预算会计的特征范文

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2电算会计的基本特点、功能、作用

核算型电算会计的会计目标与手工会计的会计目标没什么差异，因为它主要是作为手工帐务的代劳工具，而它的使用对象是会计人员，它主要运用了财务会计的核算方法、原理及计算机知识，而它的功能主要是完成事后核算。

管理型电算会计的会计目标是提高企业的经济效益，对企业生产经营过程中人、财、物和供、产、销以及其它经营进行全面管理。它的使用对象不仅包含了会计人员，而且还包含企业管理者乃至企业的最高层领导，从某种角度来说，它更主要的是面向企业的高层领导。管理型电算会计不仅使用了财务会计的核算方法和原理，而且运用了管理会计的方法和原理，以及决策科学的思想、技术、方法原理，将业务处理中的核算型电算会计上升至管理信息系统中的管理型电算会计。管理型电算会计有如下功能：分析功能、控制功能、预算功能。分析功能包括对各种财务报表和预算报表的比较、结构、比率、绝对数趋势、定基、环比等多项分析。预算功能：管理型电算会计提供从一般科目到投资、筹资、资本支出、销售收入、成本乃至现金流量的全面预算。控制功能包括通过保本点、固定成本、变动成本、预计流动比率、预计投资报酬率等计算控制，通过预算报表与实际中执行的反馈结果进行控制。总结到一点，管理型电算会计的功能就是事中管理与控制。

决策支持型电算会计的会计目标是提供会计上的非结构化决策问题的支持环境，且对企业的财务决策全过程提供支持。非结构化是指规律完全没被人们掌握的问题，如某些突发事件。与此相反，规律完全被人们所掌握的问题是结构化问题，而有部分规律被人们掌握的问题则是半结构化问题。结构化问题与非结构化问题是划分管理型电算会计与决策支持型电算会计的标志。管理型电算会计解决结构化决策问题，决策支持型电算会计解决半结构化和非结构化问题。决策支持型会计对会计决策过程提供全过程的支持是指它不仅支持做决定的活动，而且还支持做决定前的情报活动，做决定前的思考活动(设计方案、选择方案)，当然还支持做决定后的决策实施活动，因此，它支持决策的全过程。支持是指它提供一种有丰富数据基础的形象化决策支持人机对话环境，从而让决策者在这个环境中充分发挥自己的创造性思维。由于这类决策规律没完全被人们所掌握，因此，它不能由计算机完成，只能由人去完成，但计算机能提供支持。决策支持型电算会计的使用对象是企业的总会计师、总经济师与企业总裁，直接为他们进行财务方面的战略型决策提供支持。决策支持型电算会计既运用了会计理论和方法，又运用了数量经济学、模糊数学、控制论和模型技术。决策支持型电算会计的主要功能包括以下几点：为财务决策提供数据支持；提供模型支持；提供方法支持；提供知识支持。

提供数据支持指决策支持型电算会计可以提供反映资金、销售、成本和利润状况的数据，也可以提供反映内部管理和外部金融商品市场的数据。提供模型支持指决策支持型电算会计提供了预测模型、筹资决策模型、投资决策模型、销售利润决策模型、成本决策模型、最优库存决策模型等等，这些模型可以产生供决策者选择的决策方案。提供方法支持指决策支持型电算会计提供量本利分析法、决策树法、全部成本分析法、变动成本分析法、运筹学方法、仿真模拟法、蒙特卡洛法以及其它经济数学方法，为决策者提供方法上的支持。提供知识支持指决策支持型电算会计能提供有关财务会计方面的概念原理，而且还具备推理机制，能对决策提供知识上的支持。总之，决策支持型电算会计对从事前开始的整个决策过程提供支持。

3电算会计的特征

电算会计是信息经济中的会计这三大支柱在一个企业中不是单独、孤立存在的，而是有一个大环境、大气候，这就是企业的信息化进程。当企业的信息化程度较低时，电算会计处于它的低层--核算层。伴随着企业的信息化进程的提高，电算会计逐渐成熟起来，逐渐变为核算层和管理层，最终变为核算层和管理层再加决策支持层。所以，现在有许多人埋怨我国电算会计低水平重复开发现象严重，其实是不对的，因为我国企业目前普遍信息化程度较低，电算会计的低水平是由这一点决定的。我们欣喜地看到，在一些信息化程度较高的企业里，已经运用了核算型和管理型软件，而在一些信息化程度相当高的大中型企业中，已经运用了完全成熟的电算会计。所以，电算会计是信息经济中的会计。如果不把电算会计放到信息经济这个大背景中考察，看到的电算会计必然是支离破碎的。

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中图分类号：TP39 文献标识码：A 文章编号：1672-3791（2016）11（b）-0179-02

在雨滴谱色斑图像中，会有一些颗粒是2个或2个以上相互粘连的，而这种粘连情况就使图像的分析产生困难。因此，当处理这种存在粘连情况的图像时，分割粘连是十分必要的。常见的分割方法较多，但在应用中具有局限性，且其所需进行的次数是通过人工经验来确定，进而会造成一定误差。在实践过程中这些方法的效果都不是十分理想。针对这些局限，提出了一种利用边界轮廓特征矢量的点积与叉积的性质来分割粘连颗粒的方法。

1 分割点的确定

图像中存在着多处粒子粘连的情况，取出两个典型作为代表来讨论，经过区域选择后得到一个子图像。

1.1 近似多边形

近似多边形的取法如下：在实验过程中，选取连粘颗粒内部边界上最远的两点，命名为a点和b点，然后连接a、b两点，这样一来，连颗粒的轮廓线被分为两个部分，接下来在这两个部分的轮廓线上寻找一个节点，使改点成为距离线段ab最远的点，命名为c点；下面开始进行计算：如果c点到的线段ab距离大于预先设定的阈值，则将c作为新的顶点插入a到b与之间，这样便产生两条新的线段，即线段ac和线段bc，我们运用同样的方法，在上述两条新的线段继续上述切分和决算。反之，线段ab为最终多边形的一个边，不再插入顶点。至此，轮廓线的一部分实验完成，对于轮廓线的另一部分也运用此方法进行操作和计算。

1.2 寻找凹点

此方法采用的两个概念，如下所述。

1.2.1 失量点积

设两个矢量P1（x1，y1），P2（x2，y2），它们的点积表示为：P1.，则P1，P2的夹角为：

1.2.2 矢量叉积

设两个矢量P1（x1，y1），P2（x2，y2），它们的叉积可表示为：P1P2=x1×y2-x2×y1，叉积的一个非常重要的性质就是可以通过它的符号来判断两矢量之间的顺逆时针关系如下。

（1）P1P2>0时，那么P1在P2的顺时针方向。

（2）P1P2

（3）P1P2=0时，那么P1与P2共线，但可能同向或反向。

根据以上性质，来实现凹点的提取，沿着粘连颗粒的外轮廓的顺时针方向，得到近似多边形上的3个点x、o、z，令向量P1=ox，向量P2=oz，则x、o、z夹角为

当两个雨滴颗粒出现粘连时，其粘连处会呈现出向内凹陷的情况，进而就会形成凹点。而其他轮廓线呈现外凸状，形成凸点。从而得到在雨滴颗粒粘连处的附近会出现>π，而其他地方会出现

（1）P1×P2>0时，则P1在P2的顺时针方向；

（2）P1×P2

由此，对于轮廓线近似得到的多边形上的每个点o，在其附近前后各取一个点P1，P2，构造成两个矢量OP1和OP2，进而计算出相应的夹角，那么近似多边形上的每个点o都会对应一个相应的夹角，如果

1.3 分割点的确定

设凹点处的夹角i，i=1，2，…，n。由式（3）知，i>π。通过观察就会发现，当分割点的i越小，其凹陷程度越大，即当i最小时，则是最佳的凹陷点。设分割点处夹角为imin，则可得式

依据式（4）进行判定，提取最佳分割点。

2 分割线的确定

2.1 确定分割线的方法

当两个雨滴颗粒出现粘连时，会出现凹点，因此，分割粘连雨滴的分割点一定是多边形上的一对凹点。当计算出颗粒的二值图像的近似多边形后，提取出所有具有对面关系的凹点，即分割点进行配对，行成潜在的成对分割点，将潜在的成对分割点连线，就形成潜在的分割线。

2.2 分割线的判定准则

在粘连雨滴颗粒的一条潜在的分割线上选择两个端点并设置为s点和e点，记分割线se的长度为

对于潜在分割线se，在图像上近似圆形上应该有一条通过s和e的弦s’e’，其长度称榉指钕se的理论长度[5]，即：

潜在分割线se将图像分割为X，Y两个部分，设X和Y两部分的面积为Ax和Ay，称其为分割后的面积。

首先，由于雨滴颗粒呈现外凸类圆的形状特征，所以，只要出现明显内陷或违反圆形的情况，就被认为是粘连颗粒。如果成对分割点s、e构成理想的分割线，则分割线se的长度一定远远小于该处的理论长度s’e’，即

其次，正常的雨滴颗粒的尺寸都是处在一定范围内的，当满足Ax≥Ar∪Ay≥Ar条件时，其中Ay为颗粒的最小合理面积，通过这一判定条件，既可以避免出现将一个雨滴颗粒误判，且分割成两个小部分的情况，又可以实现剔除粘连在颗粒上的非雨滴颗粒部分。

最后，在完成所有的分割之后，我们应该选择最短的那条作为最理想的分割线。因为匹配成对的分割点间的距离越小，可能影响试验结果的干扰点就越少，计算结果就越准确。

3 结语

为了验证该文的效果，以matlab为工具编写程序，对图像进行了仿真实验。雨滴颗粒是类似圆形，如果雨滴颗粒出现粘连，那么粘连处就会出现凹陷情况。因此，该文提出了用近似多边形法结合矢量点积与叉积的性质相来识别和提取凹点，即分割点。再对凹点进行配对连线，进而实现粘连的雨滴颗粒的分割的方法。该方法的优点是可以较迅速地找到准确的分割点，从而节省了时间。实验表明该方法确实可行且效果良好，达到了实验目的和预期效果。

参考文献

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[2]马东，曹培杰，潘凯丽，等.分割重叠细胞核的方法及比较研究[J].北京生物医学工程，1999，18（3）：142-147.

