性、全面性、及时性、可比性、相关性、清晰性6项。无论是“基本准则”还是“新准则”虽然没有单独使用可靠性等术语，也没有列出孰先孰后，也没有标明哪些是主要质量要求，哪些是次要质量要求。但从排列的顺序看，可以看出两个准则将“可靠性”作为主要质量要求并优先予以考虑；此外，“基本准则”和“新准则”分别与国际会计准则、国际公共部门会计准则框架中“会计信息质量要求”内容基本一致，实现了既要坚持中国特色，又要妥善处理好与国际财务会计概念框架结构趋同的问题。

（四）会计要素比较 两个准则在会计要素的构成、定义及要素确认与计量要求上既有相同点又存在差异。一是会计要素的种类不同。“基本准则”规定了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六个会计要素，而“新准则”规定了资产、负债、净资产、收入、支出或者费用五个会计要素。鉴于事业单位业务活动特点，“新准则”未设置“利润”会计要素。相同的要素，其内容既有相同的一面，也存在一定区别。二是会计要素的定义不同。有关会计要素的定义及其确认与计量是两个准则核心内容之一。“基本准则”和“新准则”对会计要素的性质、内涵加以准确定义，赋予了会计要素新的内容，使之更加符合其质量特征，并确保了会计要素确认与计量的正确性。同时，基本准则对会计要素重新定义时，还吸收了国际会计准则中的一些合理内容，如在“所有者权益”和“利润”要素中分别引入国际会计准则中的“利得”和“损失”概念。由于企业与事业单位在性质上存在一定的差异，两个准则关于会计要素的定义也存在着明显的不同，如表1所示。三是会计要素确认、计量和列报的要求详略不同。如何确认、列报会计要素是构建基本准则甚至是制定具体准则、会计制度需要认真研究的问题。“基本准则”充分体现其“准则的准则”的性质，对会计要素的确认、列报作了概念性、原则性的规定。由于“基本准则”单独设置“会计计量”一章，在会计要素的各章中未专门规范会计计量问题。与“基本准则”相比，“新准则”对会计要素确认与计量的规范较为详细和具体，比如资产要素，在准则中具体规定了资产的种类，每个资产项目具体确认与计量要求和列示方式，其他会计要素规范也是如此。无论准则形式如何，从其结构、内容来审视，两个准则完善和夯实了在我国企业、事业单位会计标准体系中的第一个层次地位。较好地发挥了指导、评估具体准则、会计制度的作用。

（五）会计计量属性比较 对会计要素予以确认、计量和报告构成了财务会计的重要特征，其中计量在财务会计体系中居于核心的地位。“基本准则”要求企业在对会计要素采用历史成本计量的同时，还可以在保证会计要素金额可靠计量的前提下，采用重置成本、可变现净值、现值和公允价值多元计量模式，并对这些计量属性的概念、含义和应用条件等做出了原则性规定。与“基本准则”不同，“新准则”没有对会计计量属性问题做出专门规范，只对财产物资计价规定了一种计量属性，即历史成本，并将历史成本计价作为会计的一般原则。虽然历史成本是财务会计传统的计量属性， 具有容易取得， 可靠性和可验证性较高，实施成本低等优势，但随着我国财政预算改革的逐步推进，医疗卫生、教育体制以及事业单位改革的不断深化，事业单位业务活动、会计事项如捐赠、非货币性资产交换、国有资产处置等业务也在不断创新、单一历史成本计量属性已难以反映某项经济业务或事项的实质，以历史成本为基础所提供的会计信息与其相关性相距甚远。为此，在坚持历史成本前提下，应采用多种计量属性以适应信息使用者需求结构的重大变化。

