企业会计基本准则范文

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（一）融入会计准则全球趋同是我国的必然选择。从世界范围内来看，会计准则国际化发展到现在已经由国际协调阶段进入了全球趋同阶段。所谓会计准则全球趋同，指受经济全球化的推动，各国国内会计准则在不断的国际比较和协调中，在国际强势集团的推动下，向建立全球通用的会计准则目标发展这样一种动态的过程。

1、会计准则国际化的必要性。当今世界经济发展的重要趋势之一，就是市场已突破时空界限，形成全球性的统一市场，世界各国都加大了对外开放的步伐，资本、商品和服务在世界范围内的流动空前活跃。跨国上市和发行证券等国际筹资活动日益增多，资本市场国际化的程度在不断提高。世界经济全球化的发展，客观上要求作为国际商业语言的会计必须采用相同或相近的会计准则，以提供真实、公允和可比的会计信息。

2、融入会计准则全球趋同是我国的必然选择。世界贸易的飞速发展和全球资本的流动将世界经济带入了全球化时代。在这个时代，任何国家或地区如果要脱离世界经济谋求自身发展是不可想像的。作为世界第三大贸易出口国，我国的经济已经融入世界经济的大潮，越来越受到全球经济的影响，对外依存度也越来越高。我国境外筹资企业、跨国公司、外商投资企业，由于其母公司、子公司或投资者分别属于不同的国家或地区，需要分别按照不同国家或地区的会计标准编制财务报告，造成大量的信息披露成本。同时，也增加了企业在国际市场上的筹资成本和交易成本，因此采用全球统一的会计标准更符合成本效益原则，也将使会计信息更为有用和便于理解，以促使我国企业在全球性的经济竞争和发展中处于优势地位。此外，加入WTO后一些成员国对我国的出口产品提起反倾销诉讼，某些成员国因不承认我国完全市场经济地位，拒绝接受我国会计标准所计算的成本资料，并要求采用国际财务报告准则或第三国的成本资料为依据，从而使我国的企业在反倾销中处于不利地位，成为出口贸易的巨大障碍。因此采用全球统一的会计标准就显得日益迫切。

但是，我们必须认识到会计准则作为一种制度安排，具有一定的经济后果并涉及到相关各方的利益分配。正如美国著名会计教授泽夫所述，会计准则将影响企业、政府、工会、投资人和债权人的决策行为，受影响的决策行为反过来又会影响其他方面的利益。因此，发达国家等强势集团牢牢地将国际财务报告准则（IFRS）的制定权抓在手中，将IFRS演变为发达国家的会计准则。对于发展中国家来说，IFRS无疑是一把双刃剑，在利用它获得外资的同时，也要以开放市场、损害一定的经济利益作为代价。但是如果完全拒绝国际财务报告准则，必然会影响我国改革开放的进程，不利于我国吸收国际资本，更不利于到国外上市和发行债券，还要增加许多不必要的费用。因此，在利益权衡下，必须做出趋利避害的抉择，应在考虑国情需要的前提下，尽量与全球化会计准则、国际惯例趋同。

（二）基本准则本身所存在的问题。随着经济的不断发展和新兴事物的不断涌现，1992年底的《企业会计准则――基本准则》已经不符合变化了的客观实际，不能适应经济全球化的需要。原基本准则内容陈旧，存在技术上和操作上的滞后性。例如，早在2000年《企业财务会计报告条例》就已对会计要素做出了重新定义，而原基本准则上的要素定义早已过时，在会计理论和实务中已没有利用价值，实际上已经出现了一种边缘化现象。再者，原基本准则中还存在大量与《会计法》、《企业财务会计报告条例》和《企业会计制度》等法律法规相矛盾和抵触的地方，成为组建我国统一会计制度体系的一大障碍。因此，对基本准则进行修订已势在必行。

二、基本准则修订的内容与特点

（一）基本准则修订的内容。本次基本准则的修订所涉及的内容十分广泛。主要体现在以下八个方面：（1）基本准则的定位，由指导制定企业会计制度变为指导制定具体会计准则；（2）新准则明确提出“财务会计报告的目标”，该目标是决策有用论和受托责任论的结合，这是充分考虑我国特殊的经济环境后所做出的规定；（3）新准则增加第十条关于会计要素及其构成的规定，其作用无非是统领第三至八章的内容；（4）将准则第二章“一般原则”更名为“会计信息质量要求”，该部分提出了八项会计信息质量特征：可靠性、相关性、明晰性、可比性（包括一贯性）、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性，其中增加了“实质重于形式”的要求，并删除了原有的划分收益性支出和资本性支出、配比等规定；（5）重新对会计要素进行了定义，其中收入和费用要素的定义较为新颖。指出“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。”由于首次提出“利得”和“损失”的概念，相应地也改变了所有者权益和利润的构成；（6）剔除了大量的具体账务处理，提高基本准则的理论性；（7）突出会计计量问题，并单设一章列出了五种会计计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值，并对它们做出了具体解释，其中由于公允价值在金融工具相关问题上的应用而受到了特别的推崇；（8）扩大了财务会计报告的范围，提出“财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。会计报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表。”

（二）基本准则修订后所呈现的特点。修订后的基本准则注意了整体结构的布局，删除了大量的具体账务处理，修正了很多陈旧的内容，引入了一些国际上流行的会计概念等等，这些无疑都是一大进步，使得基本准则更为精炼和完整，具体来说呈现出以下特点：

1、基本准则已经呈现出财务会计概念框架的雏形

（1）从总体布局来看，新基本准则的结构更趋向于财务会计概念框架。财务会计概念框架（简称CF）的概念最早是由美国提出来的，它是由互相关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这些目标和基本概念可用来引导首尾一贯的准则，并对财务会计和报告的性质、作用和局限性做出规定。美国FASB所颁布的概念框架，在国际上引起了较大的反响。一些国家和国际组织也纷纷效仿，如加拿大会计准则制定机构――加拿大特许会计师协会（CICA）也了一份名为“财务报表概念”的文告；英国会计准则制定机构――会计准则委员会（ASB）的相类似的文件是财务报告“原则报告”等。此外，国际会计准则委员会（IASB的前身）也在1989年7月1日公布了《编报财务报表的框架》的准则公告，其性质类似于财务会计概念框架。修订后基本准则的结构更趋向于财务会计概念框架。（图1）两者的结构都具有一定的逻辑性：起点基础运行呈报，只有逻辑一致的概念框架才能制定出首尾一贯的准则。

（2）从具体内容来看，新基本准则更多地吸收了财务会计概念框架的理念。新的基本准则删除了大量的具体账务处理，只保留了基本概念等理论性比较强的内容。因此，其定位是指导具体会计准则的制定，具有和财务会计概念框架相同的功能。再者，首次在准则中引入概念框架中的“利得”、“损失”、“留存收益”等概念并做出了具体解释，相应地也改变了所有者权益和利润的构成项目，由此对会计报表也会产生较大的影响。

此外，在分析新基本准则第二章会计信息质量要求的时候，我们发现了一个有趣的现象。该部分由八项会计信息质量要求构成，我们暂且把其中的“明晰性”解释为“可理解性”，并将它们按照在基本准则中的出场顺序排列（图2）。我们可以发现：我国会计信息质量体系的前两项与美国财务会计准则委员会（FASB）在其的财务会计概念框架中所规定的主要信息质量相同；我国会计信息质量体系的前四项与国际会计准则理事会（IASB）和加拿大等规定的主要信息质量相同，这不能被理解为是一种巧合，而是我国在制定会计准则上为国际趋同所做出努力的结果。

2、反映受托责任和可靠性，体现国家特色。每个国家都有其自身的特殊环境，必须要具体问题具体分析。因此，对于国际财务报告准则我们只能借鉴而不能照搬。修订后的基本准则在进行国际趋同的同时，也充分考虑到了我国的具体实际。例如，财务会计报告目标的提出就反映了这一特点，该目标是决策有用论和受托责任论的结合。对于决策有用论，国内已达成共识，但是由于我国资本市场还不发达且相应的法律、法规还不健全，会计信息造假严重泛滥等等，财务报告急需反映管理层的受托责任，以增强会计信息的可靠性。因此，两者的结合才是权宜之计，其中当务之急更是强调受托责任的目标。与此相应地，反映受托责任的可靠性也将摆在我国会计信息质量体系的首位。

3、内容表述更为准确和完整。修订后的基本准则内容表述更为准确和完整，这一特点可散见于准则的各项条款中。例如，基本准则的制定依据在原准则中表述为“根据《中华人民共和国会计法》，制定本准则”，而新准则改为“根据《中华人民共和国会计法》和其他有关法律、行政法规，制定本准则”。由于会计准则在我国的法律体系中属于第三层次，在此级别以上的其他相关法律和行政法规也对会计准则构成权威性，成为其制定依据，如《企业财务会计报告条例》等；在“谨慎性”条款中，原准则规定应“合理核算可能发生的损失和费用”，而新准则提出“不应高估资产或者收益，低估负债或者费用”，从资产（或收益）和负债（或费用）两方面加以限制，堵塞了舞弊的漏洞，体现了其准确性和完整性。只有拥有准确和完整的条款内容，才便于读者更好地理解和使用准则。

4、确立公允价值计量属性的地位。这一特点是本次基本准则修订的一大亮点，修订后的基本准则将会计计量问题单设一章加以规定，并突出公允价值计量属性的重要性。计量问题一直是会计中的难点所在，缘于其理论性和实务性很难达到完美的结合。会计存续这么多年来，历史成本一直作为会计计量中最重要和最基本的属性。但是，随着经济环境的不断变化和新兴事物的不断涌现，特别是金融工具的出现，使得历史成本理论受到了巨大的冲击和挑战，其他计量属性，尤其是公允价值逐渐开始发挥作用。在适当的时候，运用除历史成本外的其他计量属性更能反映经济业务的实质。

篇2

一、财务会计报告的使用者

财务会计报告的使用者，是涉及财务会计目标的重大问题。《基本准则》第四条“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息、反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。”这样明确，很有必要。它兼具决策有用观和经管责任观的优点。该条接着规定：“财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。”笔者认为此项规定不够全面。

财务会计报告的目标，在会计界流行着决策有用观和经管责任观。经管责任观的提出者井尻雄士认为：1.决策有用观以决策者，即会计信息使用者为中心，而把会计信息提供者的意愿置之度外。经管责任观注重的是委托者和受托者，即会计信息使用者和提供者之间的相互关系。会计人员服务于委托者的需要，但并非委托者的仆从，应注意协调两者间的利害关系。2.根据决策有用观，会计人员向决策者提供的信息是多多益善。根据经管责任观，会计人员必须把注意力集中于客观的信息上，既不损害委托者，也不损害受托者。3.决策有用观认为会计的首要目标是提供对使用者决策有用的信息；经管责任观认为会计的首要目标是计量受托业绩。会计人员利用记录与报告两种工具来实现所追求的目标。报告是汇总的记录，记录是报告的基础。委托者有权获得报告，并在必要时对记录进行核查。记录使受托者对其行为负责，并实现了委托者的大部分利益。重要的是会计系统的整体有用性。井尻认为提供决策有用信息与明确经管责任实质上是鸡与蛋的关系，但不能混为一谈。

笔者认为决策有用观和经管责任观只是侧重点不同，两者共同的而且是谁也不能否定的地方是：财务会计报告服务的对象，不仅是有关各方的经济管理，而且应有本企业的经济决策和管理。明确经管责任的主要内容是业绩评估，而业绩评估旨在为决策提供依据。两者是互相关联的会计目标，确定经管责任构成决策作用的一部分。

美国财务会计准则委员会1978年发表的《论财务会计概念》（SFAC）第一辑《企业编制财务报告的目标》第24段指出：“许多人根据他们对企业的关系，根据他们所了解的企业情况作出经济决策，所以他们都是编制财务报告所提供信息的潜在用户，其中有业主、贷款者、供应者、潜在的投资人和贷款者、职工、管理人员、董事、客户、财务分析和咨询人员、经纪人……”

美国著名会计学家A・C利特尔顿认为“会计的首要目的是向管理当局提供控制信息或报告受托责任的信息。”

1988年，联合国经社理事会跨国公司委员会国际会计和报告准则政府间专家工作组提出《编制财务报告的目标与概念》，认为编送公司报告的首要目标，是披露有关经营、资源和义务等的财务和非财务信息，以帮助使用者控制公司，作出有关该公司的经济和社会决策。这里，信息“使用者控制公司”，最直接的应当是报告主体的决策、管理层。这样说，并不否定“财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。”问题在于不应当否定直接“控制公司”的报告主体的决策、管理层，他们是最初的使用者。

很明显，我国的新《基本准则》主要借鉴了国际会计准则委员会1989年正式公布的《编制和提供财务报表的框架》。该《框架》第9段“财务报表的使用者包括现有的和潜在的投资者、雇员、贷款人、供应商和其他商业债权人、顾客、政府及其机关和公众。”还必须注意该《框架》第11段“管理层关心财务报表中包括的信息，尽管它能够取得有助于执行计划、决策和控制职责的额外的管理和财务资料。……公开的财务报表所依据的是，管理层使用的关于主体财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息。”这里，充分说明《框架》明确提出管理层“关心”并“使用”财务报表中的信息。从我国的实际看，企业管理所需要的信息有三分之二来自于会计，已是众人皆知的常识。管理层提供信息和利用信息的统一构成了会计的具体目标，怎能否定报告主体的决策管理层是财务会计报告信息的使用者呢！

