注册会计师的价值范文

引言：寻求写作上的突破？我们特意为您精选了12篇注册会计师的价值范文，希望这些范文能够成为您写作时的参考，帮助您的文章更加丰富和深入。

篇1

总的来说,一场由次贷危机引发的全面金融危机似乎已告一段落。然而对危机深化过程中,曾一度饱受指责的会计界来说也许全方位的反思才刚刚开始。撇开所谓的“资产负债表危机”论争中备受非议的会计准则制定机构(如FASB和IASB)及其所倡导的公允价值计量(FVMs)框架(如FAS157和IAS39)本身的问题,本文另辟蹊径,将目光投向危机演化中的一个似乎不为人关注的细节,从会计信息生产过程中的主要参与者注册会计师的角度,对其在这场危机中扮演的角色和公允价值审计的实施问题进行探讨。

一、一个值得注意的细节:普华永道与AIG的争执

在危机演化过程中,一个细节值得会计准则制定机构和研究者关注。2008年初,由于次贷问题的显现及其后爆发的流动性危机,全球主要金融机构如花旗集团(Citigroup)、美林证券(Merrill Lynch)、瑞士银行(UBS)和美国国际集团(AIG)等2007年第四季财报相继爆出巨额亏损,由于远超市场预期从而再度引发了投资者的极度恐慌和全球金融动荡。其中,AIG对于巨额亏损的解释让我们得窥了注册会计师对待这场危机的态度。由于发现AIG在其非传统保险业务CDS(信用违约互换)的财务报告方面存在重大内部控制缺陷,主审审计师普华永道最终确认其在CDS上的估值减损为110亿美元。对此,AIG总裁马丁・苏利文公开质问,公司基于最糟糕业务的减值测试估计的损失实际上仅为9亿美元,“为什么一定要将所有的CDS调到非流动市场中的市价呢?”。他强烈要求准则制定机构应当进一步阐释或修正目前的公允价值规则,恰当的替代方法是将该规则应用于那些亏损已实现或被证明已减值的资产部分①。公司发言人克瑞斯・维纳斯同样深感疑惑和愤怒,认为,“我们真正的风险暴露是什么?是110亿美元么?不,我们相信这是一种非常极端的情况下才会发生的事情。②”

也许有人认为,上述AIG的质询不过是危机中损失惨重的金融界开脱“罪责”的托词,事实上这也是当时大多数人的直观反应,但是事后看,问题可能远非想象中那么简单。直到现在,人们仍在苦苦寻觅这场罕见金融风暴产生的真正根源到底是什么,逐利贪婪的银行家天性、糟糕的信贷决策、无休止的金融创新、流于形式的风险管理、宽松滞后的金融监管均成为言者指责的对象,直至畸形的资本市场交易体制和腐朽的资本主义制度等等,不一而足。抛开以上谁是谁非的争辩,将目光聚焦并正视普华永道与AIG各自的看法,也许这场危机能够对我们更好地认识注册会计师在资本市场和财务信息监督中的角色,以及公允价值审计的实施问题有所帮助。

在现代资本市场中,独立审计机制是会计信息披露环节中不可或缺的关键保障,是市场得以正常运转和实现资源有效配置的支撑性制度安排。在会计信息的处理和报告标准既定的情况下,上市公司最终的会计信息输出实质上是信息准备者(管理层)与信息鉴证者(注册会计师)“讨价还价”的结果。然而作为博弈的双方,普华永道和AIG的各执己见并未使得后者迁怒于独立审计师,而是将矛头指向了全面倡导和颁布FVMs准则的FASB。是FAS157没有给AIG留下足够“讨价还价”的余地么?如果不是的话,鉴于被AIG这样的大客户解聘显然是任何会计师事务所都不愿意看到的事情,那么AIG为何能如此这般地理解注册会计师的“苦衷”呢?谅解了“执法者”却归咎于“立法者”,从这个角度来看,“执法者”也许确有“苦衷”!

二、“立法者”与“执法者”的不同偏好:相关性还是可靠性

在我们看来,本次危机中,分别作为会计准则的“立法者”和“执法者”的准则制定机构和注册会计师在看待会计信息质量基本特征方面的分歧是显而易见的。也许这种分歧从制度设计的原意来看本是好事,因为在衡量会计信息质量两大基本特征的关系中,相关性与可靠性几乎总是背道而驰。在现今日益复杂的经济活动中,赋予管理层更多地运用其主观合理判断对经济事项进行确认、计量和报告,也许是提高会计信息决策相关性的“最佳”途径,这正是FASB致力于提高会计信息“决策有用性”的思维逻辑,也是其坚持以“原则”为导向的准则制定方式的主要理由。然而考虑到“道德风险”等问题的存在,为防止管理层实施自利式的主观判断或“原则”导向的会计准则被滥用,由注册会计师“掌控”会计信息的可靠性似乎是一种不错的制衡措施和制度选择。

至少在FVMs被大面积应用以前,历史成本主导模式下会计信息的可靠性验证没有给独立审计师造成太大的困扰,基于已发生交易和已实现原则的会计处理方式也不会在相关性问题上给审计师判断带来更大的不确定性。不过,随着20世纪80年代美国储蓄和贷款危机的爆发以及后期金融创新的极大发展,历史成本会计在金融工具确认和计量方面的弊端显露无疑。由此给投资者、金融监管机构等造成的严重决策失误最终导致了公允价值计量模式的全面兴起。1990年9月,时任SEC主席布瑞登在美国参议院的银行、住宅及城市事务委员会发表讲话,指出历史成本财务报告对于预防和化解金融风险于事无补,并首次提出了应当以公允价值作为金融工具的计量属性。次年12月,FASB了FAS107“金融工具公允价值的披露”,正式确定了公允价值是计量金融工具的最主要属性。此后历经15年的时间直至FAS157(2006)“公允价值计量”正式,FASB最终统一了美国会计原则中使用“公允价值”的涵义和计量方法,并为公允价值及其运用建立了世界上独一无二的完整的计量和披露框架(葛家澍,2007)。

尽管不少研究表明,和FASB努力改善会计信息“有用性”的目标一致,公允价值计量确实有助于决策相关性的提高(如AAA FASC 2000,2005),然而仅仅是从FAS157关于公允价值涵义的表述来看,如何在不伤及相关性的前提下尽量保障会计信息的可靠性成了摆在准则实际“执行者”注册会计师面前的一大难题。FAS157将公允价值定义为“在计量日市场参与者的交易中,因某项资产将收到的价格或转让负债将偿付的价格”,这说明所谓的“公允价值”实际上是“退出价格(exit price)”(李红霞,2008),更明确地说是基于“市场的”“有序的”“假设交易”的交换价格。尽管FASB一再强调采用退出价格能够最好地提供有关资产或负债未来经济利益流出或流入客观的、以市场为基础的预期,然而这一计量属性的采用对独立审计师来说仍具有颠覆性,因为这意味着支持其意见发表的不再是基于单一主体范围内围绕“已发生”或“已实现”等相关认定的证据获取,而是将更多地依赖于审计师对相关市场信息、市场状况和模拟交易的分析、解读、把握和判断。从某种意义上讲,FAS157定义的“公允价值”留下了太多的“灰色地带”和争执领域,无疑必将给注册会计师带来更大的不确定性,提高了审计证据的获取难度,并将更多地依赖间接证据而非直接证据。此外,对证据的理解也更多地基于注册会计师自身对相关市场的认识和判断,由于判断始终是主观的东西从而也将大大降低审计证据的客观性。

或许,从准则制定者与注册会计师不同的利益追求和市场角色定位能够更为清晰地理解两者会计信息质量上的不同偏好。简单来说,独立的准则制定机构通常是将公共利益观作为制定相关会计规则的基本出发点,譬如,“公允价值论战”中FASB在为自己辩护时一再强调推行FVMs是应了投资者清楚而明确的要求(黄世忠,2008)。相反,作为市场参与者,注册会计师却是实实在在追求自身利益最大化的“理性人”,行业特殊性及成本收益权衡决定了其对审计风险非常敏感。并且这种对风险的感知在宏观经济、行业或公司状况恶化的背景下尤为明显。坦率地说,对审计风险的有效控制及审计意见的恰当性归根结底取决于所获证据的充分性和可靠性。这也是无论审计模式如何改进或升级,实质性测试始终在注册会计师的审计过程中占有重要一席而不会被完全抛弃的原因。丢弃了证据的可靠性,注册会计师就无法向审计报告使用者等说明究竟其是否已经完全履行了应尽的责任。更何况在民事诉讼中,这种应尽责任的解释有时并不仅仅局限于行业执业标准范围内。由于对注册会计师而言证据的可靠性是如此重要,因此,尤其是在危机迅速蔓延、市场剧烈波动期间,为有效规避审计风险,注册会计师如果难以获得充分的证据或对市场的把握缺乏自信,牺牲相关性、确保可靠性将成为必然的选择。Carmichael(2004)、Maines & Wahlen(2005)等人的研究已经指出,独立审计师总是倾向于更多地关注FVMs的可验证性,而不是其与股票价格相联系的相关性。

三、公允价值审计:注册会计师应该如何应对

在前述案例中,普华永道要求AIG减记CDS估值损失110亿美元的理由是与CDS报告相关的内部控制存在重大缺陷。不管最终这110亿美元的减记是否合理,至少在我们看来,普华永道的减记理由是不充分的。因为内部控制测试提供的仅是间接证据,在无法依赖内部控制测试结果的情况下,扩大实质性测试的范围以获取必要的直接证据才能为巨额减记提供充足的证据支持。不过,我们发现,普华永道的做法实际上得到了PCAOB(公众公司会计监督委员会)的支持。次贷危机爆发后,作为萨班斯法案颁布后成立的注册会计师行业监管机构,PCAOB立即觉察到在迅速恶化的经济环境下,注册会计师面临的与金融工具公允价值相关的审计风险将日趋增加。2007年12月10日,PCAOB了“员工审计实务警示第2号(APA2):与金融工具公允价值计量审计和利用专家的工作相关的重要事项”,以提醒注册会计师注意市场环境恶化情形下如何实施公允价值审计。

APA2强调,2007年11月正式实施的FAS157将使得注册会计师审计实务面临新的挑战,并且在危机恶化期间这种挑战将变得尤其严峻。APA2指出,当前在执行公允价值审计时需要着重考虑四个方面。首先,应当在充分理解公允价值涵义的基础上,在计划和实施审计程序时考虑与FVMs相联系的风险。为此注册会计师需要理解公司关于公允价值计量和披露的过程以及与该过程相关的内部控制措施。需要注意的是,APA2强调注册会计师应当评估管理层的假设是否合理,是否与市场信息不一致,并举例说明,特定市场交易量的较大幅度下降并不一定能够支持“市场中的交易是由被迫或甩卖销售所构成”这样的假设。我们认为,APA2的这一说明直接影响了普华永道对AIG的CDS估值判断,潜在的含义是为规避审计风险,如果SEC或FASB不对目前的市场状况做出表态,注册会计师不能认为目前的市场偏离了“有序”的轨道(PCAOB APA4,2009)。其次,APA2指出FAS157关于公允价值计量的三个层级的划分将导致不同的结果,层级越往下将允许更多的操控和判断,因此注册会计师应当对公司可能存在的不恰当分类和变化的动机保持足够的警惕。我们认为,显然APA2对此的强调是为了提醒注册会计师,目前的危机期间,一旦允许管理层对相关资产或负债改变计量层级,将会给注册会计师带来更大的判断上的不确定性,从而将导致更大的审计风险。结合前面的分析,由于APA2已经指出不能认同“市场是无序的”这样的管理层假设,普华永道显然更不可能认同AIG将原本采用市价计量的CDS调整到第三层级的模型计价。再次,APA2指出注册会计师在进行公允价值审计时应当首先考虑是否需要利用专家的工作,影响因素包括不可观察参数的大量使用、估值技术的复杂性以及公允价值计量的重要性等。此外如果决定使用专家的工作,注册会计师应当:(1)理解专家所使用的方法和假设;(2)对专家提供的数据进行恰当的测试;(3)评估专家的结果是否支持了报表中的相关认定。最后,APA2进一步指出了注册会计师应当关注管理层在决定公允价值时如何使用定价服务。由于FAS157关于公允价值的定义超越了“历史交易”的范畴,因此对“模拟交易”的审计必然涉及对管理层使用的定价服务合理性的评估。APA2认为如果公司对公允价值计量使用了定价服务,注册会计师应当首先确定定价服务所提供信息的性质并相应地调整审计程序,此外,注册会计师还需要对定价服务涉及的主要市场、最有利市场以及公司的特定情形等进行评估。

APA2在关键时刻的警示性公告为注册会计师在危机期间执行公允价值审计提供了指引和参考,同时也较为清晰地说明了FAS157实施以后,公允价值审计有很多方面将和以往的常规性审计相区别。这种区别主要体现在,由于公允价值审计大量涉及对“市场状况”、“未来交易”的判断以及复杂的“估值方法”的理解和使用,因此一方面必然对注册会计师的专业胜任能力、会计师事务所的人才库和相关数据库建设提出更高的要求(Martin et al.,2006),进而导致注册会计师更多地依赖于专家的工作,另一方面也必然使得注册会计师在难以获得充分直接证据的情况下更多地依赖于间接证据,如内部控制测试所得证据等,从而大大提高了审计风险。

四、结束语

历史已经表明,几乎每一次经济危机的出现,会计界总是无一例外地深卷其中,人们也总是在反思中更为深刻地了解会计及其执行系统存在的问题并最终推动其发展到更高的阶段。在我们看来,FAS157倡导的全面公允价值会计模式是对原先存在多年的历史成本会计模式的巨大冲击,具有革命性意义。然而和历史成本会计模式悠久的自然选择过程、完整且逻辑一致的理论和实践基础不同,公允价值会计模式无论从哪个角度看都还是不完善的,还仅仅处于初期发展阶段。本次金融危机的爆发将公允价值会计模式存在的问题推到了台前,置于聚光灯下供几乎所有的市场参与者和研究者审视和思考,事后看这显然是一件好事,那种希冀一夜之间全面过渡到公允价值会计模式,毕其功于一役的想法是不现实的,也违背了经济发展的一般规律。从本文的角度看,不能很好地把握并完善注册会计师在准则执行系统中的角色,不能很好地解决公允价值审计问题,全面推行所谓的公允价值会计模式无异于奢谈,结果当然也只能是事倍功半。

我们认为,本次金融危机暴露出来的准则制定者和注册会计师之间关于会计信息质量上的分歧是重要的,当前的公允价值计量框架(FAS157)对于决策相关性的追求和当前制度设计、法律环境下注册会计师对于证据可靠性的偏好在较大程度上可以说是相互矛盾、难以兼容的。此外,FAS157不仅赋予了管理层更广阔的操控空间,同样也赋予了注册会计师更大的机会主义妥协和判断的空间。具体来说,就是在风险导向审计模式下,将导致注册会计师在经济稳定和繁荣期间更倾向于认同管理层的判断,形成“你好我好大家好”的局面,而在经济波动和衰退期间更倾向于控制风险、撇清责任,用最糟糕情况下的判断代替最合理的判断。毫无疑问,这种机会主义判断问题的方式将会使公允价值会计所谓的“顺周期效应”发挥至极致(黄世忠,2009)。我们发现,至少目前的公允价值审计方法和程序在徒增审计成本的同时,对于解决上述问题是无能为力的。未来注册会计师行业执业标准如何适应公允价值会计的发展,可能更为重要的先决条件是准则制定机构首先解决会计标准的可执行问题,另外公司治理结构的完善、审计模式的创新以及注册会计师法律环境的改变可能也会产生重要的影响。

【主要参考文献】

[1] 葛家澍.关于在财务会计中采用公允价值的探讨[J].会计研究,2007(11).

