国际税法的原则范文

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篇1

各国的国家税收管辖权是国家的重要组成部分，是其具体体现之一。税收管辖权独立，意味着一个国家在征税方面行使权力的完全自主性，对本国的税收立法和税务管理具有独立的管辖权力；在国际税法领域，即指一国通过制定法律，确定本国税收管辖权的范围，有权对属于该范围内的征税对象进行征税。税收管辖权独立性和排他性，即国家独立自主地行使征税权力，不受任何外来意志的控制或干涉；对国家税收管辖权的限制，只能是一种在国家间相互自愿、平等地进行协调的基础上的自我限制。

国际税法的税收管辖权独立原则，也是由国际税法对国内税法的必然的依赖性决定的。国际税法以国内税法为基础，一国的国际税收政策是其国内税收政策的延续和伸展；具有国际法性质的国际税收协定往往是各国税法和税收政策相协调的产物；税法本质上属于国家事宜，一国制定什么样的税法取决于该国的国内国际税收政策。同时，独立的税收管辖权还是国际税法得以产生的基本前提之一。只有在国家税收管辖权独立的前提下，国家间的经济交往才可能是平等互利的；否则，如“二战”以前广大殖民地国家附庸于其宗主国，没有独立的国家，更不用说独立的税收管辖权了，根本不可能产生包括平等互利的国际税收分配关系在内的国际税收法律关系。所以，国家税收管辖权独立原则是维护国家权益，平等互利地发展国际经济交往的基础。

法律原则都有基本原则与具体原则之分。相对于国家（经济）独立的国际经济法的基本原则而言，国家税收管辖权独立是具体原则，而国家税收管辖权独立作为国际税法的基本原则，“居民税收管辖权”和“所得来源地税收管辖权”原则就是其具体原则。

（二）公平原则

公平原则一般都是各国国内税法的基本原则。国际税法领域中公平原则的含义不完全等同于国内税法中的公平原则，既是对国内税法中公平原则的承继，又是由国际税法的本质特征所决定的。从这个意义上来说，国际税法的公平原则的综合性及其价值取向上的特点是派生自国际税法本质属性的一大特征。

按照国际税法的调整对象，国际税法的公平原则可以分为国家间税收分配关系的公平原则和涉外税收征纳关系中的公平原则两项具体原则。

国家间税收分配关系的公平原则是各国在处理与他国之间在国际税收分配关系上应遵循的基本准则，其实质就是公平互利，是国际经济法中公平互利基本原则的具体体现。《各国经济权利和义务》第10条规定：“所有国家在法律上一律平等，并且作为国际社会的平等成员，有权充分地和切实有效地参加解决世界性的经济、财政金融以及货币等重要问题的国际决策过程，……并且公平地分享由此而来的各种效益。”故国家间税收分配关系的公平原则就是指，各个国家在其税收管辖权相对独立的基础上平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程，最终达到既照顾各方利益，又相对公平的解决结果。

众所周知，公平与效率是税法的两大基本原则，二者的关系是“效率优先，兼顾公平”。国际税法中虽然也有效率价值的体现，但远没有公平价值重要，尤其是在国家间税收分配关系上。因为如果实行“效率优先”，允许在经济、技术等方面占优势的国家以高效率的方式对跨国征税对象征税，而以其他相对处于劣势的国家要付出高于前者的征税成本为理由，剥夺其对同一对象征税的权力，热必破坏国家间在国际税收分配领域的公平状态，有违国际经济交往的公平互利的基本原则。这主要是就税收的行政效率而言的；税收的经济效率仍然是国际税法的内在价值要求，但亦存在着必要时让位于其公平价值要求的现象。故国际税法中公平与效率的关系不同于国内税法，应该奉行“公平优先，兼顾效率”的价值取向。

国际税法中的涉外税法规范同时又是国内税法的组成部分，是二者相交叉之处。从这个意义上来说，国际税法中的涉外税收征纳关系的公平原则应与国内税法的公平原则一样，具体包括两方面内容：（1）税收的横向公平，即指经济情况相同，纳税能力相等的纳税人，其税收负担也应相等。（2）税收的纵向公平，即指经济情况不同，纳税能力不等的纳税人，其税收负担亦应不同。

应当指出的是，涉外税收征纳关系中的公平原则还具有特殊的意义，体现在对待本国纳税人与外国纳税人税收待遇的问题上，这也是国内税法公平原则的延伸。实际上，现代国家在对待本国与外国纳税人税收待遇上往往并不公平，尤其是广大发展中国家，多采取涉外税收优惠政策来吸引国外的资金和先进的技术。对于广大发展中国家而言，通过涉外税收优惠政策吸引大量的国外资金和先进技术，弥补本国的不足，是加速其经济发展的一条切实可行的道路。但是，国际税法的作用并不是万能的，其所创造的一国的涉外税收环境的作用也是有条件的。当然，对税收优惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而应从全局出发，作适当的评估。在我国，随着改革开放的进一步发展，要求对涉外企业实行国民待遇的呼声越来越高。这并非意味着一概取消涉外税收优惠政策，只是强调当吸引外资达到一定规模，内资企业具有参与国际竞争的相当实力以及我国经济发展到一定水平时，就应当逐步取消对涉外企业的普遍性和无条件的税收优惠政策，而从弥补我国弱势产业、全面发展经济的角度出发，对在国家急需发展的项目、行业和地区进行生产经营的涉外企业有选择、有重点地给予税收优惠，从而在整体上保持涉外企业和内资企业在税收待遇方面的公平状态。

三、国际税法上居民的比较

（一）国际税法确立居民概念的法律意义

居民是国际税法上的重要概念。在国际上，不同社会形态的国家、同一社会形态在不同国家、同一国家在不同时期，由于政治、经济、法律、文化等背景的不同，对居民的称谓及法律界定各异。但是，第二次世界大战后，随着国际经贸关系的发展和税法惯例的国际化，国际税法学界对居民这一概念已逐步达成共识，即按照一国法律，依住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准，负有纳税义务的人， 它既包括自然人，又包括公司和其他社会团体。

应当说明的是，国际税法上的居民的概念最初源自有关的国际税收协定。早期的国际税收协定曾规定其适用主体为公民或纳税人。但公民的概念限于国籍，具有较大的局限性，且公民的国籍国往往与公民取得的所得没有直接联系。而采用纳税人概念，则范围又过于宽广，难以确定，这是因为它实际上只按纳税人的纳税义务来规定协定的适用范围。既不考虑该纳税人是否属于缔约国任何一方的国家，又不考虑该纳税人是否居住在缔约国任何一方，故缺乏判定国际税收协定适用范围的一般标准。自1963年经济合作与发展组织提出《关于对所得避免双重征税协定草案》后，国际税收协定普遍采用居民概念确定协定适用主体的范围，大多数国家的国内税法据此亦逐步采用居民这一概念。实际上，居民的概念介于公民和纳税人之间，不论是否为缔约国国民，都须符合各国国内法规定的条件。

在国际税法上之所以要确立居民的概念，其法律意义在于：

1.区别不同类型的纳税义务人，明确税收管辖权范围。各国所得税法实践中，通常将纳税义务人分为两种类型：一类是负无限纳税义务的纳税人；另一类是负有限纳税义务的纳税人。构成一国税法上的居民则为无限纳税义务人，即对于源自该国境内、境外的全部所得都要向该国申报纳税。未构成一国税法上的居民，则为有限纳税义务人，仅就其源自该国境内的所得纳税。

2.避免国际双重征税。采用居民与非民居概念，则在某一自然人或公司居民身份单一的情况下，可以避免行使居民征税权的国家之间对同一所得的双重或多重征税。同时，当一个国家行使居民征税权时，按国际税收惯例，这个国家必须承担对该居民所缴纳的外国税款予以抵免的义务。易言之，一个国家的居民到另一个国家投资并取得所得，如果所得来源国行使所得来源地征税权，则该居民在所得来源国已缴纳的税款应在其所属居民国按法定标准予以抵扣。这也是所得来源地征税权优先于居民征税权原则的要求。

3.维护国家征税。在国际税法中既存在居民征税权与所得来源地征税权的冲突，又存在因国际税收条约尚未对缔约国国内税法认定居民纳税人的条件作出规定所导致的行使居民征税权的各个国家间对同一所得行使征税权上的冲突。如何适当界定本国税法上居民的范围，划清居民与非居民的界限，对于谈判、缔结和执行避免国际双重征税协定有重大的实践意义，有利于维护国家的征税权。

此外，依法确认居民的概念和范围有利于促进国际经济合作、科学技术交流及人员往来。

（二）国际税法确认居民的标准

国际税法上确认居民的标准可以区分为自然人居民身份的确认标准和公司居民身份的确认标准。在此，我们将分别予以比较论述。

1.自然人居民身份的确定

各国对于自然人居民身份确认标准的规定并不一致，归纳起来，有下述几种：

（1）国籍标准。根据本国国籍法应为本国公民的自然人，即构成税法上的居民。国籍标准是从国际法中的属人管辖权原则中引伸出来的，即国家对于一切具有本国国籍的人有权按照本国的法律实施税收管辖。但随着经济生活日益国际化，人们国际交往的日趋频繁，许多自然人国籍所在国与自然人经济活动所在地的联系较松散，采用国籍标准认定居民身份难以适应自然人实际所得和财产的状况。在国际私法领域，出现了一定程度的住所法优先于国籍法的倾向，在税收立法中目前也只有美国、菲律宾、墨西哥等少数国家仍坚持国籍标准确认自然人的居民身份。

（2）住所标准。一些国家规定，一个自然人如果在本国境内拥有住所，即构成本国税法上的居民。例如，英国所得税法规定，在英国有永久性住所的自然人或者在英国拥有习惯性住所的自然人为英国税法上的居民。 住所本是民法中的一个基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一处所。从各国立法与学说来看，住所应包括居住的事实和居住的意思两个构成要件。住所与国籍的区别在于：住所是个私法上的概念，它反映了自然人与特定地域的民事联系；国籍则是个公法上的概念，它反映了自然人与特定国家间的政治联系， 故世界上采用住所标准确认自然人居民身份的国家比采用国籍标准的国家较多。但直接援用民法上住所概念的国家甚少，一般在税法中还附加居住时间的条件并称之为“财政住所”。例如，日本所得税法规定，在日本国内有住所并在国内连续居住1年以上的自然人为税法上的居民。 应当指出的是，采用住所标准的国家甚多，且各国对外签订的双边税收协定，一般也明确采用这一标准，但住所作为一种法定的个人永久居住场所，并非完全能反映出某个人的真实活动场所。因此，不少国家通过税法作了补充性规定。例如美国纽约州税法规定，凡在本州境内拥有一永久性住宅，且在纳税年度内又在本州境内居住6个月以上，则视为本州居民。

（3）时间标准。时间标准又称居所标准，指某—自然人在一国境内拥有居所并且居住时间达到法定期限即构成该国税法上的居民。对于居住时间的长短，不同国家有不同规定，大多数国家规定为半年或l年。居住时间如果不累计计算的可以不受年度限制，如果累计计算则一般限定在一个纳税年度。居所与住所的区别在于，居所是指自然人暂时居住的某一处所，其设定条件比住所要宽，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住时间的事实。

（4）混合标准。目前国际上广泛采用住所标准和时间标准相结合的混合标准综合确定自然人的居民身份。例如，德国所得税法规定，在德国境内有住所，或者无住所但有居所且居住6个月以上的自然人为德国税法上的居民。 也有些国家还同时采用居住意愿标准，即把在本国有长期居住的主观意图或被认为有长期居住的主观意图的自然人规定为本国税法上的居民。判断某一自然人是否有在本国长期居住的主观意图，通常要综合考虑其签证时间长短、劳务合同期限、是否建立家庭或购置永久性食宿设施等因素。

2.公司居民身份的确定

确认公司在税法上的居民身份，同确认自然人的居民身份一样，其目的是对居民的国内外所得行使征税权。应该指出的是，这里的公司是指法人团体或者在税法上视同法人团体的实体，它与自然人相对应。各国关于居民公司的确认标准可归纳为下列几种：

（1）注册地标准。即以凡按本国法律组建并登记注册的公司规定为本国居民公司。例如，美国所得税法规定，凡是按照美国联邦或州的法律注册登记的公司，不论其管理机构是否设在美国境内，也不论公司股权是否为美国公民所控制，都为美国税法上的居民公司。由于公司的注册成立地只有一个，故这一标准具有纳税人法律地位易于识别的优点。目前，瑞典、墨西哥、美国等均采用注册地标准。

（2）管理机构地标准。该标准以公司经营活动的实际控制和管理中心所在地为确认居民公司的依据，凡是实际控制和管理中心所在地依法被认为在本国境内的公司即为本国税法上的居民公司。按照有关国家的规定，实际控制和管理中心所在地一般是指公司董事会所在地，或者董事会有关经营决策会议的召集地，它不等同于公司的日常经营业务管理机构所在地。采用这一标准的国家有英国、新西兰、新加坡等。

（3）总机构地标准。此标准以公司的总机构是否设在本国境内为依据，来确定其是否为本国税法上的居民公司。总机构是指公司进行重大经营决策以及全部经营活动和统一核算盈亏的总公司或总店。法国、日本、新西兰均采用了总机构地标准。例如，日本税法规定，凡在日本设有总机构，总店或总事务所的公司即为日本税法上的居民公司。

（4）其他标准。综观各国关于居民公司的认定标准，一般采用上述标准中的一种或几种，少数国家还同时或单独采用主要经营活动地标准，控股权标准。主要经营活动地标准以公司经营业务的数量为依据，实行这一标准的国家通常规定，如果一个公司占最大比例的贸易额或利润额是在本国实现的，该公司即为本国居民公司。控股权标准是以控制公司表决权股份的股东的居民身份为依据，如果掌握公司表决权股份的股东具有本国居民身份，则该公司亦为本国居民公司。

（三）国际税法上居民法律冲突的协调

由于各国法律对于负无限纳税义务的居民的认定标准不一致，以及跨国所得的存在，导致双重居民身份而引起的双重征税问题。目前国际条约尚未对居民认定标准规定任何准则，各个国家根据国内法律规定税法上居民的构成条件，并在双边国际税收协定中规定特别条款，以明确优先采用何种居民概念。

1.自然人居民法律冲突的协调

（1）应认定其为有永久性住所所在国的居民；如果在两个国家同时有永久性住所，应认定其为与该自然人经济关系更密切（即“其重要利益中心”）的所在国的居民。在缔约国国内法发生冲突时，应优先选择自然人有永久性住所的缔约国为居住国，这样足以解决一个人在缔约国一方有永久性住所，而在缔约国另一方是短期停留所导致的双重居民身份。在认定永久性住所时，应注意考虑任何形式的住所，包括个人自有或租用的房屋或公寓、租用带家俱的房间，但重要的判定因素是住所应为自然人所有或占有的居住所在地，该所在地应有永久性，即有安排并适合长期居住的住宅，而非由于旅游、经商、求学等原因所作短期逗留的临时居住。如果该自然人在两个缔约国境内有永久性住所，应查明哪一国家同该自然人经济联系最为密切。这就要求将该自然人的家庭和社会关系、职业、政治、文化及其他活动、从事营业地点、管理其财产所在地等要素作为一个整体来调查验证。

（2）如果其重要利益中心所在国无法确定，或者在其中任何一国都没有永久性住所，则该自然人应为其有习惯性住所所在国的居民。此项规则的含义是倾向于把自然人经常居留国确定为居住国，并主要根据居留时间和间隔时间确定在哪一国有习惯性住所。

（3）如果其在两个国家都有，或者都没有习惯性住所，应视其为国籍所在国居民。据此，在税法居民身份的识别上，住所标准亦优先于国籍标准。

（4）如果某人同时是两个国家的居民，或者均不属其中任何一国的居民，应由缔约国双方主管当局通过协商解决其居民身份问题。

2.公司居民法律冲突的协调

对于公司居民双重身份的冲突，国际上通行的做法是，各国通过缔结双边性的国际税收协定加以协调，其方式大致有两种：一种是缔约双方在协定中事先确定一个解决此类冲突应依据的标准，例如中国与比利时、法国等国签订的双边税收协定，都明确地选择了以公司居民的总机构所在地国作为居住国的冲突规范。但也有不少国家采用oecd范本和un范本所作出的规范，对于同时成为缔约国双方公司居民的，首先以实际管理机构所在国为其居住国。然而在有些情形下，判定公司的实际管理机构并非易事。对管理机构和控制中心的不同理解，会引起国家间居民税收管辖权的冲突。因此，就出现了第二种方式，即有关国家通过签订双边性的国际税收协定，规定公司居民身份发生冲突时，由缔约国双方的税务主管当局通过协商的方式，确定所涉公司居民的身份归属以及由哪一国对其行使居民税收管辖权。

（四）我国居民标准的税法调整

我国居民标准的税法调整主要体现在国内所得税立法和双边国际税收协定中。

我国1980年的《个人所得税法》对纳税意义上的“居民”、“非居民”缺乏较为明确的界定。1994年1月1日起实施的修改后的《个人所得税法》既解决了中国境内所有自然人按照一个税法纳税的问题，又与世界各国个人所得税法的通行做法有了相应的衔接。其按照国际惯例，采用住所和居住时间两个标准将纳税人分为居民和非居民。 我国《个人所得税法》第1条规定，在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满1年的个人，从中国境内或境外取得的所得缴纳所得税。关于住所的认定，目前适用民法通则的规定，但应进一步与国际惯例接轨，不应以户籍作为认定住所的唯一标准，关于居住时间，我国《个人所得税法实施条例》进一步明确规定，指一个纳税年度中在中国境内居住满365日，临时离境的，不扣减天数。

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一、前言

中国有悠久的农田水利建设的历史。早在夏商时期，人们就把土地规划成井田。井田即方块田，把土地按相等的面积作整齐划分，灌溉区道布置在各块耕地之间。五代两宋时期建设了太湖圩田。明清时期建设了江汉平原的垸田及珠江三角洲的基围等。这些小型农田水利形式在以后得到继承和发展。至20世纪50年代初期，中国修建了许多近代灌溉工程，干支级渠道比较顺直整齐，但对田间渠系和田块没有及时进行建设和整修，田间工程配套不全。旱作灌区，土地不平整，大畦漫灌，水量浪费严重；水稻灌区串灌串排现象普遍存在，不仅影响合理灌溉、排水晒田，而且造成肥料流失、水量浪费。

二、发展原则

开展农田水利建设，正确处理农田水利与经济、社会发展的关系，制定科学合理的实施方案，突出重点，分步实施；充分调动社会各种力量，多方协作，推动农田水利建设的顺利进行。规划中将坚持以下原则：

1、以人为本，人与自然和谐相处的原则

从保障生命财产安全，提高生活水平和生活质量的要求出发，努力满足人民群众对饮水安全、防洪安全、粮食安全用水、经济发展用水、生态环境和居住环境用水等方面的需求，把广大农村群众的根本利益作为农田水利发展和改革的出发点和落脚点。充分考虑水资源承载能力和水环境承载能力，实现水资源的可持续利用，努力建设人与自然和谐的农田水利综合体系。

2、因地制宜，统筹兼顾，突出重点

根据全县自然条件、经济社会发展水平，多方论证，科学规划，慎重布局。统筹考虑防洪除涝、水资源配置与供给、水环境治理和保护的需求，协调城镇与农村、灌区与乡村、骨干工程与配套工程之间的关系，优先解决农民生产、生活中最迫切的问题。工程措施与非工程措施、更新改造与新建扩建并重，当前与长远、需要与可能相结合，因地制宜，实事求是，突出重点，讲求效益。

3、开源、节流与保护并举，建设、管理与改革同步

要坚持水资源的合理开发和节约保护，并把节约、保护放到优先位置。加强水利投、融资机制、水价形成机制、公益消耗补偿机制等方面的改革；深化水管单位体制改革，进一步理顺体制、健全法制、改革机制、强化管理能力、保全工程能力、扩展服务能力、促进全区农田水利全面发展。

4、加强与其它相关规划的协调

要做好与经济社会、水资源综合利用、国土整治、城镇发展，以及水利、农业等专项规划的衔接与协调。

5、量力而行，通力协作，稳步发展

依据水资源和水环境承载能力，兼顾经济效益、社会效益和生态效益，按照财政资金和群众自筹可能，合理确定农田水利工程发展规模和建设速度，并采取积极措施，在积极争取各级政府扶持的基础上，动员广泛社会力量的参与，水利、农业、财政、发改委等部门分工明确，通力协作，稳步推进，使农田水利建设成为全区各部门的共同行动，全面实现农田水利建设目标。