IASB的突破之处：一是目标的服务对象不只限于外部；二是明确指出企业管理当局使用财务报表信息，可惜未能将其明确列入使用者的范围。

从会计目标服务对象的重要性来看，把投资者、债权人、政府及其有关部门列在前面，完全正确。但从会计工作的角度看，企业决策管理当局和会计部门首先要运用会计信息，加强经济管理。这正是当前和今后深化会计改革、建立管理型会计的迫切需要。将财务会计报告主体的决策管理层（包括财会部门）列入使用者，有利于指导他们更好地强化会计核算与管理，尽快实现核算型会计向核算管理型转化。

原《企业会计准则》第十一条“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。”前两者与新准则略同，主要差异在于财务会计报告是否应当“满足企业加强内部经营管理的需要”，或者说，提供财务会计报告主体的决策管理层应当属于使用者，是相当重要的、首先使用报告的使用者。

二、关于会计要素

新《企业会计准则――基本准则》第十条规定：“企业应当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素。”会计指什么？一般认为会计指会计工作，如会计准则、会计报告、会计期间、会计理论等，这里的会计都是会计工作的简称。但是，资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等显然不能构成会计工作的要素。

国外文献经常使用“财务报表要素”概念，如国际会计准则委员会在《编制财务报表的框架》“财务报表的要素”第47段指出，“财务报表揭示交易和其他事项的财务影响，是根据交易和其他事项的经济特性，把它们分成大类。这些大类称作财务报表的要素。与资产负债表内财务状况的计量直接联系的要素是资产、负债和所有者权益。与收益表内经营业绩的计量直接联系的要素是收益和费用。”FASB认为“财务报表的各种要素是构筑财务报表的材料――财务报表所包含的各类项目。”IASB五要素和我国的六要素可以概括资产负债表和利润表要素。英国的七要素和美国的十要素由于增设业主投资和业主派得，还可以概括业主（所有者）权益变动表。但是，这些都不能直接概括现金流量表的要素，因而“财务报表要素”有其不够准确之处，也引起了是否设置现金流量表要素的争议。

我国前没有“会计要素”的概念。财政部草拟的《中华人民共和国会计准则（草案）提纲（讨论稿）》于1990年11月公开发表，首次正式采用会计要素概念。娄尔行教授较早提出“会计要素是会计对象的具体化。……所谓会计要素就是会计报表通常所含有的大类项目，是构建会计报表最根本的组件。会计要素就是会计报表的要素。”认为会计要素与会计报表要素是相同的。葛家澍、余绪缨教授也指出：“会计要素是对会计对象的基本分类。”我国对会计要素的研究源于建立会计准则框架，比国外“财务报表要素”概念在逻辑顺序上提升了一个理论层次，并“解决了‘财务报表要素’不能涵盖资金运动全部内容的问题。”

根据系统科学理论和会计理论，笔者认为，使用“会计对象要素”概念更为科学。会计对象要素是会计对象的具体化，是按照经济内容对会计对象所作的基本分类，是财务会计报表的框架，是会计报表最基本的项目及其概括，会计报表的各个项目都是会计对象要素的具体化，会计报表项目具体化为会计科目或会计账户。四者的关系如下图所示：

三、关于日常活动

新《企业会计准则――基本准则》第三十条规定：“收入是指企业在日常活动中所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本经济利益的总流入。”把收入定义为“日常活动”，给人以内涵过宽之感。原收入准则《指南》基本要求（一）：“日常活动是指企业为完成其经营目标而从事的所有活动，以及与之相关的其它活动。”其内涵之宽，溢于言表。对工商企业来说，投资活动、旧设备处置等等，都可以理解为日常活动，但都属于利得范畴，不属于收入要素。由于企业收入以营利为目的，核算企业经常的营业活动应将“日常活动”改为“营业活动”。这样，将更为准确和明确。营业收入、营业利润概念亦可作此佐证。查“日常活动”来目IASC《关于编制和提供财务报表的框架》的收益概念，收益包括收入和利得，我国的收入只是它的一部分，不应简单套用。而且1AS18收入准则新译文的第7段定义为：“收入，指主体在正常经营活动中形成的……”，已将“日常活动”改正。对收入来说，“营业活动”或“经营活动”都比“日常活动”贴切。

同理，第三十三条费用定义中的“日常活动”也应改为“营业活动”或“经营活动”。

四、关于经营成果

新《企业会计准则――基本准则》第三十七条：“利润是指企业在一定期间的经营成果。”第四十六条“利润表是指反映企业在一定会计期间的经营成果的报表。”需要商榷。

原《企业会计准则――现金流量表（修订本）》第5条：“经营活动，是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。”《会计词典（增订本）》：经营成果“在一定时期内各个或全部经营过程中获致的成果。”所以经营成果是经营过程或经营活动获得的成果，营业利润或称经营利润准确地概括这一关系，即：收入－费用=营业利润（经营利润）。《基本准则》第三十七条准确规定：“利润包括收入减去费用后的净额，直接计入当期利润的利得和损失。”即：利润=经营利润+利得-损失。“利润”来自经营活动、投资活动和筹资活动，还受非常活动的影响，而不能仅限于经营活动。

利润账户反映利润要素。在账户分类上，会计界一直把利润账户称作财务成果计算账户。《现代汉语词典》对财务的解释为：“机关、企业、团体等单位中，有关财产的管理或经营以及现金的出纳、保管等事务。”或曰：“经济组织中，有关资金的筹集、调拨、使用、分配、偿还等方面的经济业务。”财务成果是“企业在一定时期内全部经营过程在财务上获致的成果。”这个定义的不确切处在于财务成果不仅由经营过程中获得，还可以在非经营过程中获得，即利得-损失。查《辞海》：“财务成果是企业工作成绩的重要指标。它包括销售（或营业）损益和销售外（或营业外）损益。”财务成果即“利润或亏损”。

财务活动能够包括经营活动、投资活动和筹资活动，如果把“利润是指企业在一定期间的经营成果”，后四字改为“财务成果”，显然要好得多。但仍然不完全准确。

篇3

一、《企业会计准则》与《企业会计制度》中资本公积核算内容变化的比较

（一）《企业会计制度》中资本公积核算的内容

《企业会计制度》中对资本公积核算内容没有明确说明，但从明细科目设置上可以看出核算内容，主要包括：资本（或股本）溢价；接受捐赠非现金资产准备；接受现金捐赠；股权投资准备；拨款转入；外币资本折算差额；关联交易差价；其他资本公积等。

为提高企业利润的可靠性，将重要活动导致的利得尽可能计入“资本公积”，防止虚高的利润误导报表使用者作出错误的判断。

在资本公积中区分“能够转增股本”与“不能转增股本”的资本公积。不能转增股本的资本公积主要包括：接受捐赠非现金资产准备；股权投资准备；关联交易差价。

（二）在《企业会计准则》中资本公积的核算内容

在《企业会计准则》中资本公积的核算只设置两个明细科目：资本（或股本）溢价；其他资本公积。

1.“资本公积――资本溢价”核算内容主要包括：

（1）股东投资溢价；股票发行费用（冲减资本公积）。

（2）同一控制下企业合并差额：借差，借记“资本公积”（不足冲减的，冲减留存收益）；贷差，贷记“资本公积”。

（3）“拨款转入”在“资本公积――资本溢价”中过渡。

2.“资本公积――其他资本公积”核算内容主要包括：

（1）以权益结算股份支付通过“资本公积――其他资本公积”过渡。

（2）“权益法”下，享有被投资企业除损益外的所有者权益变动的份额。

（3）关联方交易时，交易价格显失公允的差额。

（4）“可供出售金融资产”的公允值变动差额。

（5）自用房地产或存货转为“投资性房地产”日公允值大于原账面值的差额。

（6）其他“资本公积――资本溢价”不包括的内容。

（三）《企业会计准则》与《企业会计制度》中资本公积核算内容的变化

1.由于外币资本折算汇率不再按合同汇率，因此“外币资本折算差额”不复存在。

2.接受捐赠资产，无论现金与非现金，均计入当期损益，不再直接计入“资本公积”。

3.“股权投资准备”、“关联交易差价”并入“其他资本公积”。

4.“拨款转入”在“资本公积――资本溢价”中过渡，最终转为实收资本或股本。

5.同一控制下企业合并差额采用：借或贷：资本公积――资本溢价。

6.以权益结算股份支付通过“资本公积――其他资本公积”过渡。

7.“可供出售金融资产”持有期间公允价值变动差额计入“资本公积――其他资本公积”。

8.由自用房地产或存货转为“投资性房地产”时，当转换日公允值大于原账面值时，将其差额贷计入“资本公积――其他资本公积”。这是资产转换日公允值大于账面值差额计入“资本公积”的特例。

二、《企业会计准则》中资本公积核算内容变化举例

《企业会计准则》中，资本公积的核算内容中的资本溢价（股本溢价）等没有发生变化的这里不再赘述，仅对其核算发生变化的内容加以释例说明。

（一）将债务转为资本形成资本公积

将债务转为资本形成的股本溢价计入资本公积，形成的债务重组利得计入“营业外收入――债务重组利得”科目。

例1，康熙股份有限公司欠顺治公司货款1000 000元，与顺治公司达成协议，通过向顺治公司转让50 000股股票偿还该笔债务，股票面值为 1元，股价为15.5元。

应计入股本的金额为：1×50 000＝50 000（元）

由于股价高于面值，应计算股本溢价：15.5 × 50 000－50 000＝725 000（元）

借：应付账款1000 000

贷：股本50 000

资本公积――股本溢价725 000

营业外收入――债务重组利得225 000

（二）同一控制下控股合并涉及的资本公积核算

例2，康熙、顺治两家公司同属乾隆公司的子公司。康熙公司于2008年 3月 1日以货币资金 10 000 000元取得顺治公司 60％的股份。顺治公司 2008年3月1日的所有者权益为20 000 000元。

应计入长期股权投资的金额为：

20 000 000 ×60％＝12 000 000（元）

借：长期股权投资12 000 000

贷：银行存款 10 000 000

资本公积――资本溢价 2 000 000

例3，康熙、顺治两家公司同属乾隆公司的子公司。康熙公司于 2008年 3月 1日通过发行 15 000 000股普通股股票取得顺治公司 60％的股份，股票每股面值为1元。顺治公司 2008年3月 1 日的所有者权益为20 000 000元。康熙公司在2008年3月 1日的资本公积为 1 800 000元，盈余公积为 1 000 000元，未分配利润为200 000元。

应计入长期股权投资的金额为：

20 000 000× 60％＝12 000 000（元）

借：长期股权投资 12 000 000

资本公积 1 800 000

盈余公积 1 000 000

利润分配――未分配利润200 000

贷：股本 15 000 000

（三）以权益结算的股份支付换取服务所涉及的资本公积

以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应按照确定的金额，借记“管理费用”等科目，贷记“资本公积――其他资本公积” 科目。在行权日，应按实际行权的权益工具数量计算确定的金额，借记“资本公积――其他资本公积”科目，按计入实收资本或股本的金额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积――资本溢价或股本溢价”科目。

例4，康熙公司由于2007年企业效益大幅度上升，2008年3月10日股东大会通过，经相关主管部门批准，准备以增发的股票奖励企业生产员工，每人奖励普通股股票 1 000股，共计470 000股。该公司股票目前市场价格为5元/股。2008年5月10日，办理相关过户手续，将股票支付给职工。此时该企业股票的市场价格为5.5元/股。

2008年3月10日，会计分录为：

5×470 000＝2 350 000（元）

借：生产成本 2 350 000

贷：资本公积――其他资本公积 2 350 000

2008年5月10日，会计分录为：

由于股票价格上涨而增加的金额为：（5.5－5）×470 000＝235 000（元）

借：生产成本235 000

资本公积――其他资本公积2 350 000

贷：股本 470 000

资本公积――股本溢价 2 115 000

（四）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产所涉及的资本公积

1.作为存货的房地产转换为投资性房地产。

将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应按其在转换日的公允价值，借记“投资性房地产――成本”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目，按其差额，贷记“资本公积――其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

2.自用的建筑物等转换为投资性房地产。

将自用的建筑物等转换为投资性房地产的，按其在转换日的公允价值，借记“投资性房地产――成本” 科目，按已计提的累计折旧等，借记“累计折旧” 等科目，按其账面余额，贷记“固定资产” 等科目，按其差额，贷记“资本公积――其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

（五）金融资产重新分类所涉及的资本公积核算

1.将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。

将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资――成本”、“持有至到期投资――利息调整”、“持有至到期投资――应计利息” 科目，按其差额，贷记或借记“资本公积――其他资本公积” 科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

2.可供出售金融资产重分类为持有至到期投资。

将可供出售金融资产重分类为持有至到期投资的，应在重分类日按其公允价值，借记“持有至到期投资”科目，按其账面余额，贷记“可供出售金融资产――成本”、“可供出售金融资产――利息调整”、“可供出售金融资产――应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积――其他资本公积” 科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产的，对于原计入资本公积的相关金额，还应分不同情况进行处理：有固定到期日的，应在该项金融资产的剩余期限内，在资产负债表日，按实际利率法计算确定的摊销金额，借记或贷记“资本公积――其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目；没有固定到期日的，应在处置该项金融资产时，借记或贷记“资本公积――其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

