税法的核心要素范文

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2电子商务对常设机构原则的挑战

从常设机构的发展历史看，不论常设机构概念作任何发展，物的要素（固定营业场所）和人的要素（营业人）始终是常设机构的两个核心要素。而电子商务的出现给这两个核心要素都提出了新的挑战，围绕这两个核心要素来分析跨国电子商务活动中的常设机构。

2.1物的要素的分析

（1）在传统的商务活动中，企业开展营业活动的营业场所都有雇员的存在，雇员在营业场所中为企业处理各种营业事务，然而，在电子商务活动中，所有的商务活动都是由服务器或网址自动完成的，不必在来源国保留任何雇员，因此，某一外国企业在来源国拥有或使用的服务器或网址，难以构成一个营业场所。

（2）在线交易是一种全新的商业运作模式，其动作媒介不是有形的营业场所，而是虚拟的数字化空间，除了在客户所在国拥有或租用服务器外，不再需要在客户所在国建立任何形式的有形存在。而网址和服务器具有很强的流动性。很难认定服务器或网址在空间上和时间上是“固定的”。

（3）服务器和网址的活动可否作为准备性或辅活动以外的营业活动也难以认定。服务器和网址可以自动完成各种功能，例如广告、收发订单、收款、储蓄和发送数字化资料以及这些功能的综合等。对于税务当局来说，在技术还不是很发达的情况下，很难追踪到服务器和网址实际交易的情况，因而服务器和网址的交易活动是否可以作为准备性或辅活动以外的营业活动也是模糊不定的。

2.2人的要素的分析——网络提供商是否构成营业人的问题

根据OECD税收协定范本和UN税收协定范本的规定，该人在以下两种情况下可以构成常设机构：①在缔约国另一方代表企业进行准备性或辅活动以外的活动，并且有权以企业的名义签订合同并且经常行使这种权利（即缔约人）；②虽然没有缔约权，但是经常在缔约国另一方保存货物或商品的库存，并且代表企业经常从该库存中交付货物或商品（及交付货物人）。

通常情况下，网络提供商在来源国建立服务器提供各种形式的网络服务，特别是进入国际互联网的访问服务。相对于销售商而言，网络提供商是按照自己的营业常规进行营业活动，其地位是完全独立的。有鉴于此，即使某一网络提供商向销售商提供维持网址的服务器，使得销售商得以在来源国开展销售活动，被视为一种活动，那么，该网络提供商也应当为处于独立地位人。根据营业人构成常设机构的理论，独立地位人只有在没有按照其营业常规进行营业活动时，才可以构成被企业的常设机构，此类活动与其自身从事的

网络提供服务完全不同，显然非其行业惯例，而是超出其营业活动常规。

3解决跨境电子商务税收管辖困境的对策

正如有学者认为：“应该突破传统的以非居民在境内具有某种固定或者有形的物理存在，作

为行使来源地税收管辖权前提的观念，寻求更能在网络数字信息时代下反映经济交易联系和营业实质的来源地课税连接因素，而不宜试图在传统的那些固定、有形的物理存在的概念框架内摸索电子商务交易存在的标记。”

3.1虚拟性常设机构

虚拟性常设机构方案从常设机构本质涵义出发，更强调的是在电子商务交易方式下纳税人与来源地国是否构成了实质性的经济联系。随着商业流动性增强，技术进一步发展，常设机构原则的固定营业场所要求反而极大地限制来源国税收管辖权，这违背了“经济忠诚”原则，应对常设机构重新界定，并达到如下效果：（1）在经济忠诚和相当的基础上对全球电子商务进行征税；（2）在（1）的基础上，为了区分商业主流以及辅商业活动提供通用的标准，并使得新的来源征税标准为国际企业界以及各国（净输入国与净输出国）接受。

3.2基于消费地经济存在标准

加拿大女王大学教授ArthurJ.cockfield在其发表的《数字生物圈中的税收政策设计：税法在Internet环境下如何变革》提出了一个“数字生物圈”模型，深刻分析了网络、计算机空间、传统税法规范和税法（基于网络的税法）在网络环境下的互动关系，并指出了未来税法的改革方向——基于消费地经济存在标准（economicpresencetest）确定跨境电子商务的税收管辖权。