建立健全监督管理机制，包括工程质量行政领导责任制、参建单位工程质量责任制以及工程质量检查监督验收管理办法等。严格控制工程投资、工程质量、工程进度。地方政府和有关部门积极参与，及时协调处理好工程实施过程中出现的问题。在全区形成全社会共同参与的农田水利工程建设局面，切实保障本次农田水利工程建设的顺利实施，确保按计划、按标准、按质量完成。

三、水利建设

我国是一个农业大国，人多地少、水资源短缺、降雨时空分布不均、水旱灾害频繁，这些基本国情决定了农田水利建设在我国农业生产和经济社会发展中具有特殊的重要性。 我国水资源缺乏的矛盾日益尖锐，灌溉用水占整个用水的比重达，节水的潜力也随之增大，因而必须把节水灌溉作为一项重要措施来抓，即通过灌溉管理制度的改进，以经济手段为主，综合运用法律、行政、工程、经济、科技等多种措施，建立长效的节水机制，以保证在改善灌排水条件，提高抗御自然灾害能力的同时，为建设节水做出贡献。

为发展农业生产服务的水利事业。基本任务是通过水利工程技术措施，改变不利于农业生产发展的自然条件，为农业高产高效服务。 主要措施有：

（1）全面规划。因地制宜地制定具体建设规划。采取蓄水、引水、跨流域调水等措施调节水资源的时空分布，为充分利用水、土资源和发展农业创造良好条件；

（2）以治水为中心，实行山、水、田、林、路综合治理，采取灌溉、排水等措施调节农田水分状况，满足农作物需水要求，改良低产土壤，提高农业生产水平。

四、结语

水利是农业的命脉，是国民经济和社会发展的基础产业。搞好农田水利的发展原则和水利建设，是增强农业抗灾能力，推行农业产业化经营，保护和提高粮食综合生产能力，增加农民收入，改善农民生产生活条件及生态环境的必然要求。

参考文献

1朱荣华 “浅谈新时期新形势下我国农田水利建设”《中国科技信息》2005.02

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国际税法，作为国际经济法的一个独立法律分支，是调整国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总和。国际税法，或称国际税收法律关系的特征主要表现在下述五个方面。

一、关于调整对象问题

国际税法的调整对象是国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系。从发展趋势来看，国际税法总是同时对国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系进行共同调整的，已经很难明显区分出国际税法只调整其中一种关系而不调整另一种关系。尽管从单个的国际税收法律规范来看，其调整对象的单一性仍然存在，但已显得模糊了。“国家对跨国纳税人具体征收的每一项税收，其中既包括了国家对跨国纳税人的跨国所得的征纳关系，也涉及国家之间的税收分配关系”（注：参见余劲松主编：《国际经济法》，高等教育出版社1994年版，第415 页。）。因为无论如何，国际税收条约或协定必然最终要在国家的涉外税法中体现并依据这些涉外税法才得以实施；而国家在制定或修改本国涉外税法时，也必须考虑到本国缔结或参加的国际税收条约或协定以及有关的国际税收惯例，创造本国涉外税收法制与国际税法相衔接的“轨道”，从而使本国的涉外税法不可避免地带有“国际性”的烙印。

国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体的内部，二者的地位又稍有不同。这在于：从国际税收关系的形成来看，国家的涉外税收征纳关系的出现早于国家间的税收分配关系的产生，后者是以前者为逻辑前提而导致的必然结果。所以，我们在表述上总是把国家的涉外税收征纳关系放在前面。然而从关系的本质来看，尽管国家的涉外税法具有鲜明的“国际性”，但同时也是其国内税法的组成部分之一，涉外税收征纳关系与国内税收征纳关系并无本质不同；而国家间的税收分配关系则从根本上促成了国际税法作为国际经济法的一个独立法律分支的最终形成并成为其区别于国内税法的本质特征。

需要单独加以说明的是，我们对国际税法概念中的“涉外纳税人”以及“涉外税收征纳关系”的表述，与目前国内其他学者使用的“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述有所不同。因为在有关国际税法的客体和渊源等方面的问题上，我们主张国际税法所涉及的税种，不仅包括所得税、财产税，还包括关税等流转税。这样，在国际税法的概念中仍旧使用“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述就未免有失偏颇，不足涵盖上述税种。

当然，国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系-这两种关系以及二者作为一个整体的紧密结合，是国际税法区别于其他所有法律部门，包括上一级法律部门，如国际公法、国际私法，和同一级法律部门，如国内税法、国际经济法其他法律分支的根本特征。可以认为，国际税法的其他大部分特征均派生自这一根本特征。

二、关于客体问题

我们认为，国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。

第一层面，国际税法中的征税对象。要回答这个问题，必须先要弄清的是：国际税收法律关系涉及哪些税种或者说国际税收关系会发生在哪些法定税种上？目前，存在着狭义说和广义说两种观点。前者认为国际税收分配关系主要发生在所得税上，在某些国家，也会发生在财产税和遗产税上。因此，国际税法的客体就是跨国纳税人的跨国所得，在关税等流转税方面，因为流转税的征税环节的地域性质往往同国家的地域管辖权相吻合，一般不会发生不同国家对同一征税对象同时征税的现象，所以，关税法等流转税法是不包括在国际税法中的（注：参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9页。 ）。后者则认为除了狭义说所涉及的税种法以外，关税法等涉外性的流转税法也包括在国际税法中（注：参见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13—16页。）。

我们赞成广义的国际税法客体说。主要是因为：（1 ）从国际税法的早期发展历史来看，商品课税的国际经济矛盾及其协调（如关税同盟）比所得课税的国际性协调活动要早，是国际税法产生、形成和发展的整个历史进程的起始环节。如果将关税法等流转税法排除在国际税法的范围之外，则无异于割裂了国际税法发展的整个历史过程。因此，应当历史地、整体地看问题。把对在国际商品贸易中于商品流转环节课征的国际协调活动看作是国际税收活动中的一个组成部分，从而将关税法等流转税法一并纳入国际税法的范围。（2 ）持狭义的国际税法客体说的学者的理由之一就是国际税收分配关系主要发生在所得税上。事实的确如此。但是，国际税收分配关系只是国际税法的调整对象的一部分，我们在本文“关于调整对象问题”部分已经明确了广义的国际税法说中国际税法的调整对象还包括国家的涉外税收征纳关系；如果仅以国际税收分配关系所涉及的税种来限定国际税法所涉及的税种，岂不是以偏概全？岂不是正好符合了狭义的国际税法说的观点？而实际上，上述学者又都是持广义的国际税法说，并且也承认广义的国际税法客体说的合理性，同时对关税等流转税加以论述（注：参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9页。）。因此，尽管国际税收分配关系主要发生在所得税上，但国家的涉外税收征纳关系不仅发生在所得税上，还发生在财产税、遗产税以及关税等流转税上，而二者都是国际税法不可或缺的调整对象，所以，国际税法涉及的税种包括所得税、财产税、遗产税以及关税等流转税。（3）诚然，对商品国际贸易课税，虽然不可能在同一时间对同一纳税人的同一课税对象重复征税，但仍然可能发生不同国家的政府对不同纳税人的同一课税对象（如进出口商品金额等）的重复征税。例如，甲国实行产地征税原则，乙国实行消费地（目的地）征税原则，现甲国向乙国出口一批产品，则两国都会依据各自的税收管辖权对这笔交易额课税，这批产品的所有人也就同时承担了双重纳税义务。而各国实行不同的商品课税政策，如低进口关税或免关税政策，也会引起国际间避税或逃税活动的发生。况且随着国际经济交往的深入开展，对国际商品在流转环节的课税和跨国所得课税将会更加密切地交织在一起，其相互转化的趋势也会愈加明显。各国对进出口商品流转额的课税对国际经济活动的影响以及为此采取的一系列国际协调活动，说明这些税收本身作为各国涉外税收的同时，进一步涉及到国家与国家间税收利益的分配，反映了国际税收的本质（注：参见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13—16页。）。

国际税收法律关系第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。看起来，这似乎仅仅是国际税收分配关系的客体，将其作为国际税法的客体似乎又犯了以偏概全的错误。其实不然，因为这一国际税收收入正是通过各国行使税收管辖权进行涉外税收征管而获得的，与各国的涉外税收征纳关系有着密不可分的联系。也正因为在国家间进行分配的国际税收利益直接来源于各国对其涉外税种的征税对象的课征，我们才认为后者作为国际税法第一层面的客体与前者作为第二层面的客体间存在着递进关系，从而共同构成了国际税法的双重客体。需要说明的是，并不存在一个超国家的征税主体，对各国涉外税种的征税对象加以课征而获得国际税收收入，再将其分配给有关各国；实际上，这部分税收利益在征收之时就已经通过国际税收协定随着对某一征税对象的征税权的划归而归属于各个主权国家了。

因此，从理论上看，国际税收利益是各国的涉外税收收入汇总而形成的整体利益；从实践上看，国际税收利益并未实际汇总，而是分散于各个主权国家的控制之中。正是由于国际税收利益这种理论上的整体性和实践中的分散性，以及其对各国征税主权乃至相应征税对象的强烈依附，使我们在分析国际税法的客体时容易将其忽视。然而，与其说各国缔结国际税收协定的目的在于划分对某一跨国征税对象的征税主权，不如说其实质目的在于划分从征税对象上可获得的实际的税收利益。故国际税收利益是潜在的，但却是能够从深层次上反映国际税收法律关系的客体层面。

三、关于主体问题

国际税法的主体，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。目前，国内几乎所有研究国际税法的学者都将国际税法的主体分为国家和跨国纳税人（包括自然人和法人）两种；我们认为，这种分法有失偏颇。我们对国际税法的主体作出上述划分的理由与在本文“关于调整对象问题”部分中使用“国家涉外税收征纳关系”的理由以及与本文“关于客体问题”部分特征的观点是一致的。很显然，基于获得跨国收入的跨国纳税人不足以涵盖在“国家涉外税收征纳关系”中的所有纳税主体，而只是其中的一部分，尽管是其主要部分。

国家在国际税收法律关系中同时作为征税主体和税收分配主体，这与国家在国内税收法律关系中仅作为征税主体（注：国家作为征税主体是从实质意义上而言的。通常所说的征税主体。即代表国家行使税收征收管理职能的有关国家机关，尤其是税务机关，都是从形式意义上来说的。）的身份的单一性是不同的，此其一。其二，国家在国际税法和国内税法中分别作为不同主体身份的依据也是不同的。在国内税法中，国家作为唯一的实质意义上的征税主体是国家主权的对内最高权的具体体现之一；而在国际税法中，特别是国家作为国际税收分配主体时，则是国家主权的对外独立权的具体表现。其三，对单个国家而言，国家在国内税法中征税主体的地位是唯一的，在数量上是一元的；而在国际税法中，国家在数量上是多元的，必须存在两个或两个以上的国家，否则就无法构成国际税收法律关系。

自然人和法人在国际税法中和在国内税法中都是纳税主体，而且在国际私法和国际经济法其他分支中也可以作为主体。一般来说，则不能作为国际公法的主体，但自第一次世界大战以后，西方国际法学界也出现了主张个人和法人是国际法主体的观点（注：参见王铁崖主编：《国际法》，法律出版社1981年版，第98—100页。）。此外，一些国际经济组织，也是国际税法中的纳税主体。有的学者就认为，国际税法是调整国家间、国际组织、法人和自然人之间关于国际税收关系的国际、国内税法规范的总和。

四、关于法律规范问题

国际税法的法律规范既包括国际法规范，又包括国内法规范；既包括实体法规范，又包括程序法规范。国际税法的国际法规范源于用以调整国家间税收分配关系的国际税收协定；其国内法规范源于各国的涉外税收法律制度。国际税法的实体法规范是指在国际税收法律规范中所规定的直接确定当事人权利义务的规范；其程序法规范是指国际税收法律规范中关于税收征收管理机关及其征收管理程序的规定以及用以确定不同国家税收管辖权的冲突规范。国际税法中的冲突规范在形式上与国际私法中的冲突规范是相同的。不同的是，前者只是将征税权划归某一方，而不象国际私法那样采用反致或转致的方法，而且，前者也不存在重叠性的冲突规范和选择性的冲突规范两个类别。

此外，由于国际税法中既有实体法规范，又有冲突法规范，就决定了国际税法在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。

五、关于国际税法原则问题

基于国际税法在调整对象上的本质特征，还派生出国际税法在法律原则上兼具国际经济法和国内税法的原则的综合性特征，以及在其公平原则的价值取向上的特征。国际税法的原则主要有两项，即国家税收管辖权独立原则和税法公平原则。

国家税收管辖权是国家主权的重要组成部分。税收管辖权独立，意味着一个国家在征税方面行使权力的完全自主性，对本国的税收立法和税务管理具有独立的管辖权力；在国际税法领域，即指一国通过制定法律，确定本国税收管辖权的范围，有权对属于该范围内的征税对象进行征税。税收管辖权独立同时意味着其排他性，即国家独立自主地行使征税权力，不受任何外来意志的控制或干涉；对国家税收管辖权的限制，只能是一种在国家间相互自愿、平等地进行协调的基础上的自我限制。国家税收管辖权独立原则是维护国家权益，平等互利地发展国际经济交往的基础。

篇4

（1）国际税法的调整对象。国际税法最核心的问题就是其调整对象，这是该学科研究的起点。我国学者对此历来持广义说观点，认为国际税法不仅调整国家间的税收分配关系，还调整国家与跨国纳税人间的税收征纳关系。[1]

（2）国际税法的客体。有学者认为，国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。第一层面是国际税法中的征税对象，它不仅包括跨国所得，还包括涉外性的特定财产、遗产以及进出口商品流转额等。[2]第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。[3]

（3）国际税法的主体。有学者认为，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，国际税法的主体可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。[4]有的学者则认为，国际税法的主体有三方，即跨国纳税人、收入来源国和跨国纳税人的居住国。[5]

（4）国际税法的法律规范。有学者认为，国际税法的法律规范具有多样性的特征，既包括国际法规范，又包括国内法规范；既包括实体法规范，又包括程序法或冲突法规范。此外，国际税法中实体法规范和冲突法规范的并存还决定了其在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。[6]

（5）国际税法的基本原则。对涉外税法的基本原则，学者们的观点比较一致，认为主要包括三条：①维护国家和经济利益；②坚持平等互利；③参照国际税收惯例。而关于国际税法的基本原则，学界的意见也较统一，认为主要有两条：①国家税收管辖权独立原则；②公平原则。只是有学者认为，将公平原则总结为“国际税收分配关系中的平等互利原则”[7]，或仅指“征税公平原则”[8]是有失全面的。国际税法的公平原则应包括国际税收分配关系中的公平原则（简称“分配公平原则”）和涉外税收征纳关系中的公平原则（简称“征纳公平原则”）。[9]

2.国际税法与税法、涉外税法间的关系

在国际税法与国内税法、涉外税法间的关系上，我国学者持有不同观点，归纳起来主要有两大类：（1）按照税法的主体和适用范围不同，将税法分为国内税法和国际税法，这是最普遍的观点。其中又分为两种。一种主张涉外税法是国内税法的一部分，不属于国际税法；[10]同属此种但又稍有不同的观点认为，国家税法按其实施范围可分为国内税法和涉外税法，涉外税法是国际税法产生的基础，但又在法律关系主体、制定者与实施方法、规范的形式和内容等方面区别于国际税法。[11]这一观点实际上是采国际税法狭义说的。另一种则认为涉外税法既是国内税法的一部分，又是国际税法的法律渊源之一，大部分国际税法学者都持这一观点，[12]这也是目前的主流观点。（2）按税法的适用范围划分为国内税法、涉外税法、国际税法、外国税法等，并认为它们彼此之间是相互联系并可以相互转化的。[13]这种分类方法的偏误在于所划分的税法的制定主体不统一，对国内税法和涉外税法而言，其所划分的是单个国家的税法；对国际税法而言，针对的是两个或两个以上彼此间具有国际税收分配关系的国家；对外国税法，又是从单个国家与除其之外的其他所有国家间的关系来说的。

我们主张：（1）税法是指一国所有有关税收的法律规范，从法律渊源看，包括该国国内税法（具体又有税收宪法性规范、税收法律、税收行政法规、地方性税收法规等）和该国缔结和参加的国际税收协定（是国际税收条约和其他国际条约中有关税收条款的统称）以及该国承认和接受的国际税收惯例等，还有相应效力等级的其他法律法规中有关税收的条款。（2）涉外税法是指一国国内税法中具有涉外因素的税收法律规范，包括涉外税收实体法和涉外税收程序法等，它与所对应的非涉外税法的交叉部分即为既适用于涉外纳税人又适用于非涉外纳税人的税收实体法和税收程序法，也就是所谓的“相对的涉外税法”。[14]（3）国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法律规范的总称。针对单个国家而言，包括该国的涉外税法、该国缔结和参加的国际税收协定以及该国承认和接受的国际税收惯例等。此时，税法完全包括国际税法，因为一国国际税法之正式法律渊源必同时亦为该国税法之法律渊源。国际税法也可以针对两个或两个以上国家而言，包括各国的涉外税法、各国缔结和参加的国际税收协定以及各国承认和接受的国际税收惯例等。此时，国际税法和其中任一国的税法是交叉关系，其所交叉部分即为“该国的国际税法”。[15]在上述两种情况下，都存在着一国国内税法与国际税法的划分，其所交叉部分为“该国的涉外税法”。[16]

以上是就部门法的角度而言的，从部门法的角度来看，税法学应完全包括国际税法学。而法学研究的范围必然超过具体部门法的法律规范的内容，所以，国际税法作为一个部门法和国际税法学作为一个法学学科是不同的，后者的研究范围大大超过前者规范体系的内容。[17]

（二）WTO与中国涉外税法

随着中国加入世界贸易组织，与之相关的法律问题开始引起法学界的重视。但是由于税法学本身的力量不足，目前对“WTO与中国涉外税法”研究十分深入的成果不多。而与此形成鲜明对比的是，税收学界、特别是国际税收学界对此十分重视，并相继有一批成果面世。鉴于两个学科紧密的关联度，我们在本部分评述中的视野已经合理地超出了国际税法的学科界限。

中国加入WTO除了对经济体制产生影响外，对于我国法律制度的影响也将是巨大而深远的。世界贸易组织要求每一个成员保证其法律、规则和行政程序与WTO协定及其所附各协议中的义务相一致，而中国目前的国内相关立法在不少领域都与其存在差距甚至冲突，因此，修改与WTO规则相冲突的国内立法，尽快制定WTO所要求的相关法律已是刻不容缓。

与WTO对上述法律部门全方位的直接冲击相比，中国加入WTO对税法的影响除了关税法之外相对间接得多。研究如何利用WTO的现有规则体系，最大程度地发挥关税在限制进口、保护民族产业方面的作用，是关税法改革面临的重大议题。

有的学者认为，关税减免既不符合国际经贸惯例，也违背了世界贸易组织国民待遇原则，且造成了国内市场的不公平竞争，因此，应逐步取消各种减免优惠政策，在此前提下降低关税水平，消除名义税率与关税实际征收率之间的差距，同时优化关税结构，以体现我国的产业政策。另外，应当改变中国原有单一的关税结构，建立包括从价税、从量税、季节税、复合关税、紧急关税等在内的特殊关税制度，建立我国反倾销、反补贴法律体系，以期达到对本国产业、产品和国内市场适度保护的目的。[18]

我们认为，与普通关税法相比，WTO对反倾销税法和反补贴税法关注的出发点是不一样的.[19]

学者们还热烈地讨论了中国涉外税法与世贸组织规则的积极冲突以及防治对策，比较一致的结论是，WTO的各项协议和各项规则性文件中，同税收密切关联的是最惠国待遇原则和国民待遇原则，此外还有关税减让原则、反补贴、反倾销原则、透明度原则、例外原则和发展中国家优惠原则。我国现行税收法律制度中的确存在着若干与WTO的要求不相符合的地方，如用税收支持“以产顶进”和“以出项进”；按出口业绩减免税；进口产品税负高于国产产品；进口项目投资抵免限于国产产品；即征即退限于某些企业的国产产品等。为此，应对现行税法进行一次全面清理，对明显属于违反WTO原则和规则的规定区分不同情况分别处理，有的要立即主动调整、改革，有的可在过渡期内稍加缓冲，还有的如果不造成其他成员国经济损害，而又确需保留的，也可暂时保留，待有关成员申诉时再做处理。[20]

另外，我国的涉外税收优惠法律制度也是近年来学者们援引WTO国民待遇原则经常予以关注和批评的话题，认为由于内在的制度缺陷及其所体现的政策导向的偏差，外资税收优惠法律制度在发挥积极作用的同时也对我国的经济持续、健康、稳定的发展带来了一些不利的影响，主要表现在税收优惠内外有别、层次过多，税收优惠方法单一，对产业政策体现不够等。[21]

最后，WTO关于法律的透明度和统一实施要求对中国税法的建设无疑提出了更高的标准，这会在一定程度上和一段时间内与中国税法发生摩擦。[22]