（六）采用收购股票方式减资所涉及的资本公积核算

股份有限公司采用收购本公司股票方式减资的，应按股票面值和注销股数计算的股票面值总额，借记“股本” 科目，按所注销的库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，按其差额，借记“资本公积――股本溢价”科目，股本溢价不足冲减的，应借记“盈余公积”、“利润分配――未分配利润”科目；购回股票支付的价款低于面值总额的，应按股票面值总额，借记“股本”科目，按所注销的库存股的账面余额贷记“库存股” 科目，按其差额，贷记“资本公积――股本溢价”科目。

（七）其他情况

资产负债表日，满足运用套期会计方法条件的现金流量套期和境外经营净投资套期产生的利得或损失，属于有效套期的，借记或贷记有关科目，贷记或借记“资本公积――其他资本公积” 科目；属于无效套期的，借记或贷记有关科目，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

三、资本公积核算内容变化对企业损益的影响

原本在“资本公积”核算的非经常性损益的内容改为在“营业外收入”核算。

为了防止企业尤其是上市公司的盈余操纵和粉饰会计报表的行为，原会计准则体系和会计制度将一些非经常性损益计入“资本公积”，例如捐赠收益、重组收益、政府专项拨款、关联交易差价、无法支付的应付款项等。该会计处理方法不符合国际惯例，违背了会计处理的对称性原则，导致了微观会计信息失真、宏观经济信息失实。新会计准则体系与国际会计准则体系趋同，适时地修改了相应的准则。

（一）捐赠会计处理的变化影响

新准则体系对于捐赠的会计处理没有具体准则对其进行规范，但根据《企业会计准则――基本准则》第三十八条对利得和损失的定义：“直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。”因此，捐赠收益应在“营业外收入”核算 ，增加企业利润。

（二）债务重组收益会计处理的变化影响

修改后的《企业会计准则第12号――债务重组》规定，债务人债务重组收益直接计入当期损益。也就是说，债务重组收益应当作为利得，在“营业外收入”核算，增加企业利润。

（三）政府专项拨款会计处理的变化影响

新会计准则体系中《企业会计准则第16号――政府补助》将政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。根据这个定义，政府专项拨款属于与资产相关的政府补助。对于与资产相关的政府补助，政府补助准则第七条规定：“与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。但是，按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。”

由此可见，企业收到的政府专项拨款应在“递延收益”核算，并自相关资产达到预定可使用状态起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入各期的“营业外收入”， 增加企业利润。

（四）显失公允的关联交易差价核算的变化影响

新会计准则体系中《企业会计准则第36号――关联方披露》未明确该类事项的会计处理，但显失公允的关联交易产生的关联交易差价可视同关联方之间的捐赠，应参照捐赠的会计处理进行核算，所以关联交易差价收益应计入“营业外收入”，增加企业利润。

（五）无法支付的应付款项核算的变化影响

根据新《企业会计准则――基本准则》对利得和损失的定义，无法支付的应付款项按规定程序批准后应作为当期利得，在“营业外收入”核算，增加企业利润。

【主要参考文献】

［1］ 企业会计准则――基本准则.中国财政经济出版社.

［2］ 企业会计准则――应用指南.中国财政经济出版社.

［3］ 企业会计准则第12号――债务重组.中国财政经济出版社.

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一、新会计准则的主要变化

(一)理念变化一方面新企业会计准则强化了为投资者和社会公众提供决策有用的会计信息的新理念。基本准则指出：财务会计报告的目的是向财务会计报告使用者提供与公司财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策，这一目标的确立和理念的升华为维护投资者和社会公众利益、促进资本市场健康、稳定发展提供了制度保证。另一方面新企业会计准则改变了原准则的制定模式。由原来的“规则导向”转向“原则导向或目标导向”。我国原有的会计准则是以规则为基础的，而此次新会计准则参照国际财务报告准则(IFRS)，IFRS最显著的特点就是讲究以原则为基础，允许财务人员根据自己的判断进行账务处理，以求财务报表能够更加真实、公允地反映企业价值。

(二)与国际趋同按照国际通行规则，我国企业会计准则体系严格界定了资产、负债、所有者权益、收人、费用和利润各会计要素定义，明确规定了有关会计要素的确认条件，突出强调了资产负债表项目的真实性和可靠性；同时，既坚持历史成本原则，又引入了公允价值。这些规定在实质上实现了与国际规则趋同。我国会计准则委员会与国际财务报告准则理事会此前签署的“联合声明”，对我国会计准则与国际财务报告准则趋同的事实予以确认和肯定。

(三)准则更全面新的企业会计准则体系，首次构建了比较完整的有机统一体系。从准则层次看，既有居于第一层次、统领驾驭的基本准则，又有位于第二层次、针对性强的具体准则，还有处于第三层次、操作性强的应用指南；从准则类别看，既有普遍适用的一般业务准则，又有兼顾特色的特殊行业或业务准则，还有专门规范财务报告问题的报告准则；从准则项目看，涵盖了各类企业的主要经济业务，不仅包括工商企业常规业务，还包括了金融、保险、农业等众多领域的各项经济业务，即使将来出现具体准则没有涵盖的新经济业务，企业也可以根据企业会计基本准则进行判断和处理；从各项准则的有机联系看，环环相扣，衔接有序，规定一致，保证了准则体系的协调统一，促进了各项经济业务的顺利进行和企业改革、金融改革的不断深化。

(四)具有借鉴性新企业会计准则体系为改进国际财务报告准则提供了有益借鉴。在制定过程中，我国与国际财务报告准则理事会和一些地区性会计组织进行了广泛地交流与合作，并从中受益；同时，我国的举措也得到了国际会计界的广泛关注和充分理解，并希望在关联方交易等业务领域为改进国际财务报告准则提供帮助和支持。

二、会计专业本科课程体系设计中存在的问题分析

(一)课程体系设置模式固定我国高校现行的课程体系一般采用提前制定、固定实施的操作方式，这种方式一般提前制定本科四年的课程体系，在实施期间体系固定不能变动。由于课程体系是预先制定，因此四年中该专业知识的更新和扩充无法反映在该课程体系里，同时固定实施也使得课程体系不能适应社会对该专业人才的需求变化而及时完善。

(二)专业课内容重复较多在各门专业课程建设中过多强调单科内容的完整性，而忽视整体专业教育课程内容的系统性，如基础会计与中级财务会计在会计理论体系、会计目标、会计要素方面，管理会计与财务管理在决策方法、存货管理等方面，管理会计与成本会计在成本控制、成本管理等方面，财务管理与成本会计在产品成本计算与管理等方面，都有不同程度的重复，这样既增加了各科教师的负担，造成了资源的浪费，又减少了学生有效学习和实践的时间。

(三)专业课与基础课比重失调在美国等发达国家，高等院校基础课安排必须涉及社会、人文、自然、科技等领域，注重提高专业人员的综合素质。我国目前各高等院校会计专业教育中，过分强调政治理论课和专业化程度，不注重提高知识结构的通用性；专业基础课内容也很局限，对相关专业课程如企业会计准则、会计前沿问题、税法、统计学或计量经济学、专业外语等缺乏必要的重视。学生很难从经济学、管理学等角度审视和理解会计，从而将会计与相关知识结合起来应对新生事物。

(四)课程设置存在遗漏主要表现在：第一，缺少新兴会计分支学科的课程或专题性质的课程。随着经济的发展、科技的进步和现代化管理的加强，对一些新生事物的细化会计研究，已经形成了许多相对独立而又相互联系的分支学科，如人力资源会计、无形资产会计、环境会计、养老金会计等。而我们目前的会计教育中，大部分院校都没有设立相关选修课程或专题性质的课程，使多数学生对上述内容了解甚少。第二，缺少国际会计准则、国际经济法、国际会计信息披露等涉外课程和双语教学课程。随着经济全球化趋势的日益增强，企业的经济活动在很大程度上已经超越了国界，企业中新的会计业务将层出不穷。会计人员如果不熟悉国际会计准则、商务惯例及相关法律法规，就不能为国际经济活动提供高质量的可比会计信息，不能很好地服务于我国的境外投资及向外国企业提供会计服务，不能与其他国际会计公司同仁在全球范围内展开竞争。第三，案例教学、角色模拟、实验室教学等实践性课程有待加强。会计实践教学可以分为课堂模拟实习和社会实习两种。近年来，大部分院校已经开始重视会计模拟实习，纷纷建立了会计实验室，但其中仍然存在着不少问题，如有的高校实验设备落后，没有配备专职的实验员等。同时，社会实习的效果也不容乐观，企业、注册会计师事务所等会计职业界和学校之间没有形成固定长久的合作关系和联系机制，很少有企业愿意接受学生去实习，因而使会计专业学生的社会实习环节不能形成良好而持久的运行机制。第四，不重视职业首先教育类课程的建设。会计行业是一个对职业首先要求严格的行业，会计人员的会计信息的披露，经济契约的签订与执行以及有关财务管理、资金结算、劳动工资、对外投资等方面都面临着法律、职业道德规范的考验。目前我国高校往往偏重于对学生进行专业教育，而忽视了对会计职业道德和法制的教育，从某种程度上说，这是导致会计核算失实、会计造假以及审计舞弊等案件层出不穷的重要根源之一。

三、基于新企业会计准则体系的会计专业本科课程体系的设计原则

(一)先进性原则必须适应21世纪和知识经济时代教育发展的要求，根据未来会计职业的要求及会计学科的发展设计本科会计课程体系，并及时将新的会计理论与方法充实到教学内容之中。随着经济环境在不断变化，企业中新业务、新情况和新问题大量涌现，使得会计处理和会计规则处于变动和更新之中，为使培养会计本科人才符合社会的需求，必须优化课程体系设置。课程体系设置是培养人才应具备的知识结构的具体体现，其应能体现层次性和系统性，尽可能实现最佳组合，产生“整体功能大于部分功能之和”的作用。

(二)坚持目标性原则本科会计教育必须与其培养目标保持一致，即以培养本科会计专业学生具备相应的专业知识和业务胜

任能力为基本目标，反映其培养目标所要求的专业知识结构及专业能力的基本要求。

(三)“厚基础、宽口径、淡化专业界限”原则着力解决部分大学本科会计教育课程体系涉及的知识面窄、学生知识结构不合理的现状，重点突出素质教育，培养学生具有宽层次的知识面。因此应加强基础课程的比重，适当减少专业课的类别。

(四)增强学生实际操作能力原则会计学不仅应掌握完整的理论体系，还应掌握科学严格的操作规范。因此在进行本科会计教育课程设置时，必须重视会计实践课程的开设，将实际工作中的业务融入课堂教学中。缩短教学与实务之间的距离。如将制作凭证、登记账簿、账务处理程序、编制报表的操作规范与会计要素的确认、计量、记录、报告等专门原则方法变成生动形象的实际操作。

(五)立足国内和兼顾国外原则我国会计准则与国际会计准则已经实现基本趋同，这不仅体现在国家统一制定的会计准则方面，更体现在社会对会计人才的实际需要方面，还体现在我国需要大量熟悉国际贸易规则的金融、贸易、管理、法律等方面的国际化高级会计人才方面，本科会计教育的课程设置必须符合这一需要。

(六)加大选修课学分比例原则选修课是为了丰富、充实会计学内容，满足各行业以及现代化管理的需要，开拓学生的知识视野，提高学生的适应能力、应变能力而开设的课程。各学校应尽量多开设选修课的数量，适应学生就业的需要，反映会计环境的最新变化。但同时也要注意选修课课程设置的系统性和科学性，避免学生选择容易得学分的课程而背离了教育的期望。

四、会计专业本科课程体系设置的建议

(一)实施以理论为导向的课程体系设置原则实施以理论为导向的课程体系设置，注重学习能力的培养，培养学生树立终身学习的观念。目前，大学按会计职能设置课程体系，以核算为主、理论分析为辅。这种课程设置体系已不能很好地满足会计教学目标的需要，造成以下问题：一是过分强调会计实务操作。教材内容的编写特别是财务会计和审计教材主要以准则或制度为导向，强调的是如何依据各准则进行实务操作，关注的是按照准则怎样处理，至于“为什么”未加以重视。在我国会计准则国际趋同过程中，新准则不断颁布，并针对实施过程中出现的问题不断加以修订，这种现状造成教师疲于应付增补教材，学生疲于应付更新会计知识，而并未真正掌握会计理论的基本原理和精髓。二是孤立地传授会计专业知识。由于没有重视与相关学科的交融，学生不能站在整个管理学科、经济学科的高度理解、掌握会计准则，影响了职业判断力的提高。会计教育过程中应该坚持以会计理论为教学的导向，培养学生宽厚扎实的理论基础，以利于正确理解、掌握、实施会计准则。所以为了实现会计教学目标，在本科会计专业课程体系设置上实施以理论为导向的原则，以原理为导向，加大会计理论方面的课程设置，只有这样才能培养理论基础扎实，有较高职业判断力的会计人才，只有会计理论基础扎实，才能领会和掌握会计准则的目的和精神，才能提高学生自主学习能力，才能对纷繁复杂的会计现象具备较高的职业判断力。