（六）财务会计报告比较 财务会计报告既是企业或事业单位对外提供财务信息的主要手段，也是反映受托责任履行情况的主要依据。无论是“基本准则”还是“新准则”都十分强调财务会计报告在准则中重要性，均单列“财务会计报告”一章，对财务会计报告内容作了原则性的规定。两个准则的主要区别是财务报表组成内容不同，“基本准则”规定，会计报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表。“新准则”则规定财务报表至少应当包括资产负债表、收入支出表或者收入费用表和财政补助收入支出表。当前， 财务会计报告的披露已经进入了附注时代。财务报表附注作为财务报告的重要组成部分，以其自身特有的优势倍受关注，两个准则均对其进行规范。但与“基本准则”不同，“新准则”不仅对附注概念予以界定，还就附注主要内容和附注至少应当包括的内容进行了明确。需要说明的是，财务会计报告的数字真实、计算准确、内容完整、报送及时是实现财务会计目标、保证会计信息质量的重要手段。为此，“新准则”对财务报告的编制提出了要求。

二、“新准则”若干认识

“新准则”作为我国现阶段事业单位财务会计体系的概念基础和框架，既立足于国情，也努力向国际惯例趋同。做到统一规范和突出非营利性特点并重、继承与完善并举、借鉴与创新融合。其颁布与实施，为构建事业单位会计制度、行业事业单位会计制度提供重要的理论依据，对于增强事业单位会计制度体系的内在一致性、提高其会计信息质量将会发挥积极的作用。

（一）会计基础问题 “新准则”规定，事业单位会计核算一般采用收付实现制；部分经济业务或者事项采用权责发生制核算的，由财政部在会计制度中具体规定。可见，按照“新准则”规定对于同一事业单位，可根据需要对不同的业务活动和经营项目选择收付实现制或权责发生制作为记账基础。提供混合的会计信息，在反映受托责任，满足各种会计信息使用者各类需要将会大打折扣。随着我国社会民主、法制建设的加强，社会各界不仅要求事业单位提供公开、公平和收支透明的预算收支信息，还关注事业单位资产、负债、净资产等财务状况以及资金使用效益情况，同时，随着事业单位同各国相关组织的交流与合作逐渐增加，需要建立与国际接轨的事业单位会计框架结构，可见，在事业单位会计准则中全面引入权责发生制，是未来事业单位会计准则建设中的必然之路。

（二）会计信息质量要求层次问题 提供何种会计信息、如何提供会计信息等与会计信息质量有关的要求，直接制约着会计要素的确认和计量，也影响着会计报告体系、报表结构和信息披露方式。“新准则”可圈可点亮点之一是真正体现会计信息可靠性的要求，明确了会计信息质量要求在会计准则中地位及其重要性。但“新准则”没有明确阐述可靠性、相关性等诸质量要求之间的主次关系，仅以法规形式罗列性表述，会计信息提供者目标不够明确，信息使用者或阅读者也不理解这些质量要求之间的内在逻辑关系。为此，明确会计信息质量要求内部结构、层次、主次以及它们之间的联系和区别是完善事业单位会计准则的重要内容。而建立会计信息质量要求体系不是将会计信息质量要求在会计准则中简单罗列。而是按其内在的逻辑性，对诸要素进行科学、合理地排列和配置，使它们之间层次分明、相互之间关系清晰、概念明确、极具可操作性。应将会计信息质量要求分为三层：一是主要质量要求。主要质量要求，由可靠性和相关性构成。其中，可靠性是指信息没有重大差错和偏向，并能如实反映其所拟反映或理当反映的情况。可靠性是财务会计的本质属性，是会计信息的灵魂。信息如果不可靠，不仅无助于决策，反而可能造成错误的决策，也无法准确反映受托责任履行情况。相关性是指信息能够帮助使用者评价过去、现在或未来的事项，或者确证或纠正使用者过去的评价。需要说明的是，相关性和可靠性是同等重要的会计信息质量要求，两者紧密联系在一起的，既不能离开可靠性去谈论相关性， 也不能离开相关性去谈可靠性，它们总是同时在影响或决定着信息的有用性。二是次要质量要求。次要质量要求，由明晰性、可比性、及时性和一致性构成。会计信息除了具有可靠性和相关性，还要具有明晰性、可比性和一致性。这一层次是进一步对可靠性和相关性进行说明和补充，同时也是着眼于当前的会计环境从宏观上对会计信息质量的约束。三是约束条件。效益大于成本应作为我国会计信息质量要求体系中一条普遍约束原则。任何一项经济活动，只有在其收益大于成本的时候才是可行的，构建会计信息质量要求体系也不例外。因为，会计不是一门精确的学科，充满估计和判断，受制于技术等因素影响，不可能做到绝对真实，在保证会计信息质量可靠、相关的前提下，尽可能的花费较小代价，避免主体为了满足某一信息质量要求而花费巨大的成本，结果得不偿失，只有当提供和使用会计信息所能带来的效益大于其成本时，这项信息才是值得提供的。