[2] 葛家澍.关于公允价值会计的研究[J].会计研究,2009(5).

[3] 黄世忠.公允价值会计的顺周期效应及其应对策略[J].会计研究,2009(11).

[4] 李红霞.公允价值计量问题的国际进展及其在中国应用的思考[J].会计研究,2008(10).

[5] American Accounting Association(AAA), Financial Accounting Standards Committee(FASC), 2000, Response to the FASB preliminary views: Reporting financial instruments and certain related assets and liabilities at fair value, Accounting Horizons 14(4):501-508.

[6] AAA and FASC, 2005, Response to the FASB’s exposure draft: Fair value measurements. Accounting Horizons 19(3):187-196.

[7] Maines, L., and J.Wahlen, 2005, The nature of accounting information reliability: inferences from archival and experimental, Accounting Horizons 20(4):399-425.

[8] Martin, R.D., J.S.Rich and T.J.Wilks, 2006, Auditing fair value measurements: a synthesis of relevant research, Accounting Horizons 20(3):287-303.

[9] Public Company Accounting Oversight Board(PCAOB), 2007, Staff audit practice alert No.2: matters related to auditing fair value measurements of Financial instruments and the use of specialists. 省略.

[10] PCAOB, 2009, Staff audit practice alert No.4: auditor consideration regarding fair value measurements, disclosures, and other-than-temporary impairments. 省略.

篇2

注册会计师作为专业性审计工作的主体，必须具备一定的专业素养。即使有的人取得注册会计师资格，但是其本身的专业能力与审计经验并不能完全胜任工作。

为了尽可能的避免审计风险，注册会计师要做到以下几个方面。

第一，注册会计师虽然已经取得执业资格，但是仍然要不断的学习，要不断的完善自己的知识结构，要不断的掌握新的知识。第二，注册会计师在刚刚开始工作的时候，要跟随有工作经验的注册会计师学习，要不断的积累经验，这些经验都是以后工作当中的依靠，也是职业财富。第三，注册会计师要不断的学习新的知识，要不断完善知识结构，要不断的熟悉会计准则和国际惯例，要熟练的应用各种财务软件，要不断的了解各行业情况，这样才能在工作当中得心应手，更好的工作。

1.1.2 审计人员的职业操守

第一，要有高度的敬业精神、职业道德和诚信原则，注册会计师要在心中时时刻刻记得自己的职业是伟大高尚的，是由于自己的辛勤工作而保证了社会经济的正常有序发展，如若缺失职业操守，便超过了自己的底线，也违背了自己工作的初衷。第二，注册会计师不能有小团体的思想，在审计工作中要从一而终，价格的下压是无法保证审计工作高质量的完成。第三，在审计工作当中，成本是需要考虑的，但是并不是为一只考虑的，在受到委托之后要去想如何保证审计质量，而不是一味的节约成本。

1.1.3 审计人员的独立性

第一，注册会计师要有回避制度。对于审计人员的亲属、配偶和子女所开设的企业要进行审计工作的时候，注册会计师要回避。第二注册会计师不应参与被审计单位的各种形式的宴请和娱乐，这样才能避免被审计单位而破坏注册会计师的独立性。第三，注册会计师应注意避免上层管理人员的授意而出现弄虚作假的情况，上层管理人员虽然回避了，但不排除授意下属在审计工作过程当中弄虚作假。

1.2 对于审计程序的适用

1.2.1 审计程序的选择要合规、合理

第一，针对某些项目和科目，国家的审计准则有明确规定的按照规定进行审计。如果国家审计准则没有规定，则按照行业惯例和行业经验来选择合适的审计程序，遇到特殊的则需要灵活处理。第二，针对企业的经营模式过于复杂的，要先清楚的了解企业的实际状况，以企业的实际状况为基础选择合适的审计程序。第三，在对企业的会计报表以及其他的财务资料进行审计的时候，通过各种合适恰当的审计程序，一定要了解清楚企业账务的实际情况和实际记载数目，不能含糊。

1.2.2 审计程序的执行要仔细

第一，对于审计程序的执行要做到精确，决不能含糊，因为一旦发现含糊的情况，则很可能会因为这个含糊而形成风险，在以后的环节当中将风险放大，进而影响整个审计过程。第二，对于审计程序的执行要快速，不能拖沓。因为审计是对被审计单位某一个时间点的财务状况进行审查，如果审计程序的执行过于拖沓，则不能对该时间点的财务状况进行清除的了解。第三，?ι蠹瞥绦虻闹葱幸?清晰，不能审了一段时间的某项目，还没有结束就又开始了新的项目的审计，以免出现混乱。

1.2.3 审计程序的结果要清晰

第一，审计结果的不能出现含糊的字眼，尽可能将所有的审计结果进行制定标准和量化，这样对审计结果的评价表述的准确性将大大提高。第二，对某项资产的评价就是哪项资产的评价，在同一个文件夹当中，尽可能的避免张冠李戴的情况出现。最后，审计结果的表述要清楚，不能有歧义和误导的语句出现，在写最后的评价的审计人员要反复阅读之后，字字斟酌。

1.3 对于审计证据的收集

1.3.1 审计证据的收集范围要合理

第一，针对某个项目的审计项目的范围设置的合适，不能过窄也不能过宽，否则会直接影响审计结果的准确性。第二，审计证据收集范围要明确，不能出现某个小项目可查可不差，那最后查还是不查，这将很为难审计人员。第三，审计证据的收集目标要明确，准备审查哪个项目就根据被审计单位的实际情况设置审计范围。

篇3

注册会计师的职业决定了它是一个容易遭受法律诉讼的行业，那些蒙受损失的受害人总想通过注册会计师尽可能使损失得以补偿。因此，法律诉讼一直是困扰着西方国家会计职业界的一大难题，会计师行业每年不得不为此付出大量的精力、支付巨额的赔偿金、购买高昂的保险费。在我国，涉及注册会计师的诉讼案件呈日益上升的趋势，要使民事赔偿机制达到预定的目标，还必须要有相应的现实机制作保证，其中最基本的保证是虚假行为陈述人必须有相应的财产用于赔偿。由于我国会计师事务所大多采用有限责任制，许多已经发生的给投资者造成巨额损失的虚假陈述案件，尽管经法院审判应予以赔偿，但可能会发生无财产可赔或获得的赔偿还抵不上诉讼费用的尴尬境地。要避免这种局面，相关责任主体必须建立相应的民事赔偿保障制度，这不但能使会计师事务所避免因巨额的民事赔偿可能给正常业务经营带来负面影响甚至破产威胁，还有利于会计师事务所以此为契机，全面加强质量建设，提高审计服务质量，尽最大可能避免审计报告虚假陈述的发生。

一、提高审计收费标准

当前的审计收费标准大致有三种:一是估计审计公费=估计审计时间×会计公司的每日费用率或每小时费用率;二是以客户的销售额的一定百分比确定，如万达・A・华莱士总结出审计公费的定量变动区间是：销售额的0.033%～0.0995%;三是按商议的固定数额。目前我国会计师事务所审计业务收费按照《价格法》和《中介服务收费管理办法》的规定实行政府指导价。这些标准都未考虑现今注册会计师职业的高风险因素，注册会计师以较低的收费水平承担高额的民事责任赔偿显然不符合收益与风险均衡的原则，因此，应该改变目前的审计收费标准，制定与承担审计风险相适应的审计收费标准。参照国际“四大”会计公司的做法，我们可以在审计费用公式中加入一个“风险因子”，它由客户所处行业的平均风险水平、客户近三年的财务与经营状况评估值、客户管理层的信用水平决定，以建立与审计风险相适应的审计收费标准，从而适当增加会计师事务所的审计公费收入。

二、职业风险基金的建立与完善

国际“四大”会计公司每年提取的风险基金占当年收入的30%之多，我国《注册会计师法》第二十八条也规定“会计师事务所按照国务院财政部门的规定建立职业风险基金，办理职业保险。”财政部的《会计师事务所财务管理若干问题的暂行规定》第十五条第十五款规定：职业风险基金按业务收入的10%计提，作为因不可避免的工作失误而依法进行赔偿的准备金。但在实际执行过程中，职业风险基金的提取及管理存在以下问题：第一，一些合伙制会计师事务所以合伙人已经以其个人全部资产对事务所债务承担无限责任，拒绝再提职业风险基金。第二，职业风险基金的提取比例及提取额度。事务所提取的职业风险基金的比例为其业务收入的10%，改制前提取的职业风险基金可以在税前列支，改制后必须进行纳税调整，交纳的33%的所得税如果冲减职业风险基金，实际提取比例为6.7%，，如果以利润交纳，则提取比例高达13.3%，现有制度对此没有规定，这就存在着职业风险基金因纳税调整而引发的提取比例不一致的问题。同时实务中对职业风险基金是否设立一个最高限额也存在争议。第三，对职业风险基金的日常管理缺乏统一的制度规定，各地和各事务所自行其事，有的纳入当地预算外资金管理，实行专户存储；有的上交地方注协代为管理；有的用于购买职业保险；有的用于购置固定资产，有的甚至用于日常办公费用。第四，对发生合并或改制终止清算的会计师事务所所提取的职业风险基金，是即期清算还是继续保留几年，待诉讼有效期过后再处置，也存在着分歧。

针对上述问题有必要对职业风险基金进行修正与完善。第一，明确职业风险基金的计提范围，根据《注册会计师法》第二十八条的规定，会计师事务所无论采用合伙制还是有限责任制，均应提取并设立职业风险基金，第二，其提取比例的确定，可考虑与现行税法保持一致，将职业风险基金的计提改为在税后利润中提取；职业风险基金的总体规模可根据事务所的规模、人数、业务收入、经营风险和我国证券民事诉讼的现状及发展趋势进行综合考虑，最终确定一个规模，这个限额应主要与业务收入挂钩，即达到业务收入的一定比例后可以停止计提。第三，关于职业风险基金的管理，由于职业风险基金由税后利润提取，其性质属于所有者权益，原则上应由事务所自行管理，或上交地方注协代为管理，专款专用，账实相符，各级地方注协和证监会应加强对该项基金的监管，定期检查、监督。第四，对发生合并或改制清算的会计师事务所所提取的职业风险基金，应继续保留几年，待诉讼有效期过后再处置。

三、职业责任保险制度的完善

办理职业责任保险相对于巨额的赔偿来说，只是杯水车薪，办理责任保险才是提高注册会计师民事赔偿责任的有效途径。由于企业环境具有很大的不确定性，经济活动日益复杂，尤其是现代审计的特点是以抽样审计为主的制度基础审计，如果上市公司管理当局故意隐瞒，注册会计师是很难发现所有错弊的，审计风险永远存在，如果注册会计师没有发现财务报告中存在错报、漏报，将面临投资者的民事诉讼。在国外，注册会计师行业一般都强制要求注册会计师及其会计师事务所购买职业责任保险，而且保险支出占业务收入比重越来越大。国际“五大”（现为四大）每年购买保险的金额占到其营业收入的8%，约有几亿美元。 注册会计师责任保险已成为提高事务所防范风险能力的重要手段。我国注册会计师责任保险是在1999年后推出的，根据《注册会计师法》二十八条的规定，“会计师事务所应按照国家财政部门的规定建立职业风险基金，办理职业保险。”虽然我国法律对对注册会计师责任保险采纳的是强制性投保方式，但由于存在以下问题，多数地方推行注册会计师责任保险并不理想。第一，我国缺乏有效的虚假陈述民事诉讼制度。多年来我国注册会计师出具不实报告一般只会受到行政处罚，少数被追究刑事责任，民事赔偿责任有限，所以对投保要求的执行一直不力，除深圳外，（目前深圳会计师事务所投保覆盖率已达到80%），多数地方参保的事务所仅占少数。这一情况随着2001年8月份银广厦等一系列案件的发生才有所改变。第二，注册会计师承保对象的特殊性阻碍了该险种的发展。注册会计师的职业责任险的承保对象为被保险人“过失行为”造成的经济赔偿，对于被保险人故意行为造成的经济损失不负责赔偿，但如果出险，也会在“非故意的过失”还是“故意的欺诈”的界定问题上出现分歧，最终难免还得通过法律途径解决。这就为注册会计师职业责任险的实际操作造成了很大困难，在一定程度上阻碍了该险种的发展。第三，会计师事务所普遍选择有限责任制，抑制了投保责任险的热情。我国目前4400余家会计师事务所中，选择有限责任制这一组织形式的比例超过了80%，事务所往往以极小的资本额承接着百万、千万乃至上亿元的审计、验资业务，从而也承担了极大的潜在赔偿风险。但由于有限责任的规定，赔偿的最高限额以事务所的净资产为限，这在很大程度上抑制了事务所投保责任险的热情。

随着蓝田股份案中会计师事务所连带责任的判决，真正意义上的虚假陈述民事诉讼将会不断出现，会计师事务所投保职业责任险将成为一种必然的选择。因此有必要从以下几个方面积极推进注册会计师职业责任保险制度。第一，根据国情，建立完善的注册会计师职业机构组织体系。目前大部分事务所采用有限责任制组织形式，而西方国家大多采用合伙制或有限责任合伙制，为了使收益与责任相匹配，可在对执行证券业务的会计师事务所的准入条件上进行适当干预，增加必须采取合伙制的组织形式这一条；对采用有限责任制的会计师事务所，要建立严格的内部约束机制和风险防范机制，真正做到自我防范风险。第二，保险公司科学合理地制定职业责任保险费率。对于保费的确定，应当兼顾事务所的规模（包括从业人员和客户数、营业收入）、质量控制、不良记录（如曾经因为出具虚假报告被处罚）、客户所处的行业等因素，实行差别费率。这样不仅可以降低保险公司的风险，而且可以促进会计师事务所提高执业质量，降低诉讼风险。目前，我国保险公司对注册会计师保险费率的确定仅考虑事务所的规模（业务收入）。第三，保险公司建立健全风险管理制度。保险公司应加强对客户的跟踪，尤其是做好对客户的资信情况调查和对客户质量控制的评价，做好客户资料管理，以控制风险，，并根据保险对象的风险状况相应调整费率，在发生诉讼时，积极参与到诉讼程序中。第四，引入竞争机制。允许具有丰富的责任保险经验且有良好信誉的境外保险机构在我国开展注册会计师责任保险业务，从而促进我国注册会计师职业保险制度的发展。