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由于企业生产运营性质的不同，再加上我国在会计方面并未能提出完整、全面的人工成本概念，使得企业人工成本的核算也是比较混乱的。而新企业会准则第9号—职工薪酬篇，便针对以前企业人工成本核算不合理的现象，提出了新型全面的人工成本核算观念，相信在新会计准则的推广应用与不断完善下，有望扭转长期以来关于人工成本核算中劳动耗费与补偿方面存在的模糊现象。

1.2企业直接材料成本核算方面的变化

原企业生产成本会计管理中，直接材料成本核算主要是指产品生产中，所耗费的直接材料的成本（包括从原材料存货的采购成本或其他途径所获得的成本）。而在新会计准则中，直接材料成本核算的变化主要体现在：其一，新会计准则取消了后进先出法，而根据应用指南的指示，主要可通过加权平均法来核算当前企业的直接材料成本。其二，当用于生产的原材料存货的可变现净值低于当前的成本时，可通过贷记“生产成本”“、制造费用”以下借记“存货跌价准备”等科目，保证能够在企业成本会计处一手法基本统一的情况下，对所有资产减值准备进行转销，从而尽最大可能地保证企业的经济效益。

1.3企业生产成本核算方面的变化

传统的企业成本核算大多是采用吸收成本法进行，该核算方法主要由直接材料、直接人工与制造费用三部分所构成，而在新企业会计准则下，企业生产成本核算方面主要发生了两点变化：⑴其规定企业生产成本是指除过工资总额与职工福利以外的其他职工薪酬，均由生产单位员工承担的部分。且需要长时间构建或生产才能完成的产品存货，所发生的借款费用的资本化部分需纳入到企业成本核算中。⑵原计入产品成本的费用支出，在新企业会计准则下，均要求将其计入到当期损益中。

二、新企业会计准则下成本会计实务的调整

通过以上几点分析可见，在新企业会计准则的影响下，对企业会计实务中的人工成本核算、直接材料成本核算以及生产成本核算方面起到了实质性的优化作用。但若是在实际的企业会计核算管理工作中，未能科学、合理的利用新会计准则，也会影响企业成本会计管理的效率，因此，我们必须采取有效措施，来对新企业会计准则下成本会计实务进行调整，以便能真正提高企业成本会计水平。

2.1更新企业成本会计观念

在大时代的发展下，企业会计工作人员应该加快对成本会计观念的更新，使其能够适应市场经济环境的变化。此外，会计工作人员还应该严格遵循到理论与实践知识相结合，经济与技术相结合的会计实务管理，以保证成本会计在企业的经济效益发展中能够起到积极的作用。

2.2加强企业成本理论研究

在新企业会计准则下，企业成本会计人员应该打破传统会计理论的束缚，以不断探索与创新为目标，应用务实、严谨、科学的态度，深入经济市场调查，结合企业发展实际，加强企业成本理论研究。通过转变企业成本理论，在新会计准则的指引下，建立起具有中国特色的企业会计理论研究体系，以此来促进企业成本会计核算管理的有效性与合理性。

2.3完善企业成本会计组织

完善企业成本会计组织，主要体现在通过有效措施，提高企业会计工作人员专业技能与素质水平方面。首先，各企业在运营管理中应该大力的推行新企业会计准则，使企业的成本会计系统能够得到改进与完善。其次，企业需选拔、培养出一批年轻、合格、专业性强、符合企业发展需求的成本会计人员，使这些人员掌握全面的专业知识，并具备优良的会计职业道德，以便能为企业会计实务工作打好基础。再次，企业应该对现在会计工作人员加强培训，使其能够深入地了解新企业会计准则对促进企业发展起到的重要作用，在成本会计工作中，能从旧会计准则的应用渐渐朝着新会计准则的应用而不断转变，最终让企业在新会计准则的有效应用下，促进成本会计实务的精准与完善。

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财政部2006年2月15日的新会计准则体系，已于2007年1月1日起在上市公司中率先执行。新会计准则不仅理念先进、体系完整，而且充分体现了与国际准则的趋同。但是，能否真正实现会计的国际趋同，还需要会计人员对会计准则体系的正确理解与执行。近年来我国会计准则在落实和执行过程中碰到一定的障碍，使得会计实务难以达到较高的国际化水平，会计人员素质参差不齐就是其中一个重要原因。要想真正把我国的会计工作提高到国际水平，提高会计人才的培养质量迫在眉睫。这一艰巨任务落到了高素质会计人才的培养主体――高等学校会计本科教育身上。

一、本科会计教学现状

1　教学方法、教学手段落后

一直以来，在教学方法上，我国本科会计教育普遍采用“满堂灌”，教师习惯，学生适应，但却忽视了培养学生的自学能力和创新能力。普遍存在“重准则实务介绍，轻理论比较分析，重实例面面罗列，轻理论总结概括”的倾向；在教学组织上，主要依赖课堂讲解而忽视了通过实践培养学生观察问题和分析问题的能力；在考核环节上，课堂提问、作业及考试内容、考试方法等也往往偏重于知识点的掌握情况。这种单向、注入式的教学方法不仅在本科教学中司空见惯，就是在研究生教学中也不鲜见。一方面是生机勃勃的会计理论与实务的进步与发展，一方面却是会计教学手段与方法的传统与少变，这形成了极大的反差。事实证明，这种教学方法严重地挫伤了学生自主思考问题的积极性，扼杀了学生的发散型、创造型思维，阻碍了学生理解问题和分析问题能力的提高，造成了学生高分低能，走上社会无所适从的严重后果，与时代对人才的要求极不相适应。

教学手段的落后，使我国的会计教学效率低、效果差，基本上是一种手工作坊式的育人模式，远远不能适应社会经济发展对现代会计专业人才的需求。我国教育经费的投入固然有限，但受到我国当前综合国力的影响，一时也难以有较大幅度的增长。但是如何使有限的资金得到最有价值的利用，却是本科会计教育理论研究值得深思的地方。

2　会计实践环节严重缺乏

高校的实践体系应该在整个教学体系中占有很重的份量，学生要把课堂上所学的知识运用到实际中，只有通过实践这个环节。虽然各个学校都安排了将近一个学期的实习时间，各个学校也都建有学生实习基地，但是由于学生就业压力等诸多原因，很多单位没有能力接受大学生前来实践，即使接受了也不放心让大学生独立完成。现在的实践，不少高校都让学生自行联系实践单位，学校会提要求，并会适时做点辅导，学生实践结束后提交实践报告即可，有些学生根本就不去认真地进行实践，面对学校考核会临时东拼西凑完成任务。校方即使知情，最后也只能睁只眼闭只眼了事。

二、本科会计教学方法改革思考

1　案例教学法

会计案例教学法就是在学生学习和掌握了一定的财务会计理论知识的基础上，通过分析会计案例，让学生将所学知识运用于“会计实践活动”，以提高学生发现问题、分析问题、解决问题的能力，变死学为活学的一种会计教学法。在采用这种方法时，首先一定要精选案例。在选择案例时要注意：案例必须以会计实践活动为主体，具有典型的代表性、针对性，对学生能起到举一反三、触类旁通的作用；案例必须与会计教学内容紧密相关，存在一定的内在联系；在所选案例中应融入适度的财务会计理论知识或基本方法，具有一定的难度，达到能有效地开发学生思维潜能的目的。为取得好的案例，教师应深入社会实践，从实践中获得第一手资料，再结合教学内容来设计案例。也可选用其他学校已设计好的案例，但不能随意主观臆造完全脱离实际的教学案例。案例的设计应随课程的进度由易而难，循序渐进，既不要过于简单，也不要过于复杂。案例的设计可以是正面的，也可以是反面的；可以一个单纯的制造加工企业为例，也可以集团公司为例。总之，案例的选材应是灵活多样的。

案例教学的关键是教师怎样在课堂上引导学生对案例进行分析，以充分调动学生课堂学习的积极性。教师对较复杂的案例应提前布置给学生，让学生课余查资料，互相研究，以寻求正确的解决方法。课堂上，教师应给予正确引导，只有这样，课堂才能是活跃的，学生的积极性才能得以提高。在实施案例教学时，应督促学生做好充分的案例分析准备，指导他们查阅一系列必要的参考资料，为课堂案例分析写出发言提纲。在课堂讨论中，让学生充当主角，各抒己见，形成热烈的讨论气氛，教师在旁起些指导性作用。最后在广泛讨论之后，让学生独立写出案例分析和评价报告，要求学生不要照搬权威性的分析评价结论，要掌握在复杂多变的会计实践环境中独立分析问题、解决问题的方法。

2　问题导向学习教学法

问题导向学习教学法，即基于问题的学习，是以信息加工心理学和认知心理学为基础的，在一定的情境即社会文化背景下，借助其他人的帮助而实现的意义建构过程，“情境”、“协作”、“会话”和“意义建构”是学习环境中的四大要素。

问题导向学习旨在指导学习者构建起宽度而灵活的知识基础，发展有效的问题解决技能；提高学生对所学知识的记忆保持力，培养学生的知识迁移能力、问题解决能力和批判性思维；发展自主学习和终生学习的技能，从而形成终生学习的态度和能力，成为有效的合作者；培养学生对自身能力和他人工作成果的评价能力；培养学习的内部动机，促进学生的人际交往能力和作为团体成员与其他伙伴协作的能力，提高口头汇报和参与讨论的能力以及文献检索与写作的能力等等。总之，问题导向学习是基于现实世界的、问题的、以学生为中心的教育方式，它强调把学习设置到复杂的、有意义的问题情景中，通过学习者的合作来解决真正的问题，从而学习隐含在问题背后的科学知识，形成解决问题的技能和自主学习的能力。

3　案例教学和问题导向相结合教学法

问题导向学习思想在会计教学中随处可见，比如，常用的情境教学、案例教学、合作学习、研究性学习等，其教学过程无一不是围绕“问题”展开的，这为问题导向学习在本科会计教育课堂教学中的应用打下了坚实的基础。本文尝试把会计案例教学和问题导向学习结合在一起，形成一种更为新颖和有效的方法，从而提高整个会计课堂教学的效率。首先可以尝试在系统整合思想的指导下，以全面达成会计课程的目标为宗旨，以问题导向学习流程为主线，将课堂教学过程中涉及的各种要素有机整合在一起，在问题导向应用模式的指引下进行教学设计，开展教学活动。首先由教师围绕某个主题，通过展示案例、介绍背景或创设生动的情境引出需要解决的问题，然后根据问题的不同类型促使学生采用相应的学习方式进行学习。

4　强化实践教学环节

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新会计准则体系的实施，将进一步提高企业会计信息的质量和透明度，从而更好地满足投资者、债权人和其他利益关系人等有关方面对会计信息的需求，进一步规范企业会计行为和会计秩序，有力地维护公众利益。

一、新会计准则体系的主要特点

会计准则的历史性变革，可能会在很大程度上改变财务报表数据，从而使上市公司的利润在短期内发生较大变化。因此，新会计准则中出现的一些主要变化，值得会计信息使用者关注。

（一）新准则使财务数据更真实

对于新会计准则，社会各界给予了充分的重视，普遍认为会计准则变更可能会影响到股票二级市场的走势，因为相关处理原则的改变的确会引起上市公司当期业绩或净资产的变化。当然，会计准则变化引起的上市公司业绩变化，并不会影响上市公司的内在价值。道理很简单，公司资产的内在价值已经存在，并不会因会计准则变化而变化，只不过是会计准则变化会使内在价值得以正确反映罢了。

会计准则的变更的确会对公司当期业绩构成影响，比如，新会计准则对A股净利润可能产生直接影响的主要内容涉及投资性房地产价格重估损益、资产减值、外币折算损益、递延税项、企业兼并收购、金融工具减值、衍生工具表内化和套期保值价值等方面，这些均会对公司当期业绩产生极大影响。新会计准则通过会计处理让这些影响定量地表现出来，因此新会计准则的核心作用在于让会计数据更真实。

（二）公允价值的运用将使银行和地产企业受到较大的影响

新会计准则对上市公司会计数据的影响是多方面的，包括存货会计处理原则、股权激励机制等方面，绝大多数上市公司都会受到影响，而对房地产企业和金融企业的影响尤为明显。

对房地产企业来说，新会计准则指出，如果确有证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地获得，就应当采用公允价值予以计量。也就是说，投资性房地产的上市公司应对其相关资产重新估值，由此将带来账面净资产的大幅增加，使得相关会计数据更能反映近年来房地产的增值情况。如G金桥、G陆家嘴前些年在楼市大牛行情中对物业的投资大幅增长，甚至有机构认为，目前G金桥实际净资产超过账面数额60％以上。因此，这必然会影响到地产股的股价表现。

对金融企业来说，新会计准则较原先的会计处理准则有了极大的改变，从而将改变银行类公司的资产状况，并对当期净利润构成影响。新准则要求贷款资产的价值必须使用实际利率计算摊余成本及利息收入和利息费用，这无疑将使贷款资产的账面价值和利润除了要反映原来必须反映的信用损失外，还要反映利率波动带来的风险。