总体而言，我们认为，加入WTO对中国税法的直接冲击并不大，除了关税法的改革必须亦步亦趋地与中国在“入世”谈判中所承诺的义务保持一致外，其余的方面可以根据形势通过微调加以解决。但是，这绝不意味着WTO对中国税法的影响就此为止，恰恰相反，与加入WTO对中国税法的制度性影响相比，[23]WTO所代表的世界多边自由贸易体制及其内含的经济自由化、一体化及法治化观念对中国税法的冲击更为长远和持久。中国税法除了考虑如何修改旧法或制定新法以保持与WTO规则的一致外，更需高瞻远瞩地为中国经济的改革开放积极有效地发挥作用。在新的形势下，继续强化为市场经济发展和对外经贸合作服务，加强税收法治、促进依法治税，在努力维护税收的同时积极与国际接轨，是WTO对中国税法在观念上的最高层次的冲击。[24]

（三）电子商务与国际税法

随着全球电子商务的蓬勃发展，网络贸易已经成为一种越来越重要的交易形式。由于网络贸易与传统的交易方式大相径庭，许多活动已经从“有形”变成“无形”，从而使税法上的许多程序性要素，如纳税地点、纳税环节等非常难以确认，同时也很难确定哪个国家当然

享有税收管辖权，使税法、特别是国际税法遭受了很大的挑战。电子商务在某些方面与传统的国际税法基础理论发生了根本性的冲突，也使得世纪之交的国际税法承受了前所未有的压力。[25]

1.关于国际税收管辖权的确定标准

常设机构的确定直接关系到经营所得来源地的确定，以及相关主体税收管辖权的行使。在电子商务中，人们往往通过网站、服务器、远程通讯设备直接进行交易，而不一定非要在他国设立传统意义上的“常设机构。[26]而对于这类基础设施是否构成常设机构，各国往往根据本国的利益加以判断和确定。如美国、日本等技术出口强国就持否定态度，不主张由所得来源地征税，而一些技术进口国则坚决主张将这类设施视为常设机构，以保证自己拥有优先的属地税收管辖权。这种分歧的存在使得传统的管辖权理论无法有效发挥作用，税收纠纷自然难以避免。

住所是判断自然人和法人居民身份的重要标[27]但是，跨国网络经营却动摇了传统的“住所”的基本概念。外国公司通过国际互联网在内国的活动通常不需要设立住所，因而很难对其行使管辖权。由于不需要在固定地点办理机构的设立登记，而地点本身是变动不居的，因而传统的登记地、管理控制地、总机构所在地等确定居民的标准同样难以把握，税收管辖权的冲突也会越来越尖锐。

2.关于征税对象的发展

信息社会的发展会在很大程度上扩大征税对象的范围，同时也会使商品与服务的区别日趋模糊，从而增加征税的难度。如文字作品、音像作品、电脑软件改变传统的书籍、磁带或光盘的形式，而在数字化后直接通过网络销售就属于这种情况。而信息加密技术的发展和易于传输复制的特性更使征税机关很难确定征税对象的具体性质。一项所得究竟属于营业所得、劳务所得还是投资所得、资本利得，适用税率可能会有很大的不同，这对于实行分类所得税制的国家无疑是一种冲击。

3.关于税收征收管理

首先，网络贸易“无纸化”程度越来越高，而电子账簿、凭证易于篡改且不留痕迹，税收征管、稽查逐渐失去了“物化”的纸制凭证基础，难度急剧增加。特别是在金融领域，“电子货币”、“电子银行”的发展使得交易越来越隐秘，大大超出了现时征税机关的稽核能力。其次，网络的发展为厂商之间及厂商与消费者之间的直接交易提供了大量的机会，从而严重削弱商业的中介作用，也使得税法上久已形成的代扣代缴制度的作用受到削弱，对税收征管会产生很大的影响。最后，由于无法对一些无形的凭证贴花，因而很难对这些凭证采用贴花的方式征收印花税，甚至应否对“无纸化”的交易凭证征收印花税都有人表示怀疑。

4.网络贸易征税问题

对于网络贸易应否征税，如何征税，这是当前争论较大，也十分重要的一个问题。欧盟基本持肯定态度，但主张不开征新税（如比特税等），[28]而是充分利用原有的税种，对现行征税范围加以扩大。美国历来坚持网络空间的技术特点，强调对网络贸易实行宽松的税收政策，主张遵循税收中性原则，对与因特网有关的商务活动广泛免税，特别是对网络贸易给予免税。我国学者对网络贸易的征税问题基本上持赞同意见，这里既有税收公平原则的考虑，更有国家利益的衡量。就前者而言，网络贸易的特殊性仅在于它是一种数据化的交易，它没有也不可能改变交易行为的本质，征税理所应当。况且，如果对一般的货物贸易及服务贸易征税，而对网络贸易免税，这明显是对传统贸易的税收歧视。从后者来看，我国作为发展中国家，信息优势不强，如果顺应发达国家的要求放弃对网络贸易征税，可能会影响国家财政利益。为此，有的学者特别强调，我国对网络贸易征税应兼顾公平原则和效率原则。公平原则要求不分贸易的具体形式，一视同仁地征税；效率原则要求税收不至于阻碍国际网络贸易的发展。在税收管辖权方面，反对单一的居民税收管辖权原则的适用，坚持属地管辖权原则优先，居民管辖权原则为辅。同时必须有效地运用现代科技手段，完善税收征管，强化税务稽查。[29]

总而言之，虽然目前有关电子商务的发展对税法挑战的著述非常多，对国外的各种学理和官方观点都有所了解，对税法面临的问题也深有体会，但是，在发现问题的同时能够提出应对之策的较少，特别是对中国在信息技术和产业落后、急需发展电子商务的背景下如何确立电子商务课税的原则立场和具体方案研究不足。

（四）国际避税的概念与性质

国际避税与国际双重征税是国际税法研究的两大主题。对于国际双重征税问题，经过多年的研究和借鉴国际经验，目前已经基本形成了解决问题的系统方案，学者们在大的方面也无明显分歧。但从理论界的论争中我们看到，人们对国际避税的概念，特别是国际避税是否合法还很难达成一致。正是由于国际避税概念的内涵上不确定，对国际反避税的方法、手段等就难以达成共识。

有学者认为，尽管避税行为在形式上并不违反税法，但它实际上是违反税法的宗旨的，因而不是税法所鼓励和提倡的行为。该学者对转让定价这种重要的避税手段进行了较为深入细致的介绍，并认为我国在完善转让定价时应注意以下几个方面：（1）应当将有形资产和无形资产分开，对无形资产交易单独实行税法规制；（2）应扩大无形资产的范围，同时引入新的“利润分割法”；（3）应规定情势变更原则，允许特殊情况下的事后调整，尤其是在无形资产的转让所得方面；（4）由于我国境内非单一的税收管辖权并存的局面短期内难以消除，因此同样还要注意仅在国内经营的企业的转让定价问题。[30]学者们倾向于通过划清其与国际逃税、国际节税的界限，实现对国际避税概念的准确定性。如有学者认为，“国际避税，是指跨国纳税人利用各国税法规定的差别，或有关税收协定的条款，采用变更其经营方式或经营地点等种种公开的合法手段以谋求最大限度减轻其国际纳税义务的行为。而国际逃税则是指跨国纳税人利用国际税收管理合作的困难与漏洞，采取种种隐蔽的非法手段，以谋求逃避有关国际税法或税收协定所规定应承担的纳税义务”.[31]有的学者认为：“国际避税是指跨国纳税人通过某种形式上不违法的方式，减少或躲避就其跨国所得本应承担的纳税义务的行为。而国际逃税是指纳税人采取某种非法的手段或措施，减少或躲避应承担之纳税义务的行为。”[32]还有的学者认为，国际租税规避，依其适法性可分为合法节税行为、非违法之避税行为和违法之逃税行为，三种行为都属于避税，但法律性质不同。[33]

有的学者从税法基本原则的角度分析了转让定价行为的法律性质，认为转让定价是行为人利用经济往来的意思自治即契约自由原则，滥用法律事实形成之自由，使法律意义上的资产、收益的受益人徒具虚名，经济成果的享用归属于他人，是一种利用法律漏洞的租税规避行为。转让定价违背了实质课税原则、税收公平负担原则、应能负担原则，但却是对租税法律主义原则的维护。故出于对国家法安定性和预测可能性的肯定，应确认转让定价在“实然”意义上是一种法无明文禁止规定的避税行为，但通过立法机关对税法的不断完善，将实现对其“应然”意义上为非法逃税行为的定位。[34]

我们认为，国际避税是避税活动在国际范围内的延伸和发展，它是指纳税人利用各国税法的差别，或者是一国内不同地区间、不同行业间税负的差别，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地减轻其纳税义务的行为。国际避税不一定合法，就其性质可分为合法避税与违法避税两种情形，前者是指国际税收筹划，后者是指国际逃税，反国际避税实际上就是反国际逃税。而反国际逃税最有效的法律措施就是转让定价税制、避税港对策税制、防止国际税收协定滥用三位一体的综合运用。[35]

「注释

[1]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第20页；那力：《国际税法》，吉林大学出版社1999年版，第2页；、陈治东主编：《国际经济法专论》（第6卷），法律出版社2000年版，第4页。而狭义说则主张国际税法调整对象仅限于国家间的税收分配关系，不包括涉外征纳关系。

[2]这是一种广义的观点，另见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13－16页。狭义的观点则认为，国际税法的客体就是跨国纳税人的跨国所得，而关税法等流转税法不包括在国际税法中。参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9页。

[3]参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。

[4]参见刘剑文：《国际所得税法研究》，中国政法大学出版社2000年版，第9页。

[5]参见那力：《国际税法》，吉林大学出版社1999年版，第1－2页。

[6]参见刘剑文：《国际所得税法研究》，中国政法大学出版社2000年版，第10页。

[7]陈安：《国际税法》，鹭江出版社1988年版，第16－18页；参见罗晓林、谭楚玲编著：《国际税收与国际税法》，中山大学出版社1995年版，第174—175页。

[8]高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11页。

[9]参见刘剑文、李刚：《二十一世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。

[10]参见孙树明主编：《税法教程》，法律出版社1995年版，第13－14页。

[11参见邓建煦、刘文珠：《涉外税法与国内税法、国际税法的比较》，《政治与法律》1988年第5期。

[12]严振生编著：《税法理论与实务》，中国政法大学出版社1994年版，第34－35页；许建国等编著：《中国税法原理》，武汉大学出版社1995年版，第19－21页。

[13]参见刘隆亨：《中国税法概论》（第3版），北京大学出版社1995年版，第64页。

[14]参见张勇：《国际税法导论》，中国政法大学出版社1989年版，第3页。

[15]有的学者认为，国际税法的“国别性”相当明显，与其称之为“国际税法”，不如称之为“某一国的国际税法”。参见何江主编：《法学知识》，群众出版社1985年版，第387页。

[16]参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。

[17]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第16页。

[18]参见洪慧民、陈立梅：《试论我国关税现状及其改革》，《财经研究》1999年第11期。

[19]参见本书《WTO体制下中国税法发展的基本趋势》一文。

[20]参见涂龙力、王鸿貌：《加入WTO与我国税收法制体系的调整》，杨志清：《“入世”与我国税收政策的调整》，马维胜：《“入世”对我国税收的影响及对策》，庞风喜：《论我国加入WTO的税收应对措施》，同载《税务研究》2000年第6期。另见邝荣章：《中国加入WTO对我国税制的影响及对策》，《涉外税务》2000年第10期；王诚尧：《WTO规则对税收的要求及调整》，《涉外税务》2000年第8期；王选汇：《对国民待遇原则的认识要准确定位》，《涉外税务》2000年第7期；吴俊培：《论我国加入WTO的税收应对措施》，王选汇：《加入WTO调整国内税收的基本思路和重点》，同载《涉外税务》2000年第6期；王裕康：《WTO与各国国内税制的趋同》，《涉外税务》2000年第12期。

[21]对税收优惠法律制度的完善可参见本书《国民待遇与外资税收优惠政策之改革》、《WTO与中国外资税收优惠法律制度之改革》等文。

[22]参见涂龙力、王鸿貌：《加入WTO与我国税收法制体系的调整》，《税务研究》2000年第6期。

[23]即WTO成员不仅在对外贸易政策的制定上受到WTO各项规则制度的拘束，而且其他相关国内政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影响。参见萧凯：《WTO的制度性影响及其法律分析》，《法学评论》2000年第4期。

[24]参见刘剑文：《加入WTO对我国税法的影响》，《税务研究》2000年第6期。

[25]这方面的主要研究成果有：张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第311－337页；廖益新：《电子商务的法律问题及对策》，《东南学术》2000年第3期；王欢：《电子商务税收中的“常设机构”原则探析》，《法学评论》2001年第2期；朱炎生：《跨国电子商务活动对常设机构概念的挑战》，刘永伟：《论电子商务的国际税收管辖权》，同载陈安主编：《国际经济法论丛》第3卷，第277－305页；王裕康：《电子商务对税收协定重要概念的影响》，《涉外税务》2000年第6、7期；许正荣、张晔：《论网络贸易中的国际税收问题及对策》，《涉外税务》2000年第2期；程永昌、于君：《国际互联网贸易引发的税收问题及对策》，《税务研究》1998年第3期；刘恰：《电子贸易对国际税收制度的影响》，《经济科学》1998年第6期；那力：《电子商务与国际税收》，《当代法学》2001年第3期。

[26]指导国际间制定税收协定的《UN范本》和《OECD范本》都规定，“常设机构”是指一个企业进行全部或部分营业的固定场所。

[27]参见杨斌：《个人所得税法居民身份确定规则的比较研究》，《比较法研究》1997年第7期。

[28]“比特税”构想最早由加拿大税收专家阿瑟？科德尔提出，其后由荷兰学者卢？索尔特于1997年正式向欧盟提出方案，建议按电脑网络中流通信息的比特量来征税，且对于在线交易和数字通信不加区分，统一征收。方案提出后，引起了学者及政府官员的广泛讨论，意见分歧较大。许多学者提出反对意见，认为其过于草率。如从税收要素上看，该税的征税对象是什么，税目包括哪些，哪些可以征税，哪些应当免税，国际税收管辖权如何划分，重复征税如何解决等，都有待研究。参见董根泰：《国际税收面临电子商务的挑战》，《涉外税务》1998年第3期。

[29]参见张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第335－337页。

[30]参见张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第335－337页。

[31]参见葛惟熹主编：《国际税收学》，中国财政经济出版社1994年版，第19页。

[32]高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第124页。

篇5

宗旨指的是主要的目的和意图，[1]国际税法的宗旨就是国际税法的目的与意图，也就是国际税法所促进的价值与所要实现的目标。有些学者直接使用“国际税法的目的”[2]，实际表达的就是国际税法宗旨的意思。

国际税法的宗旨与国际税法的价值和国际税法的原则既有区别也有联系。国际税法的价值强调的是国际税法所具有的能满足人的某种需要的功用或属性，含有较多的客观色彩，而国际税法的宗旨强调的是国家制定国际税法的主观目的与意图，带有较多的主观色彩。国际税法的价值是国际税法宗旨的体现，因为，国际税法是人们为了一定的目的而创造的，国际税法必然有助于实现人们的这种目的，否则这种国际税法就不是人们所希望的国际税法，它也就没有存在的价值。国际税法最大的价值在于能实现人们对于国际税法的期待，有助于实现人们创制国际税法的目的。因此，国际税法的宗旨规定了国际税法的价值，国际税法的价值是国际税法宗旨的体现。国际税法的基本原则是国际税法的宗旨向国际税法的价值转化的过程中所必须遵循的基本准则，是实现国际税法的宗旨、保证国际税法具有实现其宗旨的价值的必要条件。离开了国际税法的宗旨就谈不上国际税法的价值，也没有基本原则存在的必要。离开了国际税法的价值，国际税法的宗旨就成了空中楼阁，没有实现的可能。而离开了国际税法的基本原则，国际税法的宗旨就无法实现，或不能很好地实现，现实的国际税法也就不可能具备或不可能很好地具备人们所期待的价值。

（一）有关国际税法宗旨的观点及其评析

有学者认为，国际税法的宗旨在于建立一个公平合理的国际税收秩序，从而为国际经济合作与经贸往来创造良好的条件。[3]又有学者认为，国际税法的宗旨在于建立一个公平合理的国际税收关系，从而为国际经济合作和往来创造良好的条件，尤其是为国际投资活动创造良好的条件。[4]还有学者认为，国际税法的宗旨在于实现对跨国征税对象的公平合理的税收分配关系，促进国际贸易和投资的正常发展。[5]

上述几种有代表性的观点都是从国际税法调整对象的角度来论述国际税法的宗旨的，即国际税法是为了更好地调整国际税收关系，实现公平合理的国际税收秩序。我们认为这种概括是不科学的，首先，国际税法的调整对象除了国际税收关系，还包括涉外税收关系，对此，上述观点没有给予充分关注。其次，从抽象的角度可以认为国际税法是为了实现公平合理的国际税收关系，但从具体的角度来讲，任何一个国家的国际税法都是为了维护本国的税收以及本国涉外纳税人的基本权利，也就是说都是为了维护本国的利益，并不一定为了公平合理的国际税收秩序的建立，比如有些国家为吸引外资所制定的税收优惠政策就很可能违反公平合理的原则而变成恶性税收竞争，而美国拒绝承认“税收饶让抵免”也很难说有利于公平合理的国际税收秩序的建立。因此，笼统地、抽象地，而且常常是理想化地把国际税法的宗旨看成建立公平合理的国际税收秩序往往并不符合实际，而且也不利于对相关问题进行深入系统的分析。再次，什么是公平合理？说到底也不过是本国自己认为的公平合理而已，不可能存在一个国际税法所追求的各国普遍承认的公平合理的国际税收秩序，国际税收协定领域存在两个范本就是一个明证。综上说所述，这种抽象层面的概括是不科学的，也是不可取的。

（二）本书主张的国际税法的宗旨

我们认为，法律的宗旨总是制定法律的主体的目的与意图所在，而制定法律的主体的目的总是为了维护自己的利益。在国内层面，法律是为了维护统治阶级的利益，在国际层面则是为了维护本国的利益。国际税法也不例外，它并不是为了维护或建立什么抽象的公平合理的国际税收秩序，最终目的总是在于维护本国的利益。这里所谓的本国利益主要包括本国的税收和本国涉外纳税人的基本权利。因此，我们可以把国际税法的宗旨概括为：维护国家税收和涉外纳税人基本权。

维护国家税收是国际税法的首要宗旨，税收是国家在税收领域的体现。没有税收，国家在国际税收分配关系中的一切利益都无法实现，甚至连国际税法本身都不会存在，因为国际税法是以国家税收的存在为前提的。各国所谓的公平合理的国际税收秩序，其判断标准最根本的就是本国的税收，税收是隐藏在公平合理等口号下的实质，各国所主张的公平合理的国际税收秩序之所以有所差异甚至有很大差异，根本原因在于各国的税收所要求的国际税收秩序的不同。发达国家所要求的国际税收秩序是有利于维护发达国家税收的，同样，发展中国家所呼吁的国际税收秩序也是有利于维护发展中国家的税收的。不维护本国税收的国际税法根本不可能存在。

维护涉外纳税人的权利也是国际税法的宗旨，因为国际税法也是法律，也必须反映纳税人的利益。这里所谓的涉外纳税人首先是指本国的涉外纳税人，其次是指在本国投资的外国人。本国的法律保护本国纳税人是情理之中的事情，本国的法律保护外国投资者也是为了处于维护本国利益的目的，即吸引国际投资。国际税法一方面通过国际税收协定的方式，另一方面通过国内税法的方式来维护涉外纳税人的利益。涉外纳税人的基本权是公平税负权，即涉外纳税人与其他纳税人在税收负担上是公平的，不因其涉外因素而多负担税收义务。维护涉外纳税人基本权的基本方法是避免对涉外纳税人进行双重征税。

国际税法的两个宗旨实质上是统一的，维护国家税收通过维护涉外纳税人基本权来实现，维护涉外纳税人基本权前提是维护国家税收。没有国家税收，就没有涉外纳税人基本权可言，而离开了涉外纳税人基本权的实现，国家税收也就无从体现。只有两个方面同时实现，才是真正实现了国际税法的宗旨。

二、国际税法的作用

国际税法的作用是指国家税法对于国际税收领域所起的影响、效果与效用。国际税法的作用是国际税法在实现其宗旨的过程中所体现出来的，实质是国际税法宗旨的具体化。国际税法的作用也是国际税法的一个基本范畴，但学界对这一问题往往予以忽略，其原因可能是觉得这样一个问题不值得讨论或者已经隐含在对其他问题的讨论之中了。我们认为，国际税法的作用与国际税法的宗旨、价值、基本原则等问题都具有密切联系，也是一个值得深入研究的课题。

