外账会计和内账会计范文

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篇1

【中图分类号】F275/F279

海外经营中会计核算在某种程度上决定了经营的成败，而高质量的外账核算为税务策划等各方面工作创造了前提。本文以笔者最近八年派驻阿尔及利亚的工作经历，分享在海外经营进行“外账”核算工作的体会，对海外经营会计核算中以上对外账、内外账关系、内外账成本差异，以及外账工作几个原则等进行了分析，并相对于其他中资公司普遍采取“聘请当地会计师事务所进行外账核算”的方法，而首创了“外账自己做”的成功经验，在驻阿中资企业中独树一帜，吸引许多兄弟公司交流取经，并受到中国驻阿尔及利亚使馆商务处的表扬。

一、海外经营中的外账和内账

本文中论述的“外账”，是“企业依据海外经营所在国家不同于中国的会计制度、会计政策和税务法规等建立的会计核算账务系统，并以这套系统的核算结果向所在国报税”。中国外经企业一般称此为“外账”。

相对于“外账”，“内账”即是“在海外经营时，需要按照中国的会计制度、税务法规和会计政策进行会计核算的系统，并以此系统的核算结果向中国投资者报送报表和向中国税务部门报税”。

以国有中资企业在海外经营企业为例，一般要同时编制外账和内账两套账。

二、外账的编制方法

下面从多个角度分析外账的编制方法。

（一）从内、外账关系分析

1.部分两套账法

本人也称部分两套账法为“调整法”。这种方法适用于内、外账会计制度和会计政策差异不多，仅对差异相关部分的会计科目设置两套账，进行调整核算。

例如，在有些国家或者地区，绝大多数核算规则都与中国一致，仅少部分有差异，例如，人工待遇，当地工资标准高，而中方企业制订的中方员工工资标准低。针对此编制方法有两种：

一是以外账为主全面核算，在内账中对有差异科目进行冲抵核算。对于中方员工工资差异的核算，外账主要涉及到“工资”和“货币资金”等会计科目（社会保险等涉及会计科目先忽略）；内帐仅涉及“货币资金”、“工资”和“其他收入”三个科目核算。在外账按照当地标准核算的应发中方员工工资，实际不发放，而直接收入到内账“货币资金”科目，再按照企业工资标准从内账发放中方员工工资；外账和内账工资的差额计入内账“其他收入”科目。期末，外账无调整，直接按照核算结果向当地政府报税；而把进行了部分调整的内账和外账合并后，作为内账核算结果报回中国。

二是以内账为主全面核算，在外账中对有差异科目进行简单冲抵核算，期末，内账无调整，直接将核算结果报回国内，而把进行了部分调整的外账和内账合并后，作为外账核算结果向当地政府报税。

笔者倾向于使用第一种方法，即以外账为主全面核算，并以外账加调整成为内账的方法。

2.单一账套法

对于在某些国家或者地区经营，当地政府要求企业严格按照当地制度和法规编制会计账，企业必须认同所在国会计政策和法规，不允许搞两套帐。向当地政府和中国政府报送的是在同一系统核算的同一结果。

单一账套法也在某些免税国家或者在非免税国家实施的免税项目中使用。例如，阿拉伯联合酋长国为吸引外资，国家实行免税政策（关税除外），企业无需编制外账，只编制内帐上报企业的投资方即可。利比亚政府对某企业在利比亚实施的铁路项目实行免税，也无需编制外账。

3.完全两套账法

“完全两套账法”是指依据所在国和中国的不同会计政策和财税政策，对每一会计事项进行两次会计处理，分别进行会计核算，不进行任何调整，直接依据两个账套核算产生的两个核算结果，分别报送当地政府和中国政府。

完全两套账法多在所在国和中国的会计制度和财税政策差异较大、差异事项较多的政策环境中应用。如果按照部分两套账法进行调整核算，需要调整的东西过多，容易造成核算混乱，不如彻底分开两套账进行会计核算为好。