二、新会计准则体系的实施对资本市场的影响

新企业会计准则的实施对资本市场的影响也不容小觑。笔者认为，它的影响将是全面的和深远的，具体体现在以下几个方面：

（一）对上市公司的影响

有些上市公司在实行新会计准则以后，其净利润和净资产可能会像孩子的脸一样一日三变。可以说，对于某些资产占用形式主要为金融性资产和投资性房地产的公司，股市和房地产市场价格波动有多大，他们的净利润和净资产的波动就有多大。这其实对此类公司的管理者提出了一个相当大的挑战，在经营没有发生任何变化的情况下，作为衡量经营业绩的净利润和净资产开始随着新的会计政策的变更大幅波动起来，而波动幅度加大意味着风险加大。因此，此类公司的管理者为了稳定经营业绩，必然会大量使用股指期货和利率期货等金融期货衍生产品来管理风险，由此又导致对金融期货产品的需求剧增。

（二）对投资者的影响

新会计准则在引入公允价值计量以后产生的一个重要后果就是盈利增加不代表现金分红必然增加。例如，企业进行房地产投资，如果房产价格上涨，则根据新会计准则的规定，企业将在利润表中确认投资性房地产公允价值的变化。此时，尽管企业利润有较大增长，但是由于房产没有卖出；尽管企业盈利，却没有任何的现金流入，因此，也就没有现金可供分红。在引入公允价值后，现金分红和净利润的相关度会下降，普通投资者对此要有心理准备。

（三）对证券市场的影响

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一、资本公积的构成及来源

资本公积是保留在企业内部不予分配、来源于非经营因素的企业资本性积累。其权益属于投资者所有。从其形成来源看，它是投资者投入的资本金额中超过法定资本的部分。或者其他人投入的不形成实收资本的资产的转化形式，是一种特殊的所有者权益。它是企业抵御、防范经营和财务风险、充实资本的重要资金。对保护企业投资者和债权人的利益具有重要的意义。近年，随着各项新法规制度的颁布。在企业的创立、合并、增资、投资等组建或经营过程中，越来越多的业务涉及到“资本公积”，使其核算内容日趋复杂。

在2007年1月1日实施的新《企业会计准则——应用指南》(以下简称《新准则应用指南》)中，资本公积的来源及构成为：

(一)资本溢价或者股本溢价

指投资者投入资本超过注册资本或者股本部分的金额。

(二)直接计入所有者权益的利得和损失

指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。1利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。其中：有的利得通过“资本公积”直接增加所有者权益；有的利得通过“营业外收入”增加当期损益。2损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。其中：有的损失通过“资本公积”直接冲减所有者权益；有的损失计入“营业外支出”直接冲减当期损益。因此，我国目前资本公积核算的内容中。既有投资者投入资本产生的资本(股本)溢价，又有与投入资本无关的利得。资本公积概念及其构成于我国1993年会计制度改革时首次出现。至今。其构成随着我国市场经济的发展，依据当时的经济特点进行了多次改革。具体情况如表1所示。

二、资本公积构成、核算内容及其变化

资本公积的构成是通过会计处理来体现的。在2007年7月1日《新准则应用指南》开始实施前，涉及资本公积的业务及会计处理主要依据2000年财政部颁布的《企业会计制度》以及《关于执行(企业会计制度)和相关会计准则有关问题解答(一至五)》。2007年7月1日《新准则应用指南》实施后，资本公积的构成及会计核算内容如表2所示。

三、资本公积核算内容存在的问题

资本公积的主体是资本(股本)。在企业所有者权益项目中，资本公积的核算是现行会计制度变化最频繁的内容。因而，在会计核算时，为了反映各类不同来源资本公积的增减变动情况。企业应设置“资本公积”科目核算资本公积的增减变动情况。《新准则应用指南》中资本公积账户核算中存在的问题如下。

(一)“资本公积”核算内容模糊

《新准则应用指南》中对投资性房地产核算有如下规定：

1采用公允价值模式计量投资性房地产的，将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应按其在转换日的公允价值与账面余额的差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。

2采用公允价值模式计量投资性房地产的。将自用的建筑物等转换为投资性房地产的。按其在转换日的公允价值。借记本科目(成本)，按已计提的累计折旧等，借记“累计折旧”等科目。按其账面余额，贷记“固定资产”等科目，按其差额。贷记“资本公积——其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。

             

              

在以上两笔经济业务处理中。当其差额为贷方时，则作增加“资本公积”，最终增加了所有者权益中可以转增资本的积累；当其差额为借方时，作增加“公允价值变动损益”，年末冲减“本年利润”，最终减少了未分配利润。这样处理虽然不会影响所有者权益的总额，但在所有者权益的构成中。资本公积与年末未分配利润的具体使命是不同的。《新准则应用指南》中取消了资本公积用于弥补亏损的规定而现时资本公积的用途除新增加的支付与发行权益性证券直接相关的交易费用外，只能转增资本。如果不能按照合理的金额增加或冲减资本公积项目。就会造成账面上资本公积数字失真，最终会影响到企业不同投资者的利益。

(二)“资本公积”明细科目设置太粗

从表2中资本公积构成与核算的内容可以看出，近年来。随着新业务的不断出现和各项新的法规制度的颁布，在企业的创立、合并、增资、投资等组建或经营过程中，越来越多的业务涉及到“资本公积”。特别是《新准则应用指南》出现了具有损益性质特殊来源的资本公积，使“资本公积”账户的核算内容日趋复杂。但《新准则应用指南》在“资本公积”总账下只设置了“资本(股本)溢价”、“其他资本公积”两个明细科目，“资本(股本)溢价”明细科目下核算内容归纳为十项，“其他资本公积”明细科目下核算内容归纳后有十五个项目，将非常宽泛、复杂的核算内容置于两个明细科目下核算，会造成杂而乱核算结果，最终将对企业资本公积信息的披露产生较大影响。

(三)“资本公积”用途规定不明确

1原准则中规定资本公积的用途有两个：转增资本；弥补亏损。并明确规定：“准备”项目不得直接转增资本。2005年新修订的《公司法》规定：不得以企业的资本公积弥补亏损，更不得用于分发投资红利后。从《新准则应用指南》规定的核算内容中可以看出，“资本公积——资本(股本j溢价”可以直接转增资本，但对“资本公积——其他资本公积”是否可以直接转增资本，哪些项目可以直接转增资本。哪些项目不能直接转增资本，这些规定都不明确。如果不对资本公积转增资本作出限制，能随意转增资本，则等于将这部分未实现的资本公积提前人为地实现，势必会有少数企业为达到转增资本的目的而虚增资本公积，从而造成企业资本扩张能力的虚增。

2在《新准则应用指南》中，资本公积的用途增加了支付与发行权益性证券直接相关的交易费用的内容，但未规定溢价、折价、平价发行前提下的具体处理。在一般原理下，溢价发行权益性证券，因为其溢价增加了资本公积，所以，相应的发行费用应由资本公积支付；但在平价、折价发行时，没有增加资本公积，发行费用由资本公积支付。不符合会计的配比原则。

四、建议

(一)按资本公积的特定来源进行明细核算

在资本公积科目下，按资本公积的特定来源分类设置明细科目进行核算，其中每类明细科目都代表一类资本公积的特定来源，这样可以反映出企业投资方式的多元化，可以按照“投资”、“债务重组”、“金融资产”等大类进行分类，取消“其他资本公积”明细科目，以解决其核算内容太多、杂乱无章、包罗万象的现象，提高资本公积信息披露质量，提高资本公积会计信息的相关性。同时，会计标准制定者要与会计监管层配合，通过高质量的会计标准和监管。激励上市公司及时提供清晰、透明的会计信息给投资者，以此提高会计信息的可靠性。

(二)设置“待转资本公积”明细科目

设置该科目的目的是对未实现的资本公积在转增资本前作过渡之用。虽然资本公积作为资本的储备，按法定程序可以转增资本，但并不是所有的资本公积项目都可以转增资本。如各种公允价值与账面余额的差额。公允价值会随市场变动，而作为一种储备，只有在实现后才能形成真正的储备。因此，在其未实现之前。应将其计入“待转资本公积”明细科目，不得用于转增资本；待其真正实现之后，才能按规定程序转增资本。

篇9

财政部于2006年2月15日全面推出了由1项基本准则和38项具体准则组成的企业会计准则体系。这是我国经济生活中的重大事件，在中国会计发展历史上具有里程碑的意义。

一、会计准则体系的框架结构

新会计准则体系是一个有机整体，由1个基本准则、38个具体准则和1个应用指南构成。

1.基本准则

基本准则由11章50条构成。基本准则处于新会计准则体系的第一层次。基本准则涉及整个会计工作和整个会计准则体系的指导思想和指导原则，对38个具体准则起统驭和指导作用，各具体准则的基本原则均来自基本准则，不得违反基本准则的精神。

修订后的基本准则与1992年的基本准则比较，呈现以下五个特点：

（1）继续坚持我国基本准则的定位。国际会计准则体系中《编制财务报表的框架》的内容与我国的基本准则有相似之处，但该框架不作为准则体系的组成部分，主要是用于指导准则制定机构的制定工作。我国已经有了基本准则，十多年来已被理论界和实务界所接受。所以，这次修订基本准则，没有将原来的基本准则改为类似于国际会计准则理事会的《编报财务报表的框架》，仍沿用《企业会计准则－基本准则》的形式，只对其中的部分内容做出修改。

（2）对会计目标进行修改。会计目标是财务会计最终要达到的结果。在国外，也称为财务报表的目标。根据会计的本质和国内外会计实践，修订后会计的基本目标是：“企业会计应当如实提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等方面的有用信息，以满足有关各方面对信息的需要，有助于使用者做出经济决策，并反映管理层受托责任的履行情况。”基本准则根据这些新情况对会计目标有关内容作出了相应的修改。

（3）对会计一般原则进行完善。原基本准则中的一般原则，具体规定了12项原则。国外一般称为会计信息或财务报表的质量特征。本次修改将原一般原则改为会计信息的质量要求。这样更能体现本章的内容实质。此外，在原来12项一般原则基础上，增补了会计的经济实质重于法律形式的原则要求，这也是近年来国际上通行的要求，另外，本次修订同时对原12项原则的内容也作了适当的补充和完善。

（4）对会计要素的定义作了重大调整。这次重大调整的主要原因是，2000年国务院的《企业财务会计报告条例》中，对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等六大会计要素进行重新定义，取代了原基本准则中关于会计要素定义的规定。基本准则修订后的这部分内容完全是按照《企业财务会计报告条例》的规定进行的，而且是本次基本准则修改的核心部分。除了修改六大会计要素的定义外，还吸收了国际准则中的合理内容，例如，在利润要素中引入国际准则中的“利得”和“损失”概念。

（5）对财务报告进行修改。本次修改删除了财务情况说明书的提法，将第九章财务报告改为财务会计报告。在语言表述上做到中国化和通俗化，便于理解、操作和执行。

2.具体准则

具体准则共有38项，其中，新制定的会计准则22项，以前制定、现在修订的16项。这38项具体准则基本涵盖了各类企业的主要经济业务。具体准则处于会计准则体系的第二层次，是根据基本准则制定的、用来指导企业各类经济业务确认、计量、记录和报告的规范。

具体会计准则分为一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则三类：

(1)一般业务准则。它主要规范各类企业普遍适用的一般经济业务的确认和计量要求。包括存货，会计政策等具体准则项目。

(2)特殊行业的特定业务准则。它主要规范特殊行业的特定业务的确认与计量要求。包括石油天然气开采，生物资产等准则项目。

(3)报告准则。主要规范普遍适用于各类企业的报告类准则，如财务报表列报，现金流量表等准则项目。

3.企业会计准则应用指南

企业会计准则应用指南处于会计准则体系的第三个层次，是根据基本准则和具体准则制定、指导会计实务的操作性指南。企业会计准则应用指南主要解决在运用准则处理经济业务时所涉及的会计科目、账务处理、会计报表及其格式，类似于以前的会计制度。鉴于这次会计准则体系改革的幅度很大，如果由企业自行设计科目报表可能会出现混乱的局面，所以财政部制定了企业会计准则应用指南。

二、会计准则体系颁布和实施的意义

第一，有利于我国融入国际经济体系。要使中国融入国际经济体系，会计作为商业通用语言，必须国际化。会计国际化的关键点之一就是会计准则的国际化。改革开放以来，我国会计制度建设取得了长足的进步，但现行企业会计制度仍然存在不足之处，与国际会计准则之间还有相当的差异，在经济全球化的今天，减少或消除我国企业会计准则与国际会计准则的差异，使我国企业会计准则与国际会计准则进行充分协调，可以提高我国企业会计信息在全球经济中的可比性，降低我国企业信息报告成本和融资成本，有利于推进我国当前实施的企业“走出去”战略。因此，制定一套在充分考虑我国国情的基础上，与国际会计准则充分协调的新会计准则体系是我国融入国际经济体系的迫切需要。

第二，有利于建立和完善现代企业制度。建立和完善现代企业制度需要高质量的会计信息，没有高质量的会计准则，就不可能有高质量的会计信息。新的企业会计准则体系贯彻了先进科学的会计理念，从中国的实际出发，借鉴了国际会计准则中适合中国国情的会计政策和程序，使企业提供高质量的会计信息有了制度保证。新会计准则体系的颁布和实施必将对建立和完善现代企业制度产生积极的影响。