有学者将国际税法的作用概括为四个方面：（1）避免和消除国际双重征税；（2）防止逃税和避税；（3）保证税收无差别待遇；（4）协调国家间的税收分配关系。[6]我们认为，保证税收无差别待遇实际上已经蕴涵在前两个作用之中，而协调国家间的税收分配关系与前面三个作用之间具有一定的重合关系。

从国际税法发展的历史可以看出，国际税法最初的

任务就是消除和避免国际双重征税，随着国际税法的发展，国际逃税和避税逐渐成了危害国家税收和国际税收秩序的大敌。因此，防止国际逃税和避税也逐渐成了国际税法的重要任务之一，这就是传统国际税法的两大主要任务。“二战”以后，国际税务领域的合作与交流越来越频繁，也越来越重要，缺少国际税务领域的合作，传统国际税法的两大任务已经很难完成或很难圆满的完成。所以，实现国际税务领域的合作也逐渐成了现代国际税法的重要任务之一。综上，国际税法的作用也主要体现在以下三个方面：消除和避免国际双重征税、防止国际逃税和国际避税以及实现国际税务合作。

国际双重征税的存在一方面违背了税收公平原则，使得涉外纳税人承受了双倍的纳税义务，另一方面也不利于国际经济交往的发展，不利于发展国际经济、贸易、投资等活动。国际双重征税无论对于涉外纳税人还是对于国家都没有好处，而且国际双重征税最终有可能走向自身的反面，即国际经济活动的萎缩乃至消失，由此导致国际双重征税因没有对象可征而趋于消灭。因此，国际双重征税现象是必须消除或避免的，承担这一重任的法律就是国际税法。消除和避免国际双重征税是国际税法首要的任务，也是国际税法两大宗旨的必然要求。国际税法中的国际税收协定主要就是避免国际双重征税的协定，而国内税法中的一些措施也有助于消除或避免国际双重征税。

在国际税收领域，由于国际经济活动的多样性和复杂性以及各国涉外税法制度的差异和国际税务合作的缺乏，逃税和避税现象往往比国内更加容易，也更加普遍。逃税和避税同样违背了税收公平原则，也不利于国际经济的发展。随着国际税法的不断发展和完善，防止国际逃税和国际避税也成了国际税法的一大重任。国际税法的两大传统任务是相辅相成的，实质是一个问题的两个方面，最终都是维护国家的税收和涉外纳税人的基本权。

国际税法不同于国内税法，它没有一个统一的执行机构，只能靠各个国家的税务主管机关各自在本国内执行。因此，国际税法的实效与国内税法相比会有很大的差距。在国际税法发展的早期，这个问题还不十分严重，但随着国际经济一体化的不断加深，随着国际税收活动越来越复杂，单单靠一个国家已经很难完成国际税法的使命，实现国际税务合作已经是势在必行。因此，现代国际税法又承担起第三个重任：实现国际税务合作。实现国际税务合作是为国际税法的两大传统任务服务的，是为了更好的完成消除和避免国际双重征税以及防止国际逃税和国际避税的两大任务。如果套用实体和程序的模式来讲的话，前两个作用是国际税法在实体方面的作用，而后一个则是国际税法在程序方面的作用。当然，程序作用也有其自身的价值，并非仅仅为了保证实体作用的实现。在当今强调程序正义的时代，实现国际税务合作同样是维护国家税收和涉外纳税人基本权的内在要求。

「注释

[1]参见中国社会科学院语言研究所词典编辑室编：《现代汉语词典》（2002年增补本），商务印书馆2002年版，第1672页。

[2]参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第11页；那力：《国际税法学》，吉林大学出版社1999年版，第15页。

[3]参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第11页。

篇6

（一）国家税收管辖权独立原则

各国的国家税收管辖权是国家的重要组成部分，是其具体体现之一。税收管辖权独立，意味着一个国家在征税方面行使权力的完全自主性，对本国的税收立法和税务管理具有独立的管辖权力；在国际税法领域，即指一国通过制定法律，确定本国税收管辖权的范围，有权对属于该范围内的征税对象进行征税。税收管辖权独立性和排他性，即国家独立自主地行使征税权力，不受任何外来意志的控制或干涉；对国家税收管辖权的限制，只能是一种在国家间相互自愿、平等地进行协调的基础上的自我限制。

国际税法的税收管辖权独立原则，也是由国际税法对国内税法的必然的依赖性决定的。国际税法以国内税法为基础，一国的国际税收政策是其国内税收政策的延续和伸展；具有国际法性质的国际税收协定往往是各国税法和税收政策相协调的产物；税法本质上属于国家事宜，一国制定什么样的税法取决于该国的国内国际税收政策。同时，独立的税收管辖权还是国际税法得以产生的基本前提之一。只有在国家税收管辖权独立的前提下，国家间的经济交往才可能是平等互利的；否则，如“二战”以前广大殖民地国家附庸于其宗主国，没有独立的国家，更不用说独立的税收管辖权了，根本不可能产生包括平等互利的国际税收分配关系在内的国际税收法律关系。所以，国家税收管辖权独立原则是维护国家权益，平等互利地发展国际经济交往的基础。

法律原则都有基本原则与具体原则之分。相对于国家（经济）独立的国际经济法的基本原则而言，国家税收管辖权独立是具体原则，而国家税收管辖权独立作为国际税法的基本原则，“居民税收管辖权”和“所得来源地税收管辖权”原则就是其具体原则。

（二）公平原则

公平原则一般都是各国国内税法的基本原则。国际税法领域中公平原则的含义不完全等同于国内税法中的公平原则，既是对国内税法中公平原则的承继，又是由国际税法的本质特征所决定的。从这个意义上来说，国际税法的公平原则的综合性及其价值取向上的特点是派生自国际税法本质属性的一大特征。

按照国际税法的调整对象，国际税法的公平原则可以分为国家间税收分配关系的公平原则和涉外税收征纳关系中的公平原则两项具体原则。

国家间税收分配关系的公平原则是各国在处理与他国之间在国际税收分配关系上应遵循的基本准则，其实质就是公平互利，是国际经济法中公平互利基本原则的具体体现。《各国经济权利和义务》第10条规定：“所有国家在法律上一律平等，并且作为国际社会的平等成员，有权充分地和切实有效地参加解决世界性的经济、财政金融以及货币等重要问题的国际决策过程，……并且公平地分享由此而来的各种效益。”故国家间税收分配关系的公平原则就是指，各个国家在其税收管辖权相对独立的基础上平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程，最终达到既照顾各方利益，又相对公平的解决结果。

众所周知，公平与效率是税法的两大基本原则，二者的关系是“效率优先，兼顾公平”。国际税法中虽然也有效率价值的体现，但远没有公平价值重要，尤其是在国家间税收分配关系上。因为如果实行“效率优先”，允许在经济、技术等方面占优势的国家以高效率的方式对跨国征税对象征税，而以其他相对处于劣势的国家要付出高于前者的征税成本为理由，剥夺其对同一对象征税的权力，热必破坏国家间在国际税收分配领域的公平状态，有违国际经济交往的公平互利的基本原则。这主要是就税收的行政效率而言的；税收的经济效率仍然是国际税法的内在价值要求，但亦存在着必要时让位于其公平价值要求的现象。故国际税法中公平与效率的关系不同于国内税法，应该奉行“公平优先，兼顾效率”的价值取向。

国际税法中的涉外税法规范同时又是国内税法的组成部分，是二者相交叉之处。从这个意义上来说，国际税法中的涉外税收征纳关系的公平原则应与国内税法的公平原则一样，具体包括两方面内容：（1）税收的横向公平，即指经济情况相同，纳税能力相等的纳税人，其税收负担也应相等。（2）税收的纵向公平，即指经济情况不同，纳税能力不等的纳税人，其税收负担亦应不同。

应当指出的是，涉外税收征纳关系中的公平原则还具有特殊的意义，体现在对待本国纳税人与外国纳税人税收待遇的问题上，这也是国内税法公平原则的延伸。实际上，现代国家在对待本国与外国纳税人税收待遇上往往并不公平，尤其是广大发展中国家，多采取涉外税收优惠政策来吸引国外的资金和先进的技术。对于广大发展中国家而言，通过涉外税收优惠政策吸引大量的国外资金和先进技术，弥补本国的不足，是加速其经济发展的一条切实可行的道路。但是，国际税法的作用并不是万能的，其所创造的一国的涉外税收环境的作用也是有条件的。当然，对税收优惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而应从全局出发，作适当的评估。在我国，随着改革开放的进一步发展，要求对涉外企业实行国民待遇的呼声越来越高。这并非意味着一概取消涉外税收优惠政策，只是强调当吸引外资达到一定规模，内资企业具有参与国际竞争的相当实力以及我国经济发展到一定水平时，就应当逐步取消对涉外企业的普遍性和无条件的税收优惠政策，而从弥补我国弱势产业、全面发展经济的角度出发，对在国家急需发展的项目、行业和地区进行生产经营的涉外企业有选择、有重点地给予税收优惠，从而在整体上保持涉外企业和内资企业在税收待遇方面的公平状态。

三、国际税法上居民的比较

（一）国际税法确立居民概念的法律意义

居民是国际税法上的重要概念。在国际上，不同社会形态的国家、同一社会形态在不同国家、同一国家在不同时期，由于政治、经济、法律、文化等背景的不同，对居民的称谓及法律界定各异。但是，第二次世界大战后，随着国际经贸关系的发展和税法惯例的国际化，国际税法学界对居民这一概念已逐步达成共识，即按照一国法律，依住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准，负有纳税义务的人，它既包括自然人，又包括公司和其他社会团体。

应当说明的是，国际税法上的居民的概念最初源自有关的国际税收协定。早期的国际税收协定曾规定其适用主体为公民或纳税人。但公民的概念限于国籍，具有较大的局限性，且公民的国籍国往往与公民取得的所得没有直接联系。而采用纳税人概念，则范围又过于宽广，难以确定，这是因为它实际上只按纳税人的纳税义务来规定协定的适用范围。既不考虑该纳税人是否属于缔约国任何一方的国家，又不考虑该纳税人是否居住在缔约国任何一方，故缺乏判定国际税收协定适用范围的一般标准。自1963年经济合作与发展组织提出《关于对所得避免双重征税协定草案》后，国际税收协定普遍采用居民概念确定协定适用主体的范围，大多数国家的国内税法据此亦逐步采用居民这一概念。实际上，居民的概念介于公民和纳税人之间，不论是否为缔约国国民，都须符合各国国内法规定的条件。

在国际税法上之所以要确立居民的概念，其法律意义在于：

1.区别不同类型的纳税义务人，明确税收管辖权范围。各国所得税法实践中，通常将纳税义务人分为两种类型：一类是负无限纳税义务的纳税人；另一类是负有限纳税义务的纳税人。构成一国税法上的居民则为无限纳税义务人，即对于源自该国境内、境外的全部所得都要向该国申报纳税。未构成一国税法上的居民，则为有限纳税义务人，仅就其源自该国境内的所得纳税。

2.避免国际双重征税。采用居民与非民居概念，则在某一自然人或公司居民身份单一的情况下，可以避免行使居民征税权的国家之间对同一所得的双重或多重征税。同时，当一个国家行使居民征税权时，按国际税收惯例，这个国家必须承担对该居民所缴纳的外国税款予以抵免的义务。易言之，一个国家的居民到另一个国家投资并取得所得，如果所得来源国行使所得来源地征税权，则该居民在所得来源国已缴纳的税款应在其所属居民国按法定标准予以抵扣。这也是所得来源地征税权优先于居民征税权原则的要求。

3.维护国家征税。在国际税法中既存在居民征税权与所得来源地征税权的冲突，又存在因国际税收条约尚未对缔约国国内税法认定居民纳税人的条件作出规定所导致的行使居民征税权的各个国家间对同一所得行使征税权上的冲突。如何适当界定本国税法上居民的范围，划清居民与非居民的界限，对于谈判、缔结和执行避免国际双重征税协定有重大的实践意义，有利于维护国家的征税权。

此外，依法确认居民的概念和范围有利于促进国际经济合作、科学技术交流及人员往来。

（二）国际税法确认居民的标准

国际税法上确认居民的标准可以区分为自然人居民身份的确认标准和公司居民身份的确认标准。在此，我们将分别予以比较论述。

1.自然人居民身份的确定

各国对于自然人居民身份确认标准的规定并不一致，归纳起来，有下述几种：

（1）国籍标准。根据本国国籍法应为本国公民的自然人，即构成税法上的居民。国籍标准是从国际法中的属人管辖权原则中引伸出来的，即国家对于一切具有本国国籍的人有权按照本国的法律实施税收管辖。但随着经济生活日益国际化，人们国际交往的日趋频繁，许多自然人国籍所在国与自然人经济活动所在地的联系较松散，采用国籍标准认定居民身份难以适应自然人实际所得和财产的状况。在国际私法领域，出现了一定程度的住所法优先于国籍法的倾向，在税收立法中目前也只有美国、菲律宾、墨西哥等少数国家仍坚持国籍标准确认自然人的居民身份。

（2）住所标准。一些国家规定，一个自然人如果在本国境内拥有住所，即构成本国税法上的居民。例如，英国所得税法规定，在英国有永久性住所的自然人或者在英国拥有习惯性住所的自然人为英国税法上的居民。住所本是民法中的一个基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一处所。从各国立法与学说来看，住所应包括居住的事实和居住的意思两个构成要件。住所与国籍的区别在于：住所是个私法上的概念，它反映了自然人与特定地域的民事联系；国籍则是个公法上的概念，它反映了自然人与特定国家间的政治联系，故世界上采用住所标准确认自然人居民身份的国家比采用国籍标准的国家较多。但直接援用民法上住所概念的国家甚少，一般在税法中还附加居住时间的条件并称之为“财政住所”。例如，日本所得税法规定，在日本国内有住所并在国内连续居住1年以上的自然人为税法上的居民。应当指出的是，采用住所标准的国家甚多，且各国对外签订的双边税收协定，一般也明确采用这一标准，但住所作为一种法定的个人永久居住场所，并非完全能反映出某个人的真实活动场所。因此，不少国家通过税法作了补充性规定。例如美国纽约州税法规定，凡在本州境内拥有一永久性住宅，且在纳税年度内又在本州境内居住6个月以上，则视为本州居民。

（3）时间标准。时间标准又称居所标准，指某—自然人在一国境内拥有居所并且居住时间达到法定期限即构成该国税法上的居民。对于居住时间的长短，不同国家有不同规定，大多数国家规定为半年或l年。居住时间如果不累计计算的可以不受年度限制，如果累计计算则一般限定在一个纳税年度。居所与住所的区别在于，居所是指自然人暂时居住的某一处所，其设定条件比住所要宽，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住时间的事实。

（4）混合标准。目前国际上广泛采用住所标准和时间标准相结合的混合标准综合确定自然人的居民身份。例如，德国所得税法规定，在德国境内有住所，或者无住所但有居所且居住6个月以上的自然人为德国税法上的居民。也有些国家还同时采用居住意愿标准，即把在本国有长期居住的主观意图或被认为有长期居住的主观意图的自然人规定为本国税法上的居民。判断某一自然人是否有在本国长期居住的主观意图，通常要综合考虑其签证时间长短、劳务合同期限、是否建立家庭或购置永久性食宿设施等因素。

2.公司居民身份的确定

确认公司在税法上的居民身份，同确认自然人的居民身份一样，其目的是对居民的国内外所得行使征税权。应该指出的是，这里的公司是指法人团体或者在税法上视同法人团体的实体，它与自然人相对应。各国关于居民公司的确认标准可归纳为下列几种：

（1）注册地标准。即以凡按本国法律组建并登记注册的公司规定为本国居民公司。例如，美国所得税法规定，凡是按照美国联邦或州的法律注册登记的公司，不论其管理机构是否设在美国境内，也不论公司股权是否为美国公民所控制，都为美国税法上的居民公司。由于公司的注册成立地只有一个，故这一标准具有纳税人法律地位易于识别的优点。目前，瑞典、墨西哥、美国等均采用注册地标准。

（2）管理机构地标准。该标准以公司经营活动的实际控制和管理中心所在地为确认居民公司的依据，凡是实际控制和管理中心所在地依法被认为在本国境内的公司即为本国税法上的居民公司。按照有关国家的规定，实际控制和管理中心所在地一般是指公司董事会所在地，或者董事会有关经营决策会议的召集地，它不等同于公司的日常经营业务管理机构所在地。采用这一标准的国家有英国、新西兰、新加坡等。

（3）总机构地标准。此标准以公司的总机构是否设在本国境内为依据，来确定其是否为本国税法上的居民公司。总机构是指公司进行重大经营决策以及全部经营活动和统一核算盈亏的总公司或总店。法国、日本、新西兰均采用了总机构地标准。例如，日本税法规定，凡在日本设有总机构，总店或总事务所的公司即为日本税法上的居民公司。

（4）其他标准。综观各国关于居民公司的认定标准，一般采用上述标准中的一种或几种，少数国家还同时或单独采用主要经营活动地标准，控股权标准。主要经营活动地标准以公司经营业务的数量为依据，实行这一标准的国家通常规定，如果一个公司占最大比例的贸易额或利润额是在本国实现的，该公司即为本国居民公司。控股权标准是以控制公司表决权股份的股东的居民身份为依据，如果掌握公司表决权股份的股东具有本国居民身份，则该公司亦为本国居民公司。

（三）国际税法上居民法律冲突的协调

由于各国法律对于负无限纳税义务的居民的认定标准不一致，以及跨国所得的存在，导致双重居民身份而引起的双重征税问题。目前国际条约尚未对居民认定标准规定任何准则，各个国家根据国内法律规定税法上居民的构成条件，并在双边国际税收协定中规定特别条款，以明确优先采用何种居民概念。

1.自然人居民法律冲突的协调

（1）应认定其为有永久性住所所在国的居民；如果在两个国家同时有永久性住所，应认定其为与该自然人经济关系更密切（即“其重要利益中心”）的所在国的居民。在缔约国国内法发生冲突时，应优先选择自然人有永久性住所的缔约国为居住国，这样足以解决一个人在缔约国一方有永久性住所，而在缔约国另一方是短期停留所导致的双重居民身份。在认定永久性住所时，应注意考虑任何形式的住所，包括个人自有或租用的房屋或公寓、租用带家俱的房间，但重要的判定因素是住所应为自然人所有或占有的居住所在地，该所在地应有永久性，即有安排并适合长期居住的住宅，而非由于旅游、经商、求学等原因所作短期逗留的临时居住。如果该自然人在两个缔约国境内有永久性住所，应查明哪一国家同该自然人经济联系最为密切。这就要求将该自然人的家庭和社会关系、职业、政治、文化及其他活动、从事营业地点、管理其财产所在地等要素作为一个整体来调查验证。

（2）如果其重要利益中心所在国无法确定，或者在其中任何一国都没有永久性住所，则该自然人应为其有习惯性住所所在国的居民。此项规则的含义是倾向于把自然人经常居留国确定为居住国，并主要根据居留时间和间隔时间确定在哪一国有习惯性住所。

（3）如果其在两个国家都有，或者都没有习惯性住所，应视其为国籍所在国居民。据此，在税法居民身份的识别上，住所标准亦优先于国籍标准。

（4）如果某人同时是两个国家的居民，或者均不属其中任何一国的居民，应由缔约国双方主管当局通过协商解决其居民身份问题。

2.公司居民法律冲突的协调

对于公司居民双重身份的冲突，国际上通行的做法是，各国通过缔结双边性的国际税收协定加以协调，其方式大致有两种：一种是缔约双方在协定中事先确定一个解决此类冲突应依据的标准，例如中国与比利时、法国等国签订的双边税收协定，都明确地选择了以公司居民的总机构所在地国作为居住国的冲突规范。但也有不少国家采用OECD范本和UN范本所作出的规范，对于同时成为缔约国双方公司居民的，首先以实际管理机构所在国为其居住国。然而在有些情形下，判定公司的实际管理机构并非易事。对管理机构和控制中心的不同理解，会引起国家间居民税收管辖权的冲突。因此，就出现了第二种方式，即有关国家通过签订双边性的国际税收协定，规定公司居民身份发生冲突时，由缔约国双方的税务主管当局通过协商的方式，确定所涉公司居民的身份归属以及由哪一国对其行使居民税收管辖权。