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二、“双轨制”现象考察与问题的提出

(一)“双轨制”的技术特征描述

从政府会计实践来看，所谓的“双轨制”(dual-track)是指一种既包含预算会计(BA)又包含财务会计(FA)两个适度分离子系统的会计形态。其中，预算会计是指按照政府预算的批复以及执行过程的各个节点，以“现金制+承诺制(commitmented-based)”或“现金制+义务制(obligation-based)”为核算基础，设置专门的自求平衡的预算账户体系，利用复式记账方法核算，旨在反映和控制预算资源取得和使用过程及结果的会计系统。而财务会计是指以权责发生制为核算基础，设置相应的自成体系的会计账户，对政府发生的各项经济交易和事项进行核算，旨在反映政府财务状况、运营绩效等情况的会计系统。

在政府会计系统之内，预算会计和财务会计各司其职，既有联系又有区别，如图1所示。(1)从时间维度上看，预算会计自政府预算批复之后便被触发并运行，较财务会计启动时间靠前；但在支出实际发生之后，预算会计便不再继续追踪，而此时，财务会计对于支出所形成资产的陆续折耗和摊销等进行核算和反映。(2)从空间维度来看，预算会计采用“现金制+承诺制”基础，核算范围较小，聚焦于“财务资源”范畴；财务会计采用了权责发生制基础，其核算范围更大，扩展至更为宽泛的“经济资源”范畴。(3)两个系统也有重叠。这意味着，对于部分涉及到现金收入和支出的活动，两个子系统需要同时进行账务处理。

(二)“双轨制”的国别考察与比较

美国联邦政府(USF)、州与地方政府(USL)、法国(FRA)、英国(UK)和德国(GER)中央政府的会计均呈现出“双轨制”形态，但两个子系统之间以及子系统在各国之间的发展呈现出非均衡状态。在图2中，我们分别以纵、横坐标代表预算会计和财务会计的完善程度①，然后，根据各样本的“双轨制”实践绘制了它们在坐标图中的大致位置，以展现“双轨制”在各国发展的非均衡性。

其中，在预算会计维度，美国联邦政府是根据“预算资源=预算权状态”的等式，按照预算执行中的多个节点，如分拨、分派、指定、承付、已支用拨款、已到期授权，来确定预算权状态并设置账户，对预算支出的控制力较强，并要求在机构层面编制预算资源报表，因此，其在各个观察样本中最为完善。虽然过去10多年间英国的政府会计改革在欧洲国家中被视作最为激进的，但是其传统的预算会计只是现金制基础，并没采用“承诺制”，对预算的控制功能较弱，其在上述国家中也最不完善。在德国和法国的中央政府以及美国的州与地方政府中，预算会计长期存在且采用“现金制+承诺制”基础，对预算执行具有较好的控制功能，完善程度介于美国联邦政府和英国中央政府之间。在财务会计维度，英国自2000年开始引入权责发生制，比较激进②的做法是：(1)考虑了政府部门占用资本性资产的机会成本；(2)采用公允价值对资产进行计量；(3)政府财务报告的合并范围包括了下一级政府。这些举措也使其财务会计在上述各国中最为复杂和完善。德国2006年的“预算与会计系统的现代化”项目所推行的权责发生制改革一开始也雄心勃勃，但此项改革于2010年流产了(Jonesetal.，2013)，这让德国政府的财务会计显得最为保守，且几乎成为预算会计的附属品。美国联邦政府、州与地方政府，以及法国在财务会计方面改革较为成功，建立了以准则为基础的财务会计体系，完善程度介于英、德之间。但它们在改革取向上有所不同，美国联邦政府兼顾管理取向和报告取向(路军伟，2010)，法国与之类似，但其成本会计更为独立；美国州与地方政府的财务会计没有“成本”元素，偏重报告取向。在两个子系统融合程度方面，美国联邦政府的预算会计和财务会计独立性较强，被视为典型的“双轨制”；而在州与地方政府层面，子系统融合度较高，经过长期演化被很好地融合在“基金”主体之内。法国中央政府各子系统之间的独立程度也较高，甚至呈现了“三轨”轮廓。除上述几个欧洲国家的中央政府外，欧洲大部分国家地方政府的会计改革均表现为：在保持原有预算会计系统不变的前提下，尝试性地构建权责发生制基础的财务会计系统(Pinaetal.，2009)，即呈现出“双轨制”特征。各个观察样本还有一个共同现象，即预算会计长期存在且稳定，呈现“惰性”特点，而财务会计起步较晚但发展迅猛，呈现“活性”特点，也就是说预算会计和财务会计之间也出现了非均衡性。

总之，虽然“双轨制”是各国普遍采用的会计形态，但它的发展也出现了各种非均衡现象。本文拟回答：(1)为什么在缺乏国际机构协调的情况下，各国政府会计实践出现了具有共同特征的“双轨制”形态？(2)为什么“双轨制”的发展会表现出各种非均衡性？

三、政府契约集合特征与“双轨制”会计形态

自JensenandMeckling(1976)提出“企业是契约集合”的观点以来，契约成为会计理论研究最重要的线索。雷光勇(2004)认为，将会计置于契约文化底蕴之中进行思考与研究，能够对会计的本质获得更深刻的理解与把握。根据前人研究，契约的订立和履行需要会计数据、会计程序和会计方法的支持，而作为信息系统的会计是降低契约关系中问题和成本的有效手段。所以，组织契约集合的特点必将影响会计的技术层面特征，“双轨制”作为一种普遍的政府会计形态，应该是由政府契约集合特征决定的。

(一)政府是一组契约的集合

科斯(1960)将政府描述为一个“超级企业”，因此JensenandMeckling(1976)的观点同样适合于政府。在民主政治和市场经济的语境中，“政府”被看作为弥补市场失灵而负责提供公共产品和服务的组织，从这个意义上看，政府是一个“企业”，亦可以被看作一组契约的集合。这一契约集合的参与人通常包括公民、纳税人、公共产品接受者，政治家、政府官员、公务人员等利益相关者。然而，由于政府组织的独特性，其在契约结构以及基础性契约的主要缔约人及其目标上，与企业契约集合有着根本的不同。

股权契约是企业契约集合中的基础性契约，而政府契约集合中的基础性契约是政治契约。在现代民主国家，政治契约的主要缔约人是公民、政治家和行政长官；在这一契约关系中，公民是委托人，让渡公共权力，政治家和行政长官是人，其缔约目的是由政府为公民提供公共产品和服务。由于公民让渡的“公共权力”和政府所提供的“公共产品和服务”均无法进行货币计量，所以，会计在这一基础性契约中难以发挥作用。然而，政府提供公共产品和服务是需要投入资源的，由于政府的非营利性目标和暴力优势，其提供公共产品和服务所需的资源投入是通过强制的税收手段等取得的，由此，形成纳税人与政府之间的衍生契约关系。如果我们将“公民”与“纳税人”看作一个整体，政治契约的范畴得以扩展：他们与政府签订契约，向政府让渡公共权力并定期纳税，政府则负责提供公共产品和服务。这一契约与所有的契约关系一样，人与委托人的目标并不完全一致，在信息不对称的条件下，人作为理性的经济人，具有以损害委托人利益为代价满足自身利益的动机。由于政治契约缔约者的目标并非像企业那样为了获取“剩余”，而且政府的产出也无法货币计量，所以，其业绩也就难以用类似于企业的“剩余”加以衡量，那么，人的薪酬水平就无法像企业管理者那样与“剩余”勾连起来，形成以“剩余”为基础的薪酬契约，并从结果控制角度将“剩余”作为契约订立和履行的核心对人进行激励和约束，以有效解决问题。为克服政府契约集合中的问题，各国通常从过程控制角度对政府的收入和支出行为进行监控和约束，这就进一步衍生出“政府预算”这一关于政府资金来源和使用的契约形式。

(二)政府预算契约的核心性与预算会计

政府预算作为约束政府收支行为的契约形式，通常由政治家组成的立法部门按年度与行政机构签订，因此，在政府契约集合中具有核心地位和严肃的法律效力。政府预算被看作约束政府财政行为的一种工具，政府负有遵循预算取得和使用资源的责任，这被称为“财政受托责任”，是政府公共受托责任的重要组成部分(路军伟，2007)。政府预算这一契约的签订和履行，需要特殊的会计数据、程序和方法予以支持，而这一特有用途的会计形态即是预算会计。可以说，预算会计是与政府预算相伴相生的。具体来看，为衡量政府有无超收行为，需要“预算收入VS.实际收入”的信息；为衡量政府有无超支行为，需要“预算支出VS.实际支出”的信息；为衡量政府有无赤字、盈余及其程度大小，则需要“实际收入VS.实际支出”的信息等。政府预算不但是立法部门与行政机构之间的契约，也是行政机构内部达成的资源配置契约。为控制政府内部及其下游人的机会主义，须在会计系统中置入“承诺基础”或“义务基础”等前导性控制装置；为防止人挪用资金保证预算资金按照原有排他性用途使用，有些国家在会计系统中逐渐采用了基金主体模式。现金制基础、承诺制基础、预算账户、基金主体等都是为政府预算这一核心契约的订立和履行“量身订制”的会计技术元素，它们的有机组合便形成了预算会计系统。总之，以政治契约为基础的政府契约集合与以股权契约为基础的企业契约集合存在差异：(1)主要缔约主体目的的非营利性；(2)“公共权力”和“公共产品”的不可货币计量性。这些差异使政府无法像企业那样利用“剩余”信息对人进行激励，而只能运用“预算”对人加以约束，消减人的机会主义行为，进而形成预算会计。因此，政府预算在政府契约集合中的核心地位和严肃性是预算会计存在的基础，预算会计的产生和演进也均是围绕政府预算这一契约订立和履行的需要展开的。

(三)政府契约集合的不完备性与财务会计

政府契约集合中除政治契约、政府预算契约之外，契约集合的剩余部分具有不完备性，随着时间的推移和环境的变化，进一步表现为动态性和开放性，这使得政府契约集合的结构和重心也在发生变化，并共同指向对另一种会计形态的需求，即以权责发生制为基础的财务会计。从全球的政府会计变革来看，政府契约集合中的两点变化驱动了财务会计的发展。(1)债务契约的出现，以及债权人对政府违约风险的厌恶和警惕。前文已述，政府作为提供公共产品和服务的组织也需要资源的投入，而公民对公共产品和服务的无限需求与有限资源来源形成矛盾。由此，举债成为各国政府弥补资金缺口、化解矛盾普遍采用的方式。债权人为如期收回本息，在债务契约订立之前须考量政府的偿债能力，除一些宏观经济指标以外，还需诸如资产负债率、流动比率等一些类似于商业会计数据的支持；而在债务契约履行过程中，依然需要类似数据对政府行为进行监督。不仅如此，为确保财政的可持续性和经济的稳定性，国际机构、立法部门与行政机构之间也会围绕债务问题订立相关契约，如美国国会与联邦政府订立的债务上限，欧洲共同体在《马斯特里赫特条约》中约定的政府的赤字率水平等。这些契约形式的出现，对权责发生制基础的财务会计数据、程序和方法产生需求。(2)在新公共管理运动背景下，“绩效”理念被逐步纳入政府契约集合，成为政治契约和政府预算契约订立和履行需要考量的重要因素。上世纪70年代开始，西方国家的财政危机引发了旨在提高政府绩效的新公共管理运动，要求政府应更有效率地提供公共产品和服务。在新公共管理运动比较激进的国家，如英国，甚至在公共部门中引入市场机制以提高产出效率；在其他欧洲国家，如法国，也把基于部门的预算逐渐转向基于项目的预算以强调绩效。可以想象，在公共产品和服务无法货币计量的情况下，“成本”数据就成为衡量绩效的重要信息。“成本”是权责发生制基础上经济资源的耗费，而非现金制基础上的财务资源的投入。所以，绩效理念被引入政府契约集合无疑产生了对权责发生制基础的会计形态(即财务会计)的需求。在上述各观察样本中，除美国州和地方政府的会计改革起步较早外，另外四个中央政府的会计改革均是在新公共管理运动背景下进行的。

因此，“双轨制”这一个会计形态是由政府契约集合的特征决定的，即政府预算契约的核心地位与严肃性，以及政府契约集合剩余部分的不完备性和动态性。前者率先对预算会计的数据、方法和程序产生需求，后者要求逐渐建立权责发生制基础的财务会计系统以提供相关数据信息，由此，形成预算会计和财务会计并存的“双轨制”局面。

以上是从契约理论角度推导双轨制的形成过程，那么从历史的角度来看是否如此呢？1870年以前无法区分预算会计和财务会计(Potts，1977)，政府会计的早期形态主要表现为图1中的阴影区部分，即满足预算契约需求的现金制和修正现金制的会计系统。随着政府预算这一契形式核心地位的巩固和严肃性的增强，“阴影区”部分向左扩展，即以收、支为核心，逐渐引入了“预算账户”和“承诺制基础”等前导性控制装置的技术元素，形成了“预算会计”。然而，随着债务契约的出现和债权人对违约风险的重视，权责发生制基础的强度逐渐增加，核算范围逐步扩大，使图1中的“阴影区”同时向上和向右扩展；与此同时，发轫于上世纪70年代的新公共管理运动逐步将绩效理念引入契约集合等，要求更多关于资产、负债以及费用等的信息，由此，与权责发生制基础相关的会计要素被引入核算范围，逐渐形成“财务会计”，甚至“成本会计”。