ArthurJ.cockfield教授认为，制定跨境电子商务的税法规范，要充分考虑网络、计算机空间、传统税法三者之间的互动关系。未来税法或者税法变革的努力方向应遵循以下原则：（1）确立一个税收体系以便政府能够有效地获得稳定的税收收入并保证公共产品开支；（2）税法改革还要照顾到传统税法的稳定性要求，结合网络的特点，努力维护现行税制；（3）未来税法变革要坚持税收中性原则：一方面不应对在线交易方式征收歧视性税收，另一方面有要强调对在线交易的有效征税，避免利用计算机空间避税的盛行；（4）此外，未来税法的改革应该促进税法的简单化，避免给纳税人带来过高的守法成本，维护跨境电子商务的快速发展。

在此基础上，ArthurJ.cockfield教授提出了基于消费地经济存在标准来确定跨境电子商务税收管辖权。该理论主张：不要试图通过认定计算机服务器构成常设机构的办法来解决Internet带来的税法困境，相反，要创建规则以确保电子商务的进口国基于一定的在线货物数量和服务的进口数量（如100万美元以上）有权对相应的纳税人征税。即按照实际的消费数量这一经济的标准来分配国际所得税收管辖权，以替代传统的常设机构这一实体存在标准来适应Internet环境。

3.3观点述评与对策建议

（1）常设机构的概念应予保留，但应赋予其新的实质内涵。

首先，在内涵方面，常设机构概念可以适用于跨境电子商务活动。常设机构概念在国际税法上的意义在于表明非居民的营业活动与来源地国存在着实质性的经济联系。而在跨境电子商务环境下，虽然传统的以物理形式表现出来的实质性联系不再存在，但销售商的活动仍是在来源国进行，与来源国仍然存在着实质性的经济联系。其次，在形式方面，也有其适用性。常设机构概念产生和发展的历史启示我们,现行的作为协调居住国与来源国在跨国营业所得征税权益冲突的平衡器的常设机构概念,本身是一个开放的概念,其内涵和外延也是随着跨国经济交易活动的范围和形式的变化而不断发展的。常设机构概念从其历史来看也是一个与时俱进的概念，根据跨国经济活动的范围和形式的发展而变化。例如，常设机构概念根据营业活动的形式，不再是仅仅由外国投资者在东道国设立场所、机构直接从事营业活动，通过东道国的机构、人员从事营业活动也十分普遍时，常设机构概念的范围也由原来以固定营业场所为核心要素与以人为核心要素构成常设机构并重的局面。网络技术带来的跨国经济活动形式的革命，正是推动常设机构概念发展的良好契机。

（2）降低常设机构的要求，取消常设机构概念中对跨境电子商务活动“固定营业场所”的限制，而将“实质性联系”适用于跨境电子商务活动。

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[DOI]1013939/jcnkizgsc201637016

最近20年，在新兴市场中出现了公司税收筹划的新策略，即运用世界范围内的数字技术信息进行购买、转让、产品交换等交易，具有不可预测的灵活性。这种灵活的交易方式，使产品使用地、消费地和处理地等地点难以确定。

然而，行为发生地是CFC规则适用的基本标准。数字经济模式切断了产生收入的交易行为与交易地点之间的联系。纳税人如果与CFC所在国的关联方进行交易，则可以通过延迟申报交易地点而规避CFC规则的适用。

数字经济使服务贸易甚至货物贸易不再局限于固定地点，从而缩小了销售所得与服务所得的差距。相应地，规范销售所得与服务所得的法律也变得相似。

此外，数字经济之下的课税对象很难界定，产品交易所得、服务交易所得以及权利交易所得难以区分。数字经济的交易特点，对现行CFC规则产生冲击。

1CFC规则的核心法律要素

CFC规则是各国针对本国居民利用低税区的受控外国公司避税的反避税规则。CFC规则的可信要素包括主体要素、客体要素、豁免条件。主体要素主要是对受控外国公司的判断；课体要素主要是判断对纳税人的何种所得征税；豁免条件是纳税人所得中无须纳税的那部分收入。