（二）从账务编制基本要素分析

1.编制语言的确定

编制外账要使用所在国公布的官方语言，例如，英语、法语、葡语、西班牙语、阿拉伯语等，都可能是编制外账语言。可能有的国家的官方语言不止一种，那么就要事先确定在会计核算语言具体的规定。即使在香港、澳门等中国特区，编制外账也不能简单地使用中国大陆的简化字，而必须使用繁体字。

2.核算本位币的确定

中国企业会计准则规定了企业应以人民币为记账本位币，业务收支外币为主的企业，也可以某种外币作为记账本位币，但编制的会计报表应当折算为人民币反映。

企业在海外经营也需要了解所在国的政策，确定记账本位币。一般把所在国货币作为本位币；也有少数国家要求在包括所在国货币和几种国际自由货币中选择一种作为核算本位币。这就要求我们必须事先调查、了解当地会计政策，确定核算本位币。

笔者认为，在多种核算本位币可选择的情况下，以发生收支频率多的币种、而不要以金额大来确定核算本位币。以新加坡为例，核算本位币可以选择新元，也可以选择美元。而企业经营收入为美元，虽然数额大，但笔数少；而日常大量收支为新元。那么，为减少核算中折算工作量，还应以新元为核算本位币。

3.会计制度的区别

借贷记账法世界通用，无变化；但具体的核算方法、会计科目设置、会计政策和中国的会计制度一定存在区别。许多中资公司涉足的非洲国家多沿用法国和英国的会计制度。因此，到某一个国家经营，财务会计人员首先要了解、学习这个国家适用的会计制度，并在核算中熟练运用。

4.会计政策的区别

要了解和掌握经营所在国和中国会计政策的差别。如中国提取教育费附加等规定，中国规定的组成固定资产价值、折旧率等政策规定，在经营所在国有没有，经营所在国家的规定是什么。都需要了解、知晓区别所在。

税务政策的差别也是我们必须了解和掌握的。

5.会计年度的区别

各国家规定的会计年度不尽相同，中国会计法规定会计期间是1月1日至12月31日的日历年度，也有不少国家实行4月1日至次年3月31日的非日历会计年度。企业在进行外账工作时要注意会计年度核算的时间区间。

（三）编制外账的主体

编制外账主体是谁，即谁来编制外账，在海外经营中普遍采取的主要有两种方法：

一是由当地会计师事务所代为编制。由于“走出去”企业欠缺海外会计核算经验，对所在国的会计制度和政策法规不甚了解，加之语言障碍，大都采取花钱聘请当地会计师事务所编制外账的方法；甚至许多在海外经营多年的老牌中资外经公司，也都是采取此种方法。

二是自己做外账。除了聘请当地会计师事务所的方法外，也可以采取“外账自己做”的方法，但难度较大，对财务会计人员的专业水平和工作经验要求高。采用此种方法编制外账的企业极少。

三、外账工作难度分析

外账工作难度主要表现在编制难度和内外账成本差异两个方面。

（一）外账编制难度不一

如前所述，有的经营所在国家或者地区，只按照当地制度、政策进行外账核算，内账相同，会计报表数据一致，盈亏结果一致，反倒没有难度了。

也有的经营所在国家或者地区，虽然要分别进行内、外账核算，但是，外账核算管理不严格，做外账不需要附原始单据，用复印件即可，加之其他特定因素，都为外账核算达到我们理想的结果提供了便利的条件，导致外账核算难度也不大。

难度最大的表现在，同样要分别进行内、外账核算，严格的外账核算要求对每一会计事项的会计处理，都需要以原始单据作为核算依据，而以复印票据进行内账核算。如此，在完全的外账核算的同时，企业还要有完全的内账核算；账套需要两个，会计凭证需要区分内、外账两种，报表需要编制两个，大大增加了财务人员的工作量和工作难度。

（二）成本差异是难度关键

鉴于经营所在国的会计政策对成本列支的限制，一部分在外账受限制列支的成本支出只能计入内账，导致外账利润和内账利润结果存在三种可能，一是外账利润和内账利润相同，多发生在单一套账、或者内、外账会计和税务政策完全一致的一些国家和地区；二是外账利润比内账利润大，多发生在内、外账会计政策差异大、外账成本少于内账成本；三是外账利润比内账利润小。以本人的经历评价，第一种鲜有，第二种多有，第三种未见。