然而，从逻辑上看，政府契约集合的不完备性对财务会计信息的需求并不必然产生“双轨制”，因为，存在两类可能方案满足这一信息需求：一是对预算会计进行权责发生制改造③；二是在预算会计之外独立构建一套权责发生制基础的会计系统。只有后者才会形成“双轨制”。这是因为在复试记账的技术语境下，以“现金+承诺”为基础的预算会计与以权责发生制为基础的财务会计具有技术上的排斥性④。如果将预算会计改造成权责发生制的财务会计，政府预算契约对会计数据、程序和方法的特殊需要将无法满足，反之亦然。所以，政府契约集合的特征，以及预算会计和财务会计技术上的排斥性，共同决定了“双轨制”这一特殊会计形态成为多数发达市场经济国家的普遍选择。

四、政府会计有效边界与“双轨制”非均衡性

(一)基于政府契约集合特征的初步解释

既然“双轨制”的会计形态主要是由政府契约集合的特点所决定，那么双轨制发展的某些非均衡性也可以由政府契约集合的特点加以解释。

首先，“双轨制”子系统之间发展的非均衡性，即预算会计的“惰性”和财务会计的“活性”，是由契约特点决定的。政府预算契约是预算会计存在之根本，而由于政府预算作为民主国家约束政府取得和使用资源行为的契约形式，这一契约本身具有严肃的法律效力。而且从长期来看，这一契约存在的形式并没有随着环境的变化而发生弱化，表现出了超强的稳定性。预算会计具有服务于政府预算的专用性，主要受制于政府预算领域相关法规，很少受到会计职业界和学术界的影响(Jonesetal.，2013)，在政府预算这一契约形式没有发生改变的情况下，预算会计自然也保持了连续性和稳定性，呈现出“惰性”特征。与此同时，政府契约集合的剩余部分具有不完备性，随着政治经济环境的变化，表现出很强的动态性和开放性。如前文所述，一方面表现为债务契约的出现和“绩效”理念被引入契约集合，数据信息需求量急剧膨胀，另一方面这种变化也要求将许多不确定性会计事项，诸如政府的社会承诺等纳入核算范围。因此，多数国家的政府会计改革表现为一个用“准则”的方式不断地规范不确定事项以优化和变革财务会计系统的过程，财务会计呈现“活性”特征。

其次，预算会计在各国之间发展的非均衡性是由政治契约和政府预算契约的缔约关系和方式决定的。政治契约的缔约方式因国家政治制度不同而不同，概括起来看，公民对公共权力的让渡方式无外乎两种：一是“公民政治家行政长官”的顺序让渡方式，如英国；二是“公民政治家；公民行政长官”的平行让渡方式，如美国。不同缔约方式会导致政府预算契约的核心地位和严肃性有所差异。在顺序让渡方式下，预算契约和政治契约被紧密揉搓在一起，预算对政府的约束性较小，倘若立法部门对政府预算提出质疑则意味着对行政长官的不信任，否定了预算也就意味推翻了政府(Jones，2012)。因此，在顺序让渡方式下，立法部门在政府预算上对行政机构控制较弱，政府预算更体现为一种财务计划；而在平行让渡方式下，由于立法部门与行政机构的公权力均来自公民，政治契约和预算契约之间相互独立，政府预算体现出立法部门对行政机构的制衡和牵制，在契约集合中具有核心地位和更强的法律效力。对比来看，英国中央政府属一种顺序让渡方式，而美国联邦政府是一种平行的让渡方式，所以，美国联邦政府的预算会计最为完善，而英国预算会计最为简单。德、法则介于两者之间。

再次，抛开技术创新的偶然性因素，财务会计在各国发展的不均衡及改革取向的不同是由政治契约集合动态变化的重心不同所致。在上述各国(如美国、英国和法国)的中央政府层面，财务会计体系中“成本会计”若隐若现，它们在致力于政府层面财务报告建设的报告取向改革之外，同时强调成本管理对信息的需求，改革呈现出管理取向；而自1984年政府会计准则委员会(GASB)成立以来，美国州与地方政府会计坚持纯粹的对外报告改革取向，一直致力于报告取向的会计准则体系建设，几乎没有掺杂成本和绩效因素。很明显，各国中央政府的政府会计改革受新公共管理运动影响较大，是由“绩效”理念被导入政府契约集合后对“成本”数据信息产生需求所致；而美国州和地方政府会计的发展，特别是1999年GASB的第34号准则所构建的政府财务报告模式，主要源于地方政府债券市场的发展和变化，尤其是部分地方政府债券违约致使债权人日益关注违约风险。

(二)基于“经济点”的进一步解释

在政府契约集合中存在各种委托关系。根据委托理论，人是理性的经济人，其目标与委托人并不一致，在信息不对称的情况下会引发问题，即缔约前的“逆向选择”和履约中的“道德风险”，以及成本，包括监督成本、约束成本和剩余损失(JensenandMeckling，1976)。会计系统作为契约集合中的一个置入工具，能够在一定程度上缓解信息不对称，除“会计”之外的剩余成本⑤会随着会计系统的完善、会计信息水平的增加，而逐渐降低并收敛于某一固定水平。同时，随着会计系统的完善，信息成本也将逐渐增加。在信息成本曲线和剩余成本曲线相交的那一点，信息成本和剩余成本所构成的总成本最低，这一点即是信息水平的“经济点”，也是政府会计的有效边界(于国旺，2015)。所以，从这个角度看，会计系统并非越完善越好。最优的会计系统出现在信息成本与剩余成本的均衡点，如图3所示。

政府契约集合结构特点不同，剩余成本曲线将会有所差异，“经济点”的位置将有所区别，如果我们分别来看预算会计和财务会计，应该存在预算会计的“经济点”和财务会计的“经济点”。这可以解释：(1)为什么预算会计的发展在各国出现非均衡性，如美国联邦政府预算会计比英国中央政府的预算会计更完善。美国宪法明确规定“除非依法做出拨款，否则不得从国库提出任何款项；必须对所有公款的收支进行核算，定期编制报告并向社会公布。”法律规定了对预算超支责任人的刑事处罚，而英国没有类似的成文法典(Jonesetal.，2013)。这会使美国联邦政府的剩余成本曲线相对英国中央政府向右偏移，其预算会计的“经济点”则会偏右，预算会计更为完善。(2)为什么预算会计呈现“惰性”，而财务会计呈现“活性”。这是因为政府预算契约形式长期存在且稳定，和政府预算契约相关的信息成本曲线和剩余成本曲线也较为稳定，各国的预算会计已经在各自的“经济点”附近达到均衡状态⑥；由于政府契约集合剩余部分的不完备性和动态性，与财务会计相关的信息成本曲线和剩余成本曲线本身就存在不稳定性，因此“经济点”也是动态的，财务会计的“活性”特征是财务会计改革难以找到一个稳定均衡的“经济点”所导致的。

然而，如果将两个子系统看作一个完整的政府会计系统，那么总的信息成本函数可表示为TC=CBA+C(FA)。其中，由于预算会计的“惰性”，其所带来的信息成本应是一个常数项CBA；而随着不确定性的增加，财务会计的信息成本C(FA)会随着财务会计(FA)的完善程度而增加。前文已述，政府会计的有效边界，取决于信息成本与剩余成本的权衡，两条曲线相交的“经济点”即为有效边界。双轨制发展的不平衡特别是财务会计在各国之间的不均衡，源于各国契约集合的剩余成本曲线不同以及所能够容忍的信息成本曲线的差异，最终“经济点”位置不同。这可以进一步解释：(1)“双轨制”子系统间融合程度的不同。很明显，两个子系统的融合程度越高，总成本TC会越低，美国联邦政府中两个子系统独立性强，而州与地方政府层面两个子系统融合程度则较高。这是因为，联邦政府和州与地方政府规模差异和财政实力差异悬殊，联邦政府规模大、财政实力强，其所能够容忍的信息成本较高，“经济点”靠右；而州和地方政府规模小、财政实力弱，其所能够容忍的信息成本较低，“经济点”靠左。两个完全独立的会计系统虽然可以提供更多元的信息，但是也会带来较高的成本；融合度高以及简化的预算会计方法虽然会减损信息，但可以降低总的信息成本。从历史演进角度看，美国州与地方政府会计“双轨制”也呈现出了动态特征，即预算会计和财务会计相互“独立”与“融合”的交替变化，并最终达成了适度融合的稳定均衡状态(Potts，1977)，这一动态过程就是信息成本和剩余成本之间的权衡过程。(2)财务会计在各国之间发展的非均衡性源于各国“经济点”的不同以及逼近“经济点”的改革手段差异。虽同是欧洲国家，但英国和法国权责发生制会计改革的成功，与德国权责发生制会计改革的中途流产形成鲜明对比。我们认为，其部分原因在于德国采用的是一揽子式的改革方案，这种“打包”的跨越式改革方式的后果是：要么被全盘接受，要么被全盘否定。这种改革方式将使得会计信息水平明显超过或者低于“经济点”，难以在其附近达到稳定的均衡状态。美国、法国采用逐步颁布“准则”这一渐进方式对财务会计进行改革，且建立了会计准则委员会的类似机构，这种方式容易逼近“经济点”并达到均衡。英国虽然也采用了类似于德国的一揽子的“打包”改革方案，但英国资源会计的前提是资源预算，以权责发生制为基础的资源预算的实施，使政府契约集合特别是政府预算契约的内容变得更为复杂，剩余成本曲线向右偏移，此时，资源会计是在新的“经济点”附近达到了均衡。

五、结论、讨论与建议

根据前文研究，我们得到以下几点结论：(1)“双轨制”作为普遍的政府会计形态，源于政府契约集合的特征。具体来说，政府预算契约形式的核心地位和严肃性，政府契约集合中剩余部分的不完备性和动态性是“双轨制”存在的基础。(2)预算会计在各国的非均衡性，反映了不同国家政府预算契约的核心地位和严肃性的差异。美国联邦政府的预算契约体现了国会与行政机构之间关于资源来源和使用的制衡关系，其预算会计系统完善；英国中央政府的预算契约和政治契约紧密捆绑在一起，政府预算更表现为财务计划，其预算会计系统弱化。(3)财务会计在各国的非均衡性，源于触发财务会计变革和发展的因素有根本不同。在美国州与地方政府层面，改革的触发因素是债务市场的逐渐完善，债务人及其代表的话语权的增强，以及债务契约在政府契约集合中被更加重视；而在各国中央政府层面，触发因素是绩效等理念被逐渐纳入政府契约集合。这导致财务会计在各观察样本中的改革取向具有明显差异。(4)子系统之间的融合程度源于“经济点”位置有所不同。一般来说地方政府的规模小、财力弱，“经济点”偏左⑦，子系统之间融合程度较高；而联邦政府规模大、财力强，“经济点”偏右，子系统之间独立性较强。

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1.1不计利润，计结余对于企业会计而言，利润不仅是企业收入与成本相互抵消所形成的资金结余，同时也是企业资本运作所产生的报酬，而预算会计的结余只是会计主体财政收支相互抵消产生的结果。企业会计的利润表现企业所具备的扩大再生产的能力，是资本的报酬形式，而预算会计的结余只说明财政收支的对比状况。对于行政预算而言，结余情况不能与财政状况直接划上等号，无法作为考核行政预算单位财政管理水平的合理标准。

1.2采用收付实现制会计核算的收支处理原则包括权责发生制和收付实现制，根据我国现行的会计相关法律法规，企业会计是建立在权责发生制的基础上，而预算会计的核算则以收付实现制为基础，只对涉及成本核算的经营性收支业务采用权责发生制。

1.3会计目标差异预算会计投资的主要目的是产生社会效益，其会计目标具备宏观性和间接性。而企业会计的主要目的是对企业资本的循环进行财务核算，力求以最小的投入获取最大的利润，为企业创造经济效益，具有直接性和微观性。预算会计是对财政性资金活动的核算，投资目标是为实现预算主体的政府职能提供财政支持，反映了国家的宏观政策，其每项收支活动都涉及社会的各个环节，影响社会关系与经济效益，投资结果体现在社会效益上。