受控外国公司（Controlled Foreign Company，CFC），是指被本国居民控股达到一定比例，比如美国规定控股比例要达到50%以上的境外子公司，才被美国认定为受控外国公司。

我国税收立法对受控外国公司（CFC）的界定采取双重的严格标准，即我国的纳税居民企业不仅要在外国公司的控股达到50%以上，而且要持有该外国公司10%以上表决权股份，这样才构成中国居民企业对外国公司的控制，该外国公司才成为中国税收意义上的法定的受控外国公司（CFC）。我国这种立法模式，明显是对受控外国公司（CFC）税收利益持放宽政策，使大部分的外国子公司都不构成受我国征税管制的受控外国公司（CFC）。

无论受控外国公司（CFC）的控股比例是多少，它们都有两个共同特点：一是设立在低税区，只有这样选址，才能达到最大的避税效果；二是受控外国公司（CFC）是一个实体，有物理存在，有组织机构、场所、工作人员等物理连接点（Nexus）。

CFC规则的课税对象即客体要素十分重要，即对外国受控公司的所得征税，无论该所得是否在当期汇回本国。世界主要的税收大国，都对这样的受控外国公司（CFC）的消极所得征税，无论该消极所得是否在当期汇回股东所在国或者分配给股东。

作为税收法律关系的课税对象的消极所得，通常是流动性高的所得，包括保险所得；个人持股公司所得、销售所得、服务所得、与石油有关的所得等一系列的受控外国公司（CFC）所得。美国CFC规则还规定，与受控外国公司（CFC）有关的一切非法贿赂、回扣等支付，都要向美国联邦政府纳税。新西兰CFC规则，则对积极所得免税，而对消极所得征。在美国，如果一个金融公司有超过30%的毛收入来自非居民纳税的第三方消费者，则这部分收入即被认定为积极所得。

尽管世界各国对CFC纳税豁免的规定不完全一致，但是多数税收国家对受控外国公司（CFC）的积极所得都是给予豁免的。例如，我国的豁免条款规定在《特别纳税调整办法》第84条，除了积极所得豁免，还有微量豁免，白名单。但是，积极所得豁免仍然是主要豁免类型。享有税收豁免的积极经营所得，即真实的生产、经营、销售、金融所得，在CFC的母国不纳税。

对积极经营所得的法律解读有两个层面：一是主营业务，即常规的生产经营所得，受控外国公司（CFC）从事的其营业执照注明的经营范围的经济活动，通过这样的经济活动取得的所得即使常规的积极所得。这样的常规的积极所得是与股息、利息、租金、特许权使用费等消极所得相对的；二是真实性，对常规的生产经营所得也必须进行法律考察，考察其是否真实发生，考察的标准要主观标准与客观标准相结合，既要考察是否有真实的营业活动及营业所得，而且要考察期营业活动的目的是否具有真实需要。不具有真实生产、销售需要的经济活动，而仅仅是为了避税，这样的经济活动即使符合营业执照的范围，也不能被认定为真实的积极所得，因其活动目的不具备“真实性”。

2数字经济对CFC规则核心要素的冲击

数字经济从电子商务、网络购物衍生而来，可以说是电子商务的最前沿模式。数字经济将信息化技术与电子商务结合起来，使消费者、销售商与厂家中间的购买、供货、生产便得便利。但是，这种经济模式的前卫性，对各国的税收政策、税法理论及税法规则，产生前所未有的挑战。世界各国的国内税收法律规则，以及国际税法规则都面临这来自数字经济的修改、调整，甚至是重新立法。从受控外国公司（CFC）避税的角度来说，数字经济似乎对其提供更便捷、更灵活的避税环境，这对规制受控外国公司（CFC）的主要税法规则――CFC规则，便形成挑战。数字经济冲击着现有CFC规则的三大要素：主体要素、客体要素及豁免条件。

21数字经济对CFC规则主体要素的冲击

数字经济增强了企业设立地的流动性，使受控外国公司（CFC）的设立不再局限于低税区，这对CFC规则的主体要素产生挑战。

如果是生产型的受控外国公司（CFC），则其设立的时候通常考虑的因素包括：当地的基础设施水平、消费者距离、国家政策的稳定性等。如果是服务型的受控外国公司（CFC），尤其是金融服务型的受控外国公司（CFC），则其选址通常着眼于税收利益的最大化，考虑的因素通常不包括基础设施水平、消费者距离、国际政策稳定性等非税收因素。