四、建立注册会计师行业共同赔偿基金

随着我国证券市场的日益扩大及成熟，投资者理性程度的提高，包括会计师事务所在内的信息披露义务人的民事赔偿风险日益加大，事务所可能因涉及巨额民事赔偿而随时面临破产的危险，以银广厦为例，银广厦投资者在证券市场上的直接损失约60亿元左右，任何一家事务所哪怕是承担比例责任也很难独自承担如此巨大的赔偿，职业风险基金和职业责任保险制度的建立虽然在一定程度上可以缓解事务所的赔偿压力，但一旦面临巨额赔偿，就显得势单力薄。因此为了应付可能出现的民事诉讼浪潮，注册会计师行业应未雨绸缪，整合全行业力量，组建共同赔偿基金，实施联合赔偿计划，具体设想如下:第一，组织模式。共同赔偿基金的组织模式可以有两种:一是独立模式，即成立独立的投资者赔偿（或保护）公司，由其负责共同赔偿基金的日常运作;二是附属模式，即由注册会计师协会成立共同赔偿基金，并负责基金的日常运作。由于我国一直由注册会计师协会履行行业自律管理，因此采用行业自律模式比较符合我国国情。第二，共同赔偿基金的筹集。共同赔偿基金由各事务所自行负担，由管理委员会根据事务所的实际情况确定交纳标准，各事务所交纳的赔偿基金可从职业风险基金中支付。第三，赔偿范围和赔偿限额。该项基金的设立实际上是为事务所未来可能面临的民事赔偿购买了另一笔保险，只是这种保险是管理机构规定的强制性保险。共同赔偿基金涉及的赔偿范围包括:一是赔偿对象仅指属于赔偿基金的会员单位;二是只对国家设立的证券市场上发生的投资损失提供赔偿;三是必须经法院判定、仲裁机构裁定或当事人和解协议规定应由事务所承担的赔偿损失;四是必须是事务所非故意行为给投资者造成的证券损失。

综上所述，注册会计师行业是一个高智能、高风险的行业，为了防范执业风险，并给社会公众以信赖感，事务所审计报告虚假陈述民事赔偿保障制度的建立与完善能保护注册会计师因过失引起的民事纠纷而陷入债务陷阱，既加强了注册会计师执业的生存能力，又能使受害者获得民事赔偿有了保障，保护了投资者的合法权益。

参考文献:

[1]文建秀:《证券市场信息披露中注册会计师的法律责任》[M].北京:法律出版社，2003年7月第一版

[2]刘燕:《会计师民事责任研究：公众利益与职业利益的平衡》[M].北京:北京大学出版社,2004年4月第一版

[3]郭晓梅荣耀武:《注册会计师法律责任》[M].大连:东北财经大学出版社, 2004年1月第一版

[4]蒋尧明:《审计报告虚假陈述民事赔偿保障制度的建立与完善》[J].《审计研究》,2005(3)

[5]李明辉:《论注册会计师责任保险制度》[J].《中央财经大学学报》,2005(12)

篇4

中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2015）005-000-02

一、引言

2014年1月26日，财政部在借鉴IFAS13的内容的基础上，《企业会计准则第39号――公允价值计量》（CAS39，2014），该准则的实际上是我国会计准则国际趋同的进一步深化，也再一次引起学界对于公允价值审计的研究思潮。

FASB制定公允价值计量（FVMs）框架（FAS157和IAS39），其主旨在于提升财务报表相关性，注册会计师审计作为财务报表信息披露的重要环节，其关注点却在于可靠性，如果能够将相关性和可靠性更好的融合在一份财务报告中，那么会计信息将更好的实现其决策有用的目的。这种融合作用在公允价值计量属性下尤其重要，但是基于注册会计师公允价值审计信息披露的研究却并不充分，本文旨在联系CAS39的，探讨公允价值审计信息披露的必要性。

二、文献综述

（一）公允价值审计概念、内容、准则研究

谢诗芬（2006）借助分析我国公允价值概念与FASB中的公允价值概念、美国审计准则制定历程，指出我国2006年制定的会计准则中公允价值概念界定的不合理性，同时从会计准则（2006）中缺乏单独的《企业会计准则XX号――公允价值计量》为出发点，分析了公允价值审计理论和实务中的一系列重大问题。

陈朝琳（2014）、陈美华（2014）紧随2014年财政部公布CAS39的节奏，对CAS39进行了解读，并指出了新公布的39号准则存在的退出价格与实际应用中的进入价格存在矛盾，公允价值获取和应用缺乏核心评价标准等问题。

（二）公允价值信息披露研究

孙丽影等（2008）构建了两个博弈模型，提出仅依靠市场的力量，公允价值信息是无法达到决策有用性的目标的和保障公允价值信息的决策有用性必须依赖于一个有效的管制安排。

戚英华等（2008）基于Wallman提出的彩色报告模式和蒙特卡罗分析法，提出了对于公允价值信息披露的创新和改革。提出将资产负债表按流动性分类改为以公允价值、非公允价值分类列报和原有基础之上再另行编制一张资产负债表两种思路；在利润表中将公允价值变动引起的利得或损失列入全面收益表，对于直接列入所有者权益的项目，可考虑全部列入收益表。

潘念萍（2009）在金融危机的大背景下，提出完善公允价值应用的一些思考。认为针对我国的情况，应该优化市场环境的基础上，构建以规则为导向的公允价值统一框架，完善完整和系统的公允价值估价程序，扩展公允价值信息披露内容，引入风险披露，同时加强对于公允价值运用的监督。

宋琳（2012）认为财务报表信息中对于公允价值的引入使得会计报表产生的收益是实现与未实现的信息的混合体，对会计净收益产生的了歪曲，应该对会计信息进行表外披露。

赵彦锋（2013）基于我国上市公司2007-2009年年报数据运用实证分析的方式分析了公允价值对于资产负债表、损益、行业的影响，并讨论了公允价值计量中存在的问题。认为在公允价值运用的过程中，其计量可靠性的判断标准不统一、确定方法缺乏统一规范、披露不够充分仍是实现公允价值可靠性的几大阻碍。

（三）审计信息披露研究

孙h（2006）提出上市公司存在审计报告信息披露失真、非标准审计报告意见类型不当、审计收费信息披露不足等审计信息披露方面的问题。

陈小林等（2009）指出应当利用超链接方式披露专业胜任能力信息，建议财务报告中披露初次审计收费、非审计服务收费、审计服务收费变化的原因信息。

注册会计师作为独立方提供的信息在为财务报表信息做出合理保证的同时，可以为财务报告提供弥补信息，提高可靠性，增加信息的决策有用性。

学界对于公允价值可靠性问题提出的解决方案在实施上具有较大的难度。大体分为两类：一类是加强监督（孙丽影等，2008；潘念萍，2009），从设置有效的管制安排角度来降低管理层的盈余管理行为，增加财务报表信息的决策有用性；一类是从改变信息角度（戚英华等，2008；吴晖等，2010；宋琳，2012），这一类又分为改变现有的信息格式（比如将资产负债表由原来的流动性划分变更为计量属性划分）和增加现有信息报表（增加表外披露和公允价值变动平衡表）。两种方案都是从管理层提供信息角度来思考的，而现行的市场形式下，管理层提供全面综合的信息给信息使用者的动机并不强烈，设置监督机制存在很大的成本问题，改变信息的形式或者增加现有报表无疑会引起其他方面的问题，其成本效益也有待于商榷，最大化发挥现有机制的作用显得非常的必要。

注册会计师提供公允价值审计信息具有多方面的必要性和优势。注册会计师审计公司财务报表已经是一个建立完成的监督机制，在审计报告之外提供公允价值审计信息的附加成本并不大；注册会计师是作为独立方出现在公允价值审计过程中，从形式上来讲，信息使用者对于其的信任度高于管理层，由其提供公允价值信息能够增加可靠性；事务所在审计的过程中对于公允价值计量的事项是经过加工的，更容易提供集中的信息披露，减少了混杂性，增加了可理解性。可见，研究公允价值审计信息披露是非常有必要性的。

三、理论和现实层面的必要性

（一）理论分析

1.促进管理层和注册会计师博弈过程中的双方共赢

公允价值审计信息的披露有利于管理层和注册会计师双方共赢，提供公允价值审计信息能够弥补管理层提供信息的可靠性，保护注册会计师自身的利益。

管理层提供信息的公允性要求与注册会计师审计的可靠性要求导致双方提供的信息具有互补性，注册会计师同时提供公允价值审计信息能够增强财务报告信息的质量。公允价值的设定是基于相关性（黄世忠，2008），而公允价值审计则更加关注可靠性（Carmichael，2004，Maines&Wahlen，2005等指出，独立审计师总是倾向于更多关注FVMs的可验证性，并非其与股票价格相联系的相关性）。双方面提供信息有利于增强信息的决策有用性。

在双方提供不同目的信息的博弈过程中，注册会计师处于劣势，赋予独立审计师公布公允价值审计信息的权利可以保护其利益。公允价值审计相对其他的审计过程，增大了审计的风险。注册会计师无法向审计报告使用者等说明其是否已经完全履行了应尽的责任，更容易遭受到外界的误解，披露足量的公允价值信息可以向公众展示注册会计师的工作流程、内容，更重要的是利用信息公开的方式向公众展示其尽到了勤勉义务，有效维护自身权益。

2.促进独立性，增加信息相关性，减少委托成本

公允价值审计信息披露可以促使注册会计师贯彻独立性要求，通过增大信息使用者获取的信息量，减少信息使用者的委托成本。管理层与信息使用者构成委托关系，出于自利原因，管理层有动机操纵公允价值信息（孙丽影，杜兴强，2008）。信息使用者牵涉进了两个委托关系：管理层与信息使用者的委托关系，注册会计师与信息使用者的委托关系，要求注册会计师提供证明其勤勉尽职、独立审计的证据，能够减少第二种委托关系的违约可能性，促使注册会计师回到第一种独立性状态。

3.提供更加系统化的信息，提高决策的效率

注册会计师有能力提供加工、验证过的公允价值信息，这将更加有利于利益相关者获取系统化的决策信息，提高决策的效率。财务报表当中提供的公允价值信息非常的分散，信息也非常的简洁，信息使用者在使用的过程中不能快速的定位，也很难从提供的信息中发现某种逻辑联系。注册会计师在审计过程中将公允价值作为重点考虑的项目，集中进行分析和考察，有能力能够提供更加完整的具体信息并进行集中反映，有利于投资者提高决策效率。

提供公允价值审计信息增加了投资者的能动性，可以满足不同信息使用者对于不同程度的“合理性保证”的要求。信息使用者更倾向于相信注册会计师提供的信息，现行审计报告绝对化、统一化的审计意见只能传递统一的信号给信息使用者，并不能满足不同风险偏好的投资者对于不同信息保证程度的要求，即没有解决“多大程度上提供保证”这个问题，单纯的“合理保证”并不具有充足有效的信息，所以注册会计师有必要披露有关于公允价值审计过程中的信息，增加信息含量，为投资者进一步加工信息提供依据。

（二）现实必要性

1.公允价值审计信息披露有助于提升注册会计师的专业胜任能力。

公允价值审计对于注册会计师的专业胜任能力提出了更高的要求，注册会计师准入门槛却并没有相应的提高，要求注册会计师披露更加详尽的审计信息有利于过滤本身无法胜任公允价值审计的注册会计师、增强公众监督、提高注册会计师审计过程中的谨慎性。公允价值审计、不仅需要注册会计师拥有财务会计知识，也需要更多的综合能力，而我国现行的注册会计师准入门槛主要是注册会计师证书，从信息披露角度提高胜任要求就显得很必要。

2.使得公众有机会对注册会计师的独立性实行监督

公开的信息披露可以使公众更好的监督注册会计师的工作。注册会计师的独立性并没有非常明确的第三方进行监督，其作为严格中立人的形象并非在所有情况下都成立。注册会计师执业过程中同样存在着“逆向选择”和“道德风险”，也就是当管理层操纵公允价值的情况下，不合格的注册会计师更加倾向于完成审计工作，合格的注册会计师更倾向于规避风险，管理层更倾向于笼络注册会计师掩盖自身的弊端，基于这种考虑，透明、公开的信息披露可以减少独立性缺乏有效监督的弊端。

四、结论与建议

本文从理论和现实意义两个角度分析了公允价值审计信息披露的必要性，拓宽单纯从管理层提供信息角度提升公允价值信息质量的思路，考虑从注册会计师角度来完善公允价值信息提供的公允性和可靠性。独立审计师在提供审计报告的同时，可以提供有关公允价值的内部控制、公允价值涉及到的具体事项、金融工具风险分析、数据输入来源、重要性水平等公允价值审计资料，借此弥补管理层信息提供量上的不足；由于注册会计师提供的信息更倾向于可靠性，这与财务报表提供的基于公允性的公允价值信息形成了互补，公允性和可靠性的融合互补可以提供更符合会计信息质量要求的财务报告。

参考文献：

[1]葛家澍.现代财务会计的基本特征――历史信息与预期信息并重[J].会计之友，2010，4.

[2]张传明.注册会计师的角色与公允价值审计――金融危机引发的思考[J].会计之友，2010，7.

[3]孙丽影，杜兴强.公允价值信息披露的管制安排[J].会计研究，2008，11.

[4]宋琳.公允价值信息披露研究[J].财会通讯，2012，1.

[5]赵彦锋.公允价值计量经济后果[J].财会通讯，2013，3.

[6]戚英华，曾勇.公允价值信息披露创新研究[J].财会月刊，2008，5.

[7]陈小林.XBRL财务报告中审计信息的披露设计[J].会计之友，2009，12.

[8]陈朝琳.企业会计准则第39号――公允价值计量解读[J].财会月刊，2014，7.

[9]陈美华.我国公允价值计量准则存在的问题与改进建议[J].会计之友，2014，13.

[10]吴晖，高源.公允价值信息披露――基于经济后果的若干探讨[J].财会研究，2010，07.

[11]李平.刍议改进财务报告中的公允价值信息披露[J].财会月刊，2010，4（中旬）.

[12]谢诗芬.论公允价值会计审计理论与实务中的若干重大问题[J].财经理论与实践，2006，6.