2预算会计与企业会计在会计准则上的差异

2.1不计提坏账准备企业财务中往往存在坏账问题，因此企业会计会对坏账进行账务处理。而预算会计核算对应收、预付款项只按照实际发生数额进行记账，不计提坏账准备，对没有形成坏账的，不做账务处理，如果形成坏账（确定无法收回），则应当按照规定报经相关单位或部门领导批准，然后借记“事业支出”或“经营支出”科目，贷记“应收账款”科目。存货核算按照实际成本计算入账价值，固定资产核算则分为两类，一是使用预算拨款购置的，在预算额度内执行；二是纳入政府采购的固定资产，则按照政府采购的相关规定执行。预算会计的资产核算中，存在对固定资产不重视的问题，固定资产的价值随着时间的推移与账面原值产生差距，导致资产负债表中的资产指标无法反映真实状况，造成净资产虚增，最终导致固定资产账实不符。

2.2实行政府采购制度及专款专用原则所谓政府采购，是指预算会计主体使用财政性资金根据相关规定集中采购规定范围或金额的货物工程或者服务行为。专款专用则是预算会计主体对政府拨款和指定用途的财政性资金，必须按照规定的用途予以使用并且单独进行核算，反映其使用状况，不得擅自更改或者挪作他用。

2.3实行国库集中收付制度国库集中收付是基于国库单一账户体系，将所有财政性资金纳入账户体系的管理行为，收入直接计入国库或财政专用账户，支出通过单一账户统一支付管理。预算会计对象单位以财政直接支付或授权支付作为主要支付方式。

2.4实行政府收支分类对于预算会计而言，如果需要编制政府预算和组织预算执行，或者完成后续的核算工作，必须以政府收支分类作为依据。所谓政府收支分类，是指对政府的财政收支从类别、层次上进行划分，通过这种分类方式清晰的反映政府的财政性资金收支活动。政府收支分类是预算会计区别于企业会计的重要特征。

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建国以来，我国的会计体系一直划分为两大类，一是企业会计体系，二是预算会计体系。预算会计体系中包括财政总预算会计和行政事业单位预算会计两个分支。预算会计改革后，把事业单位会计同行政单位会计区分开来，建立了单独的《事业单位会计准则》《事业单位会计制度》和事业单位分行业的会计制度，这是预算会计法规建设上的一个突破。在此情况下，有些人就产生了事业单位是否还属于预算会计范畴的疑问，有的还认为事业单位会计法规制度的管理可以纳入企业会计法规制度的管理体系。事业单位会计的地位问题，关系到事业单位会计的性质、目标和原则，也关系到其法规制度的实施，笔者认为有进一步加以明确的必要。

1会计的两大分支

会计的体系及其分支，是在经济发展过程中形成的，是适应人们管理财务活动的需要而产生的。它反映着会计各个组成部分的内在联系和区别。从古到今，从我国到外国，会计历来是按其适用范围和核算对象分为企业会计和非企业会计的。企业会计是适用于农、工、交、商、金融等企业单位的会计，是用以反映和监督社会再生产过程中生产、流通领域的企业经营资金活动的。再生产过程中生产、流通领域的企业，基本上属于物质生产部门，处于经济基础领域，这些部门中的企业从事各项生产经营活动，提供社会必需的生产资料和生活资料并创造价值，在社会再生产中起着决定性的作用。非企业会计，即我们所说的预算会计，适用于各级政府财政机关、行政单位和事业单位的会计，用以反映和监督社会再生产过程中分配领域、精神生产和社会福利领域的政府财政资金和事业单位业务资金的。作为非物质生产部门的财政、行政、事业等单位，不直接提供物质产品，处于上层建筑领域，它们从事各种业务活动，为社会生产和人民生活服务，在社会再生产中同样起着不可忽视的作用。企业和非企业的主要区别，就在于是否具有物质生产方面的职能，是否具有生产经营性。企业会计同预算会计的主要区别，则在于是否追求资本的保值增值，是否具有营利性。企业投资者投入资本以后，要求得到回报，企业终止时，投资者要收回原来投入的资本，企业在生产经营活动中必须获得盈利才能维持其生存和发展。所以，企业会计要以营利为目的，会计的确认、计量、记录、报告都要围绕着资本的保值增值、所有者权益而展开。行政和事业单位进行各种公务活动，公益性、社会性业务活动，其出资者投入资金以后，不要求得到回报，这些单位一般也不会终止，个别单位终止时出资者也不一定都收回资金，它们在业务活动中有的无偿提供服务，有的虽有收费但也并非足额补偿，而是由国家财政提供全部或大部的资金。所以，预算会计要以社会效益为目的，会计的确认、计量、记录、报告都要围绕着社会效益而展开。非营利性是预算会计区别于企业会计的特殊性，也是预算会计各个组成部门的共同性。只有充分认识这一特征，才能明确事业单位会计必然归属于预算会计（非企业会计）的客观依据。1996年2月我国财政部的“预算会计核算制度改革要点”指出：“预算会计是以预算管理为中心的宏观管理信息系统和管理手段，是核算、反映和监督中央和地方各级政府预算以及事业行政单位收支预算执行情况的会计，是我国两大类会计体系之一。”这一概括，为我们认识事业单位会计的地位，建立预算会计法规制度的管理体制指出了明确的方向。

2事业单位会计的特征

把事业单位会计作为预算会计中的会计分支而单独制定会计准则和会计制度，是预算会计改革的一个创举，它有助于适应形势发展而加强单位内部管理。之所以要确立事业单位会计的相对独立会计分支地位，是因为认识到在从计划经济体制向社会主义市场经济体制过渡的过程中，事业单位会计发生了显著的变化。现阶段事业单位会计的特征主要有以下几项：一是事业单位除财政拨款外还有自己的事业收入。二是事业单位虽然以实现社会效益为宗旨，但却具有一定的经营性，并要实行经济核算，其事业收入和事业支出大都与业务活动相联系，可通过扩大服务规模、提高服务质量，实现增收节支，争取改善自身的运营条件。三是事业单位虽然不提供物质产品，但向社会提供精神产品（即知识形态的产品）和劳务，它具有一定的生产性。科学、教育、文化、卫生等各种事业单位，大都属于第三产业中为提高科学文化水平和居民素质服务的部门（有人把这种提供精神产品和劳务的行业称为第四产业）。这些部门在现代社会中占有重要的地位，社会生产力的发展水平越高，智力劳动和智力开发的作用就越显著，物质产品再生产的发展就越依赖于精神产品再生产的发展。正是事业单位经济活动的特殊性，使得事业单位会计成为预算会计中的一个单独的分支。

笔者浅析事业单位会计的特征，是为了按照其发展的客观规律有效地执行法规制度，使之更好地适应事业单位会计工作的需要。但是，这决不意味着事业单位会计已经企业化了，已经按企业会计的规则运行了。这是因为：第一，我国目前的事业单位尽管资金来源渠道多样化，但其绝大多数还是以国家财政拨款为主，其他资金来源为辅，完全不需要国家财政拨款的还是少数，有些单位虽然能做到日常收支相抵，但重大工程项目依然要依靠国家财政扶持。事业单位的财务活动同国家财政资金之间存在着密不可分的关系，其财务管理和会计核算应该受到国家预算管理部门的指导和约束，而且其会计法规制度的建设应该与财政总预算会计制度的建设由同一部门进行，使单位会计与财政总预算会计很好地衔接起来。第二，事业单位的性质及资金来源，决定了绝大多数事业单位的非营利性，必须把社会效益放在第一位。水利、林业、科学、教育、文化、卫生等事业单位提供的是公共产品，而追求利润必然会使其业务活动走偏方向。这里还要说明，一些单位虽然能够实现收支相抵后还有结余，但这是它们加强管理、量入为出的结果，绝不等于在主观上就是以营利为目的。把事业单位会计当作预算会计体系中的一个分支来进行法规制度建设，既照顾到事业单位内部管理的需要，又维护了预算会计体系的统一性，这才是正确的选择。

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中图分类号：F810.6 文献标志码：A 文章编号：1673－291X（2010）35－0134－02

一、预算会计体系的改革

现行的预算会计体系（狭义）包括财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计。但随着预算管理制度的改革，我国预算会计体系将向“政府和非营利组织会计”发展。

（一）政府会计

预算管理制度的改革，包括编制部门预算、实行国库单一账户、建立政府采购制度等，客观上要求财政总预算会计与行政单位会计合二为一，成为政府会计。

1.编制部门预算。部门预算是市场经济国家普遍采用的预算编制方法，是由政府各部门编制，经财政部门审核后报议会审议通过，反映部门所有收入和支出的预算。即部门预算是一个涵盖部门所有公共资源的完整预算。编制部门预算的基本要求是：将各类不同性质的财政资金统一编制到使用这些资金的部门。部门预算的编制采用综合预算形式，部门所有单位的各项资金，包括财政预算内拨款、财政专户核拨资金和其他收入，统一作为部门和单位的预算收入，统一由财政核定支出需求。凡是直接与财政发生经费领拨关系的一级预算会计单位均作为预算管理的直接对象，如财政直接将行政单位预算编制并批复到这些单位（行政单位是政府的职能部门，主管某一专业的行政事务。行政单位作为政府的延伸，政府预算中理应包含行政单位预算）。按部门编制预算后，可以清晰地反映政府预算在各部门的分布，从而取消财政与部门的中间环节，克服单位预算交叉、脱节和层层代编的现象，并把部门预算作为独立的政府预算法案汇编于本级总预算。随着部门预算的编制，财政总预算会计和行政单位会计的改革将逐渐趋向于以一级政府为中心，核算整个政府的财务状况，即编制一级政府的收支情况表。因此，客观上要求将财政总预算会计和行政单位会计逐渐合二为一，成为政府会计。

2.推行国库单一账户制度。部门预算编制后，如果没有预算执行制度的改革，其作用必然大打折扣。预算执行改革最有效的方法是推行国库单一账户制度。建立我国国库单一账户制度的基本框架是：按照政府预算级次，由财政在中国人民银行开设国库单一账户；所有的财政性资金逐步纳入各级政府预算统一管理，财政收入直接缴入国库或财政指定的商业银行开设的单一账户，取消所有的过渡账户；财政性支出均从国库单一账户直接拨付到商品或劳务供应者。

行政单位为了执行国家机关工作任务所需要的资金，由各级政府财政部门从本级政府预算集中的资金中分配和拨付。推行国库单一账户制度后，财政部门不再将资金拨到行政单位，只需给各行政单位下达年度预算指标及审批预算单位的月度用款计划，在预算资金没有拨付给商品和劳务供应者之前，始终保留在中国人民银行的国库单一账户上由财政部门直接管理。行政单位的人员工资由财政部门通过中国人民银行商业银行职工工资卡方式直接支付；行政单位的专项支出按预算指标通过中国人民银行政府采购―商品供应商方式直接支付；行政单位的小额零星支出，通过中国人民银行商业银行行政单位备用金（信用卡）方式支付。国库集中支付虽然不改变各行政单位的预算数额，但其作用在于建立起了预算执行的监督管理机制。实现国库单一账户后，由于各行政单位只是政府的组成部分，其所有的资金都是财政资金，都要通过国库单一账户收付，其资金活动已通过总预算会计反映，因此，财政总预算会计和行政单位会计相当于总括和明细的关系，它们将合二为一共同构成政府会计。

3.实行政府采购制度。在财政支出预算管理改革中，政府采购制度应是一项重大的工程。许多国家的实践证明，现代政府采购制度是强化财政支出管理的一种有效手段。政府采购制度的实质是将市场竞争机制和财政预算支出管理有机结合起来，一方面使政府可以得到价廉物美的商品和服务，实现物有所值的基本目标，另一方面使预算资金管理从价值形态延伸到实物形态，节约公共资金，提高资金使用效益。

实行政府采购后，对于行政单位专项支出经费，财政部门不再简单地按照预算下拨经费给行政单位，而应当按照批准的预算和采购活动的履约情况直接向供应商拨付货款，即财政对这部分支出采用直接付款方式。财政总预算会计可以根据这部分支出数直接办理决算。而行政单位应根据财政部门提供的付款凭证进行资金核算，根据采购品入库情况入账。这笔业务实际上是同一会计主体（一级政府）下获取货物、工程和服务的行为。政府采购制度的推行也要求财政总预算会计和行政单位会计合二为一。