无论是生产销售型的货物贸易CFC，还是服务型的CFC，都可以通过数字化交易手段增强其避税能力。金融服务本身就可以脱离具体地点和身体活动，因为金融服务的数字化已经不是一个新话题。所以，美国的CFC规则对金融服务的所得，通常都看作不征税的积极所得。各国税法也效仿美国税法的做法。

问题的关键是生产销售型受控外国公司（CFC）的设立，在数字经济的推波助澜之下，具有很大流动性。全球经济一体化，已经使多数跨国公司的生产、销售遍布全球，它们基于逐利与避税的目的，灵活性是其设立公司的时候选址的首要政策。

从避税的角度来说，其设立受控外国公司（CFC）的目标即是消灭能被来源国征税的连接点（Nexus），使其设立在来源国的受控外国公司（CFC）不被来源国征税。

在没有数字交易手段的年代，受控外国公司（CFC）的设立选址，只能选择在低税区、避税地，如中国香港、百慕大群岛、维尔京群岛等地；在数字经济年代，受控外国公司（CFC）的设立选址就更加灵活了，即使选择在中国大陆等高税区，也很容易逃脱来源国――中国大陆的征税。

原因很简单，因为如果通过数字化网络交易，很容易把交易所得从CFC转移到中国之外的第三国，即使设立在中国的CFC被认为是常设机构，该常设机构通过网络交易获取的所得，中国也没有根据征税。这大大简化了以往受控外国公司（CFC）转移利润的方法，无须在第三国再设立公司，直接通过网络交易即可逃避税收连接点的追踪。所以，数字经济对CFC规则的第一个冲击，即是解放了受控外国公司（CFC）的设立地点，从低税区遍布全球。

数字经济对国际税法来说是一个严重的挑战，现有的避税地名单列举的低税区，已经不足以应对数字经济的挑战。在数字经济的时代，很多高税区的受控外国公司（CFC）会浮出水面。数字经济又会使股东会、董事会的设立灵活多样，很多国家的公司法都对股东、董事的议事规则做出灵活规定，不再局限于以往的见面会谈，而是放宽到承认电话会议、视频会议的法律效力。跨国纳税人完全可以利用各国的法律漏洞，通过数字化技术信息手段，改变股东会、董事会的地点，逃避纳税主体资格，从而达到避税目的。

现有的CFC规则对公司实体的物理的、有型的规定，在第一种数字交易之下被完全架空。这些都是数字经济对CFC规则主体要素的冲击，必须引起我们重视。

22数字经济对CFC规则客体要素的冲击

数字经济通过网络进行交易，以往的积极所得一旦通过网络产生，便不容易征税。所以，现有的CFC规则对积极所得与消极所得的区分，意义不大。数字经济使得以往的分销、零售等中间环节消失，雇用的人员也大大减少，时间、地域、距离的阻隔与障碍，完全可以通过网络客服。现在的纳税所得具有极大的流动性，即使是真正的积极所得，也很难被来源国征税，因为在网络上找不到连接点。所以，来源国只能针对本国的受控外国公司（CFC）征税，但是这个当地的受控外国公司（CFC）很容易在当地不留任何所得。尤其是跨国公司，利用电子数据手段，很容易逃避来源国当地税收。

举个简单的例子，总部设在美国的A公司，通过与全球范围内的学者签订协议，由某些学者提供学术信息，比如法律考试或者英语考试的资料和课件（mp3），但是智力成果的知识产权属于美国A公司。

美国A公司在中国的交易模式可以选择两种：一是网络交易；二是租赁教师视频授课。

第一种交易模式，即网络交易。在网络交易模式下，中国的消费者直接与美国A公司通过网络联系，购买所需课件，支付也是通过网络完成。在不考虑外汇管制的情况下，中国消费者支付给美国A公司的费用，中国作为来源国征不到税，因为美国A公司在中国没有常设机构，更谈不上所谓的通过在中国设立受控外国公司（CFC）避税。