（四）我国居民标准的税法调整

我国居民标准的税法调整主要体现在国内所得税立法和双边国际税收协定中。

我国1980年的《个人所得税法》对纳税意义上的“居民”、“非居民”缺乏较为明确的界定。1994年1月1日起实施的修改后的《个人所得税法》既解决了中国境内所有自然人按照一个税法纳税的问题，又与世界各国个人所得税法的通行做法有了相应的衔接。其按照国际惯例，采用住所和居住时间两个标准将纳税人分为居民和非居民。我国《个人所得税法》第1条规定，在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满1年的个人，从中国境内或境外取得的所得缴纳所得税。关于住所的认定，目前适用民法通则的规定，但应进一步与国际惯例接轨，不应以户籍作为认定住所的唯一标准，关于居住时间，我国《个人所得税法实施条例》进一步明确规定，指一个纳税年度中在中国境内居住满365日，临时离境的，不扣减天数。

篇7

（一）国家税收管辖权独立原则

各国的国家税收管辖权是国家的重要组成部分，是其具体体现之一。税收管辖权独立，意味着一个国家在征税方面行使权力的完全自主性，对本国的税收立法和税务管理具有独立的管辖权力；在国际税法领域，即指一国通过制定法律，确定本国税收管辖权的范围，有权对属于该范围内的征税对象进行征税。税收管辖权独立性和排他性，即国家独立自主地行使征税权力，不受任何外来意志的控制或干涉；对国家税收管辖权的限制，只能是一种在国家间相互自愿、平等地进行协调的基础上的自我限制。

国际税法的税收管辖权独立原则，也是由国际税法对国内税法的必然的依赖性决定的。国际税法以国内税法为基础，一国的国际税收政策是其国内税收政策的延续和伸展；具有国际法性质的国际税收协定往往是各国税法和税收政策相协调的产物；税法本质上属于国家事宜，一国制定什么样的税法取决于该国的国内国际税收政策。同时，独立的税收管辖权还是国际税法得以产生的基本前提之一。只有在国家税收管辖权独立的前提下，国家间的经济交往才可能是平等互利的；否则，如“二战”以前广大殖民地国家附庸于其宗主国，没有独立的国家，更不用说独立的税收管辖权了，根本不可能产生包括平等互利的国际税收分配关系在内的国际税收法律关系。所以，国家税收管辖权独立原则是维护国家权益，平等互利地发展国际经济交往的基础。

法律原则都有基本原则与具体原则之分。相对于国家（经济）独立的国际经济法的基本原则而言，国家税收管辖权独立是具体原则，而国家税收管辖权独立作为国际税法的基本原则，“居民税收管辖权”和“所得来源地税收管辖权”原则就是其具体原则。

（二）公平原则

公平原则一般都是各国国内税法的基本原则。国际税法领域中公平原则的含义不完全等同于国内税法中的公平原则，既是对国内税法中公平原则的承继，又是由国际税法的本质特征所决定的。从这个意义上来说，国际税法的公平原则的综合性及其价值取向上的特点是派生自国际税法本质属性的一大特征。

按照国际税法的调整对象，国际税法的公平原则可以分为国家间税收分配关系的公平原则和涉外税收征纳关系中的公平原则两项具体原则。

国家间税收分配关系的公平原则是各国在处理与他国之间在国际税收分配关系上应遵循的基本准则，其实质就是公平互利，是国际经济法中公平互利基本原则的具体体现。《各国经济权利和义务》第10条规定：“所有国家在法律上一律平等，并且作为国际社会的平等成员，有权充分地和切实有效地参加解决世界性的经济、财政金融以及货币等重要问题的国际决策过程，……并且公平地分享由此而来的各种效益。”故国家间税收分配关系的公平原则就是指，各个国家在其税收管辖权相对独立的基础上平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程，最终达到既照顾各方利益，又相对公平的解决结果。

众所周知，公平与效率是税法的两大基本原则，二者的关系是“效率优先，兼顾公平”。国际税法中虽然也有效率价值的体现，但远没有公平价值重要，尤其是在国家间税收分配关系上。因为如果实行“效率优先”，允许在经济、技术等方面占优势的国家以高效率的方式对跨国征税对象征税，而以其他相对处于劣势的国家要付出高于前者的征税成本为理由，剥夺其对同一对象征税的权力，热必破坏国家间在国际税收分配领域的公平状态，有违国际经济交往的公平互利的基本原则。这主要是就税收的行政效率而言的；税收的经济效率仍然是国际税法的内在价值要求，但亦存在着必要时让位于其公平价值要求的现象。故国际税法中公平与效率的关系不同于国内税法，应该奉行“公平优先，兼顾效率”的价值取向。

国际税法中的涉外税法规范同时又是国内税法的组成部分，是二者相交叉之处。从这个意义上来说，国际税法中的涉外税收征纳关系的公平原则应与国内税法的公平原则一样，具体包括两方面内容：（1）税收的横向公平，即指经济情况相同，纳税能力相等的纳税人，其税收负担也应相等。（2）税收的纵向公平，即指经济情况不同，纳税能力不等的纳税人，其税收负担亦应不同。

应当指出的是，涉外税收征纳关系中的公平原则还具有特殊的意义，体现在对待本国纳税人与外国纳税人税收待遇的问题上，这也是国内税法公平原则的延伸。实际上，现代国家在对待本国与外国纳税人税收待遇上往往并不公平，尤其是广大发展中国家，多采取涉外税收优惠政策来吸引国外的资金和先进的技术。对于广大发展中国家而言，通过涉外税收优惠政策吸引大量的国外资金和先进技术，弥补本国的不足，是加速其经济发展的一条切实可行的道路。但是，国际税法的作用并不是万能的，其所创造的一国的涉外税收环境的作用也是有条件的。当然，对税收优惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而应从全局出发，作适当的评估。在我国，随着改革开放的进一步发展，要求对涉外企业实行国民待遇的呼声越来越高。这并非意味着一概取消涉外税收优惠政策，只是强调当吸引外资达到一定规模，内资企业具有参与国际竞争的相当实力以及我国经济发展到一定水平时，就应当逐步取消对涉外企业的普遍性和无条件的税收优惠政策，而从弥补我国弱势产业、全面发展经济的角度出发，对在国家急需发展的项目、行业和地区进行生产经营的涉外企业有选择、有重点地给予税收优惠，从而在整体上保持涉外企业和内资企业在税收待遇方面的公平状态。

三、国际税法上居民的比较

（一）国际税法确立居民概念的法律意义

居民是国际税法上的重要概念。在国际上，不同社会形态的国家、同一社会形态在不同国家、同一国家在不同时期，由于政治、经济、法律、文化等背景的不同，对居民的称谓及法律界定各异。但是，第二次世界大战后，随着国际经贸关系的发展和税法惯例的国际化，国际税法学界对居民这一概念已逐步达成共识，即按照一国法律，依住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准，负有纳税义务的人，它既包括自然人，又包括公司和其他社会团体。

应当说明的是，国际税法上的居民的概念最初源自有关的国际税收协定。早期的国际税收协定曾规定其适用主体为公民或纳税人。但公民的概念限于国籍，具有较大的局限性，且公民的国籍国往往与公民取得的所得没有直接联系。而采用纳税人概念，则范围又过于宽广，难以确定，这是因为它实际上只按纳税人的纳税义务来规定协定的适用范围。既不考虑该纳税人是否

属于缔约国任何一方的国家，又不考虑该纳税人是否居住在缔约国任何一方，故缺乏判定国际税收协定适用范围的一般标准。自1963年经济合作与发展组织提出《关于对所得避免双重征税协定草案》后，国际税收协定普遍采用居民概念确定协定适用主体的范围，大多数国家的国内税法据此亦逐步采用居民这一概念。实际上，居民的概念介于公民和纳税人之间，不论是否为缔约国国民，都须符合各国国内法规定的条件。

在国际税法上之所以要确立居民的概念，其法律意义在于：

1.区别不同类型的纳税义务人，明确税收管辖权范围。各国所得税法实践中，通常将纳税义务人分为两种类型：一类是负无限纳税义务的纳税人；另一类是负有限纳税义务的纳税人。构成一国税法上的居民则为无限纳税义务人，即对于源自该国境内、境外的全部所得都要向该国申报纳税。未构成一国税法上的居民，则为有限纳税义务人，仅就其源自该国境内的所得纳税。

2.避免国际双重征税。采用居民与非民居概念，则在某一自然人或公司居民身份单一的情况下，可以避免行使居民征税权的国家之间对同一所得的双重或多重征税。同时，当一个国家行使居民征税权时，按国际税收惯例，这个国家必须承担对该居民所缴纳的外国税款予以抵免的义务。易言之，一个国家的居民到另一个国家投资并取得所得，如果所得来源国行使所得来源地征税权，则该居民在所得来源国已缴纳的税款应在其所属居民国按法定标准予以抵扣。这也是所得来源地征税权优先于居民征税权原则的要求。

3.维护国家征税。在国际税法中既存在居民征税权与所得来源地征税权的冲突，又存在因国际税收条约尚未对缔约国国内税法认定居民纳税人的条件作出规定所导致的行使居民征税权的各个国家间对同一所得行使征税权上的冲突。如何适当界定本国税法上居民的范围，划清居民与非居民的界限，对于谈判、缔结和执行避免国际双重征税协定有重大的实践意义，有利于维护国家的征税权。

此外，依法确认居民的概念和范围有利于促进国际经济合作、科学技术交流及人员往来。

（二）国际税法确认居民的标准

国际税法上确认居民的标准可以区分为自然人居民身份的确认标准和公司居民身份的确认标准。在此，我们将分别予以比较论述。

1.自然人居民身份的确定

各国对于自然人居民身份确认标准的规定并不一致，归纳起来，有下述几种：

（1）国籍标准。根据本国国籍法应为本国公民的自然人，即构成税法上的居民。国籍标准是从国际法中的属人管辖权原则中引伸出来的，即国家对于一切具有本国国籍的人有权按照本国的法律实施税收管辖。但随着经济生活日益国际化，人们国际交往的日趋频繁，许多自然人国籍所在国与自然人经济活动所在地的联系较松散，采用国籍标准认定居民身份难以适应自然人实际所得和财产的状况。在国际私法领域，出现了一定程度的住所法优先于国籍法的倾向，在税收立法中目前也只有美国、菲律宾、墨西哥等少数国家仍坚持国籍标准确认自然人的居民身份。

（2）住所标准。一些国家规定，一个自然人如果在本国境内拥有住所，即构成本国税法上的居民。例如，英国所得税法规定，在英国有永久性住所的自然人或者在英国拥有习惯性住所的自然人为英国税法上的居民。住所本是民法中的一个基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一处所。从各国立法与学说来看，住所应包括居住的事实和居住的意思两个构成要件。住所与国籍的区别在于：住所是个私法上的概念，它反映了自然人与特定地域的民事联系；国籍则是个公法上的概念，它反映了自然人与特定国家间的政治联系，故世界上采用住所标准确认自然人居民身份的国家比采用国籍标准的国家较多。但直接援用民法上住所概念的国家甚少，一般在税法中还附加居住时间的条件并称之为“财政住所”。例如，日本所得税法规定，在日本国内有住所并在国内连续居住1年以上的自然人为税法上的居民。应当指出的是，采用住所标准的国家甚多，且各国对外签订的双边税收协定，一般也明确采用这一标准，但住所作为一种法定的个人永久居住场所，并非完全能反映出某个人的真实活动场所。因此，不少国家通过税法作了补充性规定。例如美国纽约州税法规定，凡在本州境内拥有一永久性住宅，且在纳税年度内又在本州境内居住6个月以上，则视为本州居民。

（3）时间标准。时间标准又称居所标准，指某—自然人在一国境内拥有居所并且居住时间达到法定期限即构成该国税法上的居民。对于居住时间的长短，不同国家有不同规定，大多数国家规定为半年或l年。居住时间如果不累计计算的可以不受年度限制，如果累计计算则一般限定在一个纳税年度。居所与住所的区别在于，居所是指自然人暂时居住的某一处所，其设定条件比住所要宽，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住时间的事实。

（4）混合标准。目前国际上广泛采用住所标准和时间标准相结合的混合标准综合确定自然人的居民身份。例如，德国所得税法规定，在德国境内有住所，或者无住所但有居所且居住6个月以上的自然人为德国税法上的居民。也有些国家还同时采用居住意愿标准，即把在本国有长期居住的主观意图或被认为有长期居住的主观意图的自然人规定为本国税法上的居民。判断某一自然人是否有在本国长期居住的主观意图，通常要综合考虑其签证时间长短、劳务合同期限、是否建立家庭或购置永久性食宿设施等因素。

2.公司居民身份的确定

确认公司在税法上的居民身份，同确认自然人的居民身份一样，其目的是对居民的国内外所得行使征税权。应该指出的是，这里的公司是指法人团体或者在税法上视同法人团体的实体，它与自然人相对应。各国关于居民公司的确认标准可归纳为下列几种：

（1）注册地标准。即以凡按本国法律组建并登记注册的公司规定为本国居民公司。例如，美国所得税法规定，凡是按照美国联邦或州的法律注册登记的公司，不论其管理机构是否设在美国境内，也不论公司股权是否为美国公民所控制，都为美国税法上的居民公司。由于公司的注册成立地只有一个，故这一标准具有纳税人法律地位易于识别的优点。目前，瑞典、墨西哥、美国等均采用注册地标准。

（2）管理机构地标准。该标准以公司经营活动的实际控制和管理中心所在地为确认居民公司的依据，凡是实际控制和管理中心所在地依法被认为在本国境内的公司即为本国税法上的居民公司。按照有关国家的规定，实际控制和管理中心所在地一般是指公司董事会所在地，或者董事会有关经营决策会议的召集地，它不等同于公司的日常经营业务管理机构所在地。采用这一标准的国家有英国、新西兰、新加坡等。

（3）总机构地标准。此标准以公司的总机构是否设在本国境内为依据，来确定其是否为本国税法上的居民公司。总机构是指公司进行重大经营决策以及全部经营活动和统一核算盈亏的总公司或总店。法国、日本、新西兰均采用了总机构地标准。例如，日本税法规定，凡在日

本设有总机构，总店或总事务所的公司即为日本税法上的居民公司。

（4）其他标准。综观各国关于居民公司的认定标准，一般采用上述标准中的一种或几种，少数国家还同时或单独采用主要经营活动地标准，控股权标准。主要经营活动地标准以公司经营业务的数量为依据，实行这一标准的国家通常规定，如果一个公司占最大比例的贸易额或利润额是在本国实现的，该公司即为本国居民公司。控股权标准是以控制公司表决权股份的股东的居民身份为依据，如果掌握公司表决权股份的股东具有本国居民身份，则该公司亦为本国居民公司。

（三）国际税法上居民法律冲突的协调

由于各国法律对于负无限纳税义务的居民的认定标准不一致，以及跨国所得的存在，导致双重居民身份而引起的双重征税问题。目前国际条约尚未对居民认定标准规定任何准则，各个国家根据国内法律规定税法上居民的构成条件，并在双边国际税收协定中规定特别条款，以明确优先采用何种居民概念。

1.自然人居民法律冲突的协调

（1）应认定其为有永久性住所所在国的居民；如果在两个国家同时有永久性住所，应认定其为与该自然人经济关系更密切（即“其重要利益中心”）的所在国的居民。在缔约国国内法发生冲突时，应优先选择自然人有永久性住所的缔约国为居住国，这样足以解决一个人在缔约国一方有永久性住所，而在缔约国另一方是短期停留所导致的双重居民身份。在认定永久性住所时，应注意考虑任何形式的住所，包括个人自有或租用的房屋或公寓、租用带家俱的房间，但重要的判定因素是住所应为自然人所有或占有的居住所在地，该所在地应有永久性，即有安排并适合长期居住的住宅，而非由于旅游、经商、求学等原因所作短期逗留的临时居住。如果该自然人在两个缔约国境内有永久性住所，应查明哪一国家同该自然人经济联系最为密切。这就要求将该自然人的家庭和社会关系、职业、政治、文化及其他活动、从事营业地点、管理其财产所在地等要素作为一个整体来调查验证。

（2）如果其重要利益中心所在国无法确定，或者在其中任何一国都没有永久性住所，则该自然人应为其有习惯性住所所在国的居民。此项规则的含义是倾向于把自然人经常居留国确定为居住国，并主要根据居留时间和间隔时间确定在哪一国有习惯性住所。

（3）如果其在两个国家都有，或者都没有习惯性住所，应视其为国籍所在国居民。据此，在税法居民身份的识别上，住所标准亦优先于国籍标准。

（4）如果某人同时是两个国家的居民，或者均不属其中任何一国的居民，应由缔约国双方主管当局通过协商解决其居民身份问题。

2.公司居民法律冲突的协调

对于公司居民双重身份的冲突，国际上通行的做法是，各国通过缔结双边性的国际税收协定加以协调，其方式大致有两种：一种是缔约双方在协定中事先确定一个解决此类冲突应依据的标准，例如中国与比利时、法国等国签订的双边税收协定，都明确地选择了以公司居民的总机构所在地国作为居住国的冲突规范。但也有不少国家采用OECD范本和UN范本所作出的规范，对于同时成为缔约国双方公司居民的，首先以实际管理机构所在国为其居住国。然而在有些情形下，判定公司的实际管理机构并非易事。对管理机构和控制中心的不同理解，会引起国家间居民税收管辖权的冲突。因此，就出现了第二种方式，即有关国家通过签订双边性的国际税收协定，规定公司居民身份发生冲突时，由缔约国双方的税务主管当局通过协商的方式，确定所涉公司居民的身份归属以及由哪一国对其行使居民税收管辖权。

（四）我国居民标准的税法调整

我国居民标准的税法调整主要体现在国内所得税立法和双边国际税收协定中。

我国1980年的《个人所得税法》对纳税意义上的“居民”、“非居民”缺乏较为明确的界定。1994年1月1日起实施的修改后的《个人所得税法》既解决了中国境内所有自然人按照一个税法纳税的问题，又与世界各国个人所得税法的通行做法有了相应的衔接。其按照国际惯例，采用住所和居住时间两个标准将纳税人分为居民和非居民。我国《个人所得税法》第1条规定，在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满1年的个人，从中国境内或境外取得的所得缴纳所得税。关于住所的认定，目前适用民法通则的规定，但应进一步与国际惯例接轨，不应以户籍作为认定住所的唯一标准，关于居住时间，我国《个人所得税法实施条例》进一步明确规定，指一个纳税年度中在中国境内居住满365日，临时离境的，不扣减天数。

篇8

一、避税行为的界定及反避税原则

（一）避税行为的界定

国际避税是指跨国纳税人利用各国税法的差别和漏洞，通过人或资财的国际流动或不流动，减轻或规避纳税义务的行为。避税是纳税人钻税法漏洞，通过经营活动和财务活动安排来达到规避或减轻税收负担的目的，其行为虽没有直接触犯税法，但与国家税收政策导向相悖，且破坏公平竞争的赋税环境。

（二）反避税原则

借鉴国际反避税经验，我国反避税斗争应遵循的原则是：第一、有理有据的原则。即必须建立一套完整的、行之有效的反避税法规，在处理避税案件时必须注重确凿的避税证据，并按国际惯例及法规规定调整应税所得。第二、国民待遇的原则。即对同一性质的避税活动应同等处理，而不能因跨国纳税人的国别（地区）或经营行业不同而有所区别。第三、原则性与灵活性相结合的原则。对偶尔避税且避税金额不大的，可依据各地征管力量、征管水平灵活处理。第四，符合国际惯例的原则。在处理避税案件时应根据国际惯例，对节税性质的避税，征收机关不得调整与处罚，而应侧重于修正本国税法及有关法律，倘若符合国家产业经济政策的，则应以予支持鼓励；对非节税性质的避税，税务机关应依法合理调整应税所得，补税而不加以处罚。

二、跨国公司避税的趋势及方式介绍

随着商品、资本和劳动力在国际间流动的加快，跨国纳税人在国际经济活动中利用各国税法差异和漏洞进行国际避税手法不断翻新，且愈来愈复杂愈隐蔽，并将随着国际贸易伙伴的大量涌入而在中国滋生蔓延。其主要为：

（一）利用转让定价避税

转让定价方式避税是指跨国纳税人人为地压低中国境内公司向境外关联公司销售货物、贷款、服务、租赁和转让无形资产等业务的收入或费用分配标准，或有意提高境外公司向中国境内关联公司销货、贷款、服务等收入或费用分配标准，使中国关联公司的利润减少，转移集中到低税国家（地区）的关联公司。

（二）利用国际避税地避税

国际避税地是指为跨国投资者取得所得或财产提供免税和低税待遇的国家或地区。由于国际避税地良好的“租税乐园”环境，为世界众多跨国投资者所青睐。目前，跨国投资者采用国际上通行的避税手法，通过在避税地建立的基地公司虚拟中转销售、劳务、提供贷款发放等，人为提高进口设备、原材料、劳务和权力价格以及贷款利率，人为压低出口货物价格，加大分配给位于我国境内常设机构的费用，转移企业所得，逃避我国税收。