（二）非营利组织会计

事业单位会计向非营利组织会计靠拢，非营利组织会计不仅包括事业单位，还包括民办非企业单位、社会团体及各种基金会等。

非营利组织是指其经营目的在于社会利益而非某一个人或组织或所有股东的经济利益的组织，即不以营利为目的的经济和社会组织。包括：事业单位、民办非企业单位、社会团体及各种基金会等。如果用“事业单位”这个名称，显然不能涵盖所有的不属于企业性质的非营利组织。我们通常所称的“会计”，应是一个最大层次的概念，这个大概念的外延应包括以取得利润为根本目的的“企业会计”和以非营利为直接目的的“非企业单位会计”。即用“排除法”将排除企业会计后的会计称为“非企业单位会计”，而“非企业单位会计”又包括政府会计和非营利组织会计。

事业单位、民办非企业单位、社会团体、各种基金会等与企业相比，尽管在许多方面都具有相同或相似之处，但它们与企业之间的区别仍相当明显，即这些组织不以营利为目的。从行为科学的观点看，任何一项活动都有其目的性，行为的目的不同，决定着它们行为方式、程序和控制模式也不一样。无论是企业，还是这些组织，它们都是从事一项具体的社会活动，但是它们活动的目的是不同的。企业经营活动的目的是为了获取尽可能多的利润，使投资者得到尽可能多的投资回报。而事业单位、民办非企业单位、社会团体、各种基金会等在向社会公众提供管理或服务时，并不追求收益，其目的在于按照财务资源和其他资源提供者的企望和要求提供尽可能多的管理和服务。因此，非营利反映了事业单位、民办非企业单位、社会团体、各种基金会等的基本特征，其目标着眼于社会效益。显然，这些组织的会计称为“非营利组织会计”就更能反映其本质特征。

非营利组织与政府部门的本质特征相近，但还是有较大的差异。主要是它有自己的业务收入，而且相当一部分非营利组织可以做到收支相抵。如一般事业单位除了财政资金外，还有其他性质的资金，这部分资金的收支不需通过国库单一账户。各种基金会更是如此，其会计系统的独立性相对较强，因而在会计原则、会计科目、核算方法上有较大的不同，只是由于它与政府会计有共同的非营利性的特征，因而，非营利组织会计和政府会计虽同属非企业单位会计，但不能统称为政府会计，在制定会计规范时，将其统称为“政府和非营利组织会计”。

二、预算会计制度的改革

由于预算管理制度的改革，使得现行预算会计制度中的核算内容、核算方法等须要进一步改革，以适应部门预算、国库单一账户、政府采购等改革的要求。

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一、现象与问题.

世纪之交，在国际新公共管理运动的大背景下，世界各主要发达市场经济国家进行了以引入权责发生制为核心内容的政府会计改革。在国外政府会计改革运动的示范下，2000年国家财政部预算司和香港理工大学联合成立了一个课题组《中国政府预算会计制度改革研究：从收付实现制到权责发生制》，这标志着我国新一轮政府会计改革正式拉开序幕并受到国家高度重视。2006年《国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》明确提出“要积极推动政府会计改革”；2011年《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》再次明确提出“进一步推进政府会计改革，逐步建立政府财务报告制度”。然而，十多年过去了，政府会计的改革没有太多实质进展，更多的是“外围”性的改革，如已颁布的《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》、《医院会计制度》等，都是针对“事业单位”这一特殊的公立性非营利组织，“核心政府”的会计问题，如行政单位会计、财政总预算会计等依然还没有被真正触及。无论从何角度，本轮政府会计改革的进展都显得异常缓慢。

首先，与上一轮预算会计改革相对比。我国上一轮预算会计改革始于1993年，随后于1997颁布了《事业单位会计准则（试行）》、《事业单位会计制度》、《财政总预算会计制度》，于1998年了《行政单位会计制度》，简称“一则三制”。这一“三足鼎立”局面的预算会计体系的建立只用了4年左右的时间。其次，与我国企业会计改革对比。我国于1992年颁布了《企业会计准则》，自此拉开了企业会计改革的序幕。之后，1997－2000年之间，陆续颁布了13项具体会计准则，这标志着第一轮企业会计改革取得初步成功，接着进行了零星的修订。2003年，新一 轮 企 业 会 计 改 革 重 新 启 动，之 后，2006年颁布了39个会计准则，包括1个基本准则和38个具体准则，标志着我国企业会计准则体系被建立起来，且在主要方面实现了和国际趋同，改革取得全面成功。两轮企业会计改革历时14年。再次，与发达市场经济国家政府会计改革对比。世界上第一个在政府会计与财务报告中采用权责发生制的国家是新西兰。新西兰政府从1986年至1994年历时8年相继颁布了5部法案，完成了公共部门改革和政府会计改革。其他发达市场经济国家，如美国、法国、英国等，虽然其政府会计改革的效率、进程和速度不一，但也都较为顺畅，循序渐进地建立了比较完整的政府会计与财务报告规范体系。

经过对比发现，我国政府会计改革出现了“弱动力”现象。这一现象的成因是什么？本文拟从多个对比的角度对这一现象产生的原因进行深入剖析，这对有效推进我国政府会计改革进程和效率具有现实意义。

二、政府会计改革弱动力原因剖析.

本部分拟从三个比较视角，即分别从与我国上一轮预算会计改革、企业会计改革以及与国外政府会计改革的比较视角，对我国政府会计改革的弱动力现象的成因进行剖析。

（一）视角一：与上一轮预算会计改革比较.

无论是预算会计还是政府会计，都是基于“政府”组织的会计系统。但我国上一轮预算会计改革的“高效顺畅”与本轮政府会计改革的“停滞不前”

形成鲜明对比。“会计”兼具技术和制度两大属性，因此，笔者认为这一现象可从技术和制度两个层面加以解释。

首先，从技术层面来说，根据前人研究预算会计与政府会计虽然都是基于“政府”组织的会计系统，但二者之间具有根本的不同［1］。从会计目标上看，预算会计与政府预算保持高度一致，旨在反映预算的执行过程及其结果，满足政府预算管理对会计信息的需求，这一目标具有单一性和从属性。因此，我国预算会计的改革与发展几乎都只是围绕和满足政府预算管理方式、内容的变化而变化。如，近几年我国对现行预算会计制度的零星修补都是基于国库单一账户制度、部门预算管理、政府收支分类等各项新的财政预算管理举措而对预算会计科目、会计报表进行的适当修正。因此，预算会计的改革速度和效率主要取决于财政预算管理的改革。相对预算会计而言，政府会计的目标更加多元，除了要满足政府预算管理对会计信息的需要以外，还要满足更为复杂的公共部门财务管理，如资产管理、债务管理、成本管理［2］等对会计信息的需求，以及满足政府绩效管理与评价，促进财政透明度和公共受托责任等。会计目标的不同决定了会计核算内容也将有所不同，预算会计的核算焦点是预算的收支流量，而政府会计核算焦点不但包括流量还包括更多存量内容。此外，政府会计在目标上的多元化，致使其在改革中不能再只以政府预算为准绳和导向，且必然在改革过程中所受的约束条件更加复杂多样，因此进展也将缓慢。

其次，从制度层面来说，由于我国政府长期实行预算会计管理体制，与其相对应的是预算会计改革的决策机制与执行机制，这一套机制与目标单一且具有从属性的预算会计的改革发展相互匹配，但将难以适应目标更加多元的政府会计改革。长期以来，我国预算会计改革的主导权与政府预算管理权高度重叠，同属于国家财政部，但分属部内的不同机构。如财政总预算会计、行政单位会计的管理权隶属于财政部国库司，而事业单位会计管理权则隶属于财政部会计司；政府预算管理权主要集中在预算司，而国有资产管理、债务管理等财务管理权集中在部内其他不同的司局。由于政府会计在目标上的多元化，在改革预算会计建立政府会计体系时，要求须将现有的财政总预算会计、行政单位会计以及部分事业单位会计进行有机整合，并形成包含预算会计和财务会计两个系统的双轨制政府会计模式，以满足不同目标［3］。然而，由于现行预算会计在管理权上的分散，有效有机整合将变得十分困难。而在无法进行有效整合并形成包含既相互独立又互相统一的预算会计和财务会计的政府会计模式的情况下，那么，增强政府会计在满足财务管理、绩效管理与评价、促进财政透明等会计目标时，必然会以损害其预算管理与控制目标为代价。

而在以预算管理部门占垄断和主导地位的改革决策机制与执行机制之中，任何损害预算管理与控制目标的政府会计改革方案无疑都将无法顺利出台，这将致使政府会计改革陷入停顿状态。政府会计目标的多元化要求形成多方（信息提供者和各类信息使用者）参与对话的改革决策机制和执行机制，而我国长期实行的预算会计管理体制，致使部分会计信息使用者在整个信息使用者群体却处于垄断状态，且对改革具有重要话语权甚至决定权。这在一定程度上阻碍和延迟了改革预算会计建立政府会计的进程。

（二）视角二：与我国企业会计改革比较.

我国企业会计准则体系的建立标志着企业会计改革取得巨大成功，这一改革为我们积累了大量以准则建设为核心内容的会计改革经验。从这个意义上说，在进行以政府会计准则建设为导向的政府会计改革时，这些经验可以显著提升改革效率。然而，无论从技术层面，还是从制度层面，政府会计改革与企业会计改革都面临着不同的约束条件。

首先，从技术层面来看，会计的技术特性与企业的组织具有高度的耦合性。基于商业企业的现代会计和企业的组织目标———盈利性的特征，现代商业企业会计，特别以财务会计为代表，历经几百年的发展在体系上已经趋于成熟。相反，我国脱胎于计划经济的企业在改革开放之前在组织目标与特征上和现代会计并不匹配。改革开放以后，特别在确立了建立社会主义市场经济体制目标以后，转变企业经营机制并建立现代企业制度，使其成为自主经营、自负盈亏的市场主体是我国企业改革的目标。改革之后的企业与现代商业企业会计相互匹配，从某种意义上说，企业会计改革的成功也是企业改革成功的逻辑必然。此外，国际会计准则委员会IASB的会计标准也在技术上给我们提供了改革参照。相比来看，政府组织的特点决定了其与现代商业企业会计具有一定的排斥性。在政府会计内引入权责发生制基础，其实质是用现代商业企业会计的技术和方法改造政府会计，以便使其能够提供更丰富的信息满足多元会计目标。但“政府”组织具有非营利性和目标多样性等特征［4］，与基于以营利为目标的商业企业而发展起来的现代会计技术匹配程度低，因此采用商业企业通用的权责发生制基础，将更多对象纳入核算与报告体系，不但具有很大的难度，而且在保持单一会计系统的情况下必然损伤原有预算会计的预算管理目标。此外，即便国际上也存在类似IASB的国际公共部门会计准则委员会（IPASB）致力于公共部门会计准则，但由于各国政府政治、文化的特殊性，国际公共部门会计准则（IPSAS）在技术上无法被作为改革样板加以借鉴，更无法被直接加以贯彻实施。

其次，从制度层面来看，我国企业会计改革的成功离不开资本市场的发展和完善。随着国内资本市场建立、发展以及完善，基于逐利动机和规避风险的心态，投资者、债权人以及潜在的投资者和债权人成为企业会计信息的重要使用者，政府不再犹如传统计划经济体制下那样，是企业会计信息唯一的使用者。此时，信息使用者和改革主导者（准则制定机构）形成合力，可以说为企业会计改革搭建了良好平台。在经济全球化的国际大背景下，国际资本市场逐步建立发展和完善，建立和国际趋同的会计标准具有内生性动力，在一定程度上也加速了我国企业会计改革进程。此外，从改革决策机制来看，我国的企业会计改革是在政府主导下完成的，政府主导下的企业会计改革具有先天性优势，政府与企业之间存在着“管”与“被管”的关系，政府先天性掌握着若干政策资源并具有强大的资源汲取能力，企业认真履行和贯彻新的会计规则具有制度性保障。相对而言，由于不存在类似于企业的资本市场，理论研究通常将纳税人、公民、公共产品接受者视作政府会计信息的使用者，但由于政府目标的多元性以及非货币性特征，这些使用者不可能像企业的投资人和债权人那样真正关心和使用政府的会计信息，往往具有搭便车的心态并保持“理性无知”。以美国为例，陈立齐认为，没有证据表明政府财务报告信息被上述使用者使用过［5］。因此，在政府会计改革中，这些理论上的信息使用者也就难以像企业会计的外部信息使用者那样对会计改革起“倒逼”作用。此外，按照会计法，财政部是我国的会计管理部门，自然也就拥有了包括政府会计在内的会计改革主导权，新的准则或制度的执行主要依靠行政命令。在企业会计或预算会计改革时，这一改革决策机制还具有先天性优势，而当进行政府会计改革时，改革的对象是各层级的政府及其所属部门，这一改革决策机制与执行机制将不会像在企业会计改革领域那么灵验了。笔者认为，在与政府会计改革相适应的决策机制与执行机制没有建立起来之时，政府会计改革将陷入“均衡”状态。

（三）视角三：与国外政府会计改革对比.