第二种交易模式，即美国A公司在中国租赁一个教室，雇用一些当地人员组织教学活动，然后报名参加学习班的学员在这个固定的教室里上视频课程。在这种交易模式下，即使经济活动在中国有物理存在，但是美国A公司完全可以要求学员通过网络支付学费，而且学费通常是在开班之前就已经支付完毕。也就是说，所得的部分又流向了美国A公司。中国作为消费地，作为税收来源国很难征到税。因为这种情况下征税的条件是学习班至少开展3个月或者半年，而美国A公司在中国的补习班通常会故意规避这个法定时限，以逃避中国的税收，而我国目前的法律对此全然无策。

所以，数字经济之下的网络交易，对CFC规则的客体要素也会产生冲击，使CFC规则对积极所得与消极所得的区分，变得意义不大。按照现有的区分，很多积极所得都会带着避税的目的，本来应该被受控外国公司（CFC）所在国征税，而所在国却挣不到税。

受控外国公司（CFC）的母国的初衷是把积极所得的税收利益让渡给受控外国公司（CFC）所在国，即来源国，但是数字经济使来源国对积极所得也挣不到税，而积极所得的税收利益流向了跨国公司本身。所以，数字经济之下，现有的CFC规则无法保障来源国对积极所得的征税利益，这是数字经济对CFC规则客体要素的最大冲击。

23数字经济对CFC规则豁免条件的冲击

美国的豁免条款是世界上最先进的豁免条款，美国纳税人的全球所得中积极的银行、金融或者类似经营所得可以免税。在美国，享受豁免的CFC必须从事积极的经营，获得积极的经营所得。这种假设建立在一种事实与条件标准（A Facts and Circumstances Test）之上，具体包括：CFC的规模、收入以及雇员人数。

通过上文的分析，仅仅规定对消极所得征税，而缺乏对积极所得征税，会给跨国纳税人创造新的避税机会。世界各国的豁免条款效仿美国而制定。

现有的积极所得豁免条款本身就存在问题，其真实性指得怀疑。例如，美国的CFC规则规定，保险公司对第三方的外购投资即“人为设计的投资”（Making or Arranging for Investments），归属于积极的经营。但是，参与投资的第三方多数情况下是消极的CFC。

此外，如果一个金融公司从其母公司获得资本，并与非关联第三方从事一些重要的交易，该金融公司将会被界定为“积极的公司”。但是，从真实的经济意义角度看，此种交易与《美国国内收入法典》第956节规定的母公司自身从事的“上游借贷”（Upstream Loan）或者直接银行行为相比，并无差别。这种交易缺乏经济实质，其后果是侵蚀税基。[3]

积极所得豁免的前提限定在“事实标准”之上，显然无法与数字交易模式相匹配。CFC通过数字交易，几乎可以不需要当地雇员，也不需要当地组织规模。正如上文中提及的网络交易模式。数字经济使得判断积极所得的真实性，变得更加复杂。网络交易没有当地实体组织，却是真实发生的，也符合主营业务范围，但是很可能因为无法在现行CFC规则豁免条款之下得到认可，而不享受免税待遇。

3我国CFC规则应对数字经济挑战的策略

数字经济对现有CFC规则的冲击已经露出端倪，我们必须看到这种对国家税收利益产生威胁的潜在因素。在数字化信息技术如此发达的今天，在经济活动如此活跃的时代，国家税收利益的保障是必须考虑、博弈的问题。针对数字经济对CFC规则三大核心要素的冲击，我国作为税收大国，必须未雨绸缪，做好因应之策。否则，一旦税收利益丧失，国民经济会受到严重影响。

我国现有的CFC规则体现在《特别纳税调整办法》，而且很不完善，很多专家学者提出修改意见。各种修改意见都没有考虑数字经济对其的冲击，所以，笔者建议，在完善《特别纳税调整办法》的过程中，一定要考虑数字经济因素，这样可以最大限度地减低法律修改的成本，防止出现新的《特别纳税调整办法》仍然在数字经济问题上存在漏洞的后患。