篇5

通常的理解，独立性包括实质上的独立性与形式上的独立性两个方面含义。

所谓实质上的独立，是要求注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系。本质上是指注册会计师在审计过程中保持的一种公正无偏的态度，一种在履行专业判断和发表审计意见时不依赖和屈从于外界的压力的精神状态。它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性，不能主观偏袒任何一方当事人，尤其不应使自己的结论依附和屈从于持反对意见利益集团或人士的和压力。

所谓形式上的独立性，又称为“形体独立性”、“外在独立性”或“表面独立性”，是对第三者而言的，即注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位的身份。如果注册会计师具备了实质上的独立，但是报表使用者却认为他们是客户的辩护人，那么审计的作用就会大大降低。因此，报表使用者对这种实质上的独立性的信任也很重要。这种信任使得注册会计师必须具备形式上的独立性。具体是指审计人员必须与委托人和被审计单位没有任何特殊的利益关系，如不得在客户中有直接经济利益、不能是客户的贷款人、不得与客户存在近亲关系等。

实质上的独立和形式上的独立是两个不同的概念，但有时又密不可分。实质上的独立性是无形的，难以测量的；而形式上的独立性是有形的，可以观察的。注册会计师在执行审计业务时，不仅要保持实质上的独立，而且要保持形式上的独立。因为实质上的独立只有当注册会计师在整个审计过程中真正保持中立(即不偏不倚)时才成立，而形式上的独立则是公众对注册会计师独立性评判的结果。在现实中，即使注册会计师确实保持了实质上的独立，但如果社会公众认为其偏袒了委托人或其他任何一方而有失形式上的独立，则审计结果再正确也是徒劳，他的服务也会丧失其价值。因此，形式上的独立是实质上的独立的重要保证，也是社会公众评价注册会计师工作、进而决定对注册会计师信赖与否的标准。

独立性的经济性质

一、独立性是一个相对的概念，存在一个价值变化范围

社会公众与职业界一般倾向于说，注册会计师要么是独立的，要么是不独立的，即在独立性上一般采取的是一种二分的，非此即彼，将独立性当成一个绝对的概念。然而，越来越多的学者通过指出，独立性不是一个绝对的概念，而是一个相对的概念，存在一个价值范围。如Roger W.Bartlett曾提出：“社会公众可能将独立性看作是一个持续变化的职业特征”。早在1968年，Carmichael和Swieringa就指出，“像职业的所有特征一样，独立性是一个程度的......注册会计师可以达到独立性的必要程度......”。Brink和Witt在1982年指出，“没有人自己可以成为一座孤岛，独立性是一个相对的概念，或者强一些或者弱一些，但决不会是绝对的”、“我们必须充分认识到绝对的独立性永远也不会达到的事实，因为总存在一些影响因素在某种程度上限制了独立性”。

对独立性绝对性的认识属于对注册会计师职业性质的早期认识，明显带有职业界自我标示的意味。实际上，作为注册会计师职业团体中的个人不但在其职业界内部要发生各种各样的关系，而且与职业界外部也会发生千丝万缕的联系。幻想着注册会计师与委托人或被审计单位能够保持绝对的独立，显然只能是一种不切实际的期望。外界因素对注册会计师独立性的影响可能或大或小，承认注册会计师可以受影响而不能保持绝对的独立性，并不表明注册会计师就会失去存在的理由。只要这种独立性仍能保持在社会公众期望的独立性水平之上即可。

二、独立性是一种概率

对会计报表使用者而言，注册会计师服务的价值决定于利害关系人所预期的注册会计师能力的高低，即发现会计报表中错报、漏报或舞弊的能力以及在发现存在错报、漏报或舞弊下，不受客户的影响而客观地对其进行调整或披露的能力。因此，有学者将注册会计师的独立性定义为：发现会计信息系统中错误或缺陷的能力，以及在发现会计信息系统中存在错误或缺陷的情况下，顶住客户压力对其加以披露的能力(De Angele，1981)。按照这种广义的定义，若不考虑注册会计师的技术能力，注册会计师的独立性还可狭义地表述为：在某一错报或缺陷已经发现的情况下，注册会计师顶住客户压力披露该项错报或缺陷的概率。概率越大，独立性就越高；反之则越低。

独立性的这种概率只是一种主观的概率。当我们说注册会计师是独立的，或认为注册会计师是独立会计师时，实际上是说，注册会计师执行业务时不受任何利益相关方面的意见左右而出具恰当的审计意见的概率足够高，以致于可以完全信赖注册会计师的工作，可以考虑利用其工作结果进行决策。可见，将独立性表述为概率，并没有动摇对注册会计师服务价值的认可，社会公众只要认为注册会计师不受其他利益相关方的左右而能够出具恰当的审计意见的概率足够高即可。

三、独立性是一种风险

这一性质是从报表使用者角度界定的。由于独立性是一个相对的概念，存在一个变化范围，体现为一种概率，所以绝对的独立是不存在的。但报表使用者决定利用注册师审计后的会计报表进行决策时，实质上就隐含着他已对注册会计师表示了信任。换句话说，他认为注册会计师是独立的，即使他同时承认或认为注册会计师仅仅做到了相对独立，这个独立性水平也是他予以认可的，或处在他心目中可接受的既定水平之上的。这个可接受的独立性既定水平越高，意味着他认为注册会计师的独立性也越高。一旦注册会计师的独立性实际上低于他的可接受水平，则其利用注册会计师审计后的会计报表进行决策，就不是他的本意，其对报表信息的过份信赖就是风险。因此，将独立性看成是一种风险，则报表使用者所承受的风险就取决于注册会计师独立性行为的实际结果。

我们可以定量化地对这个加以说明。假设在执行某单位审计业务时，注册会计师A、B受执业环境的各个方面、包括被审计单位施加的，而未能在实质上保持绝对独立的精神状态，其发表的审计意见中隐去了一些应予加以披露的错报信息。我们假定其独立性至多达到75%。而某个会计报表使用者看到该单位审计后的会计报表与注册会计师的审计意见后，从形式上判断，未能发现注册会计师有什么违背独立性的情形存在，于是他断定注册会计师是独立的。但考虑到注册会计师绝对的独立无论如何也是难以企及的，他于是评估本项业务中注册会计师的独立性水平应该达到90%。而按照他的经验，他认为只要注册会计师的独立性达到80%以上，就可以信赖注册会计师审定后的报表进行相关决策而不致发生大的偏差或招致不应有的损失。本项决策中，由于90%(评估的注册会计师独立水平)＞80%(可接受的注册会计师独立水平)＞75%(实际的注册会计师独立水平)，因此他决定对注册会计师工作予以信赖。但由于注册会计师的实际独立性水平仅仅为75%，低于他决策时的可接受水平80%，所以实际上本不应进行相关决策时，他却进行了决策。这种决策失误就源于独立性风险。

对行业管理的启示

篇6

    事项1:自然人甲、乙、丙、丁共同出资组建A有限责任公司,合同规定甲、乙、丙、丁分别出资人民币25,000元,各占注册资本的25%。注册会计师实施了必要的审验程序,即向银行函证,核对函证、银行对账单和进账单是否一致,检查进账单真伪和要素是否完备,并审验了注明投资款10万元的进账单。

    分析:注册会计师对该事项的审验符合《独立审计实务公告1号一验资》及其规范指南的要求,但为了避免:(1)各个自然人之间代为出资而引起的权责纠纷。注册会计师取得的进账单上显示的是各出资者缴款的汇总金额,不能反映各个投资人实际出资情况,如果某个出资人如丙方没有资金,私下协议由其他出资人代为垫付,这在注册会计师取得的证据中没有办法得知,并且在各个出资人拟设立公司的良好关系下,他们也不会把实情告诉注册会计师。但一旦出资人之间出现矛盾,其权责无法私下调和需要司法介入时,代为出资方可能会控告注册会计师验资报告不实,因为实际情况是丙方没有出资;(2)出资人用借款出资,取得验资报告拿到营业执照后,立即抽逃资本还债。注册会计师还应关注和取得以下证据:(l)证明各个自然人经济状况的资料;(2)由各个出资人、被审验单位签名盖章的“出资人货币出资清单”。如果某一出资人的经济状况不能保证其货币出资,注册会计师应谨慎出具验资报告;如果存在代为出资的情况,注册会计师还应取得由出资方、代为出资方共同签名的“委托受托代为出资协议”,并关注出资方和代为出资方的权利义务,尤其是代为出资款的偿付条款的规定。

    事项2:甲、乙、丙三方共同出资组建A外商投资公司,注册会计师审验三方投入A公司的货币资金时,发现一张 3月2目的300万元的转账凭证是B公司转入A公司,A公司提供了一份由B公司出具的“B公司转入A公司的货币资金300万元是B公司欠乙、丙两公司的款项”的证明材料,要求注册会计师把300万元验证为乙、丙两公司对A公司的货币出资。

    分析:注册会计师可以通过审验证明3月2日确有 300万元的货币资金进入 A公司,但对于 300万元货币资金的权属及其是否属于投资款尚没有取得令人满意的证据,注册会计师遇到这种事项必须小心,因为我国尚没有关于代为投入出资款的法规规定,而且代为投入出资款的双方串通弄虚作假的可能性较大,因此,注册会计师最好不审验这种情况的出资。但如果现实中要求注册会计师对这种事项进行审验,注册会计师还应关注和取得以下证据:(1)乙、丙公司和B公司之间的经济业务行为及其所欠款项的原始凭证的复印件;(2)乙、丙公司和B公司共同签名的“委托受托代为投入出资额的协议”,并得到A公司和甲方的同意;(3)乙、丙公司共同签名的“货币出资声明书”,主要注明300万元货币出资各占的份额;(4)乙、丙公司财务状况及其资料。如果不能取得以上证据或根据取得的证据表明B公司欠乙、丙公司的款项不可信,注册会计师不能确认此货币出资。

    事项3:注册会计师一进驻被审验单位S公司,S公司就给注册会计师提供了完整的验资证据和相关材料,其中包括出资方甲方货币出资的银行进账单、银行对账单以及向银行询证函回国。

    分析:在验资实务中,被审验单位能够提供出较完善的验资相关资料,对注册会计师来讲,是一件幸事,但验资应是注册会计师主动取证的过程,“主动取证”不是被审验单位提供什么资料,注册会计师就验证什么,而是注册会计师根据验证目标的需要,设计适当的审计程序,在有效控制审验程序实施中获取有力的证据,因此,注册会计师对货币资金进行验证时,不仅要谨慎地审验被审计单位提供的进账单和银行对账单的真伪,还应亲自寄发和收回、分析向银行函证出资款的回函,询证函不能让被审验单位一并办理,以避免被审计单位和银行的串通作弊而提供虚假证据。

    二、涉及非货币资产出资的事项分析

    事项个甲方以一新建的房屋建筑物投入被审验单位A公司,并提供了建筑房产的决算书、付款凭证,以及该房屋所占土地的租赁协议,土地租赁期为20年。

    分析:虽然造房屋确实为甲方建造,但由于它建在租赁土地上,不能取得土地证,其权属问题容易发生经济纠纷,注册会计师不能确认甲方以此实物出资。

    事项5:甲方以一批抵债收回的存货投入被审验单位A公司,不能提供存货的发票,仅提供了某具有资格的评估机构对存货所做的评估报告。

    分析:由于存货价值、存在性和权属的变动性大,因此以存货投资的验证本身风硷性大,初果被审验单位原合同、章程中没有规定以存货作为出资,被审验单位只是为了凑够足额出资而准备修改合同、章程以存货出资,这时在没有购买存货的发票表明存货的归属情况下,注册会计师最好不要确认此存货投资。但如果合同章程中明确规定以存货方式出资,表明存货为生产经营所必需,注册会计师应谨慎地关注和取得以下证据,验证存货投资:(1)实物出资清单。注册会计师应把实物出资清单镇列的存货品名、规格、数量、作价、出资日期等内容与协议、合同、章程的规定相核对,并实地观察、监盘存货的数量及其品质状况,在出资清单上记录审验情况;(2)评估报告;(3)投资各方及其被审验单位对存货评估的确认书,如为国有资产,是国资部门的确认文件。注册会计师应关注投资各方确认存货的价值是否以评估报告为基准,如果与评估结果悬殊大,注册会计师应建议被审验单位重新考虑对存货的确认;(4)财产交接清单;(5)存货发票的复印件,如果是抵债收到的发票,由于其购货方不是投资者,还需要检查债务重组协议及其相关凭证,获取投资方对该存货的所有权证明。

    事项6:注册会计师承接了A公司变更验资业务。A公司原注册资本为100万元,甲方投入的工业诀窍25万元,占注册资本的250。A公司运营几年后的其无形资产一工业诀窍的账面价值为10万元。这时,A公司增资扩股,其注册资本为200万元,甲方以某一专利权40万元投入A公司。

    分析:注册会计师对于无形资产的投入验证,除检查知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资清单中的名称、有效状况、作价等内容是否符合协议、合同、章程的规定;检查无形资产的评估情况及其投资各方的确认情况;检查无形资产的权属证书以及无形资产交接手续和交接清单外,还应关注无形资产投入占注册资本的比例是否符合国家有关规定。即演算知识产权、非专利技术投入占变更后注册资本的比例是否超过20%(如果是省部级高新科技部门认可的高新技术成果出资,(可达35%)该事项中知识产权、非专利技术投入所占比例为(25+40)/200=32.5%,超过了20%,注册会计师应建议A公司增资时把专利权中价值25万元确认为甲方的资本投资,专利权其余不可分割的价值15万元经投资各方的协商确认为A公司对甲公司的负债或资本公积。

    事项7:注册会计师承接了对A公司的设立验资业务,了解到甲方投入到A公司的机器设备、货币资金会计数额超过甲公司净资产的50%;乙方对A公司投入的房屋建筑物、专利技术合计为100万元,而己公司近年来报表确认净资产均为负数。

    分析:此事项的问题在于出资方违背了公司法关于对外投资的规定,以及出资方长年亏损、资不抵债时,注册会计师是否可以接受验资委托企业。虽然《公司法》第十二条规定“公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的,除国务院规定的投资公司和控股公司外,所累计投资额不得超过净资产的50%,在投资后,接受被投资公司以利润转增的资本,其增加额不包括在内。”但没有相关法规明确规定公司不能接受出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50%时的出资。因此,只要注册会计师取得被审验单位有关管理部门设立或变更的批准文件,以及其合同、章程、相关协议,注册会计师可以接受此种情况的验资委托,但应注意这样的验资风险大,容易出现出资方虚假出资、出资后抽逃资本以及出资方逃废债务等风险,因此,注册会计师应谨慎地关注出资方的财务状况,并在验资报告的意见段后加解释说明段予以充分披露出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50%等情况。

    三、净资产出资事项分析

    事项8:注册会计师承接了A股份有限公司的变更验资业务。A公司是由A国有企业改制而来的,改制前A企业执行工业企业会计制度,在改制审计和评估时,净资产的确认都是以工业企业会计制度确认的价值为基础,改制后按照《企业会计制度》进行会计处理时,A公司的净资产因计提各项减值而减少。

    分析:注册会计师在验资时根据改制审计和评估确认的净资产折股确认改制企业的出资,与改制后按照《企业会计制度》进行会计处理之间资产的差额,容易被社会公众或其他股东认为是验资不实造成的,因此,注册会计师在接受改制企业变更验资业务时,应建议被审验单位按照《企业会计制度》的相关会计处理进行改制审计和评估,确认净资产,否则,注册会计师应在验资报告的意见段后的说明段说明该事项。

    事项9:A国有企业2000年7月31日为改制基准日,把其净资产1,200万元折股设立A股份有限公司,期间其生产经营没有间断,在2001年2月3日A 公d委托注册会计师对此作变更验资,截止到2001年A公司的净资产为对万元。A公司向注册会计师提供了截止到2000年7月31日的改制审计报告和评估报告,以及截止到2001年1月31日A公司的会计报表及其相关账簿。

篇7

事项1：自然人甲、乙、丙、丁共同出资组建A有限责任公司，合同规定甲、乙、丙、丁分别出资人民币25，000元，各占注册资本的25％。注册会计师实施了必要的审验程序，即向银行函证，核对函证、银行对账单和进账单是否一致，检查进账单真伪和要素是否完备，并审验了注明投资款10万元的进账单。