（三）负债要素定义 一般来说，会计要素定义是对会计要素本质特征或其内涵和外延所作的简要说明。会计要素定义特点应是简短、扼要、语义不反复来反映构成某一会计要素概念内涵的基本特征。“新准则”负债要素定义没有体现语义不反复的特点。根据逻辑学的常识，定义是揭示概念内涵的逻辑方法，由被定义项、定义项和被定义联项三部份组成的，见表2。定义规则之一就是“定义项中不能直接或间接地包括被定义项”，但从“新准些”负债定义“负债是指事业单位所承担的能以货币计量，需要以资产或者劳务偿还的债务。”中，认为有两点局限性：一是该定义不符合定义规则，“负债是债务”的结论是概念的重复；二是定义项要能揭示概念所反映的特有属性，而“债务”做定义项未能揭示其所具有的特有属性，即经济利益的流出。

（四）计量属性问题 随着公共管理活动的不断深化，事业单位财务活动企业化趋势更为明显，有关企业目标管理、绩效考核、成本费用考核等一系列管理理论及方法逐渐引入事业单位。与事业单位有关各方对事业单位会计信息质量提出更高的要求。反映受托责任指标将成为会计提供信息的主要内容。而单一的历史成本计量属性，难以全面反映受托责任。为此，事业单位会计准则有关会计计量属性的建设，要考虑事业单位发展变化趋势和公共部门会计标准趋同的形势，在以历史成本计量属性为主的前提下，适当引入诸如可变现净值等计量属性，发挥会计准则规范内容稳定性之特点，防止因会计准则滞后，未能提供相关会计信息而引起的广泛诟病，也避免朝令夕改而使会计准则发展处在被动尴尬局面。

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2006年2月，财政部了39项企业会计准则和48项注册会计师审计准则，这套企业会计审计准则体系的建立，考虑了我国社会主义市场经济发展的要求，考虑了我国现阶段经济、法律、会计发展水平，同时也考虑了会计审计准则国际趋同的要求。可以说，既符合中国的具体情况，又适应会计审计准则国际趋同的趋势。它的建立对于提升我国会计、审计质量将发挥重要而积极的作用。现将新旧准则重点作一比较。

一、总则

(一)基本会计准则结构。大体来说，新准则的结构基本沿用了旧准则的形式，未做大的调整，新准则将“一般原则”改为“会计信息质量要求”，将“财务报告”改为“财务会计报告”，将会计要素的计量单位列出来，增加“会计计量”一章，使其在旧准则划分为10章的基础上变为11章。

(二)财务会计报告目标。旧准则的目标为“适应我国社会主义市场经济发展的需要，统一会计核算标准，保证会计信息质量”。新准则根据我国社会主义市场经济发展的需要，及时修改了现行会计准则的目标，总体目标是“规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量”。

旧准则未对财务会计报告目标予以规范和明确界定，使财务会计报告目标作用的发挥受到影响。新准则明确提出了“财务会计报告目标”概念， 并对财务会计报告目标进行了理论概括，即财务会计报告的目标是“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任执行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策”。“财务会计报告目标”概念的提出，明确了会计信息的使用者及其用途，不仅为建立和完善具体会计准则指明了方向，也为会计要素的构建、财务会计报告的设计提供了可靠的依据。

二、会计信息质量要求

关于会计信息质量要求，旧准则是从一般会计原则的角度来论述的，是对会计核算提出的要求，其结果使会计信息质量要求的作用只局限于会计信息加工处理的阶段，而弱化在会计准则制定、会计信息利用等方面的作用。而新准则十分注重会计信息质量，主要表现为：