（三）滥用国际税收协定避税

国际税收协定是两个或两个以上国家为解决国际双重征税问题和调整国家间税收利益分配关系，本着对等原则，经由政府谈判所签订的一种书面协议。为达到消除国际双重征税目的，

（四）利用电子商务避税

电子商务是指交易双方利用国际互联网、局部网、企业内部网进行商品和劳务的交易。目前全球已有52%的企业先后进行电子商务活动，电子商务的迅速发展既推动世界经济的发展也给世界各国政府当局提出国际反避税的新课题。

三、防止国际避税的必要性

国际避税虽然是不违法的经济行为，但它也给国际市场和各国经济稳定发展带来了颇为不利的影响，主要表现为：

（一）损害国家的经济利益，造成全球性财政功能弱化

跨国纳税人利用各国税收制度的差异逃避对这些国家的纳税义务，其结果是减轻或消除了跨国纳税人的税收负担，同时又导致了这些国家税收收入的流失，总体税基的侵犯，严重扰乱了国家财政机制的正常运行，带来全球财政功能减弱，各国公共需要得不到满足。

（二）影响纳税人之间的税负公平，违背税收公平原则

国际避税，使得跨国避税者在不正当的竞争的环境下，获得了额外的非法收益，这就违背了税收公平原则，扰乱了国际经济中公平有序的运行秩序，有害于正常国际贸易和投资的发展。

（三）扭曲国际资本的正常流动，阻碍了资源在世界范围的合理配置

跨国纳税人为了逃避税收，常常采取转移定价等方式将利润转移到税率较低的国家，对此，许多国家为了维护自身的利益，不得不采取外汇管制措施，防止本国资本外流，从而对整个国际经济的发展产生消极影响。

所以，在经济全球化背景下，尤其是跨国公司在世界经济领域扮演着越来越重要的角色的趋势下，防范和打击跨国公司的避税行为的必要性日益突出，它也成为了各国政府关注的热点话题之一。应该明确的是，反避税活动的动机源于避税的税收后果及其所造成的经济危害，也就是说，反避税是出于经济而非法律的目的。避税的合法与否的问题并不是决定反避税必要性主要的理论基础。

四、外国的态度及应对措施

从国际上看，跨国公司的避税问题也不仅仅出现在中国，它已经成为世界各国所面临的共同问题。

由于避税冲击国家的税收权益，直接减少国家税收收入，世界各国对此都高度重视。美国是最早实行反避税的国家。经过几十年的不断完善，目前已经形成了比较健全的反避税法律体系。

日本、英国、加拿大、澳大利亚等国家，无不重视反避税工作。越是经济开放程度高的国家，越是重视反避税工作。随着世界经济的一体化，每一个国家的经济都会更加开放。打击避税行为，维护税收，已成为各国共识。

五、完善我国反避税法规

笔者认为，我国有必要制定一套较系统和完整的反避税单行法规。具体做法可分两步走：第一步：分别制定外商企业和外国个人的两个单行反避税法规；第二步：经过一段时期实践，再把两个反避税法规合并为统一的单行反避税法规。对跨国纳税人的单行反避税法规应包括：（1）总则。（2）纳税人举证的法律责任。（3）税务机关的权力。（4）避税的税款调整与处理。（5）有关部门的权利与义务。（6）罚则。

六、结语

我国已加入世界贸易组织，越来越多的跨国公司将到我国投资发展。我国应顺应税收国际化趋势，借鉴国际经验，不断完善涉外税法和国际税法，积极加入国际反避税的行列。

篇9

  一、营造提高国际税收协调能力的软环境 

  （一）按照无歧视原则和无差别待遇要求，维护税收管辖权，增强协定的协调力 

  WTO的国民待遇原则与国际税收协定中的无差别待遇是相融的。所谓无差别待遇是指在税收上给予另一国来到本国境内的居民与本国居民同等的待遇。其目的在于要求缔约国双方按对等原则，互相保障对方居民与本国居民在税收上享受相同待遇，而反对任何形式的税收歧视。所不同的是国民待遇原则不仅要求各成员国居民在税收上享受相同待遇，而且要求各成员国居民在所有经济政策上享受相同待遇。表面上看，两者既不相悖，又很公平，但从现实分析则不然。由于当今发达国家与发展中国家间资本流向基本上仍是前者流向后者，无差别的待遇条款实际隐含着对收入来源国税收管辖权的单方面限制，故许多发展中国家对此持保留态度。但是，在全球经济一体化越来越紧密的大前提下，我们只能接受这种限制与挑战，有所失才能有所得。 

  根据最惠国待遇原则，任两个成员国之间签定的比其他成员国更优惠的待遇，其他成员国都能自动共享。因此，必须全面考虑WTO原则的要求，在缓冲期重新协商修订已签订的国际税收协定，避免给我国行使税收管辖权带来更多的限制。 

  （二）遵循WTO透明度原则，严禁以权代法，树立政府的公信力 

  首先，法律与政策一定要公正、公开。对外交往首先要重一个信字，税法中明文规定的涉外税收优惠条款具有法律效力，必须严格执行才能取信于民，取信于国际社会。在国际税收协调中，大多数国家都实行属人与属地双重管辖权，以维护本国的税收权益。如果地方以权代法，在税收优惠上层层开口，滥用税收优惠政策，反而会使外商产生疑虑，驻足不前，不敢放心来华投资，也就达不到吸引外资的目的。 

  其次，严禁越权减免税。擅自减免税无法获得饶让。一般情况下缔约国签订“避免双重征税协定”均含有税收饶让条款。如果某国与我国签定了税收饶让条款，当该国在华企业将利润汇回本国总公司时，该国税务当局对该公司在中国依照税法规定享受的减免税优惠视同已征税款准予饶让。如果地方政府未按税法规定办事，自行扩大所得税减免范围，则该国税务当局只准依我国税法规定的减免税部分给予饶让，超范围减免的所得税必须补征。擅自减免税收不能使外国投资者受益，只能扰乱国际税收秩序，把我国财政收入拱手送给外国政府。 

  （三）尊重市场经济法则，严禁攀比税收优惠政策，维护税法的严肃性和权威性 

  我国目前涉外税收优惠主要分为；地区优惠、产业优惠、再投资优惠、转让技术优惠等。不同的优惠规定有不同的适用对象、适用范围和优惠幅度，不能互串。由于本位主义思想作祟，形成地区之间内地攀比沿海、非试验区攀比试验区、非生产性外商投资企业攀比生产性外商投资企业、不能享受转让技术优惠的攀比法定转让技术优惠的不良风气，势必给我国涉外税收协调带来严重后果。攀比之风严重影响了我国的地区倾斜和产业倾斜政策，也降低了我国税法的严肃性和权威性。 

  二、合理划分缔约国之间的征税权，充实我国相关税法 

  （一）正确运用协定适用税种划分方法确定缔约国之间的征税权 

  对适用税种的划分，是为了明确该税收协定适用的客体对象。协定通常以造成缔约国双方税收管辖权交叉的、属于所得税和一般财产税类的税种作为其适用范围。由于各国具体税种的名称和范围不一，具体划分过程中一般采用原则规定法或直接列举法。 

  原则规定法就是对协定适用的税种作原则划分。原则法的优点是涵括内容广泛。直接列举法是指在协定中直接列出缔约国双方各自适用的现行税种。列举法的好处是直接明了，一般不会产生歧义，可减少纠纷。 

  （二）合理划分缔约国之间的征税权 

  明确缔约国对跨国纳税人的各种跨国所得能否征税和如何征税，对哪些征税对象由单方征税，对哪些所得由双方征税，有利于避免国家之间重复征税问题。同时划分征税权也是对缔约国税收权益的划定。 

  首先，必须完善我国的所得税制及财产税制。根据避免双重征税协定不能为缔约国创设和扩大征税权这一消极作用原则，决定了有关跨国所得或财产价值的归属认定问题，应该完全取决于缔约国的国内税法规定。税收协定对国内税法在这方面的规定不能干预，只能作为一种既存的法律事实予以接受和承认。因此，我国有必要对有关资本利得、特许权使用费、一般财产所得等如何征税作更加详尽规定，以增强我国在协调对协定涉及的四大类征税对象，即营业所得、投资所得、劳务所得和财产所得进行征税时的可操作性。即使协定在规定所得种类方面所使用的概念用语，在相当大程度上与国内税法上的概念术语等同或类似，但彼此在内涵或外延上可能仍有一定程度或范围的差异。若协定明确规定其概念涵义以缔约国国内法律的规定为准，就必须对相关概念涵义进行充实和规范。 

  其次，要补充国内税法内容。由于协定中使用的某些法律概念是协定本身所独有的，而在我国国内有关税法中并不存在或没有单独列出的，例如协定中的“常设机构”、“固定机构”和“不动产所得”等概念，在我国现行税法上就没有使用或单独列出，所以有必要进行补充和定义。 

  三、运用国际税收协定消极作用原则的特点，完善我国相关税制 

  （一）认识国际税收协定消极作用原则的特点 

  按惯例，税收协定缔约国国内有关税法没有对某种税收客体规定征税权，即使双方签定的税收协定中赋予缔约国一方对此种税收客体征税的权力，缔约国一方的税务机关也不能依据协定的规定主张对纳税人征税。这就是国际税收协定的消极作用原则。该原则有以下特点： 

  1.双边协定既不能创设征税权，也不能扩大或提高课税范围与程度。 

  为缓和与消除缔约国双方税收管辖权的冲突，避免双重征税协定条款在大多数情况下对缔约国各方通过国内税法确立的税收管辖权，在范围和程度上进行约束限制或维持其原状。但在某些特定问题上，由于缔约双方权益对等原则的作用和考虑到缔约国国内税制将来可能发展变动的因素，协定对缔约国课税范围和程度的划分限定，亦可能宽于或高过缔约国现行国内税法的规定。 

  例如，中国和德国之间签订的税收协定第23条规定了对跨国财产价值征税的协调规则。该条规定“缔约国一方企业设在缔约国另一方境内的常设机构营业财产部分的动产，或者缔约国一方居民设在缔约国另一方从事独立个人劳务的固定基地的动产，可以在缔约国另一方征税”。目前中国尚未颁行有关对此类动产价值课征财产税的税法规定，我们不能根据中德协定中有上述规定，便主张对德国的企业或居民的上述动产价值进行征税。因为税收协定不能为缔约国一方创设征税权。 

  同样道理，如果缔约国一方的国内税法规定，比避免双重征税协定中对该国的征税权的限制规定对纳税人更为优惠，缔约国一方的税务机关也不能以税收协定中另有不同的规定为理由，主张按协定中的规定对纳税人征税。 

  例如，按照中国《外商投资企业和外国企业所得税法》第19条第3款规定，外国投资者从外商投资企业取得的利润（股息）以及外国银行优惠贷款给中国国家银行所得的利息所得，免征预提所得税。税法第28条规定，中华人民共和国政府与外国政府所订立的有关税收协定同本法有不同规定的，依照协定的规定办理。尽管我国同许多外国政府之间签订的避免双重征税协定对跨国股息和利息所得，都规定了作为来源地国的缔约国一方有权按10%的协定限制税率课征预提所得税。然而，在此种情况下，我们就不能援引税法第28条的上述规定，对作为缔约国另一方居民的外国投资者或外国银行取得的来源于中国境内股息或利息所得，要求按协定规定的10%的税率课征预提所得税。因为避免双重征税协定不能扩大或提高缔约国国内税法本身规定的课税范围或程度。 

  2.税收协定对国内税法的规定不能干预，只能作为一种既存的法律事实予以接受和承认。避免双重征税协定不能为缔约国创设和扩大征税权这一消极作用原则，决定了有关跨国所得或财产价值的归属认定问题，即所得与财产价值的认定及所得的取得者与财产的所有者的认定，应该完全取决于缔约国的国内税法规定。 

  根据国际税收协定消极作用原则的特点可知，税收协定和缔约国国内税法的职能是有区别的，即认定谁是某项特定的跨国所得的取得者，某项跨国财产价值究竟应归属于何人名下，应由缔约国国内有关税法来决定，并不受协定的影响。尽管某个跨国纳税人具有缔约国一方居民纳税人的身份，有资格享受协定的保护待遇，如果根据缔约国的国内税法，认定他并非某种跨国所得的取得者或某项跨国财产价值的所有人，则他不能就上述所得或财产价值请求适用协定中有关限制缔约国征税权的规定。正确运用国际税收协定消极作用原则，就能够有效地提高我国的国际税收协调能力。 

  （二）与协定相关的税制缺陷及其完善 

  1.我国所得税制未与国际接轨，法人所得税仍按国内、国外分设，特别是有关资本利得的征税规定有较大缺陷。我国目前对资本流入的征税政策源于资本管制体制，即对资本流入和交易不征税，对资本利得（如股息、利息）征收20%的预提所得税，对税收协定缔约国则按协定限制税率10%征收预提所得税。加入WTO后，国内市场开放所带来的机会将从根本上改变世界贸易格局，这对跨国公司而言，无疑是实现资本增值的最有利时机。凡是想保持世界领先地位的跨国公司，必将把投资中国作为首选。到2005年外商独资银行在中国可以全方位经营银行零售业，资本项目的对外开放也会提上议事日程。随着资本市场的开放，运用税收作为防范金融风险的手段，也是一项可行的措施。因此，对资本利得的征税政策进行相应的调整也势在必行。 

  2.我国对特许权使用费范围的界定与经济发展要求不相适应。我国所得税法上所称的“特许权使用费”，范围仅限于提供专利、商标或专有技术等无形资产的使用权而收取的报酬。而双重征税协定中的“特许权使用费”概念，通常不包括提供工商业机器设备等动产使用权而取得的租金收入。 

  从准确地运用税收协定角度出发，应该从两个不同的概念体系来理解协定中的概念和缔约国国内税法上的概念。由于协定具有自己相对独立的法律概念体系和特定的功能，从法理上讲，应该先依据协定的规范来审查有关纳税事项，然后看国内法是否依据充足。 

  国际认证费具有特许权使用费性质，按理根据我国税法与对外签订的避免双重征税协定规定，我国可就外国公司、企业从我国境内取得的特许权使用费，按限定的税率征收预提所得税，由于我国颁布的《外商投资企业与外国企业所得税法》未对国际认证进行界定，因此，外国公司、企业或其它经济组织对境内企业进行专项认证收取的所得是否属于专有技术，是否应征预提所得税认定依据不足。 

  尽管近几年国内不少企业为了提高国际竞争能力与企业知名度，兴起申请国际认证热，缔约国涉及从我国取得的国际认证所得也不断增多，可是要对其征税则国内法依据不足。因此，有必要对特许权使用费的概念与含义进行修改和完善。 

  3.有关对财产所得和利得征税的规定不完善。我国在对外签定的税收协定中有关财产征税的内容一般都包括对不动产所得、财产利得（财产收益）及一般财产价值（财产净值）的征税。在协定中对不动产的定义都明确为，应当具有财产所在地缔约国法律所规定的含义。 

  然而，至今我国国内法对不动产的概念仍未作明确规定。尽管我国宪法规定矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源和土地属国家或集体所有，其所有权不能买卖。但是，其使用权是可以买卖的，外国居民可能拥有位于中国的不动产就不仅仅是房产。根据协定的消极作用原则，尽管协定中规定可以征税，由于国内法找不到依据，该项税收将白白流失。因此，必须在国内法中对不动产进行明确定义。 

  并且，我国尚未开征一般财产价值税。尽管中德、中挪、中丹税收协定把一般财产价值税列入条文，我国也不能根据协定征税。考虑到入世后，国际资本在我国流动的规模及频率都会不断提高，为了防范资本流动风险，且使国际税收权益对等，有对其进行立法的必要。 

  四、增强防范能力，避免国际法优先原则被滥用 

  （一）滥用国际法优先原则的“税约采购”行为的防范 

  目前，跨国纳税人不正当地利用税收协定进行国际避税的“税约采购（treatyshopping）”问题，已经引起越来越多国家的重视和防范。我国目前在国内有关税法和对外签订的税收协定中都没有关于防范“税约采购”的特别规定。这与我国国内法确认税收协定相对于国内税法的优先适用地位不相适应。防范“税约采购”的对策： 

  1.关注“税约采购”发展动向。“税约采购”行为，是跨国纳税人为获取在正常情形下不应享有的税收协定优惠待遇，通过在有关协定的缔约国设立所谓导管公司的办法来实现其避税的目的。鉴于不法跨国纳税人越来越频繁地利用双重征税协定作为国际避税的一种工具的现实，协定优先于国内税法的地位不能绝对化。 

  2.借鉴欧美经验。为制止“税约采购”行为，瑞士早在1962年12月就颁布了《关于防止不当利用瑞士税收条约的措施条例》，美国通过1986年的税收改革法案，在其《国内收入法》中增设了有关防范“税约采购”的规定。当纳税人的有关交易安排构成“税约采购”行为的情况下，这类特定的反避税规定的适用，不受有关税收协定条款的影响。其他一些国家虽然没有制定这类针对“税约采购”行为的特别规定，但在司法实践中，也往往根据禁止滥用国际税法、实质优于形式等一般法律原则，在涉及纳税人不当利用税收条约的避税案件中，否定纳税人的优先适用税收条约规定的主张。 

  我国在双重征税协定没有或无法通过协定谈判增补特定的反“税约采购”条款的情况下，应当借鉴有关国家在这方面的立法经验和方法，进一步健全完善我国的有关税制，在确认税收协定原则上具有优先于国内税法制定效力的同时，附加有关防止滥用税收协定的保留或限制条款，改变目前我们在反“税约采购”行为方面所处的无法可依的被动地位，确保税收协定的优先适用能真正体现其实现国际税负公平的宗旨。 

  （二）课税权划归缔约国一方----产生国际双重不征税问题的防范 

  1.国际双重不征税已成可能。避免双重征税协定运用冲突规范将某种征税对象的课税权划归缔约国一方行使，原则上并不以跨国纳税人在缔约国另一方已就有关跨国所得承担了纳税义务为前提，如果该缔约国没有相应的国内税法实体规范配合实施，则将出现有悖公平课税原则的双重不征税结果；或者协定条款在缔约国一方的适用，该缔约国出于某种目的对该纳税人实行减免税，其结果亦然。 

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第二章 税法的公平价值

法的正义价值通常又被表述为公正、平等、公平等其他的词，“这些词可以说含义相当，但意义强弱、范围大小可能有所差别，所以，在不同场合下应选择较合适的词。”[64]因此，从一般的意义、或者狭义上说，作为法的基本价值名目之一的“正义”在税法中即体现为税法的公平价值。

第一节 税法的公平价值体系

传统税法学理论所论述的税法的公平原则只是指征税的标准问题，如果仅由此而推导出税法的公平价值也是如此，是远远不够的。经过思考，笔者认为，税法的公平价值是由以下彼此间具有内在逻辑联系的三个层次共同构成的。

第一层次的形式正义——税法的平等适用

税法的公平价值的第一层次，是指税法的平等价值，表现为“税法面前人人平等”，反映了税法的形式正义问题，也是法之“法律面前人人平等”的平等价值观在税法中的直接体现。

“法律面前人人平等”，作为一个政治口号，产生于资产阶级革命时期；作为正式的法律规定，则最早出现在1789年的法国《人权宣言》以及包含《人权宣言》的法国宪法之中。其内容“至少应包含以下四层含义：第一，平等保护，任何社会成员的合法权益，法都予以同等保护；第二，平等遵守，任何社会成员都平等地享有法的权利，履行法的义务；第三，平等适用，法对于任何公民都一律平等地适用而无因人而异的区别对待；第四，平等制裁，对于任何公民的违法犯罪行为都平等地予以追究或处罚，任何人都不得享有违法犯罪而不受应有制裁的特权。”[65]同时，近代法尤其是近代大陆法系或民法法系，从亚里士多德意义上的校正正义发展而来的形式正义，就根本而言是和法律的普遍性联系在一起的，它要求同等的人应当受到同等对待。[66]

因此，平等价值体现在税法中，意味着就征税主体而言，必须依法对凡是属于税法规定的征税范围内的征税对象予以征税，对凡是欠、漏、逃、偷、抗税等违反税法的行为都应依法处理或提请司法机关处理；就纳税主体而言，凡是符合税法规定的纳税条件的纳税主体都应依法纳税，同时，依法享有还付请求权等实体权利，以及申请税收行政复议权或诉讼权利等程序权利。从这个意义上来说，第一层次的税法的公平价值主要体现为税法在法律适用上的平等，它包括了上述“平等保护、平等遵守、平等适用和平等制裁”四方面的内容。

然而，正如笔者在第一章中所论证的那样，在这里，实在税法的既存价值状态与税法应有的公平价值状态出现了不相吻合之处。比如传统税法学理论认为，税收法律关系的特征之一就是“税收法律关系的产生以纳税人发生了税法规定的行为或事件为前提”。这一特征将“征税机关发生的税法规定的行为或事件”排除在税收法律关系产生的前提之外，给人造成的印象似乎是“征税机关不受税法管辖”，或者说，“税法”仅适用于纳税主体而不适用于征税机关。[67]——这显然有违体现为税法的法律适用平等的形式正义。