分析：注册会计师对该事项的审验符合《独立审计实务公告1号一验资》及其规范指南的要求，但为了避免：（1）各个自然人之间代为出资而引起的权责纠纷。注册会计师取得的进账单上显示的是各出资者缴款的汇总金额，不能反映各个投资人实际出资情况，如果某个出资人如丙方没有资金，私下协议由其他出资人代为垫付，这在注册会计师取得的证据中没有办法得知，并且在各个出资人拟设立公司的良好关系下，他们也不会把实情告诉注册会计师。但一旦出资人之间出现矛盾，其权责无法私下调和需要司法介入时，代为出资方可能会控告注册会计师验资报告不实，因为实际情况是丙方没有出资；（2）出资人用借款出资，取得验资报告拿到营业执照后，立即抽逃资本还债。注册会计师还应关注和取得以下证据：（l）证明各个自然人经济状况的资料；（2）由各个出资人、被审验单位签名盖章的“出资人货币出资清单”。如果某一出资人的经济状况不能保证其货币出资，注册会计师应谨慎出具验资报告；如果存在代为出资的情况，注册会计师还应取得由出资方、代为出资方共同签名的“委托受托代为出资协议”，并关注出资方和代为出资方的权利义务，尤其是代为出资款的偿付条款的规定。

事项2：甲、乙、丙三方共同出资组建A外商投资公司，注册会计师审验三方投入A公司的货币资金时，发现一张3月2目的300万元的转账凭证是B公司转入A公司，A公司提供了一份由B公司出具的“B公司转入A公司的货币资金300万元是B公司欠乙、丙两公司的款项”的证明材料，要求注册会计师把300万元验证为乙、丙两公司对A公司的货币出资。

分析：注册会计师可以通过审验证明3月2日确有300万元的货币资金进入A公司，但对于300万元货币资金的权属及其是否属于投资款尚没有取得令人满意的证据，注册会计师遇到这种事项必须小心，因为我国尚没有关于代为投入出资款的法规规定，而且代为投入出资款的双方串通弄虚作假的可能性较大，因此，注册会计师最好不审验这种情况的出资。但如果现实中要求注册会计师对这种事项进行审验，注册会计师还应关注和取得以下证据：（1）乙、丙公司和B公司之间的经济业务行为及其所欠款项的原始凭证的复印件；（2）乙、丙公司和B公司共同签名的“委托受托代为投入出资额的协议”，并得到A公司和甲方的同意；（3）乙、丙公司共同签名的“货币出资声明书”，主要注明300万元货币出资各占的份额；（4）乙、丙公司财务状况及其资料。如果不能取得以上证据或根据取得的证据表明B公司欠乙、丙公司的款项不可信，注册会计师不能确认此货币出资。

事项3：注册会计师一进驻被审验单位S公司，S公司就给注册会计师提供了完整的验资证据和相关材料，其中包括出资方甲方货币出资的银行进账单、银行对账单以及向银行询证函回国。

分析：在验资实务中，被审验单位能够提供出较完善的验资相关资料，对注册会计师来讲，是一件幸事，但验资应是注册会计师主动取证的过程，“主动取证”不是被审验单位提供什么资料，注册会计师就验证什么，而是注册会计师根据验证目标的需要，设计适当的审计程序，在有效控制审验程序实施中获取有力的证据，因此，注册会计师对货币资金进行验证时，不仅要谨慎地审验被审计单位提供的进账单和银行对账单的真伪，还应亲自寄发和收回、分析向银行函证出资款的回函，询证函不能让被审验单位一并办理，以避免被审计单位和银行的串通作弊而提供虚假证据。

二、涉及非货币资产出资的事项分析

事项个甲方以一新建的房屋建筑物投入被审验单位A公司，并提供了建筑房产的决算书、付款凭证，以及该房屋所占土地的租赁协议，土地租赁期为20年。

分析：虽然造房屋确实为甲方建造，但由于它建在租赁土地上，不能取得土地证，其权属问题容易发生经济纠纷，注册会计师不能确认甲方以此实物出资。

事项5：甲方以一批抵债收回的存货投入被审验单位A公司，不能提供存货的发票，仅提供了某具有资格的评估机构对存货所做的评估报告。

分析：由于存货价值、存在性和权属的变动性大，因此以存货投资的验证本身风硷性大，初果被审验单位原合同、章程中没有规定以存货作为出资，被审验单位只是为了凑够足额出资而准备修改合同、章程以存货出资，这时在没有购买存货的发票表明存货的归属情况下，注册会计师最好不要确认此存货投资。但如果合同章程中明确规定以存货方式出资，表明存货为生产经营所必需，注册会计师应谨慎地关注和取得以下证据，验证存货投资：（1）实物出资清单。注册会计师应把实物出资清单镇列的存货品名、规格、数量、作价、出资日期等内容与协议、合同、章程的规定相核对，并实地观察、监盘存货的数量及其品质状况，在出资清单上记录审验情况；（2）评估报告；（3）投资各方及其被审验单位对存货评估的确认书，如为国有资产，是国资部门的确认文件。注册会计师应关注投资各方确认存货的价值是否以评估报告为基准，如果与评估结果悬殊大，注册会计师应建议被审验单位重新考虑对存货的确认；（4）财产交接清单；（5）存货发票的复印件，如果是抵债收到的发票，由于其购货方不是投资者，还需要检查债务重组协议及其相关凭证，获取投资方对该存货的所有权证明。

事项6：注册会计师承接了A公司变更验资业务。A公司原注册资本为100万元，甲方投入的工业诀窍25万元，占注册资本的250。A公司运营几年后的其无形资产一工业诀窍的账面价值为10万元。这时，A公司增资扩股，其注册资本为200万元，甲方以某一专利权40万元投入A公司。

分析：注册会计师对于无形资产的投入验证，除检查知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资清单中的名称、有效状况、作价等内容是否符合协议、合同、章程的规定；检查无形资产的评估情况及其投资各方的确认情况；检查无形资产的权属证书以及无形资产交接手续和交接清单外，还应关注无形资产投入占注册资本的比例是否符合国家有关规定。即演算知识产权、非专利技术投入占变更后注册资本的比例是否超过20％（如果是省部级高新科技部门认可的高新技术成果出资，（可达35％）该事项中知识产权、非专利技术投入所占比例为（25＋40）／200=32．5%，超过了20％，注册会计师应建议A公司增资时把专利权中价值25万元确认为甲方的资本投资，专利权其余不可分割的价值15万元经投资各方的协商确认为A公司对甲公司的负债或资本公积。

事项7：注册会计师承接了对A公司的设立验资业务，了解到甲方投入到A公司的机器设备、货币资金会计数额超过甲公司净资产的50％；乙方对A公司投入的房屋建筑物、专利技术合计为100万元，而己公司近年来报表确认净资产均为负数。

分析：此事项的问题在于出资方违背了公司法关于对外投资的规定，以及出资方长年亏损、资不抵债时，注册会计师是否可以接受验资委托企业。虽然《公司法》第十二条规定“公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的，除国务院规定的投资公司和控股公司外，所累计投资额不得超过净资产的50％，在投资后，接受被投资公司以利润转增的资本，其增加额不包括在内。”但没有相关法规明确规定公司不能接受出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50％时的出资。因此，只要注册会计师取得被审验单位有关管理部门设立或变更的批准文件，以及其合同、章程、相关协议，注册会计师可以接受此种情况的验资委托，但应注意这样的验资风险大，容易出现出资方虚假出资、出资后抽逃资本以及出资方逃废债务等风险，因此，注册会计师应谨慎地关注出资方的财务状况，并在验资报告的意见段后加解释说明段予以充分披露出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50％等情况。

三、净资产出资事项分析

事项8：注册会计师承接了A股份有限公司的变更验资业务。A公司是由A国有企业改制而来的，改制前A企业执行工业企业会计制度，在改制审计和评估时，净资产的确认都是以工业企业会计制度确认的价值为基础，改制后按照《企业会计制度》进行会计处理时，A公司的净资产因计提各项减值而减少。

分析：注册会计师在验资时根据改制审计和评估确认的净资产折股确认改制企业的出资，与改制后按照《企业会计制度》进行会计处理之间资产的差额，容易被社会公众或其他股东认为是验资不实造成的，因此，注册会计师在接受改制企业变更验资业务时，应建议被审验单位按照《企业会计制度》的相关会计处理进行改制审计和评估，确认净资产，否则，注册会计师应在验资报告的意见段后的说明段说明该事项。

事项9：A国有企业2000年7月31日为改制基准日，把其净资产1，200万元折股设立A股份有限公司，期间其生产经营没有间断，在2001年2月3日A公d委托注册会计师对此作变更验资，截止到2001年A公司的净资产为对万元。A公司向注册会计师提供了截止到2000年7月31日的改制审计报告和评估报告，以及截止到2001年1月31日A公司的会计报表及其相关账簿。

篇8

一、何为利益冲突?

独立性原则的要旨是使注册会计师免于利益冲突，从而奠定正直与客观的执业基础。利益冲突的发生，一般认为有两种情况：一是某人的自我利益与其作为特定角色应尽的义务冲突;二是某人身兼双重角色时相对应的两种义务发生冲突(Beauchamp and Bowie，1988)。注册会计师的工作需要大量的职业判断，而职业判断的受益人是社会公众，社会有理由期望注册会计师的判断能代表他们的利益，如果审计报告的使用人从审计中获得的收益比期望获得的利益少，则注册会计师面临着利益冲突。

(一) 直接经济利益

直接经济利益主要是指注册会计师及其亲属所拥有的股票或其他所有者权益。国际会计师联合会1992年制定的《职业会计师道德准则》指出，注册会计师在客户中拥有直接经济利益时，独立性将受到损害。在注册会计师非主动地获取客户股权的情况下，如继承股权，或以股东为配偶，或是接管客户公司，注册会计师应当在执业前尽早处理股权，否则，注册会计师应拒绝对该公司的报告任务。美国注册会计师协会的职业行为规则解释101认为，在业务聘约期内或者在发表意见时，会员或其事务所已经或可以从企业取得直接利益，应视为对独立性的损害。美国注册会计师协会还认为，配偶、未成年子女或与会员共同生活及由会员供养的亲属所拥有的财务利益，一般都视同会员的财务利益。

2000年初美国证券交易委员会特别对普华永道会计师事务所进行调查，结果发现该公司2698名合伙人(占全部合伙人的86.5%)至少违反一项事务所及注册会计师协会所规定的独立性准则的要求。不仅11位资深合伙人中的6位承认违反了独立性规定，专业助理人员也有10.5%违反了规定。其中最主要的事实是合伙人及经理人持有所审客户的公司股票，与客户具有直接利益关系。

(二)间接经济利益

间接经济利益是指注册会计师与客户之间具有密切的但非直接的财务利益关系，可分为三种情况：一是注册会计师系财产委托人，或遗嘱执行人、管理人，而该信托在客户公司中拥有经济利益;二是注册会计师在客户公司或合资企业中拥有经济利益;三是注册会计师在某一非客户公司中拥有经济利益，而该非客户公司与客户公司之间有投资关系。国际会计师联合会《职业会计师道德准则》针对第一种情况指出，如果单一从业者或从业的合伙人、或其配偶或未成年子女是该信托的受托管理人，并且该信托持有的股权相对于公司所发行的股权或该信托的总资产比例是重大的，则不能接受对该公司的报告任务;对于充当遗嘱执行人或管理人的情况，适用同样的规则。对于第二种情况，国际会计师联合会也认为会影响独立性，因而应加以禁止。对于第三种情况，当非客户接受客户投资者的投资是重大的，则注册会计师在非客户公司之间任何直接或重大间接经济利益，将被视为损害了注册会计师对客户方面的独立性;同样，当客户接受非客户投资是重大的，注册会计师在非客户投资者中有直接或重大间接经济利益，将被视为损害独立性。国际会计师联合会最后强调，注册会计师应独立于客户公司及其所有的母公司、子公司以及联营、合营企业。

(三)与经济利益相关的情形

1、借贷关系

注册会计师或其所在事务所与客户公司及其主要职员之间一旦存在借贷关系，就意味着双方具有了财务关系，独立性就会受到损害。国际会计师联合会《职业会计师道德准则》指出，若注册会计师接受或向客户公司及其高级管理人员、董事、主要股东贷款，理性的观察者则会认为其独立性受到损害。因此，无论是注册会计师本人还是其配偶、未成年子女，都不能向客户贷款或作为客户借款的担保人，也不能从客户处取得贷款，或由客户担保而取得贷款。美国注册会计师协会《职业会计师行为准则》指出，会员或事务所，与企业或其高级管理人员、董事或主要股东之间有借贷关系，应视为对独立性的损害。不过，行为规则的解释101-5中提到了例外情况，即不追溯贷款(Grand fathered loans)和其他允许的贷款(Other Permitted loans)不属于限制范围。

2、在公司的任职

注册会计师在公司中曾经担任或正在担任一定的职位，则其独立性会受到影响，因为没有人能够超然独立地评价自己的工作。国际会计师联合会《职业会计师道德准则》指出，注册会计师在接受业务前(不短于两年)，如果是公司的合伙人、董事会成员、高级管理人员或职员，则将被视为在公司中拥有利益，这会削弱他对该公司做出报告时的独立性。美国注册会计师协会《职业会计师行为准则》除禁止会员担任客户公司的董事、高级管理人员或与此相当的经理人员或职员外，同时禁止会员成为客户的股票承销商、股权信托人、客户养老金或利润分享信托业务的受托人。

3、 物品和劳务

如果注册会计师接受了客户的物品和劳务，其立场和表现将受到影响。国际会计师联合会《职业会计师道德准则》指出，注册会计师不应接受与社会生活中正常的礼貌不相当的馈赠或礼物。美国注册会计师协会认为，如果审计人员或合伙人接受纪念物以外的礼品，即使通知所在事务所，也会影响其独立性。

4、 前任从业者

会计师事务所前任合伙人或股东，由于辞职、离任、退休或出售股权等原因离开事务所，仍可能与客户发生利益关系，特别是参与事务所的业务活动或就职于原事务所的客户公司(如安达信的审计师被安然公司聘用)，可能存在损害独立性的情形。美国注册会计师协会认为，如果前任合伙人仍使用原事务所的办公室，或收到原事务所的利润分成，则这种利益关系影响事务所的独立性。

5、收费

如果注册会计师的收入严重地依赖于某一客户或某一客户集团，可能会屈从客户的压力而不再保持独立性。国际会计师联合会认为，从某一客户或客户集团的收费是会计师事务所总收入的唯一或重大部分时，注册会计师应认真考虑其独立性是否受到损害;向客户提供服务而收取的费用，延期后尤其是在下一年度签发报告时仍未收到，也可能会损害独立性。

6、佣金

注册会计师通过向某些人员支付介绍费来扩展业务，或通过介绍他人的产品或服务收取佣金，可能使注册会计师面临利益冲突。美国注册会计师协会《职业行为准则》，对佣金与介绍费作了相应的规定：注册会计师不得为了佣金而向客户推荐或介绍产品或劳务，或为了佣金推荐客户的产品或劳务;因推荐或介绍某注册会计师的业务给他人或团体而收受介绍费的会员，或通过支付介绍费已获得客户的会员，应披露收受或支付的介绍费。

二、行为约束与核心价值

根据传统的观点，美国审计实务界和理论界一直把独立性视为一项由美国证券交易委员会或美国注册会计师协会强加的行为限制。而1997年7月美国注册会计师协会发表的白皮书则将独立性作为注册会计师职业的核心价值。