(一)新准则与国际财务报告准则《编报财务报表的框架》趋同，权责发生制原则作为基础假设体现在总则中，历史成本原则体现在会计要素的计量中，取消了“现行基本准则”中的配比原则和划分收益性支出与资本性支出原则。

(二)根据社会经济现象复杂性以及有效地发挥会计如实反映经济活动的要求，新准则将“实质重于形式”明确作为会计信息质量要求之一，并纳入了会计信息质量要求体系。

(三)新准则与总体目标相协调，对旧准则中的“一般原则”作了补充和完善，将其改为“会计信息质量要求”，更加强调会计信息的可靠性原则。

三、会计要素的定义及其确认标准

新准则体系下的会计要素仍保留现行的6要素分类，各会计要素的定义表述与现行的《企业财务会计报告条例》类似，但借鉴了国际财务报告准则《编报财务报表的框架》，内涵有所扩大，使之更加符合其质量特征，并确保了会计要素确认与计量的正确性。从新旧会计要素定义的比较中可见，新准则关于会计要素的表述，既注重其内涵的科学性，也能反映各个会计要素的本质特征与旧准则不同，新准则充分体现了基本准则的性质，即“准则的准则”，它通过对会计要素的确认、计量所做出的原则性、概念性的规定，发挥了指导、评估具体准则的作用，所以，新会计基本准则完善和加强了它在我国准则体系中第一个层次的地位。同时，与旧准则相比，新准则在会计6要素的确认中体现了这样的确认标准：满足会计要素定义的项目，如满足与该项目有关的未来经济利益很可能流入或注出企业，且该项目具有能够可靠计量的成本或价值时，应当予以确认。经过这样的修改，将有利于进一步提高企业资产质量，充分揭示企业债务风险，可正确衡量经营业绩，并为会计信息需求者提供相关的会计信息奠定了基础。

四、财务会计报告

随着经济环境的复杂化以及人们对相关信息要求的提高，表外信息在整个财务会计报告系统中的地位日益突出，对财务会计报告使用者正确理解企业会计信息和做出经济决策有重要意义。新准则体系对报告体系进一步改革，它在对会计要素进行规定之后，单列财务会计报告一章，对财务会计报告的内容作了原则性的规定。其差异主要表现在以下方面：

(一)旧准则将该部分称为财务报告，而新准则使用的是“财务会计报告”。其名称的变化使新准则与《会计法》、《企业财务会计报告条例》中财务会计报告的称谓相吻合。同时“财务会计报告”与国际通用的说法一致，便于与国外沟通。

(二)旧准则的财务会计报告是指反映企业财务状况和经营成果的书面文件，包括资产负债表、损益表、财务状况变动表(或者现金流量表)、附表 及会计报表附注和财务情况说明书。新准则的财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况、某一会计期间的经营成果和现金流量等会计信息的文件，包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。可见，新准则不仅将“财务报告”称谓改为“财务会计报告”，其构成内容也发生了变化。

篇4

【中图分类号】 F235.99 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）07-0058-04

司法会计鉴定对象是司法会计最基本的理论问题，然其具有动态性、多变性和复合性等特点，内涵难以界定。迄今在司法会计鉴定学界，司法会计鉴定对象仍是最具争议的焦点问题。关于司法会计鉴定对象有“案件资金”、“涉案财务会计问题”、“会计要素”、“涉案会计事实”等诸多观点；有关司法会计鉴定要素有“会计六要素说”、“法律事实构成要素说”等。司法会计鉴定对象的内涵不清、特性不明及认识不统一，不仅导致理论界对司法会计鉴定对象分类方法出现多样化，严重制约了司法会计鉴定理论的发展，而且直接导致司法会计鉴定实践中鉴定内容的不规范，鉴定结论的正确性难以保障，鉴定结论的客观性和公正性受到严峻挑战。