第二层次的实质正义——税法的征税公平

税法的第二层次的公平价值，主要是指税法的征税公平，即国家在税法中制定什么样的标准征税对纳税人来说才是公平的，也就是传统理论中通常所说的税法的公平问题。让我们从对西方税收（法）基本原则理论的历史发展的分析中，结合我国的具体情况来寻找答案。

西方税法基本原则的理论发端于17世纪。英国的威廉·配弟（William Petty）在其所著的《政治算术》（1676年）一书中于历史上首次提出了“公平” 、“简便”和“节省”的有关税收原则的理论。[68]此后，德国的尤斯蒂于1766年出版了《财政学体系》，该书的精华部分是他提出的关于赋税的六大原则。[69]18世纪末，正值资本主义迅速成长时期，英国古典经济学鼻祖亚当·斯密（Adam Smith）明确、系统地提出了著名的赋税四大原则，即平等原则、确定原则、便利原则和经济原则，与尤斯蒂的六大原则相当接近；其中，平等原则是指：“一国国民，都须在可能范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下享得的收入的比例，缴纳国赋，维持政府。”[70]19世纪后期，德国的阿道夫·瓦格纳（Adolph Wagner）将税收原则归结为“四项九端原则”；其第三项“社会正义原则”又分为两个具体原则，一是普遍原则，即一切有收入的公民都要普遍纳税（体现了税法公平价值第一层次“平等适用”的一半内容）；二是平等原则，即根据纳税能力大小课税，税收负担力求公平合理。当代西方各主要经济学流派也都认为税收公平原则是税收两大基本原则之一，即指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。

上述西方税收（法）基本原则的理论对税法的公平等基本原则的概括和倡导具有不可忽视的合理性。我国学者也都无一例外地认为在我国税法中也应体现和贯彻公平原则，只是具体表述不同，如“公平税负、合理负担原则”[71]、“普遍纳税与公平税负原则”[72]等，都体现出税法的公平价值观念。

传统税法学理论认为，税法的税收公平原则包括横向公平和纵向公平两方面内容。横向公平是指经济情况相同、纳税能力相等的纳税人，其税收负担也应相等。税收横向公平情况下，衡量标准有三种：一是按照纳税人拥有的财产来衡量；二是以纳税人的消费或支出为标准；三是以纳税人取得的收入所得为标准来测定。从各国税制实践来看，大多采取较为现实可行的第三种标准，这是由收入所得具有的货币所得和纯所得等特性决定的。一般认为，横向公平至少具有下述几方面的要求：（1）排除特殊阶层的免税；（2）自然人与法人均需课税；（3）对本国人和外国人在课税上一视同仁，即法律要求课税内外一致。

纵向公平是指经济情况不同、纳税能力不等的纳税人，其税收负担亦应不同。税收纵向公平情况下，国家对纳税人实行差别征税的标准有两种：一是“利益标准”或称“受益标准”，主张纳税人应纳税额的数量，根据纳税人从政府提供的服务中期望得到的利益多少来确定；二是“牺牲标准”，是以纳税人在课税前应得到的满足与课税后实际得到的满足之间的差额为标准。上述两种标准在某种程度上都是以纳税人的主观感受——期望利益和牺牲程度来推定其纳税能力的，所以在实践中往往难以把握甚至根本无从测定。事实上，所谓的税收纵向公平就是指税法对不同收入水平（支付能力）的纳税人的收入分配应如何干预才是公平的。

以累进税率和比例税率为例，二者的区别在于前者可使高收入者负担比低收入者更高比例的税额，从而在再分配中影响高、低收入者之间在初次分配时形成的分配格局；[73]后者使高、低收入者负担相同比例的税额，对初次分配格局影响不大。由此看来，适用累进税率比适用比例税率更符合税收纵向公平的要求。但即使如此，美国当代经济分析法学家波斯纳对累进税制也提出了批评，认为累进税制“会产生一系列严重的管理问题”。他举例说，对一个第一年赚1万美元、第二年赚10万美元的人和一个两年中每年赚5.5万美元的人来说，依比例税制（proportional tax），两人缴纳的总税额是一样的；但依累进税制（progressive income tax system），第一个人就要比第二个人缴纳更多的税款。[74]所以，“累进税是再分配性质的，因此也就是征用性的（confiscatory），……并不按照纳税人为支付费用交纳的税款之比例而给予纳税人以相应的利益。”[75]同时，他还论证了收入的边际效用递减原则（principle of diminishing marginal utility of income）和赞成累进税制的得益理论（benefits-received rationale）都无法证明累进税制的合理性。所以，波斯纳认为，如果我们“将比例税制（这可能会比累进税鼓励更多的生产活动，同时管理成本也较节约）和向低收入团体提供转移支付（transfer payments）相结合，可能会使最贫困的人受益。”[76]

需要说明是，如果说形式正义要求同等地对待所有情况相类似的人，那么实质正义则强调针对不同情况和不同的人予以不同的法律调整。新分析实证主义法学派的代表人物——哈特认为，“正义观念的结构是相当复杂的。我们可以说它有两部分组成：（1）一致的或不变的特征，概括在‘同类情况同样对待’的箴言中（横向公平——引者注）；（2）流动的或可变的标准，就任何既定的目标来说，它们是在确定有关情况是相同或不同时所使用的标准（纵向公平——引者注）。”[77]所以，就上述传统税法学理论关于税法的税收公平原则的论述来看，它实际上包括了形式正义和实质正义两方面的内容：横向公平指的是形式正义，纵向公平指的则是实质正义。

因此，税法的形式正义价值被分割成了两部分，一部分体现为“税法面前人人平等”，针对的是税法的所有主体；另一部分就是税法的征税公平，仅针对纳税主体而言。同时，这两部分又分别存在于税法公平价值系统的第一层次和第二层次。当然，这只是笔者为了逻辑地建构税法的公平价值体系而作出的人为分割，上述两部分共同作为税法的形式正义价值的组成部分，在理论上是一个整体。

第三层次的本质公平——税法的起源

税法公平价值的第三个层次是指作为征税的实质主体的国家为什么要征税或者说国家征税是否应该。这似乎是一个不言而喻且不证自明的命题。但笔者认为，这是税法的公平（正义）价值内涵的最深层次，对其加以分析有助于我们从根本上深刻地认识税法的公平价值。换言之，这也是一个税法（收）本质的问题。

日本著名税法学家金子宏认为，“为何要课征税收，其正当根据是什么，这是在税收的历史上，很早就一直阐述的问题。它与如何看待国家的本质，具有十分密切的联系。”[78]关于国家与税收以及税法的起源和本质，笔者在第一章中已经有较为详尽的阐述。概言之，西方以社会契约论为基础的交换说和公共需要论所体现的契约精神及其内涵的公平价值，相对以国家学说为基础的国家分配论和国家意志论而言，更符合“人民当家作主”和“人民主权国家”的实质。因此，笔者主张以前者的合理因素——“契约精神及其内涵的公平价值”来修正和完善我国的国家分配论和国家意志论；[79]简言之，即在税收法律关系的各个层面和各种类型之中贯彻和体现作为“契约精神和公平价值”之具体化的“平等原则”。需要指出的是，这一“平等原则”不是第一层次上的作为形式正义的税法的公平价值的反映，后者是指税法主体（主要是纳税主体和征税机关）平等地适用税法，是一种税法主体的“外部平等”，而前者则是指税法主体相互之间（主要是纳税人与征税机关之间、以及纳税人与国家之间）的平等性问题，是一种税法主体的“内部平等”，因而具有更根本的意义。

为此，笔者试图借助第一章中所描绘的“税收法律关系理论结构示意图”（以下简称“示意图”）来逐一发掘并分析“平等原则”在税收法律关系的两个层次、三方主体间的四种法律关系中的体现与含义。

一、税收法律关系的第一层次

税收法律关系的第一层次，也就是人们通常所认识的税收法律关系，包括税收征纳法律关系（图示①）和税收行政法律关系。从一般意义上来理解，税收征纳法律关系是发生在纳税人与作为形式征税主体的征税机关及其工作人员之间（以下简称“征税机关”）的税收法律关系，从整体上看，主要就是税收债权债务法律关系，但也包括税收行政法律关系。

需要说明的是，出于形象地构建“示意图”的需要，笔者人为地将税收法律关系中本来作为整体的税收行政法律关系分成了两部分：一部分发生在纳税主体与征税机关之间并包含于税收征纳法律关系当中，另一部分则发生在征税机关与国家之间（图示②）。后者主要是指与税收收入或税收利益直接相关的行政法律关系，比如因税收收入的转移支付而产生的税收行政法律关系等；前者则主要是纳税主体与征税机关之间的税收行政程序性法律关系，比如纳税主体与征税机关之间直接发生的税务行政复议法律关系，以及纳税主体与征税机关通过司法机关而间接发生的税收行政诉讼法律关系等。在税收法律关系当中，具有更加重要意义的税收行政法律关系主要是指上述第一部分的税收行政程序性法律关系；但是，当这一部分与税收债权债务法律关系共同构成税收征纳法律关系时，其又次要于税收债权债务法律关系。以下，笔者主要是就税收征纳法律关系中的税收债权债务法律关系和税收行政法律关系分别加以论述。

（一）税收债权债务法律关系

税收征纳法律关系中所包含的税收债权债务法律关系是从狭义上来理解的。广义上的税收债权债务法律关系是指作为一个整体的税收法律关系的性质，它不能、也无法仅从狭义上去理解，必须要结合税收宪法性法律关系才能合理解释。

所以，狭义的税收债权债务法律关系就是纳税主体与征税机关之间因税款的征收（公法上税收债权的实现）和缴纳（公法上税收债务的清偿）而产生的法律关系。从这个角度来说，传统税法学关于税收法律关系特征的总结有其一定的合理性，如认为税收法律关系中固有一方主体是国家或国家及其征税机关、税收法律关系是一种财产所有权或支配权单向转移的关系。[80]但传统税法学还认为，税收法律关系是一种单方面的权利或义务关系：对征税机关来说，享有单方面的征税权利，对纳税主体来说，负有单方面的纳税义务。——这也是为什么通常把征税机关称为“权利主体”、纳税主体称为“义务主体”或“纳税义务人”的原因之一。[81]无论如何，这是不正确的，是对契约精神之“平等”与“权利”要素的背离。尽管有学者后来逐渐意识到税收法律关系中双方主体应互享权利和互担义务，只是二者享有的权利的性质不同，而义务关系在一般情况下又不对等。[82]然而，他们关于“纳税主体主要是根据《税收征收管理法》等法规而享有一定的（程序性）权利”的观点也是值得商榷的。纳税主体还享有更重要的实体性权利，其中以纳税主体因还付金、超纳金和误纳金而对征税机关享有的“还付请求权”为突出代表。还付请求权又可称为返还请求权或退还请求权，是指由于征税机关对还付金、超纳金以及误纳金的保有没有法定根据，因而纳税主体可以请求予以返还的请求权；其在实体法上的性质是因征税机关的不当得利而产生的公法之债。[83]

实际上，仅从“税收债权债务法律关系”这一名词本身来看，我们都可以发现“平等”的影子：（1）债权债务关系是民商法的基本调整对象之一，长期以来处于“民事主体地位平等原则”和“公平原则”等民商法基本原则的指导和支配之下，以致于其自身都具有了“平等”的内涵，这一点不可避免地要或多或少地反映于其基本性质亦定位为债权债务关系的税收法律关系当中；（2）而“法律关系”——这一来源于19世纪大陆法系民法学的基本范畴，[84]自产生之初就带有民商法之“平等原则”的烙印，似乎也给税收法律关系的平等性“痕迹”提供了一点理论上的渊源。但是到此为止，我们只是解释了税收法律关系表面上或形式上的平等性，至于其本质上的、深层次的平等性，还有待于笔者在税收法律关系的第二层次上阐明。

（二）税收行政法律关系

以上主要是从税收债权债务法律关系的角度论证了纳税主体与征税机关之间的平等性问题，那么，从同样处于“示意图”第一层次的税收行政法律关系的角度来考察，其平等性又如何呢？

其实，自20世纪90年代初，就开始有学者对“行政法律关系主体法律地位不平等性”提出了质疑，[85]主张应当“确立行政法中公民与政府的平等关系”[86]；甚至已有学者直接就纳税人与税务机关法律地位的平等性问题作出了理论尝试。[87]在借鉴和参考这些学者的有关论述的基础上，笔者认为，传统税法学之所以将税收法律关系的显著特征之一归纳为“主体法律地位的不平等”，其理论误区除了忽略或没有深刻认识到税收法律关系的根本性质乃是“公法上的债权债务关系”以外，主要在于以下两大方面：

第一，混淆了一般税收行政关系与税收行政法律关系的区别。一般的税收行政关系是一种完全的隶属关系，一种绝对化的支配关系，表现为固定不变的主动与被动关系。而税收行政法律关系则不同，其特性在于：（1）双方当事人存在一种相互独立的关系，无论“这类法律关系的参加者的特殊情况如何，不论他（它）是个人、组织或政府，他（它）们在法律上、在特定法律关系中都是具有独立身份和相对自主性的主体。否则，就不可能构成一个法律关系的两极”。[88]（2）税收行政法律关系不是一种完全单向性的支配关系，其主动与被动只是相对的。一般情况下，纳税主体是被动的接受支配者，但也可能成为主动的支配者，如纳税主体依法行使其还付请求权时，实质上就含有“支配”的意思，征税机关此时只能退还有关金额给纳税主体。同时，对征税机关来说，它既是税收征管者，又是提供服务者、接受监督制约者；而纳税主体既是接受管理者，也是享受服务者、实行监督制约者。所以，税收行政法律关系中，当事人双方的主动地支配与被动地被支配关系具有双向性，允许角色的相互换位。

当然，不可否认，由于税收行政关系是税收行政法律关系产生和存在的基础，后者不可避免地存在、或者说保留有前者的某些“不平等”特征，不可能象一般民事法律关系那样，其主体双方权利义务的设立与分配几乎完全对等均衡。但这仅仅是一种建立在平等基础上的有限的“不平等”，绝不能把这种“不平等”的表象作为税收行政法律关系的本质加以认定。而且，正是由于税收行政关系中客观存在的主体双方实际地位的不平等性，才需要用税收行政法律法规予以调整，从而使其转变为平等的税收行政法律关系。

第二，以民事法律关系中双方当事人权利义务的对等性作为衡量税收行政法律关系中主体法律地位是否平等的尺度，混淆了权利义务不对等与法律地位不平等的区别。民事法律关系中双方当事人的主体地位是平等的，其权利义务也是对等的，二者具有一致性。税收行政法律关系，从形式上来看，属于法律关系分类理论中的不对等法律关系（或称隶属型法律关系），但“不对等”不等于“不平等”。民事法律关系与税收行政法律关系是性质根本不同的两种法律关系，不能简单地以前者为参照系而主观地论证后者的“不平等性”特征。在税收行政法律关系当中，因为征税机关是代表国家来征收实施公共服务所需资金的，所以法律赋予其享有较纳税主体为多的权利，二者的权利义务呈现出不对等的表象，但是这并不必然导致主体法律地位的不平等；反之亦然，主体法律地位的不平等也并不一定要求其权利义务的对等。

如果承认主体双方权利义务不对等就是其法律地位不平等，那么就很难解释行政诉讼法中关于双方当事人的权利义务不对等但法律地位平等的规定。根据我国《行政诉讼法》的有关规定，税收行政诉讼的双方当事人在诉讼中的权利和义务是不对等的，如：征税机关只能作为被告，不享有起诉权和反诉权，并须承担举证责任；纳税人则享有起诉权，作为原告还享有反诉权，且无须举证。同时，《行政诉讼法》第7条又明文规定：“当事人在行政诉讼中的法律地位平等。”由此可见，在确认诉讼双方当事人法律地位平等的前提下，正是行政诉讼法所作出的偏向于保护纳税人的有关规定，使征税机关（被告）与纳税人（原告）之间原来不平等的税收行政管理关系，从法律上确认、调整为具有平等性的税收行政诉讼法律关系。

综上所述，从税收行政法律关系的角度出发，我们也得到了与从税收债权债务法律关系的角度出发考察而得出的同样结论，即纳税主体与征税机关之间的法律地位应当是平等的。

有的行政法学者甚至作出了更为深入的理论研究，论证了“行政法领域存在契约关系的可能性”，指出，正是因为行政契约在本质上符合契约的根本属性——合意，才与民事契约一起划归契约的范畴；而与早期以行政高权性行为为特征的传统行政管理模式不同，现代行政法的发展为行政法领域提供了合意的基础，并通过有效的行政程序构建自由合意的空间，保证处于弱势地位的相对方表达意志的自由性，从而从根本上使行政主体和相对方能够通过合意方式产生具有行政法律效力的契约。[89]还有的学者认为，在市场经济条件下，契约精神不仅在社会经济生活领域，而且在国家行政管理领域也体现得最为充分和浓重；基于对市场经济秩序维护的可变性需求，随着契约原则的普遍贯彻和契约精神的扩张，通过“社会合意”建构国家行政管理体制是历史的必然选择。[90]

毋庸质疑，税收行政法律关系作为行政法律关系的一种，必然也属于为契约精神、公平价值以及平等原则所渗透的范围。

二、税收法律关系的第二层次

“示意图”的第二层次包括国际税收分配法律关系和税收宪法性法律关系，是潜在的、往往被人们所忽视的层面，但却最深刻地反映了税收法律关系的本质公平价值。税收法律关系在第一层次上的“公平价值与平等原则”是以其第二层次所内涵的“契约精神”为基础和渊源的，唯有从税收法律关系的第二层次出发去考察其内涵的“契约精神”，才能够圆满、合理地解释其第一层次的“公平价值与平等原则”。

（一）国际税收分配法律关系

国际税收分配法律关系（图示⑤）是指不同的主权国家之间就国际税收利益进行分配而产生的法律关系。在“示意图”中确立国际税收分配法律关系的独立类型，一是有助于确立国际税收法律关系在税收法律关系中的地位，和深入理解国际税收法律关系的本质。[91]二是有助于为“国家”在税收法律关系中的独立主体地位提供更有力的理论支持。[92]

三是有助于我们形象地分析国际税收分配法律关系中的“公平（平等）原则”，并由此深入理解国际税法的公平原则。国际税法领域中公平原则的含义不完全等同于国内税法中的公平原则，它既是对国内税法的公平原则的延伸，又是由国际税法的根本特征决定的。[93]按照国际税法的调整对象，其公平原则可以分为涉外税收征纳法律关系中的公平原则（简称“征纳公平原则”）和国际税收分配法律关系中的公平原则（简称“分配公平原则”）两方面。

篇11

尽管国家中性原则将国家利益放在首位,但是,国家中性考虑的国家利益仅是眼前利益,是一种短视行为,不可能真正使国家繁荣。如果某国(甲)采用国家中性政策,希望以此吸引本国资本在国内的投资,外国政府就会通过改变政策来报复,它们可能采用同样的国家中性政策对甲国的公司和银行征税,以甲国为基础的跨国公司出售外国资产再投资国内的好处,很快就会被撤走的外国公司和银行所抵消,经过资产重置,处于甲国的总资产可能不是净增加,而是净减少。同时,以甲国为基础的跨国公司还将遭到其竞争对手的强烈冲击。国家中性带来的后果是,包括甲国在内的所有国家由于多边投资的崩溃而均有所失。多边投资的收缩,世界范围内公司的竞争,必将导致效益的牺牲,这不符合经济全球化的趋势。因此,国家中性原则遭到了经济学家的批评和政治家的否定,从70年代早期,就被弃而不用。

二、资本出口中性(CEN):抵免法

资本出口中性(CapitalExportNeutrality)原则的要旨是,一国对居民来自国外所得的征税,既不能鼓励、也不能阻止他(它)在国外的投资。即税收不能影响跨国纳税人投资地点的选择,使资本能够在世界范围内得到有效配置。按照这一原则,一些国家对纳税人的国外所得与国内所得均采用相同的税率。即居民纳税人取得外国来源所得时,必须就来自外国的所得,在母国纳税,但他(它)可以用该外国来源所得在来源国已经交纳的税款,抵免母国对他(它)的外国所得的征税。假定母国的所得税税率是35%,来源国所得税税率是20%。按照资本出口中性原则,对跨国纳税人的国内所得与国外所得要一视同仁,在母国都按35%的税率纳税。由于采用了税收抵免,母国对居民纳税人的国外所得,只按母国与来源国税率的差额(15%)对国外所得征税,使纳税人投资国内外所承担的税收负担相同。