如上文所述，既然从技术层面与制度层面政府会计改革都遇到难题，那发达市场国家的政府会计改革为何会如此顺畅呢？笔者认为，这主要源于它们技术层面的双轨制政府会计模式优势，以及制度层面中央政府与地方政府相互独立的政府会计管理体制以及与此相对应的改革决策机制与执行机制。

首先，从技术层面来说。国外政府会计，如美国、法国等，通常采取了包含预算会计和财务会计①两个独立子系统的政府会计模式。其中，预算会计是指依照预算执行过程中的“拨款”、“分派”、“指定”以及“承诺”等结点建立起来的账户体系，旨在反映预算及其执行过程；财务会计则是通过确认、计量、记录以及报告，反映政府的资产、负债等财务状况以及成本、费用等运营成果信息的会计系统。随着改革的深入，预算会计按照预算执行过程维度向纵深发展，满足预算管理与控制目标；财务会计则逐渐引入权责发生制基础将更多内容纳入核算范围，满足公共部门财务管理、绩效评价、受托责任等目标。在国外双轨制政府会计体系中，预算会计主要由立法或行政部门推动，而财务会计主要由官方、半官方或者是民间的准则制定机构负责,前者依靠法律和行政的手段得以推行，而后者往往依靠行政或是市场的力量予以推行。美国联邦政府包括预算会计和权益会计，而预算会计体系主要受财政部下属的财务管理服务机构制定的预算会计指南（budgetary　accounting　guide）规范；权益会计则主要由FASAB准则予以规范［6］。美国联邦政府会计的改革（在权益会计方面）也曾停滞不前，原因是几个不同的联邦机构，即财政部、预算管理办公室以及受托责任署，都声称拥有联邦政府会计规范的制定权与改革的主导权，随着美国《首席财务官法案》的出台，三大联邦机构在该问题上达成和解，成立了专门致力于联邦政府会计准则制定的半官方机构———美国联邦政府会计咨询委员会FASAB。美国联邦政府会计改革自此提速，到目前为止已经建立了较为完备的概念体系与准则体系，以及经过审计的政府财务报告体系［7］。相对而言，我国现有预算会计体系包含财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计，此外，还包括参与预算执行的基建会计、税收会计以及国库会计，这些会计子系统都是围绕预算执行过程中的环节和节点构建起来的，且管理权限隶属于不同的机构。在改革预算会计构筑现代意义上的多目标政府会计体系的过程中，必然需要对这些部分进行有机整合，并构建有效的政府财务会计系统，而且，预算会计和财务会计两个子系统的驱动力量应有所不同。但很显然，我国在政策制定部门层面还没有就制政府会计模式上达成共识，更没有为两个子系统的改革以及完善做好相关的机构准备以及法律和制度上的准备。

从制度层面来说。在多数发达市场经济国家，如美国、英国、法国、澳大利亚等国，政府会计分为中央政府会计和地方政府会计两套独立系统，两个系统变革的驱动力量往往差别悬殊。中央政府会计主要依靠立法或行政力量推动，而地方政府会计则主要由民间准则制定机构主导并由市场力量（债券市场）推动。这种政府会计管理体制以及分类改革模式，不但充分考虑了中央政府和地方政府之间在诸多业务活动方面的差异，也把政府会计改革过程中的阻力降到了最低。此外，在政府会计改革的执行机制环节，政府会计准则或制度的执行由隶属于立法机构的审计部门或者公共会计师进行审计，在执行环节确保了改革顺畅。美国州和地方政府会计准则由政府会计准则委员会（GASB）负责制定，GASB属于民间机构，与财务会计准则委员会（FASB）同属美国财务会计基金会，其制定的准则也被美国注册会计师协会（AICPA）认定为公认会计原则（GAAP）。每个州和地方政府有权选择是否执行GASB的准则。但很显然，如果哪个州和地方政府没有遵守GAAP，那么其发行政府债券的评级以及债务融资成本都将受到负面影响。

与之相似的是，在英国，中央政府会计的改革由英国财政部主导，而地方政府则主要遵守由特许公共财务与会计师执业协会（CIPFA）以及地方政府会计咨询委员会（LASAAC）制定的实务推荐公告，由英国会计准则委员会ASB批准，且遵循英国公认会计原则［8］。相对而言，我国在政治上属于单一制国家，在政府（预算）会计管理体制上也是集权模式。中国是市场经济国家中为数不多的、中央政府和地方政府执行同一套会计规范的国家。按行政体制划分，中国具有中央、省、地市、县以及乡镇五级地方政府，尽管早在1994年进行了分税制改革，中央和地方“分灶吃饭”，但单一制的政治制度决定了各级政府及其所属的行政部门、事业单位执行由中央政府财政部门制定的统一会计制度。

也就是说，我国历次预算会计改革都是依靠行政力量来推动的。政府会计在目标上更加多元化，核算范围上更加宽泛，因此不但改革过程中规则制定的难度大，我国财政收支的体量大，人口多，政府数量众多，问题复杂，在执行层面依靠行政力量来推动则显得过于单薄。此外，我国《审计法》把审计分为财政收支审计和财务收支审计两种基本类型，还没有把监督准则执行、财务报表鉴证等纳入审计范围，从这个意义上说，在政府会计改革的执行机制上，审计是缺位的。

综上，我们可以将以上的比较及其结论通过表1予以总结。

三、结论与建议.

基于上述对比研究，本文关于我国政府会计改革弱动力现象的动因得出以下结论：（1）以权责发生制基础为重要标志的现代会计与目标多元且具有非营利性特征的“政府”组织具有排异性，这在一定程度上阻碍了改革预算会计建立现代政府会计的进程。（2）我国“三足鼎立”的预算会计体系及其零散的会计管理权，使其难以整合成与政府组织相匹配的双轨制政府会计模式。（3）从改革决策机制来看，我国现行预算会计的组成部分众多且零散，改革的主导部门具有多元性，且改革主导权存在模糊边界，在政府会计改革问题上，至今还没有形成一个强有力的推动机构。（4）从改革执行机制来看，我国属于单一的预算会计管理体制，而且从政府会计规则的执行主体来看，数量众多，且在层级、规模、业务特点等存在差异，这在一定程度上制约了目标更加多元、核算范围更加宽泛的政府会计体系的建立。

总而言之，形成目前政府会计改革弱动力的局面的原因是错综复杂的，各种技术性障碍与制度性障碍相互交织、互相放大，致使政府会计改革停滞不前。从法律层面和制度层面还没有形成与政府会计改革形成联动和配套的制度保障机制。为此，笔者建议：（1）在技术层面，应加强研究如何有机整合现有预算会计的六个部分，并按照双轨制的模式加以改造；（2）在改革的决策层面，应建立一套可以充分吸收预算管理、资产管理、债务管理部门以及普通公众意见的互动机制，打破预算管理信息使用者垄断的局面；（3）在执行机制层面，应建立一套与政府审计和民间审计协调联动，行政力量和市场力量互补的准则或制度执行的监督机制，确保新的规则被有效执行，而不仅仅依赖预算与决算管理。

（4）政府会计的改革要充分考虑中央政府与地方政府的差异性特征，无论在技术内容上还是在改革决策机制与 执行机制 上都应有所区别，不宜搞一刀切。

参考文献：

［1］　李强，王智宁，叶新凤．政府会计与预算会计的概念辨析［J］．事业财会，2006，（1）．

［2］　李建发，．公共财务管理与政府财务报告［J］．会计研究，2004（9）．

［3］　路军伟．政府会计改革：战略次序、框架设计与冲突协调［J］．中央财经大学学报，2011（7）．

［4］　路军伟，李建发．政府会计改革的公共受托责任分析［J］．会计研究，2006（12）．

［5］　陈立齐．美国政府会计准则及对中国的借鉴价值［J］．中国总会计师，2004（6）．

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现行的预算会计体系(狭义)包括:财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计。但随着预算管理制度的改革，我国预算会计体系将向"政府和非营利组织会计"发展。

1．政府会计。预算管理制度的改革，包括编制部门预算、实行国库单一帐户、建立政府采购制度等，客观上要求财政总预算会计与行政单位会计合二为一，成为政府会计。

(1)编制部门预算。部门预算是市场经济国家普遍采用的预算编制方法，是由政府各部门编制，经财政部门审核后报议会审议通过，反映部门所有收入和支出的预算。即部门预算是一个涵盖部门所有公共资源的完整预算。编制部门预算的基本要求是:将各类不同性质的财政资金统一编制到使用这些资金的部门。部门预算的编制采用综合预算形式，部门所有单位的各项资金，包括财政预算内拨款、财政专户核拨资金和其他收入，统一作为部门和单位的预算收入，统一由财政核定支出需求。凡是直接与财政发生经费领拨关系的一级预算会计单位均作为预算管理的直接对象，如财政直接将行政单位预算编制并批复到这些单位(行政单位是政府的职能部门，主管某一专业的行政事务。行政单位作为政府的延伸，政府预算中理应包含行政单位预算)。按部门编制预算后，可以清晰地反映政府预算在各部门的分布，从而取消财政与部门的中间环节，克服单位预算交叉、脱节和层层代编的现象，并把部门预算作为独立的政府预算法案汇编于本级总预算。随着部门预算的编制，财政总预算会计和行政单位会计的改革将逐渐趋向于以一级政府为中心，核算整个政府的财务状况，即编制一级政府的收支情况表。因此，客观上要求将财政总预算会计和行政单位会计逐渐合二为一，成为政府会计。

(2)推行国库单一帐户制度。部门预算编制后，如果没有预算执行制度的改革，其作用必然大打折扣。预算执行改革最有效的方法是推行国库单一帐户制度。建立我国国库单一帐户制度的基本框架是：按照政府预算级次，由财政在中国人民银行开设国库单一帐户；所有的财政性资金逐步纳入各级政府预算统一管理，财政收入直接缴入国库或财政指定的商业银行开设的单一帐户，取消所有的过渡帐户；财政性支出均从国库单一帐户直接拨付到商品或劳务供应者。

行政单位为了执行国家机关工作任务所需要的资金，由各级政府财政部门从本级政府预算集中的资金中分配和拨付。推行国库单一帐户制度后，财政部门不再将资金拨到行政单位，只需给各行政单位下达年度预算指标及审批预算单位的月度用款计划，在预算资金没有拨付给商品和劳务供应者之前，始终保留在中国人民银行的国库单一帐户上由财政部门直接管理。行政单位的人员工资由财政部门通过中国人民银行--商业银行--职工工资卡方式直接支何；行政单位的专项支出按预算指标通过中国人民银行--政府采购--商品供应商方式直接支付；行政单位的小额零星支出，通过中国人民银行--商业银行--行政单位备用金(信用卡)方式支付。国库集中支付虽然不改变各行政单位的预算数额，但其作用在于建立起了预算执行的监督管理机制。实现国库单一帐户后，由于各行政单位只是政府的组成部分，其所有的资金都是财政资金，都要通过国库单一帐户收付，其资金活动已通过总预算会计反映，因此，财政总预算会计和行政单位会计相当于总括和明细的关系，它们将合二为一共同构成政府会计。