随着我国经济的发展，涉财案件急剧增加，司法会计鉴定业务量迅速增长，越来越多的会计人会取得司法会计鉴定人资质，从事司法会计鉴定工作。但以注册会计师为执业背景的司法会计鉴定人易将司法会计鉴定对象、鉴定要素与会计对象、会计要素相混淆，习惯于从纯会计学角度认识和定义司法会计鉴定对象，理解司法会计鉴定要素，以会计核算思维代为司法会计鉴定，严重影响了鉴定质量，作出的鉴定结论通常不能有力支持被证事项，庭审中难以被法官采信。

实|上，司法会计鉴定对象与会计对象尽管有着密切的联系，但更有本质的区别。本文对司法会计鉴定对象本质、内涵及特点进行解析，并与会计对象进行多维比较，旨在剖析司法会计鉴定对象与会计核算对象的本质区别，找出二者间的内在联系。这不仅有利于深层次地认知司法会计鉴定对象的本质，更有利于完善司法会计鉴定学科体系，科学指导司法会计鉴定实践。

一、司法会计鉴定对象主要学术观点剖析

（一）国内主要学术观点

对司法会计鉴定对象认识不统一，一直是理论界争论的焦点。当前理论界司法会计鉴定对象有以下几种观点：

1.案件资金[ 1 ]说。将司法会计鉴定的对象定为“案件资金”。

2.涉案会计问题[ 2 ]说。认为“司法会计鉴定对象是案件中的会计专门性问题”。

3.涉案财务会计问题[ 3 ]说。认为“司法会计活动的类型不同，其活动的对象也不同。其中，……司法会计鉴定的对象是案件涉及的财务会计问题”。

4.涉案财会事实之六要素[ 4 ]说。认为司法会计鉴定的对象是“涉案财会事实”，“司法会计鉴定的内容是其鉴定对象（涉案财会事实）的各个组成部分，包括资产、负债、所有者权益、收入、成本费用与损失、利润，可称为司法会计鉴定的内容要素”。

5.可鉴定的涉案财务会计事实之法律事实构成[ 5 ]说。认为司法会计鉴定的对象是“可鉴定的涉案财务会计事实”，由起因、发生过程、结果和因果关系等法律事实要素构成。该说将涉案财务会计事实根据其性质不同，区分为涉案经济事实（也称涉案财务事实，下同）与涉案会计核算事实，并随之将司法会计鉴定区分为涉案经济事实鉴定和涉案会计核算事实鉴定两种类型。司法会计鉴定的类型不同，其司法会计鉴定要素的内涵和鉴定方法有差异。

（二）国内主要学术观点剖析

1.案件资金说。（1）案件资金是一静态概念，不能反映“因案件事实发生而引起的资金增减变化过程”。（2）案件涉及的会计核算问题未被包含其中。（3）实物资产具有实物形态和货币表现双重属性，当账簿记录的资金运动与其记载实物流转不相符尤其是实物盘亏时，仅鉴定案件资金显然不全面。

2.涉案会计问题说。涉案会计问题说不全面。因为，还原案件客观事实，有时不仅需要鉴定涉案的会计事实，还要鉴定相关联的涉案经济事实。

3.涉案财务会计问题说。在具体案件中，“会计专门性问题”的表现形式多种多样、纷繁复杂，鉴定要求多样化，实践中难以规范和统一。

4.涉案财会事实之六要素说。笔者认为，尽管司法会计鉴定活动与会计活动有一定的联系（如会计核算方法是司法会计鉴定的技术方法之一），但二者是两种不同性质的活动，简单地将会计要素定义为司法会计鉴定要素不够准确和全面。

第一，会计要素与司法会计鉴定对象本质、属性不同，难以适应司法鉴定需求。司法会计鉴定对象是法律诉讼需求的产物。尽管它需要待证，但却是一种已发生的客观事实，它不随时间、地域、单位性质的变化而改变，具有客观属性。司法会计鉴定要素是司法会计鉴定对象的具体化，其本质及属性也理应如此。而会计要素是会计对象按经济内容进一步分类的结果，是为满足经济管理需要而产生，且国家不同时期以及不同性质单位会计要素的界定方法和界定内容是有差异的。因此，会计六要素划分不具备客观属性，难以适应诉讼的客观需求。