如果母国坚持资本中性原则,真正做到对国内、国外所得都按母国税率征税,则当来源国税率(假定为40%)高于母国时,会出现母国给跨国纳税人退税的现象,这势必影响到母国税收收入的减少。为此,采用抵免法的国家都规定有抵免限额。抵免限额为国外来源的所得按照母国税率(35%)计算的税额。当居民纳税人在来源国交纳的税款低于抵免限额时,抵免额为国外已纳税;当来源国税率较高(40%),在来源国交纳的税款超过抵免限额时,抵免额只能是抵免限额,超过的5%外国税收不能抵免。此时,完全的资本出口中性难以实现,跨国投资者会选择在国内投资经营。需要指出的是,此时影响投资者抉择的不是母国的税收政策,而是来源国的税收政策。

实行抵免制的国家必须同时考虑到,对来源国给予的税收优惠是否允许抵免,即是否允许税收饶让。如果母国没有税收饶让规定,则来源国给予外国投资者的税收优惠将不能落到纳税人身上,而是由母国政府受益。只有母国实行税收饶让,将来源国给予外国投资者的税收优惠视同在来源国的已纳税,由母国给予抵免,税收优惠的得益者才能是投资者。目前,大部分实行税收抵免制度的国家同时实行税收饶让抵免。因为作为非居住国,大部分国家都在不同程度上存在运用税收优惠吸引外国资金和技术的问题;作为居住国,也存在鼓励本国居民扩大对外投资和国际经济合作交流的问题。税收饶让对资金技术引进国与资金技术输出国都有益。不过,不同国家从中受益的多少不一,资本技术输出国在实行税收饶让抵免的情况下,与不实行税收饶让抵免相比,会减少部分财政收入。但这种财政收入的减少并不是居住国税收优惠的结果,而是将非居住国给予的优惠真正落实到跨国纳税人身上。目前,发展中国家都对税收饶让持积极态度,欧共体成员国间也都实行了税收饶让。但美国对此则较为消极,其理由是,如果实行税收饶让,就会造成资金和人员在美国境内外的不正常流动,使资源得不到最佳配置。

三、资本进口中性(CIN):免税法

资本进口中性(CapitalImportNeutrality)的含义是:不同国籍的投资经营者在同一个国家从事投资经营时,应享受相同的税收待遇。例如,一国对外国企业的股息、利息、特许权使用费征预提税,则对本国企业的上述项目亦应征预提税。该原则的目的是,被投资国对所有企业,不管是国内企业还是国外企业,都实行无差别待遇,使所有企业在公平竞争的基础上,从事商业经营活动,促使该国的资源得以有效利用。按照这一原则,居住国(母国)承认来源国对国外投资的征税有效,对其居民来自外国的所得免税,由来源国按来源国的税率征税。坚持资本进口中性的国家采用免税法消除国际双重征税,即将居民纳税人来源于国外的所得,不包括在应纳税税基中。在资本进口中性原则下,母国完全放弃了居民税收管辖权。目前除少数避税港采用免税法外,只有签定了税收协定的国家间和欧共体部分成员国间才采用免税法,因为免税法会造成母国部分税收权力的丧失,需要以对方国家同等的牺牲为前提。

在母国采用免税法时,来源国(被投资国)给予外国投资者的所有税收优惠都会自动落到投资者身上,使纳税人受益,而不是母国受益。因为,原则上,不管外国税收水平如何,母国都允许外国来源所得免税。显然,在这种情况下,不必考虑在外国交纳的税收是否超过限额的问题,不必担心来源国给予的税收优惠会被母国补征税款。因此,不需要实行税收饶让抵免。

免税法的主要缺陷是,它可能鼓励居民纳税人投资国外,而不是投资于母国。这种情况在母国税率较高、而别国税率较低时往往会发生。免税法还会引起居民纳税人将原该是国内的应税所得转移到外国避税地去,引起国际避税。

四、资本出口中性与资本进口中性的比较

目前,国家中性已被放弃,但资本出口中性与资本进口中性的争论一直没有停息。资本出口中性(抵免法)的出发点是,对投资于国内的居民纳税人与投资于国外的居民纳税人实行同等待遇。资本进口中性(免税法)的出发点正好相反,它要求在相同的市场上同等对待本国投资者与外国投资者。居住在实行抵免法国家的纳税人,在母国减少的纳税额,等于外国来源所得由来源国所征的税收;而居住在实行免税法国家的纳税人,获得母国税收的减少,等于外国来源所得由母国所征的税收。因此,居住在抵免国的纳税人按母国的条件进行竞争,而居住在免税法国家的纳税人在国际市场上按当地的条件进行竞争。

尽管资本进口中性(免税法)国家考虑到收入来源国的税收,认为来源国税收是决定性的,而资本出口中性(抵免法)国家不考虑来源国的税收权力,纳税人在来源国交纳的税收要被母国补征,直至达到母国的水平,但这并不意味着免税法国家更慷慨。其免税的出发点不是针对外国税收管辖权,而是为了使国内跨国公司在国外市场上的税收负担,不超过相同市场上的外国跨国公司或当地企业,保证本国跨国公司在国际竞争中的有利地位。

五、国际税收中性在世界各国的运用

传统的、国内市场较大的国家,如美国、英国、日本、德国、西班牙等,从资本出口中性原则出发,对居民国外投资所得都采用抵免法消除双重征税;而国内市场较小、不足以使国内企业得到充分发展的国家,如卢森堡、丹麦、荷兰等国则从资本进口中性原则出发,对居民国外投资所得选择采用免税法免除双重征税。许多国家根据所得的种类、以及与外国签定的税收协定的规定,或根据纳税人的身份(是公司还是个人),同时采用上述两种方法。希腊、芬兰在与别国没有税收协定时,采用抵免法,但在与别国有税收协定时,则规定采用免税法。采用免税法的国家并非对所有外国所得都给予免税,而是限于对积极收入(如商业利润、来自子公司的利润、雇佣或自营收入等)免税,对消极收入(如债券红利、利息、特许权使用费等)也只是允许抵免,以防止跨国纳税人在国外的消极投资过度,防止跨国纳税人利用国际双重征税免除上的漏洞、达到国际避税目的。

尽管发达国家大多采用抵免法,但其中有许多国家对外国来源所得的一个重要项目:居民母公司从外国子公司分得的利润,采用免税法。欧共体内大部分国家采用这种免税法,来消除对母公司控制其大量资产或股权的外国子公司分配利润所产生的经济性双重征税。如德国规定,如果子公司设在与德国有税收协定的国家,则它分配给母公司的股息,通常在德国免税,此时德国母公司必须在子公司至少持股10%,且子公司在事实上是积极的。如果子公司设在与德国没有税收协定的国家,它给予母公司的股息,德国政府按抵免法消除经济性双重征税。实际上,如果子公司利润不汇往母公司,居住国对母公司是采用抵免法或是采用免税法免除双重征税,区别不大。因为只要子公司的税后利润不分配给居民母公司,母公司所在国对其就没有税收管辖权,母公司可以通过控制子公司的利润,来避免母国对子公司利润的额外征税。

在实践中,无论从纳税人还是从税务机关的角度看,抵免法都比免税法复杂,特别是涉及到母子公司利润双重征税的间接抵免时,若采用分国抵免,就更为复杂。因此,欧共体内一些国家采用部分抵免法。如果纳税人国外所得在国外的税负与在母国应承担的相似,则这些国家就不再采用复杂的抵免法,而是规定对来自税率与税基合理的别国的所得采用免税法,这种免税法一般在签定税收协定的国家间运用。

我国现行个人所得税、企业所得税和外商投资企业外国企业所得税都有抵免的规定,居民纳税人从国外取得的收入,准予其在应纳税额中扣除已在境外的所得税,但抵免额不能超过抵免限额。抵免法在目前我国居民纳税人跨国投资经营比较少的情况下还不算复杂,但随着我国对外开放的深入和经济实力的加强,国内资本的跨国投资将不断增加,对国外所得如何消除双重征税的问题将随之复杂。税收政策制定者面临的课题是,一方面免除我国居民纳税人的双重征税,促进我国资本在国内外投资市场的最优配置;另一方面,在保证国家财政收入的前提下,简化消除双重征税的方法。我们可以借鉴国外的经验,分别不同所得类型、不同国家同时采用抵免法和免税法。如对积极收入采用免税法,对消极收入采用抵免法;对有税收协定、且税率、税基规定与我国相似的国家采用免税法,对没有税收协定的国家采用抵免法。

参考资料:

黄济生,《国际税收实务》,华东师范大学出版社,1993年。

国家税务总局科研所,《西方税收理论》,中国财经出版社,1997年。

葛维熹,《国际税收学》,中国财经出版社,1994年。

《公司所得税制国际比较》,中国财经出版社,1996年。

篇12

会计准则与税法从表面现象看，都是规范经济活动的法规，所以人们不希望它们之间存在重大差异，这样就可以减少纳税调整。我国《税收征管法》规定：会计人员有自行计算缴纳税款的义务。所以会计与税法之间的差异越少，会计人员自行计算纳税数额时就会省时省力，税务机关也会降低税收征管成本。但事实却恰恰与人们的意愿相反，随着经济活动的日益复杂，会计准则与税法的不断完善，二者之间的差异反而有发展之势。为什么如此?其理论上的原因是什么?理论界与实务工作者都要求给出一个合理的解释，以指导我们的经济工作和理论研究。为此，本人谈些个人见解，供探讨。

一、会计准则与税收法规差异的主要表现

因为会计目标是向相关会计信息使用者提供决策相关的信息，向所有者报告受托责任完成情况，所以，它必然提出会计信息的质量要求，约束会计人员恪守会计原则和准则，保证会计信息决策相关性。会计人员的确认、计量和报告必须符合会计的目标，这样就必然产生与税法的差异。原因是税法在立法时主要考虑保证财政收入，但同时又要以企业会计的记录为依据进行税款计算。作为计税依据的会计记录又要满足会计信息质量要求，二者的差异一般都表现在会计人员必须坚持的会计信息质量要求方面，主要有以下诸方面：

1在资产计价方面，会计与税法所采取的计量属性不同

我国《企业会计准则一基本准则》第四十二条明确规定会计计量资产可以采用五种价值属性。并且在第四十三条又进一步明确：“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”。也就是说会计计量绝大多数是采用历史成本，但也可以根据准则规定在选择适用的其余任何一种价值属性。而税法在这一点上却没有同会计保持一致，计税基本完全采用历史成本。只有极特殊的企业发生资产转移，确定该资产的收入与成本时才允许采用公允价值计量；还有当企业实行避税措施，税务机关进行反避税的纳税调整时才采用公允价值计量。除了这两种特殊情况以外，基本保持历史成本对纳税标的物计价。这就导致会计与税法在计量纳税标的物价值方面存在差异。

2会计与税法的“真实性原则”明显不同

会计为了保证其所提供的会计信息的质量，必须坚持“真实性”原则，这在《企业会计准则》中明确规定。但会计的所谓“真实”，只能是会计法规自己定义的“真实”，绝不是我们日常所讲的实事求是，完全符合实物本来面目的“真实”。因为会计所面对的经济活动具有极大的不确定性，很多数据并不是可靠计量取得，而是估计、预计的结果。而且在估计、预计时还要贯彻“稳健原则”，这就是说，会计计量上的所谓“真实”只是会计准则规定下的“真实”；再者就是会计所确认的经济业务，会计所追求的是“可靠、完整、中立”，会计所确认的经济活动最关注的是“可靠性”，即每一笔业务的发生都必须取得证明其发生的原始凭证，没有证明其发生的原始凭证绝不许确认入账。会计的如此做法，完全是为了保证会计信息的质量。税法也贯彻“真实性原则”，但其“真实”的含义与会计截然不同。税法规定的计税“真实性”是指以真实的交易为基础，实际发生的支出才允许扣除。它具有五个方面内涵：其一，与成本费用支出相关的经济业务活动已经发生，金额确定。如工资薪金、原材料消耗等；其二，资产已实际使用；其三，取得真实合法凭证，国家税务局《关于进一步加强普通发票管理工作的通知》(国税发[2008]80号)第八条规定：“在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销”；其四，部分款项必须实际支付；其五，必须履行税务管理手续。如企业财产发生非常损失，未经税务机关审批也不得扣除。在“真实性”原则方面二者存在的差异，导致大量纳税调整发生。

3会计“稳健原则”与税法“收支确定”的差异

会计必须贯彻“稳健原则”，所谓稳健原则(conservationPrinciple)，别名又称为谨慎原则、审慎原则。是指市场的多变性导致会计确认与计量存在不确定性(unceytainty)时，会计对于本期间内可能发生的各种损耗、损失都要估计计入本期成本费用，并且宁肯估高绝不估低；对于可能发生的收益则不计入本期收益；对资产计量时凡没有可靠价格而需要估计的，宁肯估低绝不估高。会计贯彻这种国际公允的原则，目的是资本保全。对于投资者来说，资本保全具有极其重要的意义。因为稳健可以降低利润，使所有者杜绝盲目乐观情绪，防止利润分配侵蚀资本。特别对股份公司来说，一旦虚增利润导致股利过高而侵蚀资本，。就会损害长期投资者的权益。但税法计税时是不承认会计的“稳健原则”的，对于会计计提的很多“减值准备”，没有经过税务机关批准与核定是不承认的。税法对于企业某些过度“稳健”行为可能视为避税，要采取反避税措施。税法要坚持“收支确定原则”，所谓“收支确定原则”是指纳税人取得的收入和可扣除的费用不论何时收取与支付，其金额必须是确定的，而且要取得合法凭证或经税务管理机关审核批准。这种差异的存在，也导致大量的企业纳税调整。

4会计“重要性原则”与税收“法定性原则”的差异

会计要向相关的会计信息使用者提供经济决策有用的信息，就必须坚持“重要性原则”，应当反映重要的交易与事项，对信息使用者无关紧要的信息可以忽略；税法不承认会计的重要性原则，比如前期会计差错的处理。税法在计税时则坚持“法定性原则”，即不区分企业所发生的经济业务的性质和金额的大小，税法规定征税的一律征税、税法规定不征税或者减免税的一律不征税或者给予减免税。这也是税法与会计的重大差异存在之处。

5会计与税法对“实质重于形式”的理解与实施有差异

会计信息质量要求的“实质重于形式”，是指对交易与事项强调看经济业务实质内容，不看外在的法律形式。比如融资租入固定资产，法律形式上企业并没有取得所有权，但从实质上看，企业完全控制资产，拥有全部使用权，同自有固定资产没有本质区

别；税法也坚持“实质重于形式”，但在理解内涵上却与会计存在重大差异，税法是要求看经济业务主要看其实质，特别是实施反避税措施，主要是看企业的经济活动实质是否属于故意的避税行为。但二者在贯彻这项原则时，实施依据又有重大差异。会计主要是靠会计人员的职业判断来实施“实质重于形式”，这里的“实质”要靠会计人员理解、判断，与会计人员自身业务能力相关；而税法却是依法律规定来衡量“实质”，没有法律规定的，税务人员不能自行认定实质。比如税务人员在认定企业实施价格转移避税，要实施反避税时，那就必须依据《中华人民共和国企业所得税法》第六章第41条的规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”。

二、会计准则与税法存在差异的主要原因

众所周知，会计记录是税款征纳的最主要依据，企业交纳的绝大多数税款都是根据会计账簿记录进行计算与缴纳的。所以，税法的制定尽量保持与会计法规一致，会计准则修订时也尽量保持与税法一致，以减少二者之间的差异，达到减少纳税调整。尽管如此，由于经济活动规模日益扩大，种类不断增加、内容越来越复杂，促使税法与会计准则不断发展完善，在发展过程中二者的差异不是减少，而是越来越多的趋势。就当前的正在施行的会计准则与税法进行考察，会计与税法的差异存在主要有以下三点原因：

第一，会计的目标与税法的立法宗旨不同，这是二者产生差异的最主要原因。会计的目标是提供会计信息使用者决策相关的会计信息，反映经营管理者的受托责任；而税法的立法宗旨是保证国家财政收入实现，促进经济持续发展。众所周知，会计的目标是为股东以及相关会计信息使用者服务的，它要提供经济决策需要的会计信息，要向股东报告受托责任完成情况。在“两权分离”的经济环境下，企业的管理者是受股东的委托，按照“契约责任”来经营管理企业的，他有责任或者义务定期向股东报告“契约责任”的履行情况，必须向股东提供决策需要的会计信息；而税法从产生的那一天起，就承担着筹集国家管理资金的使命，它必须保证财政收入逐年增长，满足国家和社会不断发展的财政需求。税法与会计二者的目的不一样，尽管二者互相考虑协调，但还是不可避免地产生差异。

第二，企业会计必须坚持“权责发生制”的基础，而税法不需要坚持这个基础。所谓“权责发生制”(AccyuaIBasi8)就是以收款的权力和付款的责任是否发生为标准来确认收入与费用的基础，而不是以款项的实际收取与支付作为会计确认标准。即：凡应归属本会计期间的收入，不是以现金是否收到为标准来确认收入，而是看是否取得了收取款项的权力。凡不属于本期收入，即没有取得收取款项权力的，即使收到了现金，也不能确认为收入；凡属于本会计期的收入，即取得了收取款项的权力，即使本期没有收到现金，也要确认为收入记账；同理，凡归属本会计期间的费用，不是以现金是否支付为标准来确认费用，而是看企业是否承担支付费用的责任与义务是否发生。也就是说，这种费用的责任与义务已经发生，即使企业没有支付现金，也要确认为费用；这种责任与义务已经发生，即使企业没有支付现金，也应当确认为费用，只不过以后再支付而已。这种“权责发生制”的会计基础是会计分期的产物，是企业会计进行会计确认计量的基础。企业会计之所以必须坚持“权责发生制”的基础则是为了保障所有者权益，因为企业的股东是经常变换的，不坚持这种会计基础，就会人为的损害股东权益。正因为如此，我国的《企业会计准则——基本准则》第九条明确规定：“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告”。而税法则没有施行这个基础的必要，因为税法的立法目的是保证财政收入。但税法为了保持与会计统一，减少征纳成本，大部分计税要以会计的权责发生制为基础；但有时也会以收付实现制为基础，这是因为税收必须坚持“纳税资金必须实现”原则。所谓“纳税资金必须实现”原则就是指当纳税人已经收取现金，具有较强的现金支付能力时，即使按照会计的“权责发生制”基础没有确认为所得(即收入)。税法也要按收付实现制征收税款入库；当纳税人没有现金流入、无现金支付能力时，即使会计上按照“权责发生制”的基础确认为所得(即收人)，在税法上也可以考虑按“收付实现制”会计基础不征收税款入库。这样做才能有利于企业资金周转，保护税源，促进经济发展，以利于未来增加财政收入。比如，房地产商已取得房地产的预售收入，在没有办理房屋完工决算的情况下，在会计上没有确认为销售收入时，也应当依税法对预售房屋收入征税。又如，企业以分期收款方式销售货物和提供劳务的，可以按照合同约定的应收价款日期确认收入。此时会计上已经确认收入，但税法却不征收税款，待到现金流入企业时再征税。这样做，很明显是保护税源，促进经济发展。

第三，是企业会计准则作为法规的同时，又是一种文化形态，必须考虑国际交流，必须考虑经济全球化的需要。税法虽然也有国际交流问题，但税法的立法宗旨要求其把本国的国情放在首位，依据本国的经济发展水平和企业对税收承受能力以及国家财政收支状况来进行税收立法。众所周知，我国的《企业会计准则》不断改革，每一次改革都是进一步向《国际财务报告准则》靠拢，现在基本做到国际“趋同”。与此同时，我国的税法改革也在进行，但其一直是考虑中国的基本国情，依据经济发展和国情来进行税制改革。

正因为有上述理由，税法与会计由此而产生差异，尽管人们努力减少二者差异，还是不能统一，纳税调整的内容跟随经济发展而日益增多。

三、企业会计与税法差异的处理

正因为会计与税法存在差异，而企业的税款计算又是以会计记录为依据的，就要依据税法规定进行纳税调整。

为什么如此呢?常识告诉人们，在立法层次上，税法高于会计法规；再从重要性方面看，保证国家财政收入远比保证会计信息质量重要。所以，会计法规必须服从于税收法规。会计人员可以完全按照会计准则进行会计确认、计量、记录和报告，但在计算缴纳税款时，将会计记录进行纳税调整，依据税法规定计算交纳税金。

对于企业所得税，我国税法规定按月或者按季预缴(特殊的大型企业纳税金额较大的可以由主管税务机关决定预缴时间)年终汇算清缴。

年终企业在报送年度所得税纳税申报表时，需要针对会计与税法的差异项目进行纳税调整，调整过程是通过填报纳税申报表的附表《纳税调整项目明细表》明细项目反映。