以第二种情况为例，核算结果的外账利润要在当地缴纳所得税，而外经企业一直沿用外账所得税支出在内账核算中作为成本或者费用列支的核算方法，直接增加支出，影响内账利润数额。因此，在内账核算中，要把不能在外账列支的一部分支出和外账所得税支出全部计入，内账体现了经营的实际全额支出、收入和最终利润；此利润是企业的实得利润，是可以交给投资者的利润。因此，如何解决内外账成本差异，是外账编制的难度关键。

四、影响内、外账成本主要因素

在外账编制中，解决内外账成本差异难度很大，受所在国会计政策限制计入成本或者费用的事项很多。

（一）固定资产核算差异

以阿尔及利亚为例，内、外账固定资产核算中的主要有三个差异，

1、组资价值低

阿尔及利亚政府规定的固定资产组资价值低，以前连一个价值200多第纳尔、约折2.7美元的电脑鼠标都要按照固定资产核算；政策规定的出发点是只要能够长期使用的物品，都必须按照固定资产核算。2009年政策修改，也只放宽到3万第纳尔、约折416美元以上价值的需进行固定资产核算。而在中国新的会计准则指导下，外经企业还一直沿用1993年1月15日中国财政部的《对外经营合作企业会计制度》规定，单位价值在1000美元以上；使用年限在1年以上，进行固定资产核算。组资价值偏低，导致了按照中国政策规定本可以一次列入成本的价值，而按照阿尔及利亚政府的规定，必须按照固定资产核算、分期计提折旧进入成本。形成差异。

2、折旧率低

除了固定资产组资价值偏低外，阿尔及利亚的固定资产折旧率也偏低。参见下表：

从上表可看出外账折旧率普遍低于内账折旧率，造成分期计提折旧进入成本的数额不同。形成差异。

3.部分价值不能计提折旧

阿尔及利亚政府还有一些特殊规定，例如，超过一定价值的资产被定义为“奢华资产”和“普通资产”的差额部分不能计提折旧。例如，政府规定普通汽车资产价值为800万第纳，如果企业购买了价值1000万第纳尔的汽车，即属奢华资产，核算时组资价值为1000万第纳尔，但计提折旧的基数只能是800万第纳尔，超出的200万第纳尔价值部分不允许计提折旧计入成本。而中国的会计政策没有此类规定。形成差异。

以上三因素造成了企业外账固定资产的原值高于内账，而折旧率又低于内账，加之有部分原值不能计提折旧，决定了在固定资产核算中，外账成本一定低于内账成本。

（二）所在国境外费用被限制比例计入外账成本

还以阿尔及利亚为例，经营相关的阿国境外费用最多只能按照营业收入的1%计入成本，造成一些相关的实际支出不能计入成本，导致外账成本减少，利润不合理增加。

（三）合理避税致使成本少计

成本劣势中有前述所在国会计政策与中国会计政策差异导致的，但也有为了合理避税我们主动追求的因素在其中。

再以阿尔及利亚为例，这是一个医疗、社会保险及其他福利待遇很不错的国家，但是，国家要求个人和企业缴纳的数额也很高。以社会保障基金为例，参见表2：

从表2可知，企业员工每收入100第纳尔的工资，就要向阿尔及利亚社会保障局缴纳48.095第纳尔的社会保障基金等；其中个人缴纳9.38第纳尔，企业缴纳38.715第纳尔；而作为外派中方人员的社保基金则全部由企业承担。而建筑行业所得税为19%，低于48.095%的社保基金缴纳比例；考虑合理避税问题，以及中方员工都是短期在阿尔及利亚工作生活，无法享受长期或者退休后社会福利的实际问题，企业在缴纳19%的利润所得税、还是缴纳48.095%的社保基金两个选择上，一般都选择了前者；企业采取了将中方员工的当地工资（向所在国政府的报税工资）定在当地最低工资水平线上、以缴纳尽可能低的社会保障基金的做法。而中方员工高于报税工资的实发工资及其他待遇等全部在内账列支，外账人工成本大大低于内账，形成差异。