第三，有利于提高会计人员的职业水平。从整体看，与我国迅速发展的经济对会计人员职业水平的要求还有一定的差距，与国际上先进国家的会计水平相比，差距更大。提高会计人员整体的职业水平，增强其职业判断能力，成为我国会计界面临的一个重大课题。提高会计人员的职业水平一靠培训，二靠在实践中锻炼。以新会计准则体系培训为契机，将国际上先进的会计理念和先进的会计方法传授给会计人员，将有利于会计人员职业水平的提高；实施新会计准则体系，将使会计人员有机会在会计实践中锻炼和提高职业判断能力。

第四，有利于提升我国会计的国际地位。新准则体系的建立，有利于我国更快地实现制定高质量的会计准则的目标，促进全球会计领域的交流与合作，增强我国在国际会计领域的影响力，从而有利于进一步提高我国会计的国际地位。

三、会计准则体系的特点

新会计准则体系较好地处理了借鉴国际惯例与立足国情的关系、继承与发展的关系、科学规范与便于理解和操作执行的关系。所以，与以前颁布类似的会计规范相比，新会计准则体系表现出如下特点。

第一，科学性。首先，科学性体现在其会计理念的科学性。新会计准则体系比以往更加关注企业资产的质量，更加强调对企业资产负债日的财务状况进行真实、公允地反映，更加强调企业的盈利模式和资产的营运效率，而不仅仅是营运效果。其次，科学性体现在其体系结构和表述的科学性。新会计准则体系是由基本准则、具体准则和应用指南构成的一个有机整体。在这个有机整体中，既有一般的原则指导，又有实务的操作指南，既体现了国际协调性，又密切结合中国实际。新会计准则体系体例合理、表述清晰、定义科学，是一套质量较高的会计准则体系。最后，科学性还体现在其会计政策和方法的科学性。新会计准则体系保留了在我国行之有效的会计政策和方法，剔除了一些不合时宜的、旧的会计政策和方法（如存货计价的后进先出法等），引进了一些符合中国实际的、新的会计政策和方法（如在合并会计报表中引入实体理论等）。

第二，全面性。纵向上看，基本准则、具体准则和应用指南是一个有机整体；横向上看，38项具体准则和1个应用指南基本上涵盖了各类企业的主要经济业务。这些业务不仅包括以前的一些常规业务，而且包括了随着经济活动的发展而出现的新业务（如金融工具、套期保值等）。即使将来出现具体准则没有涵盖的新经济业务，企业也可以根据企业基本准则进行判断和处理。超级秘书网

第三，可操作性。新会计准则体系不仅对会计确认、计量、记录和报告提供了一般的原则指导，而且对如何运用会计准则提供了操作指南。在新会计准则体系中，应用指南以会计人员喜闻乐见的会计科目和会计报表的形式对如何运用会计准则作出了规范，避免了会计人员在具体运用时出现无所适从的情况，避免了在实施新会计准则体系时可能出现的混乱局面。

第四，与国际会计准则之间的充分协调性。新会计准则体系借鉴了国际会计准则中适合中国实情的内容，绝大部分会计政策与方法与国际会计准则的要求是一致的。从总体上看，我国新会计准则体系与国际会计准则之间保持了高度的协调性（或趋同性），但同时，新会计准则与现行的国际会计准则之间也存在一定的差异，表现在如下几个方面：公允价值的应用；企业合并的会计处理方法；关联方的披露；政府补助的会计处理；资产减值的会计处理。

第五，层次性。新会计准则体系具有明显的层次性。基本准则处于会计准则体系的最高层次，它是制定具体准则和应用指南的依据，也是指导会计实务的规则。具体准则处于会计准则体系的第二个层次，它是根据基本准则制定的对各类企业经济业务确认、计量、记录和报告的规范。应用指南是根据基本准则和具体准则制定的、指导企业进行会计实务的操作指南。新会计准则体系的这三个层次相互联系、各有分工。

第六，动态性。新会计准则体系是一个开放的系统。当实务中出现更科学的会计处理方法时，可以对应用指南进行修订，使新会计准则应用指南中体现实务出现的新的、更科学的会计处理方法。

篇10

财政部于2006年2月15日全面推出了由1项基本准则和38项具体准则组成的企业会计准则体系。这是我国经济生活中的重大事件，在中国会计发展历史上具有里程碑的意义。

一、会计准则体系的框架结构

新会计准则体系是一个有机整体，由1个基本准则、38个具体准则和1个应用指南构成。

1.基本准则

基本准则由11章50条构成。基本准则处于新会计准则体系的第一层次。基本准则涉及整个会计工作和整个会计准则体系的指导思想和指导原则，对38个具体准则起统驭和指导作用，各具体准则的基本原则均来自基本准则，不得违反基本准则的精神。

修订后的基本准则与1992年的基本准则比较，呈现以下五个特点：

（1）继续坚持我国基本准则的定位。国际会计准则体系中《编制财务报表的框架》的内容与我国的基本准则有相似之处，但该框架不作为准则体系的组成部分，主要是用于指导准则制定机构的制定工作。我国已经有了基本准则，十多年来已被理论界和实务界所接受。所以，这次修订基本准则，没有将原来的基本准则改为类似于国际会计准则理事会的《编报财务报表的框架》，仍沿用《企业会计准则－基本准则》的形式，只对其中的部分内容做出修改。

（2）对会计目标进行修改。会计目标是财务会计最终要达到的结果。在国外，也称为财务报表的目标。根据会计的本质和国内外会计实践，修订后会计的基本目标是：“企业会计应当如实提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等方面的有用信息，以满足有关各方面对信息的需要，有助于使用者做出经济决策，并反映管理层受托责任的履行情况。”基本准则根据这些新情况对会计目标有关内容作出了相应的修改。

（3）对会计一般原则进行完善。原基本准则中的一般原则，具体规定了12项原则。国外一般称为会计信息或财务报表的质量特征。本次修改将原一般原则改为会计信息的质量要求。这样更能体现本章的内容实质。此外，在原来12项一般原则基础上，增补了会计的经济实质重于法律形式的原则要求，这也是近年来国际上通行的要求，另外，本次修订同时对原12项原则的内容也作了适当的补充和完善。

（4）对会计要素的定义作了重大调整。这次重大调整的主要原因是，2000年国务院的《企业财务会计报告条例》中，对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等六大会计要素进行重新定义，取代了原基本准则中关于会计要素定义的规定。基本准则修订后的这部分内容完全是按照《企业财务会计报告条例》的规定进行的，而且是本次基本准则修改的核心部分。除了修改六大会计要素的定义外，还吸收了国际准则中的合理内容，例如，在利润要素中引入国际准则中的“利得”和“损失”概念。

（5）对财务报告进行修改。本次修改删除了财务情况说明书的提法，将第九章财务报告改为财务会计报告。在语言表述上做到中国化和通俗化，便于理解、操作和执行。

2.具体准则

具体准则共有38项，其中，新制定的会计准则22项，以前制定、现在修订的16项。这38项具体准则基本涵盖了各类企业的主要经济业务。具体准则处于会计准则体系的第二层次，是根据基本准则制定的、用来指导企业各类经济业务确认、计量、记录和报告的规范。

具体会计准则分为一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则三类：

(1)一般业务准则。它主要规范各类企业普遍适用的一般经济业务的确认和计量要求。包括存货，会计政策等具体准则项目。

(2)特殊行业的特定业务准则。它主要规范特殊行业的特定业务的确认与计量要求。包括石油天然气开采，生物资产等准则项目。

(3)报告准则。主要规范普遍适用于各类企业的报告类准则，如财务报表列报，现金流量表等准则项目。

3.企业会计准则应用指南

企业会计准则应用指南处于会计准则体系的第三个层次，是根据基本准则和具体准则制定、指导会计实务的操作性指南。企业会计准则应用指南主要解决在运用准则处理经济业务时所涉及的会计科目、账务处理、会计报表及其格式，类似于以前的会计制度。鉴于这次会计准则体系改革的幅度很大，如果由企业自行设计科目报表可能会出现混乱的局面，所以财政部制定了企业会计准则应用指南。

二、会计准则体系颁布和实施的意义

第一，有利于我国融入国际经济体系。要使中国融入国际经济体系，会计作为商业通用语言，必须国际化。会计国际化的关键点之一就是会计准则的国际化。改革开放以来，我国会计制度建设取得了长足的进步，但现行企业会计制度仍然存在不足之处，与国际会计准则之间还有相当的差异，在经济全球化的今天，减少或消除我国企业会计准则与国际会计准则的差异，使我国企业会计准则与国际会计准则进行充分协调，可以提高我国企业会计信息在全球经济中的可比性，降低我国企业信息报告成本和融资成本，有利于推进我国当前实施的企业“走出去”战略。因此，制定一套在充分考虑我国国情的基础上，与国际会计准则充分协调的新会计准则体系是我国融入国际经济体系的迫切需要。

第二，有利于建立和完善现代企业制度。建立和完善现代企业制度需要高质量的会计信息，没有高质量的会计准则，就不可能有高质量的会计信息。新的企业会计准则体系贯彻了先进科学的会计理念，从中国的实际出发，借鉴了国际会计准则中适合中国国情的会计政策和程序，使企业提供高质量的会计信息有了制度保证。新会计准则体系的颁布和实施必将对建立和完善现代企业制度产生积极的影响。

第三，有利于提高会计人员的职业水平。从整体看，与我国迅速发展的经济对会计人员职业水平的要求还有一定的差距，与国际上先进国家的会计水平相比，差距更大。提高会计人员整体的职业水平，增强其职业判断能力，成为我国会计界面临的一个重大课题。提高会计人员的职业水平一靠培训，二靠在实践中锻炼。以新会计准则体系培训为契机，将国际上先进的会计理念和先进的会计方法传授给会计人员，将有利于会计人员职业水平的提高；实施新会计准则体系，将使会计人员有机会在会计实践中锻炼和提高职业判断能力。

第四，有利于提升我国会计的国际地位。新准则体系的建立，有利于我国更快地实现制定高质量的会计准则的目标，促进全球会计领域的交流与合作，增强我国在国际会计领域的影响力，从而有利于进一步提高我国会计的国际地位。

三、会计准则体系的特点

新会计准则体系较好地处理了借鉴国际惯例与立足国情的关系、继承与发展的关系、科学规范与便于理解和操作执行的关系。所以，与以前颁布类似的会计规范相比，新会计准则体系表现出如下特点。

第一，科学性。首先，科学性体现在其会计理念的科学性。新会计准则体系比以往更加关注企业资产的质量，更加强调对企业资产负债日的财务状况进行真实、公允地反映，更加强调企业的盈利模式和资产的营运效率，而不仅仅是营运效果。其次，科学性体现在其体系结构和表述的科学性。新会计准则体系是由基本准则、具体准则和应用指南构成的一个有机整体。在这个有机整体中，既有一般的原则指导，又有实务的操作指南，既体现了国际协调性，又密切结合中国实际。新会计准则体系体例合理、表述清晰、定义科学，是一套质量较高的会计准则体系。最后，科学性还体现在其会计政策和方法的科学性。新会计准则体系保留了在我国行之有效的会计政策和方法，剔除了一些不合时宜的、旧的会计政策和方法（如存货计价的后进先出法等），引进了一些符合中国实际的、新的会计政策和方法（如在合并会计报表中引入实体理论等）。

第二，全面性。纵向上看，基本准则、具体准则和应用指南是一个有机整体；横向上看，38项具体准则和1个应用指南基本上涵盖了各类企业的主要经济业务。这些业务不仅包括以前的一些常规业务，而且包括了随着经济活动的发展而出现的新业务（如金融工具、套期保值等）。即使将来出现具体准则没有涵盖的新经济业务，企业也可以根据企业基本准则进行判断和处理。

第三，可操作性。新会计准则体系不仅对会计确认、计量、记录和报告提供了一般的原则指导，而且对如何运用会计准则提供了操作指南。在新会计准则体系中，应用指南以会计人员喜闻乐见的会计科目和会计报表的形式对如何运用会计准则作出了规范，避免了会计人员在具体运用时出现无所适从的情况，避免了在实施新会计准则体系时可能出现的混乱局面。

第四，与国际会计准则之间的充分协调性。新会计准则体系借鉴了国际会计准则中适合中国实情的内容，绝大部分会计政策与方法与国际会计准则的要求是一致的。从总体上看，我国新会计准则体系与国际会计准则之间保持了高度的协调性（或趋同性），但同时，新会计准则与现行的国际会计准则之间也存在一定的差异，表现在如下几个方面：公允价值的应用；企业合并的会计处理方法；关联方的披露；政府补助的会计处理；资产减值的会计处理。

第五，层次性。新会计准则体系具有明显的层次性。基本准则处于会计准则体系的最高层次，它是制定具体准则和应用指南的依据，也是指导会计实务的规则。具体准则处于会计准则体系的第二个层次，它是根据基本准则制定的对各类企业经济业务确认、计量、记录和报告的规范。应用指南是根据基本准则和具体准则制定的、指导企业进行会计实务的操作指南。新会计准则体系的这三个层次相互联系、各有分工。