(一) 行为约束观

从20世纪60年代至今，学术界对独立性进行了长期而广泛的研究探讨，这些研究分别从不同的角度入手，主要为抵制客户压力或影响、审计人和经理合作或合谋、审计人员实质独立和形式独立以及审计的客观性和公正性等。具体表现为对缺乏或丧失独立性的行为做出判断，并制订了一系列限制性条款。目前，美国注册会计师协会和美国证券交易委员会对执行上市公司财务报表审计业务的注册会计师的某些行为与关系都做出了禁止性规定，包括直接经济利益和间接经济利益关系等。这些规定以堵漏的方式提炼出来，但却不能涵盖所有的方面。不仅投资者和管理者担心由于情况的变化使得限制性规定捉襟见肘，实务界也对这一套复杂刻板的准则颇有微词，认为费时费力，成本过高。

鉴于公众认为注册会计师同时审计客户提供审计和咨询服务，不可避免存在利益冲突，美国证券交易委员会前主席列维特(Arthur Levitt)在其任期内欲拿五大开刀，要求他们在2000年分离咨询业务。列维特认为贪婪与狂妄已经使注册会计师传统上为股东提供公允财务报告的使命产生偏离，致力于拓展利润丰厚的咨询业务使会计师事务所疏于其主营的公司审计，导致上市公司的财务报表质量下降。为保证注册会计师实施审计时的独立性，列维特建议禁止会计师事务所向客户提供包括设置财务信息系统、内部审计、保险统计、薪酬系统设计等在内的一系列咨询服务。但这一建议遭到了包括五大在内的注册会计师界的强烈反对。他们坚持认为，如果审计与咨询分开，会计师事务所很难吸引最佳的专业人才，注册会计师全方位解决问题的能力会将受到影响，同时将降低注册会计师提供审计服务的质量水平，并将阻碍会计师事务所吸引优秀人才。

经过一番长时间的讨价还价，五大 会计师事务所与美国证券交易委员会初步达成妥协。五大有条件接受SEC关于独立性的限制：事务所只有经上市公司董事会的审计委员会充分论证后才能获准提供IT及其他咨询服务;事务所的独立性须受独立监管，以判定其业务是否有利益冲突;事务所不能接手超过其全部业务收入40%以上的内部审计业务;上市公司须披露向会计师事务所支付的会计、顾问及税务服务费明细。

(二)核心价值观

1997年7月美国注册会计师协会注册会计师独立性白皮书，其指导思想在于把独立性作为注册会计师职业的核心价值观，即独立性并非只是对注册会计师的外在行为加以限制，而是保障和提高自身执业水平的基石，一个缺失独立性的注册会计师的工作成果对相关利益主体而言毫无意义。因此，为实现注册会计师的社会价值，就必须时刻把独立性视为自身的核心价值，并养成一种基本的职业意识。美国审计准则委员会(ASB)成员威廉教授在1997年3月《Accounting Horizon》杂志上发表的论文《Auditor Independence：A Burdensome Constraint or Core Value?》对此作了进一步的解释： 独立性是注册会计师职业在市场经济中的存在价值的三个核心组成部分之一(另外两个是计量方面的专长和实施标准化规范的能力)。注册会计师和会计师事务所应尽力保持和发展自身的价值，注册会计师对独立性的遵守应源于一种由内向外的动力。

2000年11月，美国独立准则委员会了一份审计师独立性概念框架的征求意见草案，其中包括独立性准则的定义、目标以及基本原则等。该概念框架草案列出了各种可能削弱审计独立性的潜在威胁：(1)自我利益威胁(self-interest threats)，即来自于注册会计师涉及个人利益时的威胁，自我利益包括注册会计师的情感、金钱或其它个人利益。(2)自我检查威胁(self-review threats)，即来自于注册会计师检查自己工作或事务所他人工作的威胁，评价自我或自身事务所的工作很难没有偏见。(3)倾向威胁(advocacy threats)，即来自于注册会计师或事务所倾向支持或反对客户的状况或观点的威胁，即注册会计师容易模糊第三方的角色。(4)熟悉(或信任)威胁(familiarity or trust threats)，即来自于注册会计师与客户密切关系的威胁，注册会计师与客户有着密切的个人或职业关系时，可能不加怀疑地接受客户声明书或观点。(5)胆怯威胁(intimidation threats)，即来自于注册会计师认为他被客户或其他相关利益主体强制的威胁，如注册会计师或事务所不同意客户关于会计准则的运用时被威胁解除业务约定等。

倘若将行为约束视为他律，核心价值则是自律。在注册会计师行业发展的特定时期，缺乏自律能力成为注册会计师贯彻独立性的最大障碍，于是有关方面就会制订相关的法律、法规，对有损独立性的各种行为进行限制。这时，独立性主要表现为一种行为约束。随着服务选择范围的拓宽、审计技术的现代化、经济信息的几何级数增长、社会公众对审计信息的依赖和期望度的提高，尤其是非鉴证业务比重的扩大，注册会计师面临着恪守独立性的挑战。审计独立性不再是对外部限制的一种机械反应，而成为注册会计师赖以生存和发展的必备职业素养。因此，独立性应是行为约束与核心价值的统一。

三、独立性的防护措施

不论是安然事件，还是银广夏事件，莫不与独立性问题相关。尽管目前我国的会计市场排斥高独立性的审计供给，但独立性依然是注册会计师安身立命的基础。有的注册会计师炒股，有的事务所搞承包、收入分成，把客户、审计收入包给个人，出让事务所的公章，事务所的个人收入与被审计上市公司紧密相联，独立性何在?如果注册会计师失去了独立性，那注册会计师行业也就没有存在的必要了!(汪建熙，2001)。针对目前会计市场独立性缺失的现实，本文作者提出如下考虑：

1、作为事务所的合伙人或股东的注册会计师(包括其直系血亲和近亲，如未成年子女、配偶、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、岳父母及公婆等，下同)如果在客户中拥有直接经济利益(拥有客户的股票等)，则该事务所不能接受对客户的审计和其他鉴证业务;作为事务所一般职员的注册会计师，如果在客户中拥有直接经济利益，则他(她)本人必须回避。

2、对于涉及间接经济利益关系的三种情形，作为合伙人或股东的注册会计师，不应接受对客户的审计或其他鉴证业务;作为事务所一般职员的注册会计师，存在上述三种关系时，应当申明回避。

3、如果注册会计师是事务所的合伙人或股东，应禁止与客户公司、管理层、董事以及主要股东之间存在借贷关系或担保关系。如果注册会计师为一般职员，在拥有上述借贷关系时，应当申明回避。但根据正常的贷款程序、条件和要求从金融机构取得的贷款，如住宅抵押贷款、汽车贷款等除外。

4、如果注册会计师接受任务前的两年内是客户的董事、高级管理人员或与此相当的经理人员，则不能接受该客户的审计鉴证服务。

5、注册会计师不应接受客户的物品和服务，除非接受的条件不比客户的大多数职员更优惠。

6、当会计师事务所从一个客户或一相关客户集团的收费超过业务总收入的15%时，应当考虑客户集中度风险对独立性的影响，并记录在案。

7、注册会计师为客户提供审计或审阅、代编财务报表以及审核预测性财务信息时，不得支付或收受佣金。非鉴证业务不属于禁止之列，但须向客户披露支付或收受的事实。

篇9

中图分类号：F239　文献标识码：A

一、注册会计师审计质量的重要意义

审计质量之于审计工作，好比产品质量之于企业：产品质量决定企业的生死存亡，审计质量是审计工作的生命线。

1、注册会计师审计质量是发挥注册会计师审计监督作用的决定因素。注册会计师审计监督的根本目的是为了维护国家财政经济秩序，推进依法行政，加强廉政建设，促进经济发展。审计不仅要为社会查错纠弊，反腐倡廉，解决或促进解决一些人民群众关注的焦点、热点和难点问题，而且要从更深层次评估和分析国民经济运行的质量，提出意见或建议，服务于党政领导宏观决策和管理。审计质量的高低直接影响到审计监督作用的发挥水平。

2、注册会计师审计质量是衡量会计师事务所审计工作的最高标准。与实行审计监督的根本目的相适应，会计师事务所采取的一切举措，开展的全部工作，其最终落脚点就是为了切实履行审计监督职责，保证审计工作的质量，更好地发挥审计监督的职能作用。因此，衡量和评价会计师事务所各个方面的工作，尽管有不同的尺度和标准，如领导班子水平、注册会计师的思想素质和业务水平、事务所管理水准等，但归根到底还是要看其审计质量是否符合审计规范和独立审计准则，是否达到审计目标的要求，是否适应国民经济和社会发展的需要，是否充分发挥了审计监督作用。审计质量的高低因而也就成为评价和衡量会计师事务所全部审计工作的最终和最高的标准。

3、注册会计师审计质量是推动注册会计师审计事业发展的根本途径。经过20年的发展，我国审计工作已经进入总结经验、开拓创新、不断深化、寻求进一步发展的新阶段。但从总体上说，我国审计工作仍然处于初级阶段，与发达国家相比，许多方面还存在很大差距，其中比较突出的一点就是审计质量问题。同时，与国家和社会对审计工作越来越高的要求和期望相比，审计工作也还存在不小的差距，关键还是审计质量问题。因此，只有切实提升注册会计师审计质量，全面提高注册会计师审计工作水平，注册会计师审计工作才能适应形势不断发展变化的需要，注册会计师审计事业才能取得更大的发展，注册会计师审计才能早日融入世界审计的主流。

4、注册会计师审计质量是树立会计师事务所形象的内在要求。对于一个企业来说，良好的形象是最好的无形资产；对于一个事务所来说，良好的形象是开展工作、履行职责最好的保障。会计师事务所的形象，决定于政府和公众对其工作的认可程度。而只有保证审计质量，审计才有作用和效果，失去了这一点，审计形象也就无从谈起。

二、注册会计师审计质量的内涵特征

DeAgenlo(1981)曾将审计质量归纳为“发现”和“报告”会计报表错弊两个方面的内涵特征，具体地说，就是：①审计师是否能够发现会计报表存在的错弊(审计质量的技术性特征)；②审计师是否能够报告已发现的会计报表错弊(审计质量的独立性特征)。审计质量由此可以表述为：当会计报表存在错弊时，审计师发现并报告会计报表错弊的联合概率。正如不同产品之间具有质量差异一样，不同审计师或同一审计师向不同的客户提供的审计服务也有质量的差异，质量的差异表现为发现并报告会计报表错弊联合概率的大小。概率越大审计质量越高，反之则越低。

1、注册会计师审计质量的技术性特征。当会计报表存在错弊或重大错弊时，注册会计师能否发现错弊是能否报告错弊的重要前提，可见技术性是构成审计质量的重要因素。审计技术性受诸多因素的影响，其中最主要的因素包括：(1)技术因素。即注册会计师的专业教育程度、专业技术素养、职业谨慎态度、专业判断能力以及所使用的审计技术方法等等。在审计职业的发展过程中，上述各个方面都长期受到各国审计界的高度重视。审计技术方法的不断改进，审计准则与技术指南的不断完善，各国注册会计师考试制度的建立以及我国证券期货相关业务资格的考试制度等等，无一不是旨在努力提高注册会计师的专业胜任能力，提高注册会计师发现会计投表错弊的概率；(2)经济因素。即会计师事务所投入审计过程的经济资源。事务所投入审计过程的经济资源主要包括用于聘请和培训注册会计师的费用及投入各个具体审计项目的审计成本。就前者而言，受专业教育越多、技术水平越高、经验越丰富的注册会计师要求的报酬越高，他们发现会计报表错弊的能力也越强。就后者而言，由于对于任何一个具体审计项目来说，审计过程实际上就是审计证据的收集与分析判断过程。审计证据的收集需要成本，而且一般而言，证明力越强的审计证据所需的成本也越高。随着市场经济的发展以及我国会计准则体系的不断完善，不仅企业的组织结构、经济关系以及交易方式等日益扩大。所有这些都不断加大着注册会计师收集审计证据的难度和进行专业判断的难度。难度的增大意味着成本的增加，而且包括注册会计师职业后续教育和培训成本的增加。事务所如果没有足够的经济资源投入审计过程，高质量的审计服务就无从谈起。

2、注册会计师审计质量的独立性特征。独立性是审计服务本质的要求，也是影响审计质量的决定性因素。众所周知，注册会计师实际上是由公司管理当局聘请(或解聘)和付费的。也就是说，注册会计师的经济命脉基本上是掌握在公司管理者手中。因此，在将注册会计师作为经济人的假设之下，被管理者掌握了经济命脉的注册会计师如何能够不屈服于管理者的压力，自主地报告审计发现的问题便引起了广泛的怀疑与争论。也正因为如此，独立性这一质量特征才受到如此广泛的关注。有人认为，在现行制度安排之下，注册会计师从心理上没有可能保持客观，即使是最诚实的注册会计师，审计失败也难以避免。审计失败是审计关系的自然产物。更多的人则认为，注册会计师的独立性只有在严厉的外部监管和高额的经济赔偿之下才有可能实现。但是，不论是监管还是经济赔偿，都只是外部因素，不是导致注册会计师保持独立性的内在动因，因而无法解释在外部监管制度和经济赔偿制度产生之前，审计独立性从何而来。注册会计师是否具有保持独立性的内在动因呢?Benston(1975)、DeAngelo(1981)和Watts&Zimmernan(1983)等人的研究认为，在没有外部监管时，在有效资本市场中，市场参与者将有能力预测或感觉注册会计师的独立性程度，并将这种感觉反映在聘请该注册会计师的公司的股价中。也就是说，被市场所感觉的注册会计师的独立性对注册会计师的客户具有经济价值，这种经济价值通过股价的变动来实

现。因此，公司更愿意聘请独立性程度高的注册会计师。由此，注册会计师的独立性对注册会计师也具有经济价值，这种经济价值通过注册会计师在竞争市场上得到更多的业务机会而实现。这种被市场感觉的审计独立性，就是注册会计师的声誉。正因为声誉对客户和对注册会计师都具有经济价值，所以注册会计师具有保持独立性从而建立良好声誉的内在经济动因，声誉是会计师事务所的资本，声誉越好的事务所其声誉资本价值越大，创造未来经济利益的能力也越强。审计独立性作为审计质量的内涵特征，只有程度高低的差别而没有“有与没有”的差别。任何注册会计师都不可能达到百分之百的独立，要求受聘于公司管理者的注册会计师在发表审计意见时完全不受管理者意愿的影响也是不现实的。审计独立性程度的高低差别是构成审计质量差别的最重要因素之一。

三、影响注册会计师审计质量的主要因素

1、独立性。独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂，是影响审计质量的关键因素。传统观点认为，注册会计师的独立性包括两个方面――实质上的独立和形式上的独立。美国注册会计师协会在职业行为中要求：“在公共业务领域中的会员(执业注册会计师)在提供审计和其他鉴证业务时应当保持实质上与形式上的独立。”国际会计师联合会职业道德守则也要求执行公共业务的职业会计师(执业注册会计师)保持实质上的独立和形式上的独立。在市场经济条件下，投资者主要依赖会计报表判断投资风险，在投资机会中作出选择。如果注册会计师与客户之间不能保持独立，存在经济利益、关联关系，或屈从外界压力，就很难取信于社会公众。因此，针对注册会计师独立性存在的问题，注册会计师执行鉴证业务时应保持实质上和形式上的独立，不得因任何利害关系影响其客观、公正的立场。