内、外账的成本差异，可能导致利润的外账多内账少，甚至外账盈内账亏。

五、外账核算工作的四个原则

通过海外工作的实践，我总结了进行外账核算工作的四个原则，供读者参考：

（一）先外后内的原则

如何对待海外经营中的会计核算工作，很多企业出现过偏差。由于上级单位要求定期上报的报表、下发的制度和提出的许多要求、企业内部审计检查，以及年度的指标考核等，基本属于内账管理范畴，以内账结果为凭；而由于国内上级单位或者投资人对经营所在国的情况不甚了解，外账工作在很大程度上要靠财务人员到达现场后自己调查、摸索；很容易在内账工作的要求和压力下放松了外账工作，加之对外账缺乏足够的认识，很多财务人员误认为达到内账工作要求、先做好内账、向投资人报完报表即可。而当被忽视和滞后的外账工作的不良结果出现时，企业甚至无法挽救，只能蒙受损失。

针对此种状况，笔者提出在海外经营中的会计核算工作，要坚持“先外后内”的原则，到达一个新的海外经营地区，一定要立即着手进行外账工作的调研和确定外账核算方式。具体到每个会计事项，要首先考虑怎样进行外账核算，然后才是内账核算。财务人员一定要转变思路，提高对外账工作的认识，牢记在海外经营中外账是影响经营的硬任务，必须按时完成，如期向当地政府报税。

（二）只要不是违法的支出统统进入外账的原则

由于被派往海外独挡一面的财务人员大都具有很丰富的中国财务管理和会计核算工作经验，导致对待会计事项处理多带有中国色彩。对待发票问题就可见一斑。

不像在中国每笔支出都可以取得发票，企业在海外经营则不能保证。因此，一般企业都制定了“无据报销”制度解决此类支出的无发票报销问题。但由于财务人员中国核算管理的惯性思维，不敢将无据报销单据作为报销凭证进行外账会计处理，而只在内账做会计处理进行核算。例如，运输物资的货船到港卸货，一般都是直接雇佣在港口待工的零散装卸工，卸货后直接支付工钱作罢，没有正式发票。我们分析一下按照此种方法核算的将产生什么结果。

企业的库存现金是100000第纳尔，购买办公用品支出2000第纳尔，支付无据港口装卸费50000第纳尔。列表如下：

上表显示，对支出①在内、外账同时记录；但对支出②只在内账记录，而不在外账记录，导致内、外账的现金余额不同了，内账为48000第纳尔，外账为98000第纳尔；库存现金在内账与实际相符，但在外账与实际不符。

此种核算方法不仅导致外账现金账实不符，还可能使企业外账成本缺失。本人认为，既然港口有这类人员的存在，就说明有市场；中国公司要用到这类人员，当地公司也同样要用到，都会发生此类费用。因此，应完善对无据支出的报销手续后，大胆地列入外账；亦应在报税时据理力争，合理抵税。

如果有些成本费用支出抵税的合理性比较模糊，财务人员也要改变思维，大胆地计入外账核算。如果依规确实不能抵税，在报税时进行纳税调整即可，而在会计账中不必剔除；虽然按照税法调整后的纳税基数变化了，但是保证了货币资金的账实相符。

（三）敢于驾驭会计师的原则

初到海外工作的财务人员，由于对当地的许多政策法规不了解，对当地会计师事务所比较惧怕。例如，本人服务的企业曾经遇到在会计核算中，会计师事务所对临时进口设备不计提折旧进入成本，本人认为不要盲目地听从。

进口设备有永久进口和临时进口之分。永久进口设备在当地可以出售，可以报废在所在国；而临时进口设备使用结束，即使报废了，也必须运出所在国；海关对此有严格的监管，有清楚的临时进口记录。但在计提折旧、合法进行成本核算与永久进口设备没有任何区别，很多国家都如此。在以理陈辞后，问题也就解决了。