31对受控外国公司（CFC）的认定不能局限于低税区

对受控外国公司（CFC）的认定不能局限于低税区，还要考虑税率比我国高的地区，也可能构成受控外国公司（CFC）。建议我国的《特别纳税调整办法》对受控外国公司（CFC）的认定标准降低，降低的方向是效仿国外的单一标准，只规定股权比例，或者只规定控制权比例，建议这个比例达到10%即可，最大限度地囊括所有的CFC。这样，就很容易把设在高税区的子公司也囊括到中国受控外国公司（CFC）的认定范围之内。对“所得”的认定，不再局限积极所得和消极所得的区分，而是要具体问题具体分析，不能对消极所得一味地征税，也不能对积极所得一味地免税。

我国在豁免问题上规定粗糙，在细化其规定的过程中，建议对积极所得的真实性要进行细化规定，不能局限于营业执照的范围，即使CFC的经济活动符合营业执照的规定，也要考察其主观目的是否真的与生产经营有关。

对积极所得的真实性的判断，不能局限于现有的物理存在标准，而是要放宽考虑的因素，即使没有物理存在，即使突破传统的事实因素，也可以享受豁免。

32慎重对待股息、特许权使用费所得的豁免

我国在对外签订税收协定的时候，对股息、特许权使用费所得的豁免要慎重。在具体谈判过程中，我国一方面要考虑巨大的经济利益；另一方面还要考虑潜在的税收损失。

目前，我国对外签订税收协定的数量超过90个，如果一一谈判、修改，则成本太高，而且会影响我国与相关国家的贸易关系，所以我们要在贸易关系与税收利益的让渡之间进行博弈、平衡。

笔者建议在税收协定问题上，我国分两步走：对于已经签订的税收协定，我们不必主动启动修改谈判，除非该协定已经到期，或者即将到期，而且我们有续签愿望；对于尚未签署完毕，或者未来签署的税收协定，我们要争取主动话语权，在打击数字经济避税问题上，保护中国税收利益上持严格态度。同时，我们要建立信息交换机制。这个观点得到国内权威专家的认可。

33呼吁修改避税地名单

我国通过国际会议呼吁修改避税地名单，国际税法应当重新定义“避税地”的概念，因为数字经济之下，避税不需要“地点”，只需要网络。这样做，不仅可以提升我国的国际地位，而且一旦实现，能最大程度地保证我国作为发展中国家，作为收入来源国的税收利益。

参考文献：

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一、财务会计与税收产生差异的原因    

（一）服务对象不同造成的目标不同     

这是产生差异的根源。2006年2月15日财政部颁布的新企业会计准则中的基本准则明确定义：财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。税收的取得必须依靠税法来作为保障，而制定税法的目标是规范税收分配秩序，保证国家财政收入的实现，通过公平税负为企业创造平等竞争的外部环境，并运用税收这一经济杠杆调节经济活动的运行。由于会计与税法的规范目的和出发点不同，如果我们强求会计准则与税收法规一致，不利于正确反映企业的财务状况和经营成果，况且，我国的税收法规体系还处在健全之中，要使会计制度得以很好地贯彻，并与国际会计惯例趋同，必须遵循会计和税收相分离的原则。既然会计与税收的分离是税务会计与财务会计分离的前提。并且税收与会计的分离是包括我国在内的一种国际趋势，那么税务会计与财务会计的分离也是一种必然。分离是为了会计充分发挥自身的多重功能，例如财务功能、税务筹划功能、管理功能等。财务会计主要服务于投资人、债权人，为其提供按会计制度编制的通用财务会计报告，并为计税提供基础性会计资料。而通用财务会计报告难以满足税务机关的需要，因此需要服务于税务征收机关的税务会计为其提供符合税法要求的税务会计报告（纳税申报表及其附报资料），同时也为纳税人进行税务筹划提供决策依据。这些都是税务会计应该从财务会计中独立出来理由，这样既保护了国家利益，也保护了投资者的利益。     

税务会计资料大多来自财务会计，在进行纳税调整、计算，并做纳税调整会计分录后，再反映在会计账簿和报告中，这就决定了税务会计既要熟悉财务会计又要精通税法。如何正确认识并处理好会计法规与税法规定之间的差异，是广大会计工作者、社会中介机构执业人员、税务人员等面临的一个现实而重要的问题。    