(3)实行政府采购制度。在财政支出预算管理改革中，政府采购制度应是一项重大的工程。许多国家的实践证明，现代政府采购制度是强化财政支出管理的一种有效手段。政府采购制度的实质是将市场竞争机制和财政预算支出管理有机结合起来，一方面使政府可以得到价廉物美的商品和服务，实现物有所值的基本目标，另一方面使预算资金管理从价值形态延伸到实物形态，节约公共资金，提高资金使用效益。

实行政府采购后，对于行政单位专项支出经费，财政部门不再简单地按照预算下拨经费给行政单位，而应当按照批准的预算和采购活动的履约情况直接向供应商拨付货款，即财政对这部分支出采用直接付款方式。财政总预算会计可以根据这部分支出数直接办理决算。而行政单位应根据财政部门提供的付款凭证进行资金核算，根据采购品入库情况入帐。这笔业务实际上是同一会计主体(一级政府)下获取货物、工程和服务的行为。政府采购制度的推行也要求财政总预算会计和行政单位会计合二为一。

2．非营利组织会计。事业单位会计向非营利组织会计靠拢，非营利组织会计不仅包括事业单位，还包括民办非企业单位、社会团体及各种基金会等。

非营利组织是指其经营目的在于社会利益而非某一个人或组织或所有股东的经济利益的组织，即不以营利为目的的经济和社会组织。包括：事业单位、民办非企业单位、社会团体及各种基金会等。如果用"事业单位"这个名称，显然不能涵盖所有的不属于企业性质的非营利组织。我们通常所称的"会计"，应是一个最大层次的概念，这个大概念的外延应包括以取得利润为根本目的的"企业会计"和以非营利为直接目的的"非企业单位会计"。即用"排除法"将排除企业会计后的会计称为"非企业单位会计"，而"非企业单位会计"又包括政府会计和非营利组织会计。如果除企业会计和政府会计外，都称为事业单位会计，那民办非企业单位、各种社会团体、基金会等又如何解释?

事业单位、民办非企业单位、社会团体、各种基金会等与企业相比，尽管在许多方面都具有相同或相似之处，但它们与企业之间的区别仍相当明显，即这些组织不以营利为目的。从行为科学的观点看，任何一项活动都有其目的性，行为的目的不同，决定着它们行为方式、程序和控制模式也不一样。无论是企业，还是这些组织，它们都是从事一项具体的社会活动，但是它们活动的目的是不同的。企业经营活动的目的是为了获取尽可能多的利润，使投资者得到尽可能多的投资回报。而事业单位、民办非企业单位、社会团体、各种基金会等在向社会公众提供管理或服务时，并不追求收益，其目的在于按照财务资源和其他资源提供者的企望和要求提供尽可能多的管理和服务。因此，非营利反映了事业单位、民办非企业单位、社会团体、各种基金会等的基本特征，其目标着眼于社会效益。显然，这些组织的会计称为"非营利组织会计"就更能反映其本质特征。

非营利组织与政府部门的本质特征相近，但还是有较大的差异。主要是它有自己的业务收入，而且相当一部分非营利组织可以做到收支相抵。如一般事业单位除了财政资金外，还有其他性质的资金，这部分资金的收支不需通过国库单一帐户。各种基金会更是如此，其会计系统的独立性相对较强，因而在会计原则、会计科目、核算方法上有较大的不同，只是由于它与政府会计有共同的非营利性的特征，因而，非营利组织会计和政府会计虽同属非企业单位会计，但不能统称为政府会计，在制定会计规范时，将其统称为"政府和非营利组织会计"。

二、预算会计制度的改革

由于预算管理制度的改革，使得现行预算会计制度中的核算内容、核算方法等需要进一步改革，以适应部门预算、国库单一帐户、政府采购等改革的要求。

1．部门预算要求反映部门所有的收人和支出，涵盖所有的预算资金，因此，反映预算执行情况的预算会计，也应以预算资金全貌为对象，应不再有遗漏。其中，基建资金也应和其他资金一样一起编入部门预算。即部门预算应当涵盖包括基建预算收支在内的所有收支，真正反映综合预算。然而，由于基本建设财务有一定的特殊性，在行政事业单位会计制度中应增加相应的会计科目进行核算。细化预算编制到项目，也就是收支要重新适当分类。因此，预算会计的会计科目应重新设计，明细核算应作相应调整。零基预算即预算一切从零开始，各类支出取消"基数加增长"的预算编制方法，按照预算年度所有因素和事项的轻重缓急程度重新测算每一科目和款项的支出需求。因此，采用零基预算方法，对预算会计信息提出了更高的要求，预算会计不仅要提供收支流量方面的信息，还要提供资产存量方面的信息，从而对会计核算提出了新的要求。

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预算会计承担着事业单位财务监督、核算等职责，以预算管理为工作重心，涵盖财政拨款、资金用途核实、付款等项目，因此，预算会计在强化事业单位资金管理上意义重大。伴随着市场经济的发展，财经管理体系、预算编制和执行也发生变化，导致传统的预算会计制度不满足工作需求，故而，需革新预算会计制度，以提高资金利用率，保障各项工作有序进行。

一、事业单位预算会计制度存在的问题

1.预算会计核算不科学，无法实时管理资产

现阶段，我国事业单位预算会计多使用收付实现制对会计进行核算，相关信息多在年度预算中审核，这种情况下，忽视着对资本的长期管理，给事业单位预算决策带来严重影响。并且，部分事业单位在对固定资产进行处理时方法也不恰当，缺乏对折旧的处理，虚报固定资产价值，影响会计报表的真实性。由于缺乏对资产的实时管理，限制着对财务数据信息的调取，影响会计信息质量，造成信息失真，影响预算会计报告的完整性。

2.未合理设置预算会计科目，无法真实反映单位新业务

从我国事业单位的业务流程上看，多存在各种不合理的地方，需进行行之有效的改进。比如前几年购人固定资产时，要先向上级申请，批准后再拨付资金。随着市场经济的发展，政府采购制度日益完善，如政府采购制度、国库收付制度等，这种情况下，以往的资金流向就会发生变化，故会计业务流程的处理也随之发生变化。若无法及时调整预算会计科目，也就无法正确处理、记录事业单位的新业务，导致财务信息失真现象频发。从事业单位的无形资产处理上看，由于多数单位并未正确计算无形资产寿命，也就没有办法摊销其年限，对事业单位的业务处理也就不合理，因为部分单位会将无形资产一次性的纳人当期费用中。

3.会计核算分离，影响会计信息真实性

伴随着市场经济的发展，事业单位在提供公共服务时，还具备一定的经营性，不但有国家财政拨款，还有自营收人，使用独立的方法进行核算。对于修购基金、医疗基金等，提取时要直接列人支出，贷方以专用基金为由，借方以事业支出为由，当成社会保障费、设备采购费。实际上，事业单位在购置固定资产、缴纳医疗费时也可进行支出处理，不能只使用专用基金。若在年终将修购基金、医疗基金作为财务支出的调节基金，并随意的调整支出范围，人为的控制结余，就会造成会计信息失真。由于事业单位使用的会计制度不同，其基本建设借款也不同，如有的单位将基建借款用于基本建设上，往来账目报表上并未显示出借款痕迹，且从负债表上看，单位的借人资金为零，如此一来，也影响着会计信息的真实性。

4.预算会计报告体系不健全，限制着财务信息的获取

从我国事业单位的财务会计报表上看，多分为收人支出表、资产负债表两部分，一般情况下，资产负债表基于资产、支出总和减去负债加净资产、收人编写，因此，该表格多反映着事业单位的资产动态和静态，并共同反映收人和支出，多数情况下其说明是没有针对理论进行指导的，所以表格的设计也就不合理。预算会计报告中的信息面比较狭窄，且信息的获取渠道也比较窄，再加上会计人员不了解资金流向，严重影响着预算工作的开展。

二、事业单位预算会计制度改革与创新对策

1.完善会计核算内容，创新预算会计核算方式

伴随着市场经济的发展，原有的收付实现制已不满足事业单位的预算会计核算要求，因此，必须将权责发生制引入其中，便于真实、完整的反映财务情况。为实现事业单位预算管理目标，需改进现行的预算会计科目，按部门进行科目设置，使其更好满足预算制度需求；根据事业单位情况增设二级、三级科目，拓展现有的会计核算范围，真实的反映预算管理情况。完善预算单位的预算会计，修订核算业务，创新核算方式；重设各账户的核算项目，优化固定资产核算，形成完善、科学的预算会计管理体系。

2.加大对预算活动的监管力度，引人权责发生制

根据因监管不严格引发的信息失真问题，事业单位管理者要加强对预算会计计划编制、执行期间的监控，将收人、支出纳人预算体系中，保证资金管理的规范性。事业单位预算管理中引人权责发生制，不但能全面、真实的反映资产、财务等情况，还能提高会计信息透明度。基于权责发生制运作预算会计制度，无论款项是否收付，都要作为本期费用、收益进行核算。对于金额比较大的资金流动，要加大监管、跟踪力度，保证每笔资金的使用都到位。合理使用先进技术，实时监控资金使用情况。另外，还要重视会计人员的职业素养，时刻遵循会计准则，在合适时机推人权责发生制，在保证各项工作有序进行的同时，将收付实现制转为权责发生制。

3.完善会计信息体系，提高财务报告透明度

预算会计信息体系的终极目标是满足信息使用者需求，若事业单位的预算会计体系不符合实际，或缺乏针对性，就无法满足信息使用者需求。因此，必须根据事业单位的真实情况建立科学、完整的会计信息体系，以提高会计信息的获取效率，提高财务报告透明度，提升工作质量。从另一方面，预算会计信息体系的构件，还能弥补以往预算会计报告系统的不足之处，保证财务信息的完整性，促进事业单位发展。

4.制定预算会计制度，重塑预算会计体系

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中图分类号： 文章标识码： A 文章编号：1003-7217（2012）04-0002-05

一、问题缘起

自金融危机以来，希腊、意大利、爱尔兰和葡萄牙、冰岛等国家发生了严重的债务危机，这归因于政府财政收支松懈，债务约束弱化以及以收付实现制为基础的政府会计。截至目前，IPSASB（国际公共部门会计准则理事会，下同）已了32项具体准则，拟在2013年底完成公共部门主体通用目的财务报告概念框架，为制定IPSASs（国际公共部门会计准则，下同）提供指引。我国《国民经济和社会发展十二五规划纲要》明确提出：要进一步推进政府会计改革，逐步建立政府财务报告制度。《会计改革与发展“十二五”规划纲要》中指出：建立以权责发生制为基础，包括基本准则、若干具体准则和应用指南在内的政府会计准则体系，推动建立政府财务报告制度。与政府会计改革相关的制度环境正在发生重大有利变化：《关于分类推进事业单位改革的指导意见》、《行政事业单位内部控制规范》（征求意见稿）、《预算法修正案（草案）》等相继，为政府会计改革创造了优越的制度环境。建立既满足财政收支合法性预算管理要求，又满足政府公共产权使用效益绩效管理需求的政府会计系统，显得极为迫切和及时。