在海外经营的财务人员，要应对不同国度的不同情况，一定要在尽可能短的时间里调查、了解所在国的政策法律，拿出自己的主见，据理力争，敢于向当地会计师说不。

对于临时进口设备的管理，海外经营企业一定要高度重视，如果出现问题，经营利润汇出都要受到限制。

（四）与当地会计师同步核算的原则

海外经营财务人员在外账工作过程中大体要经历三个阶段，

第一个阶段，懵懂阶段。

刚到海外经营的企业一般都要聘请当地会计师事务所编制外账，企业财务人员要非常辛苦地做好提供资料的工作，复印原始单据，编制收支流水清单；将原始单据按照清单序号编号，并附于清单之后，然后交外会编制外账，周而复始。至于会计师事务所如何做账、是否有遗失单据的情况、已有单据有没有入账等情况不尽了解，只等年度报表或者项目竣工报表编制完毕，企业才知晓核算结果。

某企业驻阿尔及利亚分公司获得的第一个项目，在近3年的实施过程中，自己手中没有掌握任何一个会计期间的外账结果。在项目结束时，内账显示盈利144万美元；而最终得到项目外账竣工决算的盈利结果后，将需缴纳当地利润所得税记入内账成本后，却变为了亏损30.87万美元。教训是极为深刻。

第二个阶段，启蒙阶段。

外账工作完全交给当地会计师做，自己不能掌握实时的、甚至是一定期间的会计结果，使得外账工作非常被动。

笔者初到阿尔及利亚工作时，处在学习、掌握当地的会计制度、会计政策和财税法规的阶段，按照前任做法，继续雇佣当地会计师事务所编制外账。但同时制定了一个简易外账核算办法，设计了简易账套，在送给当地会计师事务所单据编制外账的同时，自己也编制一套简易外账进行核算，虽然数值不尽准确，但也能粗略地掌握一定时段的核算结果，对外账核算大体心中有底。

篇2

2、内帐要求真实、能反应实事，老板是否能看懂，不一定遵守会计计准则和税法规定;外账要求严格遵守会计准则和税法规定。

二、内帐的记帐方法有两种：

1、复印原始凭证。

篇3

不过，由于目前财务会计还占据税法和社会观念认可的主流地位，出于一致性，内账的某些数据是完全由外账计算结果决定的，例如应交所得税额，可以分配多少现金股利等。外账计算并实行了，内账只有照办的份，这是无可奈何的事。尽管这些数据与内账计算结果对比，可能显得荒谬。例如，有可能内账得出公司已经“亏钱”的结论，根据外账却有“未分配利润”，还在交所得税，还在用股东自己投资的钱向股东发放现金股利。但这是属于历史遗留问题，同样需要等待相关的利益集团博弈后，让时间来冲走这些历史错误。在只有外账没有内账时，这是在“自欺欺人”，现在有了内账，先捅破这一层窗户纸，至少不再“自欺”了，总是好事。以下就开始介绍内账的核算规程，首先要从账户说起。

会计是通过有序的分类数据来“透视管理”的行当。所以，学习会计，要从怎样对数据分类开始，会计账户就是最原始、最基本的分类方式，我们可以比照着个人理财的记录，来加深对会计账户体系的理解。

在银行存折上，有户名和一定的格式结构，分别表现期初的余额、本期发生的增减金额和期末的金额。设想一个人如果开设几个类似于银行存折的账簿，有的专门登记人民币存款，有的专门登记美元存款并按当前汇价换算为人民币，有的专门登记股票进出并换算为当前市价，还有的专门登记别人欠自己的、自己欠别人的款项……，就可以全面掌握自己所拥有的财富了。

会计也是类似，首先要设立一系列的账户，用来表现公司各方面的经济数据。会计上对账户的最基本要求，一是“望文知义”。例如，“库存现金”、“银行存款”、“应收账款”，可以一看就知道代表什么经济内容；二是“非此即彼”。即它们所代表的经济内容不会互相交叉，一种业务，如果该记在这个账户里，就不会使人混淆而错记到另一个账户。例如，支出的是“库存现金”，就不至于记到“银行存款”账户上。