（二）计量的标准、依据不同    

税法和会计制度最大的差别在于收益实现的时间和费用是否可抵扣，它又集中体现在会计原则与税收原则的差别上。     

1.税收制度是收付实现制和权责发生制的混合，而企业会计制度坚持以权责发生制为原则。税法之所以采用一定的收付实现制，是为了税收征管上的更为简便、直观以及收付实现制与现金挂钩，能保证纳税人有立即支付税款的能力。     

2.2006年的新会计准则中规定会计计量属性主要包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值这五种方法，而历史成本的客观性和可验证性是税收征管的核心要素，所以税法中历史成本成了最主要和最坚实的基石。只有坚持历史成本原则，才能做到纳税有据可查，并有效约束计税过程中的主观性和随意性，维护税收的确定性原则。     

3.会计核算中的配比原则是以权责发生制为基础的。而税法中的配比原则还需要同时遵循相关性原则和历史成本原则。例如：税法中赞助支出、担保支出等视为与应税收入不相关，因而规定不得在税前扣除；税法中提取的各种减值准备恪守历史成本原则，只有在实际发生后才可以在税前扣除。     

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中图分类号：S611文献标识码： A

1、房产税改革的基本思路

房产税改革根本目的不是为了抑制房价，也不可能抑制房价。开征房产税会加大房地产保有环节的税收负担，降低投资者和投机者的收入预期，但这仅仅是影响房地产市场需求的一个因素，房地产价格的走势还受到供给和影响需求的其他因素制约。

1.1、统一房产税的计税基础

现行房产税的计税依据分为按房产原值一次减除10%至30%以后的余值和房产租金收入两种，税率也相应分为1.2%和12%两种，纳税人为房屋的产权所有人或者承典人、代管人、使用人。这种规定有助于区分房产的经营性，但对房产的所有人来说多了一条避税的途径，在实际工作中出现了大量的无租和转租行为，大量税收流失。因此，统一计税基础势在必行，即取消从租计征的办法，一律从价计征。这样做，即还原了房产税作为财产税的本来功效，又增加了房地产持有者的税负水平，促进社会公平，按现行政策，出租房产即要征营业税，又要征房产税，显失公平。

1.2、合理确定房产税要素

在房产税制改革的热议中，关于公平问题的讨论很少。公平是人类亘古常新的话题，是人类不懈追求的社会理想。公平的本质反映的是人们之间的利益关系，存在于一定社会关系的人们，具有利益的一致性!共同性，才使得这个社会关系维系。因此，税收公映了在税收领域纳税人之间的利益关系，税收公平不仅是一个经济问题，也是一个政治、社会问题，它对于维护税收制度的正常运行是必不可少的。

1.3、减少政府行政干预

房产税改革必须走市场化路线，不能通过行政干预，头痛医头脚痛医脚，否则只能重回房产调控的老路。税收是财政政策的主要工具，政府必须根据市场情况分类设置，不能“一刀切”。房产税要依据不同种类的房产设置不同的税率，托底保中调高，放开中高档商品房市场，设置相对高的税率，让市场决定需求。而对于中低收入者，必须设置较低的税率或者免征，保证住有所居。

1.4、考虑存量住房的征税问题

存量房是否纳入房产税征收范围，某种程度上决定着房产税改革能否成功。但征收存量房必须考虑到“托底”，即不能将保障居民生活需要的住房（或住房面积）纳入征收范围，否则追求公平的同时就会牺牲更大的公平。在此基础上，对存量房征收房产税，能够打击投机行为，使投资者认识到政府抑制投机是长期的，从而改变其投资预期，调节房地产市场，保障房地产市场健康发展。

1.5、建立统一的不动产登记制度和信息登记系统

不动产登记制度和信息登记系统是房产税改革的基础性工程，财政部、国税总局已经在10余个省市“空转”房产税多年，应该尽早总结经验，及时向全国推广。要加快对现有的房地产信息进行整合，同时各地要对辖区内的存量房重新核实，确保信息的完整性、真实性，这是房产税改革的难点所在，同时也是改革的突破口。只有摸清存量房底数，建立完整的信息系统，房产税改革才能迈向纵深，真正发挥其调节市场、调节收入分配和增加财政收入的作用。