第六，动态性。新会计准则体系是一个开放的系统。当实务中出现更科学的会计处理方法时，可以对应用指南进行修订，使新会计准则应用指南中体现实务出现的新的、更科学的会计处理方法。

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一、新企业会计准则的意义

国际会计准则委员会主席戴维・泰迪指出，“中国企业会计准则体系的实施，使中国企业会计准则与国际财务报告准则之间实现了实质性趋同，是促进中国经济发展和提升中国在国际资本市场中地位的非常重要的一步”。新企业会计准则的具有重要的意义，主要表现在：

（一）标志着适应我国市场经济发展要求与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。

（二）有利于贯彻以人为本的科学发展观，有利于完善市场经济体制，有利于提高对外开放水平。科学发展观是十六届三中全会提出的“坚持以人为本，树立全面、协调、可持续的发展观，促进经济社会和人的全面发展”，按照“统筹城乡发展、统筹区域发展、统筹经济社会发展、统筹人与自然和谐发展、统筹国内发展和对外开放”的要求，推进各项事业的改革和发展。会计准则的实施，是科学发展观在会计领域的很好体现。

（三）强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念，并为改进国际财务报告准则提供了有益借鉴，实现了我国企业会计准则建设新的跨越和突破。

（四）有利于提高企业经营管理水平，促进资本市场健康稳定发展，维护经济秩序和社会公众利益。为进一步强化会计监管工作提供了有力支持。

二、新企业会计准则出台的动因与方向

新的企业会计准则的实施，具有鲜明的时代特色与经济背景。1992年《企业会计准则―――基本准则》掀起的会计改革，是一场包括会计确认、计量、记录、报告在内的国际接轨，但中国会计标准与国际准则仍存在着诸多差异，并且形式上也以会计制度为主，而不是国际上通用的会计准则形式。此次变革是更全面的国际接轨，以会计准则取代会计制度，并进一步减少中国会计标准与国际会计准则的差异。

会计准则趋同不只是消除境内外会计差异，更是为了消除境内不同会计标准体系的差异。在《企业会计准则―――基本准则》颁布13年后，中国仍然只有基本准则和16项具体准则，企业会计制度依然唱主角。境内不同会计标准存在诸多差异，令报表使用者无所适从。此次会计准则改革的方向，是逐步强化准则的作用和地位，弱化、最终取消会计制度。新的企业会计准则体系仍以提高会计信息质量为前提，以满足投资者、债权人、政府和企业管理层等有关方面对会计信息的需求，从而规范会计行为和会计工作秩序，维护社会公众利益。基本目标是建立起与我国社会主义市场经济相适应，并与国际准则趋同、涵盖企业各项经济业务、可独立实施的会计准则体系。

三、新企业会计准则体系架构

新企业会计准则体系分为三个层次：基本准则、具体准则和应用指南。

第一个层次，是起到统驭作用的基本准则。基本准则主要规范会计目标、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素的确认和计量原则等，相当于国际会计准则理事会的《编报财务报表的框架》。

第二个层次，即38项具体准则。包括一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则。一般业务准则规范各类企业一般经济业务的确认与计量要求；特殊行业的特定业务准则规范特殊行业的特定业务的确认与计量；报告准则规范财务报告。

第三层次，应用指南。金融类、非金融类两大类会计科目报表体系。这是起辅助作用的应用指南。

四、新企业会计准则的重大突破

新的企业会计准则不仅是重新颁布，更重要的是在会计目标、会计基本假设、会计要素、会计信息质量特征、会计计量属性和财务报告等方面的重大突破。

（一）富有新意的会计要素

新企业会计准则中会计要素的诞生是仔细斟酌的结果。它用“经济利益的流动”作为主线，贯穿于资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六项要素之中，把所有会计要素都有机联系在一起。资产是预期经济利益在一定的会计期间任何时点的拥有或控制；负债是预期经济利益在未来流出的现时义务；所有者是在一定会计期间的任何时点，企业对预期净经济利益的拥有或控制；收入是一定会计期间内与资本无关的经济利益的总流入；费用是一定会计期间与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出；利润是一定会计期间属于收入（利得）的经济利益流入扣去属于费用（损失）的经济利益流出的净额。

会计要素符合中国国情。基本准则第三章到第八章分述会计要素，它包括每个会计要素的定义（特征）和确认标准。这也体现我国基本准则的另一特色，对于会计要素来说，一是要识别；二是要在财务报表中加以确认，那就是说会计要素的定义是为了会计要素的确认，两者密不可分。我国的基本准则分别每个会计要素，把它的定义和确认条件写在一起，不仅顺理成章，而且便于财务会计人员使用。例如，看懂第20条，就可分辨每一交易或事项中的项目是否属于资产。再看21条，如同时满足两项条件，就可判断该资产项目应当予以确认。而第22条则进一步要求，对于资产项目来说，应在资产负债表中列示（确认）。“利润”要素具有中国特色，反映了我国企业对利润指标的非凡重视。

（二）启用会计信息质量特征的术语

1992年颁布的企业会计准则，以会计核算原则的形式规范会计核算工作。新准则中“会计原则”成为历史称谓，进入会计博物馆，启用国际广泛采用的会计信息质量特征的称谓。会计师国际联合会公立单位委员会制定的“国际公立单位会计准则”（IPSASs）第1号《财务报表的列报》的附录2“财务报告的质量特征”中指出，会计信息“质量特征是使财务报表向使用者提供有用信息的属性。”并且提出了四项主要质量特征：可理解性（Understandability）、相关性（Relevance）、可靠性（Reliability）、可比性（Comparability）。美国财务会计准则委员会FASB认为：会计信息应具备两项主要质量：相关性（Relevance）和可靠性（Reliability）。如果两者能同时增进最为理想，但经常是此消彼长，但如果其中之一缺失，则该信息毫无用处。

新企业会计基本准则中会计信息质量要求的提法与国际趋同，第二章第12-19条虽没有直接使用真实性、相关性、明晰性、可比性、一致性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性等术语，但其实就是其会计信息质量特征。新准则中没有列出层次，不曾明确哪些是主要质量要求，哪些是次要质量要求。但从排列的顺序看，大体上可以显示：可靠性和相关性优先予以考虑，表明两者是主要质量。新企业会计准则体系更加特别地强调会计信息的可靠性。据统计，在39个会计准则中86次出现“可靠”二字，表明企业会计准则体系对会计信息可靠性的倚重。

可靠性是首要的质量特征。“如实反映”和“真实可靠”、“内容完整”。正如基本准则第12条所指出的，会计信息的可靠性是一项基本质量要求。它必须建立在如实反映和内容完整之上。如实是企业实际发生的交易或事项，其程序是通过确认、计量与报告。这一点是同第5条“企业应当对其本身发生的交易或事项进行会计确认、计量和报告，是互相呼应的，基本准则第5条旨在明确会计主体；基本准则第12条则进一步肯定所确认、计量和报告的交易与事项应当是企业实际发生的。既不是虚构的，又不是未来的。这样，交易与事项的不确定性便被排除了。

（三）会计目标的突破

新的基本准则第4条指出：财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。

1921年美国的一本著作最早提出“会计目标”一词。到20世纪70、80年代，关于会计目标的研究形成了两个代表性的学派：受托责任学派和决策有用学派。受托责任观主要代表人物是：美国会计学家井尻雄士（Yuji Ijiri）、恩里斯特. 帕罗科（Ernest J .Parlock）等。该观点认为，会计的目标就是向资源的提供者报告资源受托管理的情况，以历史的客观信息为主，着眼于财务会计的传统角色，不考虑受托者如何理解并利用这些信息去制定什么决策。决策有用观主要代表人物是：罗伯特・N・安东尼（Robert NAnthony）、罗伯特.T.斯普劳斯（Robert T. Spruse）、E・S・亨德里克森等，美国会计学会AAA和美国财务会计委员会FASB也是主要倡导者。该观点认为，会计信息系统的根本目标就是为信息的使用者提供对他们决策有用的信息，着眼于财务会计的现代角色，强调会计信息系统在提供信息时，应该考虑信息使用者可能的决策需要，信息使用者主要包括现在的和潜在的投资者、信贷者、企业管理当局和政府。简言之，受托责任学派认为，会计目标就是向资源提供者报告资源受托管理情况；决策有用学派认为，会计目标是向信息使用者提供决策有用的信息。

新准则中正式出现“财务报告目标”，并且一改过去决策有用论占上风的局面，会计目标是受托责任与决策有用的统一，这是我国会计目标的一大突破和进步。

（四）进一步丰富了会计基本假设

无庸置疑，会计基本假设包括会计主体、持续经营、会计期间、货币计量。新准则第9条指出：企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。增加了“权责发生制”这一新的会计基本假设。

（该观点由葛家澍先生最早提出，见“关于财务会计基本假设的重新思考”，《会计研究》2002.1）

（五）首次出现计量属性

著名会计学家井尻雄士YuriIriji在他的名著《会计计量理论》（《Theory of Accounting Measurement》1979）指出：“会计计量是会计系统的核心职能。”新准则中规范了历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等5种计量属性。

在会计的记录和报告中都不能没有“金额”，而在会计确认中，即使肯定某个项目已符合要素的定义，如果它不能计量甚至不能可靠地计量，都不能予以确认。会计确认与计量反映了会计质与量的规定性。

会计计量模式本来由计量单位和计量属性两方面组成，由于计量单位已经列入第一章总则之中，当作会计的基本假设。所以第九章主要规定历史成本等五种计量属性，其中有些计量属性是第一次出现于我国的企业会计准则之中，如历史成本（过去均采用实际成本或原始成本）。但有的计量属性和现值在国外还有争议，美国第7号财务会计概念公告就认为现值只是在初始计量时采用历史成本或现行成本（重置成本）之后的一种摊销方法，而不是一项计量属性。

我国的基本准则对于企业采用何种计量属性，不是由企业计量对象的性质自由选用的，它是一项由具体准则明确规定的会计政策。这是因为，会计属性的自由选用，不但影响财务报表的可比性，而且有可能会为财务欺诈、会计作假打开一个方便之门。

在第九章会计计量中，第42条再一次强调信息的可靠性，要求一般按历史成本计量，如果采用其他计量属性，应当保证所确定的会计要素的金额能够取得并可靠计量。显然这是为制定具体准则作出的指导原则。因为第41条已规定，企业应当按照规定的会计计量属性进行计量。

凸显公允价值计量属性。国际会计准则委员会（IASC）认为，公允价值（fairvalue）是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额。公允价值作为一种新的计量属性，最大的特征就是来自于公平交易市场的确认，是一种具有明显可观察性和决策相关性的会计信息。公允价值是金融工具最相关的计量，而且是衍生工具唯一相关的计量。这是因为很多金融工具的交易或事项并未实际发生，不符合传统会计的计量标准，而采用公允价值计量可解决这一问题。

公允价值计量模式，是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。新会计准则对计量属性做出了重大调整，不再强调以历史成本为基础计量属性，全面引入公允价值、现值等计量属性，其中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币易等方面采用了公允价值。相对国际会计准则来说，主要的区别就在于公允价值的使用程度上，新准则在公允价值的使用上相对国际准则强调公允价值作为基准计量基础而言，仍然有一定的保留。例如，《投资性房地产》准则中，对投资性房地产引用了公允价值计量模式，进一步明确了投资性房地产的后续计量及其信息披露，并认为这些投资性房地产如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得，应当采用公允价值模式。

（六）创新的财务报告

在基本准则中，增加了财务报告，这是一个创新。为了同国务院颁布的《财务会计报告条例》协调一致，准则第十章采用了“财务会计报告”的术语。其中涉及到的核心部分仍沿用“会计报表及其附注”，而尚未采用国际流行的“财务报表”一词。但分析其内容，会计报表及其附注所列报的信息，就是财务报表所反映的信息。在本章中，还出现了“披露”这个术语。“财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。”

可以说，我国现阶段的基本准则几乎等同于西方国家的概念框架。全部基本准则如不看表述的用语，而看表述的实际内容，它已完整地体现了概念框架的主要内容，即：基本假设与目标（总则）＋会计信息要求＋会计要素及其确认＋会计计量＋财务报告。

篇12

2006年2月财政部颁布了《企业会计准则――基本准则》、《企业会计准则第1号――存货》等38个具体会计准则；2006年10财政部又颁布了《企业会计准则――应用指南》。要求上市公司于2007年1月1日施行，鼓励其他企业执行。同时明确表示，执行新准则的企业不再执行原会计准则、企业会计制度、金融企业会计制度、各项专业核算方法和问题解答。

加上以前国家有关机构及部门颁布的《会计法》、《企业会计通则》、《企业财务报告条例》等，构成了我国完整的、层次分明的、相互衔接的企业会计法规体系。这次会计准则的变革比前的几次改革更具划时代的意义，真正实现了与国际接轨。

上市公司在2007年一年的施行过程中，财政部对新企业会计准则实施进行了跟综调查，又进行了两次专门调查，一次是针对上市公司所披露的中期财务报告所做的调查，另外一次是针对上市公司年度财务报告的披露所做的调查。两次调查结果说明，总体上上市公司已平稳完成了新旧会计准则的交替，没有出现原来理论界所担心现象发生，即上市公司利用公允价值计量属性大面积调节企业利润。这也意谓，上市公司已完成新旧会计准则的平稳过渡，同时为全面推广新企业会计准则的实施打下经验基础。