学术界对政府会计改革的探讨已取得丰硕成果，学者们主要研究了政府会计改革的现状与难题[1-2]、政府会计目标定位[3-4]、政府会计核算基础[5-6]、政府会计主体界定[7]、政府会计核算及信息披露[8]、政府会计改革实施路径[9]以及政府会计概念框架体系[10]，形成了以下重要共识：一是须引入权责发生制核算基础以揭示政府的资产、负债等财务状况；二是适度分离政府财务会计与预算会计，以使政府会计信息既能满足政府绩效管理与评价的要求，又能满足预算执行监督与控制的需求；三是完善政府预算会计系统，使其反映“拨款、承诺、核实和支付”整个预算执行全过程的情况；四是中国政府会计改革应坚持“渐进式”道路，与中国经济渐进式改革的基调保持一致，减少改革阻力。当前研究主要围绕政府会计概念框架中的单一问题展开，系统性探讨政府会计概念框架的文献太少，且未达成共识，尤其缺乏从政府会计由预算会计和财务会计构成的“二元”结构维度展开探讨。本文拟在“政府会计=预算会计+财务会计”这一“二元”结构等式的基础上探讨政府会计概念框架及表现形式，旨在指导建立符合中国国情的、逻辑一致、首尾一贯的政府会计概念框架及准则体系。政府会计概念框架实质上就是政府会计理论体系中与实务结合得非常紧密、不可回避且认可度高的一系列基本概念的联结，旨在为政府会计实务提供逻辑一致、首尾一贯的理论指导，为发展政府会计准则奠定坚实基础，其涵盖的内容主要包括政府会计目标、政府会计核算对象与适用范围、政府会计主体、政府会计信息质量特征、政府会计核算基础与计量属性、政府会计要素、政府财务报告等。

二、政府会计目标

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关键词：预算会计；预算会计制度；改革；新公共管理模式； 

    目前，以部门预算、国库集中收付和政府采购等3项制度改革为标志的预算会计管理改革，有利于实现财政预算管理的科学化、法制化的规范化，也是从源头上治理腐败，提高财政资金使用效益的重大举措，它标志着我国公共预算建设进人了一个新的历史时期，但这些政策涉及面广、政策性强，改革中必然会遇到许多新问题、新情况。比如，实行国库集中收付制度，客观上需要对财政资金收付过程完整的核算、反映、监督，因此完善的预算会计制度是施行国库集中收付制度的内在要求。我国的预算会计制度基本是在20世纪50年代初沿袭前苏联预算会计体系基础上经由几次改革而成。现行的预算会计制度是1997年颁布，1998年执行的。其基本特征是以预算资金为核算对象，以收付实现制为会计基础，以预算资金收支运动为核算重点，会计主体与报告主体合二为一。如果说我国的政府资金管理仍然以分散管理模式为主，那么这套会计制度应该说基本满足了政府对预算收支管理的需要，但随着财政管理改革的深化，尤其是财政资金管理方式由分散向集中转变，即国库集中收付制度的实行，使得现行预算会计制度无论从体系还是内容，都已满足不了国库集中收付制度所引起的财政资金运动变化的核算要求。这就必然要求对现行的预算会计体系进行全面的改革，建立新的公共财政框架，适应新形式下发展的需要。笔者拟从以下几个方面，谈谈对我国现行预算会计制度改革的思考:

1适应新公共管理模式要求，建立政府会计体系

    现行预算会计制度是在吸收企业会计改革的成功经验和借鉴国际公共会计习惯做法的基础上，建立的与我国市场经济体制相适应的、有中国特色、科学规范的管理型预算会计模式和运行机制。但这与国际政府部门公共会计还有很大的差别，还不是规范的政府会计体系。按照现代政府公共管理理论，世界经济合作与发展组织提供了一个“新公共管理模式”的基本框架性建议，概括地说它应包含5个方面的主要要素原则，即透明度、负责任、灵活性、前瞻性、法律和正直;其宗旨是倡导建立一种“以市场为基础的公共管理，最大限度地重视国家资源的使用效率”。这种新公共管理模式，也正指引着国际上政府会计的改革发展趋势。

    “新公共管理模式”的实质是从“企业化政府”层面上定位预算会计的“受托”责任关系，即预算会计应围绕社会公共资源的优化配置和合理利用，反映并报告社会公众要求与政府职责之间的受托责任。而我国现行制度下提供的财务数据，只能反映公共部门是否正确执行了预算计划，无法报告其绩效情况及受托责任信息。因此，客观上要求把现行的“财政总预算会计”与“行政单位会计”合并拓展为“政府会计”，这种拓展决不是简单的称谓变化，而是从根本上转变会计观念，较为全面地采用国际通用的公共会计习惯做法。它将不仅有利于实现政府管理的“可核算性”，更重要的是有利于社会公众对政府的财务受托责任进行客观真实的评价，并极大地满足国家宏观管理的需要，更好地全面实现政府会计目标。

2引入权资发生制记账基础，充分反映受托资任和业绩僧息。

    目前我国预算会计采用的是单一的收付实现制记账基础。其不足之处很多，突出地表现在以下几个方面:(1)不能全面反映政府债务、资产和财务状况等情况。在收付实现制下，一些在当期已经发生、但尚未用现金支付的政府债务(如欠发的退休养老金、拖欠征地补偿款、农民工工资等)，或者具有年度连续性的经济事项(如应由本期负担、但却在以后年度偿还的贷款本金和利息)等，均被制度“善意”地变成了“隐性负债”，从而实质上隐蔽了财政风险，人为地夸大了政府可支配的财政资源，造成一种失真的财政预算平衡假象。(2)不能有效地分析政府的资金运用情况和效果。收付实现制是以款项的实际支付作为成本、费用确认的依据，现行制度规定行政、事业单位的固定资产不计提折旧，这就意味着购置固定资产的财政资金一旦支出后，就以其原始成本始终挂在账面上，其结果是使提供公共服务的资源产生的业绩和其利用效率，不能从预算会计中得到完整反映;因而为将资产处置游离于财政监督之外的财务处理创造机会;同样，在实行财政国库集中支付和政府采购制度后，对己收到但未付款的物资、或均衡拨款支付采购的物资，在该记账基础上因未付款而不予纳人预算会计核算之中，削弱了对各项财产物资的全面控制管理;同时，收人、费用是按其款项实际收付的时间来确认记账的，它不考虑收支项目的配比性。管理当局可根据其意愿和效用，将收付的时间人为地在当期和以后期间进行调节，从而形成满足其期望的预算收人的增加(减少)或支出的节约(超支)，导致年度预算结余金额与实际情况不符，最终客观上影响财务信息的可靠性、一致性和可比胜，使国家对宏观财政经济形势的分析和决策缺乏相关、有用的预算会计信息。为真实反映政府的财务状况和管理业绩，提供高质量的财务信息，使社会公众能客观全面地评价政府的受托责任，消除以上不良现象的产生，引人权责发生制记账基础，成了我国预算会计制度改革的必然趋势和要求。目前，财政部门实行的部门预算和国库制度改革以及政府间转移支付制度等，为预算会计引进权责发生制作了大量的基础性工作。可以预见，有中国特色的预算会计在结合了这两种记账基础后，将会充分发挥它们各自的优势，形成有利于加强政府职责行为的规范，明确政府的财务受托责任、增强预算会计信息全面、完整、真实、透明和决策相关的效果。

3国库集中收付制度条件下现行预算会计制度的缺陷

篇12

现行的部门预算改革使得预算编制进一步细化、公开和透明，同时实行综合预算原则。为进行绩效评价，它将要求逐步引入以权责发生制为基础的政府会计体系。这将有利于强化政府会计责任，明确政府的受托责任，增加财政透明度，全面、准确、完整地反映一个国家的综合财政状况，解决以往长期存在的拖欠工资、拖欠工程款项和隐性债务等。

实际上，横亘于收付实现制与权责发生制两者之间的是修正权责发生制（modified accrualbasis），若修正很小时，它几乎与收付实现制无异；若修正很大时，它甚至可以等同于权责发生制。各国一般都是根据本国实际，有选择地采用修正权责发生制，而且修正的程度和范围弹性很大。例如，我国财政总预算会计就可以对预算单位的年终结余资金、应偿还的内外债务、政府间上解支出及补助支出等会计事项采用权责发生制确认；行政事业单位会计可以对欠发职工工资、欠发退休养老金、需要分期摊配的大宗服务消耗或购买性支出等会计事项采用权责发生制确认。

二、复式预算的进一步改革要求组织相应的完整的会计核算

从复式预算的角度看，我国现行预算会计核算存在两个问题：

其一，没有按复式预算组织相应的、完整的会计核算。尽管我国《预算法》规定中央及地方政府实行复式预算，但在1997年之前，财政总预算会计对各种政府预算收支仍统一在“一般预算收入”和“一般预算支出”科目中核算。1997年之后，对于纳入预算管理的部分预算外收支，财政总预算会计统一在“基金预算收入”和“基金预算支出”科目中核算。这样，预算会计实际上是按照单式预算来组织会计核算的。

其二，没有反映出“具有特色”的预算状况。“具有中国特色”的预算状况应反映政府实际活动的特点，而不仅仅是反映政府作为财政预算的组织者、执行者的特点。我国现行各级政府财政总预算会计执行同一套会计制度，但各级政府之间所从事的公共活动范围与不大相同，这也存在着不少弊端。

我国现行复式预算的进一步改革，要求将公共预算、国有资本预算和保险预算等分开编制。这就要求我国的预算会计制度未雨绸缪，预先为之做好改革的准备。财政总预算会计应为之分别组织完整的会计核算，以反映和考核其运行状态。为此，现行财政总预算会计制度，需要按照上述复式预算的要求进一步改革，为核算完整的政府预算活动分别设置资产、负债、净资产、收入和支出等五类会计科目，将公共预算、国有资本预算和社会保险预算等都分别看成是一个会计主体，使“资产=负债+净资产”的会计等式分别成立，并为它们分别编制资产负债表和预算执行情况表。对于复式预算子预算之间的资金转移等业务活动，预算会计也要分别在相应的会计主体中做出会计处理，以完整地反映政府预算的运行状况及结果。

三、费改税与机构改革将使得预算会计进一步规范化与公共化

随着部门预算改革的深入，全部政府性基金和预算外资金等将有较大幅度的压缩，并逐步进入专户，实行收支两条线管理。而推行费改税，将使得现行行政单位会计和事业单位会计中预算外资金的核算内容进一步减少。对于行政单位会计而言，由于种种原因可能在一定时期内继续存在部分预算外资金的核算内容；对于事业单位会计尤其是已全面走向市场、与财政脱钩的事业单位会计而言，其为履行或代行政府职责而获取预算外收入的客观条件将逐步丧失，用以核算预算外资金的“应缴财政专户款”也将逐渐失去其存在的意义。

这就引申出一个问题，事业单位预算会计向何处去？

事业单位业务范围广，其性质、职责、财务管理以及对市场的依赖程度等都与行政单位存在着明显的差异，需要对其实行区别对待的核算。对于继续依靠财政补助的单位和极少数事业单位而言，可以比照现行行政单位会计执行，采用收付实现制。当然，这并不妨碍其最终也要走向某种程度的权责发生制。对于进一步走向市场、与财政脱钩的事业单位而言，可以比照会计制度，采用权责发生制。

四、政府采购制度的推行也将引起预算会计发生一些变化

推行政府采购制度，是政府预算管理制度改革的一项重要，它将使财政总预算会计对部分财政资金支出数的列报直接以向供货商或劳务提供者的实际拨付数为依据。作为1997年我国预算会计改革的一项重要内容，财政总预算会计对预算包干财政资金支出数的列报口径，从银行支出数改为财政拨款数。而在政府采购制度下，凡是列入政府采购计划、编制政府采购预算的货品和劳务，均由政府采购部门组织对外采购，财政部门通过国库直接向供货商或劳务提供者支付款项。这将使得财政部门的职责不仅仅是按预算和各单位用款进度层层下拨经费，还要根据采购机构提交的预算拨款申请书和有关采购文件，按实际发生数并通过政府采购资金专户支付给供应商。

五、国库集中收付制度的实施，将对预算会计发生重大

我国现行中央国库集中收付制度的改革，是一个渐进式的改革方案。这主要体现在三个“不改变”上：即不改变部门预算单位资金的所有权和使用权；不改变部门、单位财会人员的职责；不改变人民银行国库局的职责。同时，不清理部门开设的“账户”，但是单一账户以及其他政府预算改革措施将会逐步使部门开设的账户消亡。各地的改革方案虽然特点各异，但其共同的特点是没有改变现行预算框架，实行单一账户、统一资金结算，大多统一财务管理，实行“零户统管”。