第二，涉案财务会计事实属于案件事实的组成部分，它随案件发生轨迹沉淀，或涉及单会计主体，或涉及多会计主体，多会计主体间以案件相联系，鉴定要素要能反映以上内容。而会计六要素只是特定单会计主体内会计核算对象的具体化，不能全面反映以上内容。

第三，会计六要素只用于反映会计主体的财务事实，不包括会计核算事项。

第四，不同会计主体间发生的同一济业务，在不同会计主体内表现为不同的会计要素。当涉案财务事实涉及多会计主体时，同一事实在不同会计主体中表现出的会计要素不同一。

可见，以会计要素作为司法会计鉴定要素，鉴定出的内容不是涉案财务会计事实的全部。因此不能简单地将会计要素称为司法会计鉴定的内容要素。

5.可鉴定的涉案财务会计事实之法律事实构成要素说。该观点是笔者2012年前提出的[ 5 ]，当时只是对鉴定对象、鉴定要素作了初步定义和简单分析，但二者的具体内涵未作详尽研究。本文是在该观点基础上所作的进一步深入研究。

二、司法会计鉴定对象内涵及特点

（一）司法会计鉴定对象内涵解析

司法会计鉴定是为诉讼活动服务的，最终目的是提供法律证据。法律证据的作用在于揭示或证明案件事实，以此推之，司法会计鉴定的对象理应是案件事实的一部分，结合司法会计鉴定的专业属性，可知司法会计鉴定对象应属于案件所涉财务会计事实范畴。当案件所涉财务会计事实有待证需求时，才有成为司法会计鉴定对象的可能。

案件待证财务会计事实成为司法会计鉴定对象应当具备三个必要条件：（1）存在财务会计事实载体――财务会计资料，即可鉴定。缺乏必要鉴定材料，司法会计鉴定人无法鉴定。（2）财务会计事实涉案。司法会计鉴定活动起因于财务会计事实涉案。（3）有诉讼上的待证需要。司法鉴定是指诉讼中的鉴定，只有诉讼或准诉讼有待证需求才能引发司法会计鉴定。

综上研究表明，司法会计鉴定对象是有待证需求且可鉴定的涉案财务会计事实。其中，涉案财务会计事实包括涉案财务事实和涉案会计核算事实。有待证需求是指案件中涉案财务会计事实有待证需求，可鉴定是指存在涉案财务会计资料。

实际上，经济事实是一种客观事实，并非财务会计资料所反映的事实（此事实可能真，亦可能假）。此外，在会计核算过程中有一些“资金是否入账”、“采取何种会计方法或程序”等纯会计核算事实，亦可能成为司法鉴定的对象。因此，就实质来看，可能进入司法会计鉴定过程的就是这种涉案的经济事实和纯会计核算事实。

（二）司法会计鉴定对象的特点

演绎推理司法会计鉴定对象的形成及其内涵，可知司法会计鉴定对象与会计对象不同，具有以下特点：（1）与案件相关联，对应特定的案件，是案件事实的组成部分。（2）随案件产生，伴财务会计事实形成而生成，沉淀于财务会计资料之中。（3）可涉及多个会计主体，也可涉及单会计主体，具体数量随待证案件事实所涉会计主体数量而定。（4）是一种待证客观事实，而非财务会计资料所反映的事实（此事实可能真，亦可能假，也可能真假交融。真假或源于经济活动或源于会计活动）。它或已知或未知，或待证或需确定，需要通过检验、鉴别和判断（即鉴定）相关财务会计资料去揭示。

三、司法会计鉴定对象与会计对象的辨析

（一）司法会计鉴定活动与会计核算活动的比较

司法会计鉴定活动与会计核算活动是两种不同性质的活动，存在诸多差异。

第一，职能重点不同。尽管司法会计鉴定和财务会计都具有核算的职能，均能反映以货币表现的经济活动。但是，二者职能发挥的重点不同：会计发挥职能重点在于核算（反映）记录经济活动，司法会计鉴定发挥反映职能的重点在于还原、揭示涉案经济活动和涉案会计核算活动。即司法会计鉴定在核算的同时，还“具有复原职能、追究职能和预防（咨询）职能”[ 6 ]。