2、专业胜任能力。作为注册会计师，应当具有专业知识、技能或经验，能够胜任承接的工作。“专业胜任能力”既要求注册会计师具有专业知识、技能和经验，又要求其经济、有效地完成客户的业务。事实上，如果注册会计师缺乏足够的知识、技能和经验提供专业服务，就构成了一种欺诈。当然，注册会计师依法取得了执业证书，就表明在该领域具备了一定的知识，但能否保持专业胜任能力只有自己才清楚。这意味着，一个合格的注册会计师不仅要充分认识自己的能力，对自己充满信心，更重要的是，必须清醒认识到在专业胜任能力方面存在的不足，不承接自己不能胜任的业务。如果注册会计师不能认识到这一点，承接了难以胜任的业务，就可能给客户乃至社会公众带来危害。注册会计师作为专业人士，在许多方面都要履行相应的责任，保持和提高专业胜任能力就是其中之一。

篇10

中图分类号:F2

文献标识码:A

文章编号:1672-3198(2010)08-0180-01

有研究表明,人的动机是他所体验的某种未能满足的需要或未能达到目标所引起的,这种需要或目标,既可以是生理或物质上的,也可以是心理或精神上的。任何时候,一个人的行为动机总是由其全部需要结构中最重要、最强烈的需要所支配、决定的。当这种需要产生时,需要就转化为意向和愿望;有了愿望还要选择或寻找目标(诱因);当目标找到以后,就产生一种内驱力,即动机。在动机的直接推动下,各方面条件成熟以后,人们就会采取行动,当行动完成,满足需要的行为就告结束,人们的紧张心理得到消除,然后又有新的需要发生,并转换为新的动机,引起新的行为,这样周而复始,使人不断向新的目标前进,直到生命的终结,这就是人类行为的通常模式。注册会计师也是一群凡人,他们的行为活动也是人类行为一种形式。下面主要针对目前我国注册会计师审计舞弊的行为因素进行分析,找出注册会计师选择进行审计舞弊的根本动因,以备政府在制定规制时予以考虑。1 需要―动机引发注册会计师独立性缺失

1.1 趋利动机是独立性缺失的原始诱因

首先,我们应该承认审计人员追求个人利益的动机是正常的,即使是参与舞弊的审计人员,也应该尊重他们追求自身利益的权利,人的本性必然促使他们追求能带来快乐的东西,避免会造成痛苦的事物。注册会计师的工作就是审计企业的财务报告,企业经营人当然希望自己的业绩越来越好看,在这种情况下,企业经营人给注册会计师以一定利益的诱惑,希望注册会计师在财务报告的某些错弊睁一只眼、闭一只眼或者在审计的程序上不那么严格,以出具使企业经营者比较满意的财务审计报告。目前的低价揽客也是注册会计师趋利动机的另一表现形式,即在会计师所与被审计单位签订审计服务合同时,通过较低的审计费用而赢得该客户。注册会计师作为“理性经济人”,当收益小于成本时,他会省略审计程序,减少审计成本,使自己获得微薄的利润;或者注册会计师与客户保持长久的合作来弥补低价进入的损失,这样,在审计时,注册会计师肯定会对抵挡管理层的压力的能力变弱,因为,一旦只要注册会计师不听从被审计单位的“建议”,注册会计师是得不偿失的,他不但会失去往后的审计收入,而且低价进入的损失也永远弥补不回来了,在这样的心态下,注册会计师选择不独立。

1.2 精神动机引发审计舞弊的能力摆显

注册会计师参与审计舞弊,在大多数情况是为了利益,但在某些境况下是为了满足其心中的欲望,满足其精神需要。有的注册会计师参与审计舞弊,是为了满足其能炫耀的目的,满足其自身的精神需要――“我”可以帮助企业造假,造假的水平如火纯清,任何人都审计不出来,以显示其如何聪明,以赢得客户的欣赏。目前注册会计师在为客户提供审计服务的同时又提供咨询服务业务时,注册会计师为了保持其咨询服务那块大的利润蛋糕,时常亲自为客户操刀粉饰财务报表,一方面可以赢得客户对其专业能力的青睐,另一方面保住咨询业务。即使现在实行定期轮换,那些为客户提供长期咨询服务业务的注册会计师,还继续为咨询客户提供财务报表的化妆服务,即使客户提出一些违规的要求,某些注册会计师对客户的有些指示也会言听计从,在审计服务行为上选择身份不独立。这种情况下,不论企业是否给予其物质利益,注册会计师都会执行造假,且这种参与造假没有一定专业能力和在信息不对称下是非常难以及时发现的,往往只能等到企业发生重大经济问题时才一起爆发,其破坏力也是最可怕的。

2 低发现率与轻处罚对审计舞弊行为选择起到了“示范”作用

2.1 审计舞弊发现的低可能性

预期理论的创始人卡特曼和特维斯基认为,人们经常不是理性的根据概率去评价不确定的事情,也不是根据预期效用函数做决策,人们在面临未来不确定性时,通常没有能力充分分析复杂的决策形式,相反人们在决策过程中常常会选择捷径或带有偏见去选择。如人们会高估连续事件发生的概率,而低估独立事件发生的概率而产生的相似性偏差、锚定效益偏差等。注册会计师审计舞弊的心理也是如此,对于连续性作弊没有被发现,就会认为这次也不会被发现;对于独立性事件发生概率的低估,会认为舞弊行为众多,所以被发现的可能性也不高。在这样的心理支配下,注册会计师舞弊者就会有胆量舞弊,并且越来越大,最后达到无所顾虑。由于我国存在多头监管,最后形成监管的“真空带”――无人进行监管与检查。最后导致:要么是新闻行业的记者“嗅到”舞弊案件而牵扯出注册会计师审计舞弊,如银广夏事件;要么是由于企业经营维持不下去申请破产而自行暴露。从这点可以看出,我国对注册会计师舞弊的发现率是很低的。这就使注册会计师根据预期理论,高估连续事件发生(审计舞弊而不被发现)的概率,而低估独立事件(审计舞弊被发现)的概率,从而在某种程度上,纵容了注册会计师审计舞弊行为的发生。

2.2 轻惩罚纵容了审计舞弊

缺乏惩罚措施是注册会计师审计舞弊被发现后往往不会受到应有的惩罚或惩罚较轻,对舞弊者缺乏威慑力。从博弈论的角度来说,审计舞弊行为的低成本和高收益也为审计师舞弊起到了推波助澜的作用。我国现行法规中,如果注册会计师的未能查出舞弊而对外披露造成失真,即算是再严重的舞弊行为,对会计师事务所的处罚也就是以注册资本为限,而签字注册会计师从经济上根本不会受到重创。湖北立华先后为活力28、康赛集团、湖北兴化、兴发集团和幸福实业等五家上市公司出具虚假的审计报告,解散不久由成立了新的事务所。据有关资料统计,从1981年恢复注册会计师制度至今,有关方面对从业人员实行“终身不得从事注册会计师行业”处罚的,不过10余人。由于监管力度严重不足,违规的风险和收益极不对称,对违规者起不到应有的震慑作用。虽然管理者舞弊是注册会计师审计舞弊的提前,但这不应该成为注册会计师放弃最后一道防线的理由。

3 逆向道德价值观提供了审计舞弊的环境

动机对注册会计对独立性的选择有很大程度上的影响,但动机只是一个想法,但在动机转化为行为的过程中,道德价值观起到了非常重要的作用。美国心理学家J.雷斯特所提出了解释情境、作出判断、道德抉择、实施行为的道德心理四过程模型,雷斯特指出,个体的道德根植于社会环境。

每个人在实施行为前,总会做出判断,这些判断是他们实施行为的依据。注册会计师在面对是否选择进行审计舞弊时,他们会先审视该企业的作假程度到底有多严重,然后分析选择舞弊的成本与收益,再根据以往相同事情发生的概率与查处的概率来衡量自己是否应该这样做,从而做出判断。在面对是否进行审计舞弊时,注册会计师经过了解释情境的过程一,做出判断的过程二,但是在过程三的道德抉择方面,从经济选择的一般原理出发,不同个人之间的道德水平之所以存在差异,取决于各人对事物的评价。受过高等教育、有着良好环境熏陶、个人意志坚定的人,他们会根据自己的道德敏感性,强调自己认为在道德上是对的行动所赋予的道德价值超过了其它观念的价值(比如说利益等),从而选择不进行审计舞弊;而那些有着这样、那样想法的人,看着别人收受被审计单位好处,却没有被查处等心理不平衡的人,个人意志不坚定的人,他们就会背弃道德,做出相反的抉择。在做出道德的抉择后,注册会计师就进一步把道德意向具体转化为道德行动,进行审计舞弊还是拒绝舞弊。

其实道德不仅是“应该”或“不应该”怎样的个人信念,而且还是一种共用物品。作为舆论导向的道德,如果引导着某个人的行为,不仅不会影响着对他人行为的引导,而且,还因为能有效引导了该个体,而能够有效引导他人。随着审计舞弊的注册会计师人数增加,诚实的注册会计师开始变得受影响(诚实者知道造假者的存在并且被他们的行为所影响);而易受影响的注册会计师由于不满现行制度(可以是看见别人造假没有被处罚),当他们感到造假的收益大于成本时,则可能参与审计舞弊;以此类推,人群中诚实的注册会计师比例越大,使造假者变得诚实的压力也越大,强制作用(法律约束)或社会规范(道德约束)而使他们变得诚实。从诚实阶层到易受影响阶层,从易受影响阶层到造假阶层,从造假阶层再到诚实阶层,人群中注册会计师造假者比例的大小,以及注册会计师是否选择造假在一定程度上取决于社会环境对注册会计师个性品质的影响。一个有着正确人生观、价值观的注册会计师高尚的道德品质是可以影响到其它人的,当人群中有着这种高尚道德情操的人越来越多时,影响的面积将越扩越大,诚实的注册会计师将越来越多,到那时,造假的注册会计师将会受到道德舆论的谴责与人们的鄙视,从而在双重压力下,逐渐走入诚实注册会计师行列。

参考文献

[1]赵保卿,刘晓嫱.注册会计师审计舞弊成因的行为学分析[J].会计之友,2007,(4):94-95.

[2]李嘉明,朱世兵.注册会计师与被审计对象合谋行为分析[J].财会通讯,2007,(1):74-77.

篇11

我国《企业会计准则———非货币易》的颁布，为该类业务的会计处理和信息披露提供了规范的操作指南，从某种程度上避免了企业利用非货币易操纵利润，同时也对非货币易的审计工作起了重要的指导作用。

一、非货币易的审计目标

注册会计师对非货币易进行审计，其目的主要在于：

1、确定非货币易事项是否存在。非货币易是指交易双方以非货币性资产进行的交换。因此，审计时注册会计师必须首先查明企业交易是否确属非货币性资产的交换。按照企业会计准则规定，只有那些在将来为企业带来的经济利益（即货币金额）是不固定的或者是不可确定的资产才是非货币性资产。只有交易双方以非货币性资产进行的交换，才是非货币易事项。

2、确定非货币易事项是否合法。非货币易经常被企业作为操纵利润的手段，因此，注册会计师须对企业的非货币易是否合法进行审计。

3、确定非货币易的会计处理是否正确。

4、确定非货币易的披露是否恰当。

二、非货币易的审计程序

为了完成上述审计目标，注册会计师应采用的审计程序通常包括：

1、获取并审阅股东大会、董事会和管理当局会议记录等，查明被审计单位在报告期内是否发生非货币易事项。股东大会、董事会和管理当局对非货币易具有一定的审批权限。因此，审阅股东大会、董事会和管理当局会议等重要会议的记录，一般是可以发现被审计单位在报告期内是否发生非货币易事项的。

判断某项交易是否为非货币易，主要从两个方面：一是要区别货币性资产和非货币性资产；二是交易存在补价时，看涉及补价金额的多少。当交易涉及的补价小于或等于25%时，则确定为非货币易。

2、取得与非货币易相关的协议、合同，审核交易的合法性。交易双方发生的正常的非货币易是以有关合同或协议为依据的。

3、通过查阅与非货币易相关的协议、合同等，分析非货币易的盈利过程是否完成，选择按账面价值或公允价值作为计量标准，确定是否应确认损益，识别非货币易的种类及其具体内容。盈利过程是否完成，强调的是持有换入资产相对于换出资产的目的是否发生变化。一般说来，换入资产的用途变了，意味着这一交易的盈利过程已经完成，则采用公允价值作为计量标准，公允价值与账面价值之间的差额应计入当期损益；换入资产的用途不变，意味着这一交易的盈利过程尚未完成，则采用账面价值作为计量标准，一般不确认损益。

4、检查不同的非货币易类型的会计处理是否正确。按照会计准则的规定，非货币易在不同的交易类型下，其会计处理是不同的。

⑴对于没有补价的情况，注册会计师应审查同类非货币性资产的交换，企业是否以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换人资产的人账价值。

⑵如果涉及补价的，应当区分下列两种情况进行会计处理：

一是对于支付补价的：注册会计师应审查企业是否以换出资产的账面价值与补价和应支付的相关税费之和作为换人资产的人账价值。

二是对于收到补价的：注册会计师应审查企业是否以换出资产的账面价值减去补价，加上应确认的收益和支付的相关税费，作为换人资产的人账价值。

⑶检查收到补价时收益的确认是否正确。

⑷在非货币易中，如果同时换入多项资产，检查是否按照换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额进行分配，以确定各项资产的入账价值。

5、审核非货币易中发生的增值税、增值税以外的其他税金及资产评估费、运杂费等其他费用的会计处理是否恰当。非货币易中发生的增值税应区别存货和固定资产分别处理。非货币易中发生的其他税金，应视非货币性资产是存货、固定资产还是无形资产，分别进行不同的处理。非货币易中发生的资产评估费、运杂费等，则应根据资产计价原则直接计入相关资产的成本或当期费用。

6、必要时，对非货币易所涉及的重要资产应发函询证。

7、检查有关非货币易的披露是否恰当。按照《企业会计准则———非货币易》的规定，被审计单位如果发生非货币易，则应在会计报表附注中披露下列信息：

⑴非货币易的类型。即以什么资产与什么资产交换；是同类非货币性资产交换还是非同类非货币性资产交换。

⑵非货币易涉及的金额。即非货币易中换人、换出资产的公允价值、补价金额以及换出资产账面价值；

⑶非货币易的计价基础以及实现的损益。即是否披露非货币易的计价基础及应计的损益。

三、非货币易的审计方法

注册会计师对非货币易的审计主要采取以下方法：

1、查询及函证。注册会计师应向被审计单位高级管理人员及具体业务经办人员询问，同时向交换资产的对方单位、资产评估机构发出询证函，查明换入、换出资产的存在性以及换入、换出资产的种类、用途、价值等。