我国现有会计从业人员1300万左右，其中少数在上市公司或股份公司之类的大型企业工作，多数在中小企业工作。大型企业的财会人员，包括上市公司，无论学历、职称、职业素养等方面均高于平均水平，他们在实施新会计准则过程中相对容易些。对于中小企业的会计从业人员，特别是小企业的会计从业人员，由于学历较低，在实施新会计准则过程中要难很多。所以，一般企业的一般会计从业人员，要实施新会计准则，必须提前深入的自学新会计准则。而对1项基本准则、38项具体准则，以及38个具体准则指南和1个附录，应该从何入手？如何学习？新会计准则并不是将旧会计准则推倒重来，两者还是有相同的地方，相同的地方就没有必要再重新学习，只是将不同的地方找来，进行学习，会计从业人员只有很好的理解了新旧企业会计准则的差异，说明掌握了新企业会计准则的内容本质，这样为将来实施新企业会计准则打下坚实的理论基础。

一、新企业会计准则内容体系

新企业会计准则由基本准则、具体准则、应用指南三分部构成。基本准则包括十一章、五条内容。基本准则是纲，处于企业会计准则体系的最高层，也被称作“准则的准则”。基本准则是整个企业会计工作和整个企业会计准则体系的指导思想和指导原则，对具体准则具有领导作用，其他38个具体准则都是依据基本准则的法理而制定的。按照下位法（法规）不能违背上位法（法规）的原则，具体准则不得违反基本准则的精神。

基本准则中指出了制定该准则的目的、适用范围、准则体系中的地位、会计信息的披露方式等。解释了会计核算的4个前提、8个原则、6个要素、5种会计计量属性。说明了财务报告的定义、财务报表的3个基本报表、财务报告的结构等。

38个具体准则基本涵盖了现阶段各类企业经济业务的一般情况。具体准则在准则体系中处于第二层，是目，是根据基本准则制定的。其目的是指导企业各类经济的确认、计量、记录和报告的具体规范。38个具体准则中，其中新制定的准则22个、以前制定现在修订的准则16个。

38个具体准则内容可分为三大类：一般业务准则、特殊行业的特定业务准则、报告准则。一般业务准则主要规范各类企业普遍适用的一般经济业务的确认、计量、记录和报告，主要包括存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、无形资产、生物资产、非货币资产交换、资产减值、职工薪酬、企业年金基金、股份支付、债务重组、或有事项、收入、建造合同、政府补贴、借款费用、所得税、外币折算、企业合并、租赁、首次执行企业会计准则以及会计政策、会计估计变更和差错更正共23项。特殊行业的特定业务准则主要规范特殊行业的特定业务的确认、计量、记录和报告，主要包括金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、原保险合同、再保险合同、石油天然气开采共6项。报告准则，主要规范普遍适用于各类企业的报告类准则，包括财务报表列报、资产负债表日后事项、现金流量表、中期财务报告、合并财务报告、每股收益、分部报告、关联方披露、金融工具列报共9项。

应用指南处于企业会计准则体系的第三层，是对基本准则和具体准则的补充说明、是根据基本准则和具体准则制定的，是指导会计实务的操作性指南。有人把它等同于旧准则的《企业会计制度》，其实并非如此，只是类似于《企业会计制度》。因为应用指南是会计准则体系组成中密不可分的一部分，与基本准则、具体准则有机结合为一个整体。企业会计准则应用指南主要解决在应用具体准则处理企业日常业务时所涉及的会计科目、账务处理、会计报表及其格式。应用指南由三部分构成：会计准则解释、会计科目表、主要业务的账务处理。会计准则解释主要对具体准则中的重点、难点和关键点做了说明解释，比如《企业会计准则1号――存货》应用指南中，对“商品存货成本”做了规范性解释说明：存货的采购成本包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以有其他可归属于存货采购成本的费用。类似的解释，有利于会计人员对会计准则的理解，以便处理会计实务。会计科目及主要业务处理，主要根据具体准则中涉及确认、计量、记录的要求，规定了156个一级会计科目，列举了常见业务的账务处理。指南中规定：“企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本单位的实际情况自行

增设、分拆、合并会计科目”。

二、新旧企业会计准则总体差异

新企业会计准制定背景决定了新企业会计准则与旧企业会计准则根本上的差异。我国的市场经济发展到二十一世纪，由于国内国外的原因，旧企业会计准则已严重不适用企业经济业务的现实要求，阻碍了经济的发展，到了不得不彻底改变原会计准则的地步。就国外因素而言，WTO组织成员国强烈要求我国制定新的会计准则，以适应WTO对成员国的要求。根据WTO有关规定，我国加入WTO后的宽展期即将到期，我国必须对外开放各个领域，包括金融行业。我国金融行业的经营理念、产品种类、会计的处理方法与国际金融界相比有很大的差距。经营理念可以学习，金融产品可以增加，但是会计处理方法不同，国际金融企业在我国根本无法立足。所以，为了开放金融市场，必须提供开放的环境，会计准则是改变的主要环境之一，即我国的会计准则还必须与国际接轨。参照国际会计准则，我国于2005立项制定新的会计准则，经过一年多的努力，终于于2006年2月完成并公布了1项基本准则、38项具体准则，2006年10月完成并公布了一系列应用指南。我国新的会计准则与国际会计准则相比，基本上相一致。国际会计准则包括1个“财务会计概念框架”和38个具体准则。我国的会计准则也包括1个基本准则和38个具体准则。不但数量上与国际会计准则相一致，而且内容上基本上类似，少部分鉴于我国企业的现状与会计准则稍有不同。比如国际会计准则的计量属性是以公允价值为主，而我国还是主要以成本与可变现净孰低为主；国际会计准则中计提的减值准备，当减值现象消失，价值得以恢复，原计提减值准备可以转回，而我国会计准则中对于固定资产、无形资产、投资性房地产等计提的减值准备不能转回等等。这些只是暂时性差异，当我国的经济环境发生变化，将来这些少数差异也会逐渐趋同于国际会计准则。

以上是外部原因促使我国必须修订会计准则。就国内因素而言，也到了不得不改的时候。我国从1978年改革开放，至今已有三十年，我国不但引入外资，对外开放市场，而且资本也不断输出国外，开拓国际市场，包括到国际资本市场融资。海尔、联想、金蝶、碧桂园地产等国内知名企业纷纷到香港、英国、美国、日本等国家上市融资。由于这些地区普遍采用的是与国际会计准则相类似的会计准则，与我国的旧会计准则体系区别很大。因此，它们在国外上市前必须将原企业几年的账重新按国际通用的会计准则做一遍，这样不但大大增加了上市成本，而且影响了上市时间。要达到符合国际会计准则要求的账务处理往往需要几年。

我国开放三十年，引入大量外资，国际500强企业大部分在我国有投资，这些国际企业最终要对世界各地的企业编制合并报表，其合并报表是按照国际会计准则来编制的，我国准则与国际会计准则不一致，就不能编制合并报表。为了解决会计准则不一致的问题，有的外商企业分别按不同的会计准则做两套账、有的外商企业将凭证托运到香港或其他国家再按国际会计准则做一套账。总之，由于会计准则的差异，影响外商在中国的投资。据贸易部的统计，国际500强在印度的投资远大于在中国的投资，其中主要的原因之一就是我国的会计准则与国际会计准则不一致，而印度的会计准则接近于国际会计准则。

我国新、旧企业会计准则相比，其总体上的差异如下。

结构体系上的差异：新企业会计准则体系包括1个基本准则、38个具体准则、38个具体准则应用指南、1个会计科目和主要账务处理附录；旧会计准则体系包括1个基本准则、16个具体准则、2个企业会计制度即《企业会计制度》和《金融企业会计制度》。

计量属性的差异：旧企业会计准则以历史成本为原则，而新企业会计准则以历史成本为主要计量属性，增加了重置成本、可变现净值、现值和公允价值。特别是有限度的使用公允价值是这次会计准则的一大亮点。交易性金融资产、投资性房地产、长期股权投资、具有商业实质的非货币资产交换、债务重组等方面采用了公允价值。之所以有限度的引入公允价值计量属性，主要考虑到我国市场发展的不均衡、不充分，公允价值不易获得或者没有公允价值。另外，为了防止企业利用公允价值操纵企业利润，准则中严格了公允价值使用条件。

会计原则及会计要素的差异：新企业会计准则会计要素中增加了利得，损失的概念。在国际会计准则中有利得、损失要素，我国一贯是会计六要素，在不改变六要素的条件下，引入‘利得’、‘损失’的概念。新企业会计准则的一般原则中删除了配比原则、权责发生制原则，增加了实质重于形式原则。将权责发生制作为企业进行会计计量、确认、报告的基础，将划分收益性支出和资本性支出原则融入到具体原则中。比如在《企业会计准则6号――无形资产》中，将自行开发的无形资产的支出划分为研究阶段的支出和开发阶段的支出，研究阶段支出全部费用化，开发阶段的支出符合资本化条件的资本化。另外，对会计要素的定义做了重大调整，除引入‘利得’和‘损失’概念之外，增加了资产的确认条件、负债的确认条件等，即符合资产或负债的定义，还必须满足确认条件，才能确认为资产或负债列示在资产负债表中。

会计人员在处理会计实务中自由权的差异：在新企业会计准则中，会计自由裁量权加大，会计人员在会计实务中有更多的选择权，更加考量会计人员的职业判断。这样的自由度可在几方面得到体现。无形资产的使用寿命的确定及其摊销方法就是其中之一。无形资产的使用寿命确定，有法律规定的寿命的，不得超过法律规定的使用期限。没有法律规定期限的无形资产，企业应综合各方面的因素判断，以确定无形资产能给企业带来未来经济利益的期限，这样有赖于企业会计人员的职业素养，做出合理的判断。

会计信息披露方面的差异：新的企业会计准则为了保障投资人的和社会公众的权益、提高会计信息透明度，在信息披露方面，体现了充分披露的原则。企业会计准则对会计信息披露时间、空间、范围、内容等全面规定，将大大提高企业会计信息透明度，促进资本市场健康发展。在旧会计准则下，由于对会计信息披露规定不够全面、具体、系统，缺乏透明度，上市公司披露虚假信息、操纵利润等违规、违法、违背社会公德良俗的案例屡见不鲜，其结果是损害了投资人的利益、社会公众的利益、阻碍了建立公开、公平、公正的市场经济秩序。新企业会计准则中会计信息充分披露原则主要体现在：要求企业必须编制资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和附注；要求附注要提供充分、详细、及时的补充信息；企业所有子公司必须纳入合并报表披露；中期财务报告要定期公布，且要按与年报相一致的会计政策；企业应当披露业务分部和地区分部及关联方信息等。新关联方披露准则将构成关联方的范围扩到母公司的关键管理人员、与其关系密切的家庭成员；企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员共同控制或施加重大影响的其他企业。

限制企业操纵利润的差异：由于旧企业会计准则存在一些漏洞，一些企业利用这些漏洞调节利润。比如利用存货发出计价的“后进先出法”、“计提减值准备”等调节利润。新企业会计准则中取消了“后进先出法”，规定了一些资产的减值准备不能调回，如固定资产、无形资产、投资性房地产等计提减值准备不能转回。之所以取消后进先出法，因为后进先出法不符合实物流，企业的存货一般是先进来的先发出去。另外，LAS2在2003年度也取消了后进先出法。减值准备不能转回的规定，不是对所有的减值准备不能转回，只有那些价值高，易于被企业用来调节利润的资产计提的减值准备不能转回，而那些不重要，转回对企业利润影响不大的资产计提的减值准备可以转回，如存货跌价准备、消耗性生物资产跌价准备等。

企业合并会计处理的差异：新会计准则对企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，因为不具有商业实质，不可能按公允价值合并，所以，同一控制下的企业合并取得的长期股权投资的入账价价值以合并日占被合并方净资产的份额，这是与原会计准则不同的。非同一控制下的企业合并，因为具有商业实质，公允价值能够可靠计量，所以合并取得的长期股权投资的入账价值以付出资产对价的公允价值。通过企业合并取得的长期股权投资的后续计量，在旧会计准则中，采用权益法，而在新会计准则下采用成本法。合并报表中也有重大变化，合并报表更注重实质性控制，而不是看股权比例，所有者权益是负数的子公司，只要是持续经营的，也纳入合并报表范围。

三、结束语

新企业会计准则比旧会计准则有很大的变化，这些变化不是简单意义上的内容的增加或减少，而是在本质上、理念上有了本质的变化，比如对资产和负债的定义上、引入利得和损失概念上、引入有限度的公允价值计量属性上、会计处理选择权上、企业合并的会计处理上等都发生根本性的变化，这些变化总体变得会计信息更加透明、投资人或社会大众的利益更加有保障。同时，改变也会增加企业当期利润或减少当期利润。也正因为会计人员自由权加大，也一些人利用会计准则操纵利润的可乘之机。事实上，根据财政部对上市公司2007年全年施行会计准则情况的调查，没有发现企业利用会计准则调节利润的现象，说明新旧会计准则在上市企业得到平稳过渡。

【参考文献】