第二，目的不同。会计活动的目的是为经济管理者提供经营决策经济信息；司法会计活动的目的主要是为诉讼活动服务，为司法活动提供真实、客观、有效的财务会计证据及财务会计事实评价。

（二）司法会计鉴定对象与会计对象的辨析

1.司法会计鉴定对象与会计对象的区别和联系

司法会计鉴定对象与会计对象既有区别又有联系。由图1可知，经济活动涉案产生涉案经济（财务）事实，会计活动涉案产生涉案会计核算事实。会计对象是特定会计主体能用货币计量的经济活动，而司法会计鉴定对象是特定案件所涉的财务事实和会计核算事实。会计对象不一定产生司法会计鉴定对象，而司法会计鉴定对象通过涉案会计资料（如原始凭证）一定涉及具体单位的会计对象。

2.司法会计鉴定对象与会计对象的比较

当前，无论理论界还是司法会计鉴定实践中，多将司法会计鉴定对象与会计核算对象混淆，认为司法会计鉴定对象就是会计六要素。研究表明，尽管司法会计鉴定活动与会计活动信息都沉淀于财务会计资料，但二者对象在定义、形成规律、产生目的、构成内容、物质载体、对应主题、对象属性、可知及真假性、涉及的会计核算主体及数量、涉及会计期间、使用的货币计量及会计政策域等方面均有本质不同，见表1。

司法会计鉴定使用的会计政策具有多样性和综合性分析。涉财案件可能涉及多个会计主体、跨越不同会计准则或制度的实施时区，其中的多会计主体可能因行业性质和所处生命阶段不同使用的会计政策有差异。司法会计鉴定使用会计政策可随案包括所涉会计主体、所涉时期的所有会计政策。因此，司法会计鉴定时，使用的会计政策域或大于会计对象核算使用的会计政策域，并具有多样性，需进行综合分析。涉案会计活动行为人及行为不合规产生的涉案会计事实，直接导致司法会计鉴定使用的会计政策具有多变性。

（三）司法会计鉴定要素与会计要素的比较

司法会计鉴定要素是司法会计鉴定对象的具体化。司法会计鉴定实质是鉴定涉案财务会计事实的法律事实构成要素，因此，司法会计鉴定要素为涉案财务会计事实发生真实性、涉案域、涉案主体、涉案原因、涉案行为过程、涉案行为结果、涉案行为与结果的因果关系等。涉案财务事实和涉案会计核算事实因法律事实构成要素内涵不同鉴定要素内涵有差异[ 7 ]。

司法会计鉴定要素与会计要素有着本质的不同，其涵义、对应主题、涉及会计主体数量、划分要素的视角、划分要素的目的、要素构成原理、要素构成具体内容、运用的学科技术、使用的会计政策及政策域等方面均有差异，见表2。

表2可知，司法会计鉴定要素之会计要素不同于会计之会计要素。具体案件中，司法会计鉴定要素的内涵和外延均一般要大于会计要素。会计之会计要素仅对应会计主体；而司法会计鉴定要素之“会计要素”对应的是涉案财务会计事实，是以案件为单位组成，鉴定过程中它可能是多会计主体之会计要素的综合或演绎，当且仅当涉案会计主体唯一时，司法会计鉴定要素之会计要素才有可能等同会计之会计要素。

【参考文献】

[1] 喻景中.司法会计学原理[M].北京：中国城市出版社，1990：8

[2] 许为安.司法会计鉴定对象基本分类与鉴定结论证明力探讨[J].中国司法鉴定，2006（1）：31-33.

[3] 于朝.司法会计鉴定实务[M].北京：中国检察出版社，2014：9.

[4] 霍宪丹.司法鉴定[M].北京：法律出版社，2009：320.