2、实地观察。实物证据是证明实物资产存在性的最强有力的证据，注册会计师应实地查看企业的经营场所、实物资产以及内部控制的执行情况，以获取实物证据，查明非货币易的合法性、真实性。

3、检查。检查是注册会计师对会计记录和其他书面文件可靠程度的审阅和复核。在非货币易的审计中，注册会计师应运用审阅和复核来收集充分、适当的审计证据。注册会计师应审阅被审计单位高级管理层的会议记录，查明其非货币易是否经授权批准；审阅有关的合同、文件及其他书面资料，查明非货币易的必要性、可行性及交易的目的；审阅企业会计资料，查明企业非货币易账务处理的合法性、正确性、一贯性。在审阅的基础上，注册会计师应重点计算与复核企业非货币易中换入资产的人账价值和确认的损益金额。

4、判断。由于非货币易具有隐蔽性，要求注册会计师具有敏锐的洞察力和较高的职业判断能力，从企业的经营中判断非货币易的真实性。

四、关于出具审计意见的建议

1、如果注册会计师审计过程中审计范围受到限制，不能获得企业有关非货币易的充分、适当的审计证据，则应当在报告中注明其工作范围受到限制并发表保留意见或拒绝表示意见。

2、如企业确有非货币易，其交易金额大小对审计意见的影响不大。有些微小的非货币易，尽管其会计处理在应用准则上有所偏离，也不会影响注册会计师出具无保留意见的审计报告，而非货币易金额被认为重要时，则会影响到注册会计师最后审计报告的出具。非货币易的重要性，有关法规并未作具体规定，目前主要依靠注册会计师的职业判断。

篇12

独立性原则的要旨是使注册会计师免于利益冲突，从而奠定正直与客观的执业基础。利益冲突的发生，一般认为有两种情况：一是某人的自我利益与其作为特定角色应尽的义务冲突；二是某人身兼双重角色时相对应的两种义务发生冲突（Beauchamp and Bowie，1988）。注册会计师的工作需要大量的职业判断，而职业判断的受益人是公众，社会有理由期望注册会计师的判断能代表他们的利益，如果审计报告的使用人从审计中获得的收益比期望获得的利益少，则注册会计师面临着利益冲突。

（一） 直接利益

直接经济利益主要是指注册会计师及其亲属所拥有的股票或其他所有者权益。国际会计师联合会1992年制定的《职业会计师道德准则》指出，注册会计师在客户中拥有直接经济利益时，独立性将受到损害。在注册会计师非主动地获取客户股权的情况下，如继承股权，或以股东为配偶，或是接管客户公司，注册会计师应当在执业前尽早处理股权，否则，注册会计师应拒绝对该公司的报告任务。美国注册会计师协会的职业行为规则解释101认为，在业务聘约期内或者在发表意见时，会员或其事务所已经或可以从取得直接利益，应视为对独立性的损害。美国注册会计师协会还认为，配偶、未成年子女或与会员共同生活及由会员供养的亲属所拥有的财务利益，一般都视同会员的财务利益。

2000年初美国证券交易委员会特别对普华永道会计师事务所进行调查，结果发现该公司2698名合伙人（占全部合伙人的86.5％）至少违反一项事务所及注册会计师协会所规定的独立性准则的要求。不仅11位资深合伙人中的6位承认违反了独立性规定，专业助理人员也有10.5％违反了规定。其中最主要的事实是合伙人及经理人持有所审客户的公司股票，与客户具有直接利益关系。

（二）间接经济利益

间接经济利益是指注册会计师与客户之间具有密切的但非直接的财务利益关系，可分为三种情况：一是注册会计师系财产委托人，或遗嘱执行人、管理人，而该信托在客户公司中拥有经济利益；二是注册会计师在客户公司或合资企业中拥有经济利益；三是注册会计师在某一非客户公司中拥有经济利益，而该非客户公司与客户公司之间有投资关系。国际会计师联合会《职业会计师道德准则》针对第一种情况指出，如果单一从业者或从业的合伙人、或其配偶或未成年子女是该信托的受托管理人，并且该信托持有的股权相对于公司所发行的股权或该信托的总资产比例是重大的，则不能接受对该公司的报告任务；对于充当遗嘱执行人或管理人的情况，适用同样的规则。对于第二种情况，国际会计师联合会也认为会独立性，因而应加以禁止。对于第三种情况，当非客户接受客户投资者的投资是重大的，则注册会计师在非客户公司之间任何直接或重大间接经济利益，将被视为损害了注册会计师对客户方面的独立性；同样，当客户接受非客户投资是重大的，注册会计师在非客户投资者中有直接或重大间接经济利益，将被视为损害独立性。国际会计师联合会最后强调，注册会计师应独立于客户公司及其所有的母公司、子公司以及联营、合营企业。

（三）与经济利益相关的情形

1、借贷关系

注册会计师或其所在事务所与客户公司及其主要职员之间一旦存在借贷关系，就意味着双方具有了财务关系，独立性就会受到损害。国际会计师联合会《职业会计师道德准则》指出，若注册会计师接受或向客户公司及其高级管理人员、董事、主要股东贷款，理性的观察者则会认为其独立性受到损害。因此，无论是注册会计师本人还是其配偶、未成年子女，都不能向客户贷款或作为客户借款的担保人，也不能从客户处取得贷款，或由客户担保而取得贷款。美国注册会计师协会《职业会计师行为准则》指出，会员或事务所，与企业或其高级管理人员、董事或主要股东之间有借贷关系，应视为对独立性的损害。不过，行为规则的解释101-5中提到了例外情况，即“不追溯贷款”（Grand fathered loans）和“其他允许的贷款（Other Permitted loans）不属于限制范围。

2、在公司的任职

注册师在公司中曾经担任或正在担任一定的职位，则其独立性会受到，因为“没有人能够超然独立地评价自己的工作”。国际会计师联合会《职业会计师道德准则》指出，注册会计师在接受业务前（不短于两年），如果是公司的合伙人、董事会成员、高级管理人员或职员，则将被视为在公司中拥有利益，这会削弱他对该公司做出报告时的独立性。美国注册会计师协会《职业会计师行为准则》除禁止会员担任客户公司的董事、高级管理人员或与此相当的经理人员或职员外，同时禁止会员成为客户的股票承销商、股权信托人、客户养老金或利润分享信托业务的受托人。

3、 物品和劳务

如果注册会计师接受了客户的物品和劳务，其立场和表现将受到影响。国际会计师联合会《职业会计师道德准则》指出，注册会计师不应接受与生活中正常的礼貌不相当的馈赠或礼物。美国注册会计师协会认为，如果审计人员或合伙人接受纪念物以外的礼品，即使通知所在事务所，也会影响其独立性。

4、 前任从业者

会计师事务所前任合伙人或股东，由于辞职、离任、退休或出售股权等原因离开事务所，仍可能与客户发生利益关系，特别是参与事务所的业务活动或就职于原事务所的客户公司（如安达信的审计师被安然公司聘用），可能存在损害独立性的情形。美国注册会计师协会认为，如果前任合伙人仍使用原事务所的办公室，或收到原事务所的利润分成，则这种利益关系影响事务所的独立性。

5、收费

如果注册会计师的收入严重地依赖于某一客户或某一客户集团，可能会屈从客户的压力而不再保持独立性。国际会计师联合会认为，从某一客户或客户集团的收费是会计师事务所总收入的唯一或重大部分时，注册会计师应认真考虑其独立性是否受到损害；向客户提供服务而收取的费用，延期后尤其是在下一年度签发报告时仍未收到，也可能会损害独立性。

6、佣金

注册会计师通过向某些人员支付介绍费来扩展业务，或通过介绍他人的产品或服务收取佣金，可能使注册会计师面临利益冲突。美国注册会计师协会《职业行为准则》，对佣金与介绍费作了相应的规定：注册会计师不得为了佣金而向客户推荐或介绍产品或劳务，或为了佣金推荐客户的产品或劳务；因推荐或介绍某注册会计师的业务给他人或团体而收受介绍费的会员，或通过支付介绍费已获得客户的会员，应披露收受或支付的介绍费。

二、行为约束与核心价值

根据传统的观点，美国审计实务界和界一直把独立性视为一项由美国证券交易委员会或美国注册会计师协会强加的行为限制。而1997年7月美国注册会计师协会发表的白皮书则将独立性作为注册会计师职业的核心价值。

（一） 行为约束观

从20世纪60年代至今，学术界对独立性进行了长期而广泛的探讨，这些研究分别从不同的角度入手，主要为抵制客户压力或影响、审计人和经理合作或合谋、审计人员实质独立和形式独立以及审计的客观性和公正性等。具体表现为对缺乏或丧失独立性的行为做出判断，并制订了一系列限制性条款。，美国注册会计师协会和美国证券交易委员会对执行上市公司财务报表审计业务的注册会计师的某些行为与关系都做出了禁止性规定，包括直接利益和间接经济利益关系等。这些规定以堵漏的方式提炼出来，但却不能涵盖所有的方面。不仅投资者和管理者担心由于情况的变化使得限制性规定捉襟见肘，实务界也对这一套复杂刻板的准则颇有微词，认为费时费力，成本过高。

鉴于公众认为注册会计师同时审计客户提供审计和咨询服务，不可避免存在利益冲突，美国证券交易委员会前主席列维特（Arthur Levitt）在其任期内欲拿“五大”开刀，要求他们在2000年分离咨询业务。列维特认为“贪婪与狂妄”已经使注册会计师传统上为股东提供公允财务报告的使命产生偏离，致力于拓展利润丰厚的咨询业务使会计师事务所疏于其主营的公司审计，导致上市公司的财务报表质量下降。为保证注册会计师实施审计时的独立性，列维特建议禁止会计师事务所向客户提供包括设置财务信息系统、内部审计、保险统计、薪酬系统设计等在内的一系列咨询服务。但这一建议遭到了包括“五大”在内的注册会计师界的强烈反对。他们坚持认为，如果审计与咨询分开，会计师事务所很难吸引最佳的专业人才，注册会计师全方位解决的能力会将受到影响，同时将降低注册会计师提供审计服务的质量水平，并将阻碍会计师事务所吸引优秀人才。

经过一番长时间的讨价还价，“五大” 师事务所与美国证券交易委员会初步达成妥协。“五大”有条件接受SEC关于独立性的限制：事务所只有经上市公司董事会的审计委员会充分论证后才能获准提供IT及其他咨询服务；事务所的独立性须受独立监管，以判定其业务是否有利益冲突；事务所不能接手超过其全部业务收入40％以上的内部审计业务；上市公司须披露向会计师事务所支付的会计、顾问及税务服务费明细。

（二）核心价值观

1997年7月美国注册会计师协会注册会计师独立性白皮书，其指导思想在于把独立性作为注册会计师职业的核心价值观，即独立性并非只是对注册会计师的外在行为加以限制，而是保障和提高自身执业水平的基石，一个缺失独立性的注册会计师的工作成果对相关利益主体而言毫无意义。因此，为实现注册会计师的价值，就必须时刻把独立性视为自身的核心价值，并养成一种基本的职业意识。美国审计准则委员会（ASB）成员威廉教授在1997年3月《Accounting Horizon》杂志上发表的论文《Auditor Independence：A Burdensome Constraint or Core Value？》对此作了进一步的解释： 独立性是注册会计师职业在市场中的存在价值的三个核心组成部分之一（另外两个是计量方面的专长和实施标准化规范的能力）。注册会计师和会计师事务所应尽力保持和自身的价值，注册会计师对独立性的遵守应源于一种由内向外的动力。

2000年11月，美国独立准则委员会了一份审计师独立性概念框架的征求意见草案，其中包括独立性准则的定义、目标以及基本原则等。该概念框架草案列出了各种可能削弱审计独立性的潜在威胁：(1)自我利益威胁(self－interest threats)，即“来自于注册会计师涉及个人利益时的威胁”，自我利益包括注册会计师的情感、金钱或其它个人利益。(2)自我检查威胁(self－review threats)，即“来自于注册会计师检查自己工作或事务所他人工作的威胁”，评价自我或自身事务所的工作很难没有偏见。(3)倾向威胁(advocacy threats)，即“来自于注册会计师或事务所倾向支持或反对客户的状况或观点的威胁，即注册会计师容易模糊第三方的角色”。(4)熟悉(或信任)威胁(familiarity or trust threats)，即“来自于注册会计师与客户密切关系的威胁”，注册会计师与客户有着密切的个人或职业关系时，可能不加怀疑地接受客户声明书或观点。(5)胆怯威胁(intimidation threats)，即“来自于注册会计师认为他被客户或其他相关利益主体强制的威胁”，如注册会计师或事务所不同意客户关于会计准则的运用时被威胁解除业务约定等。

倘若将行为约束视为他律，核心价值则是自律。在注册会计师行业发展的特定时期，缺乏自律能力成为注册会计师贯彻独立性的最大障碍，于是有关方面就会制订相关的、法规，对有损独立性的各种行为进行限制。这时，独立性主要表现为一种行为约束。随着服务选择范围的拓宽、审计技术的化、经济信息的几何级数增长、社会公众对审计信息的依赖和期望度的提高，尤其是非鉴证业务比重的扩大，注册会计师面临着恪守独立性的挑战。审计独立性不再是对外部限制的一种机械反应，而成为注册会计师赖以生存和发展的必备职业素养。因此，独立性应是行为约束与核心价值的统一。

三、独立性的防护措施

不论是安然事件，还是银广夏事件，莫不与独立性相关。尽管我国的会计市场排斥高独立性的审计供给，但独立性依然是注册会计师安身立命的基础。“有的注册会计师炒股，有的事务所搞承包、收入分成，把客户、审计收入包给个人，出让事务所的公章，事务所的个人收入与被审计上市公司紧密相联，独立性何在？……如果注册会计师失去了独立性，那注册会计师行业也就没有存在的必要了！”（汪建熙，2001）。针对目前会计市场独立性缺失的现实，本文作者提出如下考虑：

1、作为事务所的合伙人或股东的注册师（包括其直系血亲和近亲，如未成年子女、配偶、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、岳父母及公婆等，下同）如果在客户中拥有直接利益（拥有客户的股票等），则该事务所不能接受对客户的审计和其他鉴证业务；作为事务所一般职员的注册会计师，如果在客户中拥有直接经济利益，则他（她）本人必须回避。

2、对于涉及间接经济利益关系的三种情形，作为合伙人或股东的注册会计师，不应接受对客户的审计或其他鉴证业务；作为事务所一般职员的注册会计师，存在上述三种关系时，应当申明回避。

3、如果注册会计师是事务所的合伙人或股东，应禁止与客户公司、管理层、董事以及主要股东之间存在借贷关系或担保关系。如果注册会计师为一般职员，在拥有上述借贷关系时，应当申明回避。但根据正常的贷款程序、条件和要求从机构取得的贷款，如住宅抵押贷款、汽车贷款等除外。

4、如果注册会计师接受任务前的两年内是客户的董事、高级管理人员或与此相当的经理人员，则不能接受该客户的审计鉴证服务。

5、注册会计师不应接受客户的物品和服务，除非接受的条件不比客户的大多数职员更优惠。

6、当会计师事务所从一个客户或一相关客户集团的收费超过业务总收入的15%时，应当考虑客户集中度风险对独立性的，并记录在案。