2、房产税改革的核心要素设计

2.1、房产税中纳税人设计

对房产税纳税人的规定，表明了房产税的税收负担由谁来承担，或者说谁应当缴纳房产税《暂行条例》第二条规定：房产税由产权所有人缴纳。该规定明确了房产税的纳税人为拥有房屋产权的公民、法人和其他组织，也包括外商投资企业、外国企业和组织以及外籍个人。根据产权权属主体不同，规定产权属于全民所有的由经营管理单位纳税，产权属于集体和个人所有的，由集体单位和个人纳税。因此，就纳税人的规定相对全面和具体，体现了普遍征收的要求，不需要做调整和修改，只是针对居民纳税人，建立健全房产信息制度，实行房产产权的实名制，以防止逃避纳税义务。

2.2、房产税的征税对象设计

征税对象是征税与不征税的分水岭，体现着不同税种征税的最基本界限，是税收制度中的核心要素。就房产税而言，征税对象就是房产，凡是在城市、县城、建制镇和工矿区范围内的房产都是房产税的征税对象。应改变现行房产税法以是否经营、出租为征收依据的设计思路，确立在规定范围内的房产都要征税的设计理念，体现税收公平的立法宗旨，形成房产资源的“挤出效应”，避免为了投资、投机而囤房的行为，限制不必要的财产占有，节制财富的过度集中，促进房产资源的合理利用。计税依据是与征税对象相关的一个核心要素，是课税对象的计量单位和征收标准，解决了征税的计算问题，是课税对象的量的表现。在计税依据的设计上，对企事业单位的办公、经营性房产应保持现有征税不变，特别是对于一些特殊行业应当予以区别对待。如针对养老服务机构所拥有的房产和收入可在税收方面给予优惠。针对居住性房产，应当合理设定一定扣除标准，即现阶段能够满足生活基本需要的人均面积。超过住房扣除标准部分，就是房产税的计税依据，按照一线、二线城市房屋平均价格按年征收，分期预缴。

2.3、优化房产税设计

目前，我国在整个税制实际上过多的依赖于流转税，也就是说在所有的交易过程当中它征税，对这种存量的财产实际上几乎是不征税。也就是说，要税制的结构更加合理必须增加更多的财产税，包括全世界在内，城市居民的70%、80%的财产实际上就是房子、住房，所以对住房这个存量征收房地产税也就在情理之中了。房产税能够在一定程度上提高住房的使用效率，简单来说，只要你征收房地产税就会使得现有的空房子减少。现在很多城市有很多人在买房子，但是买了房子以后不住，空在那个地方，博取这样一个买卖的差价，但是如果持有的成本增加了，有了房地产税了，每年要交1%的房地产税，就会把它租出去，就会提高资源的使用效率，这样对市场的供给和需求本身也会发生很大的影响。同时，新增税收用于何处？国际经验表明，当社会财富积累到一定程度，营业税、增值税等间接税应该缩减、控制，而所得税、房产税等直接税可以逐步开征。但现在社会对新增税种有抵触，一个重要原因是税收使用不够透明，离真正的公共财政还有差距。有人甚至担心房产税成为“苛捐杂税”，会助长“吃饭财政”。试点阶段，房产税主要用于保障房建设，应该说这是临时性的制度安排。因此，扩容以后的房产税，必须要就其如何“取之于民、用之于民”作出长远的制度设计。

与此同时，研究房地产税立法很重要，因为现在和房地产有关的各项税收，绝大多数都是1998年住房制度改革之前设立的，现在房地产市场发展非常快，市场已经发生变化，因此，需要好好梳理和研究，建立一个和房地产市场相适应的房地产税制度。

结束语

综上所述，房产税改革是一个系统工程，除了涉及房产税的要素外，还包括了税收优惠、纳税义务发生时间、纳税期限，纳税地点、加成征税等程序性要素。与此同时，政府部门还应建立健全有关房产税的各项保障制度，例如，房产信息登记制度、房产评估制度等，这些都需要进一步研究、设计和完善。

参考文献：

[1]吕洪良.我国房产税改革研究[J].财经问题研究，2014，03:77-81.

[2]谢建森.房产税改革的政策选择[J].经营管理者，2014，02:56-57.