会计要负责会计主体的资产保护，管理许多资产，所以还需要有分层的明细账来进行精细的管理，以免挪用或混用了。以“应收账款”为例，在实际登记入账时，当然要标明是对哪家顾客的应收账款，以免将来无从催讨；再如“管理费用”，为了便于考察费用发生的类别及其金额大小，也要在“管理费用”这一大类之下，开设“招待费用”、“差旅费用”、“水电费用”等等，以便分析考核；此外，如“库存商品”、“证券投资”等，各种名称规格不同，价值也各不相同。

会计账户体系一般是倒树状的结构，如制茶公司的“库存商品”，下分“原料茶”、“成品茶”和“小包装茶”三大类，“大类”之下有各种“小类”，如“成品茶”又可以按茶叶产地分为“安溪产”、“永舂产”等等，直到最明细级的账户为止，图4-1是较有代表性的例子，顺着粗斜箭头方向往下读，就是“库存商品-成品茶-安溪产-铁观音-2001年-23批-10KG-木箱装”，这才唯一地决定了某种商品。商品的价值各不相同，在实际管理时，也就不会相互混杂，避免“偷梁换柱”之类的行为。

会计账户的具体表现就是会计账簿，从反映内容上，大致有“单一金额”和“数量/金额双重登记”两种形式。

有些业务只和金额有关，例如应收账款、管理费用等，采用“单一金额”的格式就可以登记了，想象一下人民币存款的存折格式，就是“单一金额”的常见例子。

有些业务就需要同时进行“数量”和“金额”的双重登记。例如会计上对于外汇业务，不但要登记具体的币种和外汇数量，也要同时登记它按汇价折算后的“人民币等值”。又如，对于库存商品等实物，也要采用“实物数量/金额”双重记录的账簿格式。表4-1就是最常用的库存商品账，假设该库存商品名称为A，计量单位是件，日期是假设的。

在会计教学中，出于简便表达的考虑，通常采用“T式账户”来代表实际使用的账簿。也就是用T字将账户分割为左右两部分，分别登记不同的内容。例如，表4-1可以简化为如下的示意图（图4-2），左方记录收入商品的业务，右方记录发出商品的业务，记账凭证号标在括号里，然后列出该笔业务的金额。属于“数量/金额双重登记”的账户（表4-1就是如此），还要在金额后面加一括号，标明实物数量。至于记账凭证上其他的信息，因为不会影响教学效果，也就可以忽略不计了。

表4-2是管理会计要用到的账户表，所有账户分为八类，前七类是《现金流诊断平衡表》上的项目，第八类是《赚钱与分配总表》上的项目。在货币资金账户的备注说明栏里，标明的“投资项目/责任中心”字样，提示处理货币资金账户业务处理时，还要指明该笔货币收支所归属的投资项目/责任中心，这是为了编制《投资项目货币升溢（亏绌）报告》和《现金收支责任中心报告》之用。标明的“到期日”，提示输入该账户时，如有可能还要指明到期日，这对现金流预算管理是有用的信息。

作为教程，我们假设公司是新设的，从第一笔业务开始，就实施内账核算，那么根据管理会计账户表（表4-2）就可以从零开始地处理业务了。已有一段运营历史的公司，还会有个期初余额整理的问题。

首先要选定一个内账开始核算的起点（例如2014年1月1日），从这个时点上开始运行，以后就与外账分道扬镳，各玩各的。所以建账工作就是整理期初余额。逐一为内账账户找到期初余额，做法是从外账取到相关账户的期初数，或直接引用，或根据大管理会计的要求，加以改造后引用。例如：

“库存商品”如果是自产的，要把外账上的商品成本金额，减去其中制造费用部分，改成内账的“库存商品直接成本”；

对“固定资产”和“无形资产”的外账记录，要重新考察，留下其中符合“长效”且“贵重”要求的项目，归为“长效贵重资产”新账户的项目，并且只用到固定资产和无形资产的原值，其他数据都不要了；

所有资产账户，其中有关“资产减值损失”和“公允价值变动”的明细账，都要剔除，只留下原始成本部分；

也有不必改造的，例如“银行存款”，期初余额直接取过来就可以了；

……，如此等等。

这是一个去伪存真的过程，把《现金流诊断平衡表》上各项目的期初余额逐一整理出来以后，由于在左方抛弃了外账账面上人为虚构的某些资产，如“长期股权投资-损益调整”、“投资性房地产-公允价值变动”等，在右方也抛弃了外账账面上人为虚构的业益如“盈余公积”和“未分配利润”，必然会产生左右两方的合计数不等。当左方大于右方时，在平衡表右方以正的“未分配赚钱额”作为轧差补平数；当左方小于右方时，在平衡表右方以负的“未分配赚钱额”作为轧差补平数。

不过，这种期初建账的任务，要求操作者同时也具备外账知识，才能自如地作数据转换或改制，这是将来“赚钱为王管理会计师”所要胜任的管理咨询业务，不是“速成教程”的读者对象必须具备的，限于发表的篇幅，在此点到即止，不再多谈。

第五讲 资金占用与资金来源

有了管理会计账户，就可以考虑用它来登记公司业务了。当我们记录一家刚开业公司的情况时，肯定要反映两个互相关联的问题。

第一个问题是：办公司所需要的资源属于谁的？刚开办时，就是公司所有者自己投入的资本，称为“原始股东权益”。在公司成立后，可能向银行等债权人借款，称为“负债”。

第二个问题是：这些资源用在哪里了？刚开办时，当然是存在银行户头里，但随后就会转化为其它形式，例如用银行存款买回原材料，原材料投放生产，等等。要记录这种转换，是靠金额传递来完成的，用1000元购100公斤原料，就把银行存款减少1000元，这些原材料登记为1000元；后来，其中有80公斤原料投入生产，就把原料对应减少800元，生产成本登记为增加800元。

这样以实际交易价格为基准的处理规则，不管资源在形式上如何转换变化，总金额肯定是不变的，可以用一个等式，在等号左边表现“资金占用在哪里了”，在等号右边表现“资金是属于谁的”，即：

资金占用=资金来源

这叫会计恒等式。不过，公司是在不断地运作中，经过某些生产经营业务，货币资金会比原来更多。假设直接成本800元的库存商品卖出，收到了1200元。结果是属于“资金占用”的银行存款增加1200元，而同属于“资金占用”的库存商品只减少了800元，两者相抵后，“资金占用”一方多出了400元，等号两边就不再相等，平衡被破坏了。

银行存款 +1200

库存商品-800

+400

可以设想在资金来源一方，用一个账户“未分配赚钱额”，对它也增记400元，这样既在左方表现货币资金400元的增加额，同时也在右方解释了这400元的性质，它是已经赚到手的钱，因为股东还没有以现金股利形式拿走，也是股东提供的一种“资金来源”。这样理解的结果，等式又平衡了。这说明，可以修订对“资金占用”和“资金来源”的理解，扩展等式的使用范围。

但是还不够，我们还要满足统计上的数据需求，要回答“本期一共赚了多少钱，如何赚到的？”这一类的问题。这从货币资金的本期增加额上是看不出来的，因为货币资金有三大来源，除了自己赚到的以外，还包含股东新增投资和银行新放贷款在内；如果只看“未分配赚钱额”的本期增加额，又过于笼统，看不出这钱是如何赚到的，因为它只是最后的结果。

会计的习惯做法是，当需要得到某种数据时，就为此专门开设一个账户进行统计归集，以便简捷地得到该数据。回到“息前税前赚钱额=货币收入-直接成本-间接费用”的计算式上来理解，“货币收入”专门统计货币资金增加额中因业务收入带来的增加额，“直接成本”专门统计与业务运作直接有关的开支，“间接费用”专门统计与业务运作无关的开支，有了这三大类别，才能与赚钱计算式的项目分别对应上，从而得到“息前税前赚钱额”。所以，我们开设“主营业务货币收入”、“主营业务直接成本”、“管理费用”等等账户，分别从属于“货币收入”、“直接成本”和“间接费用”三个大类之一，就是为了得到“息前税前赚钱额”而设计的，服从于“赚钱计算式”专项统计的目标。这些账户是“时期数”，是赚钱过程的动态分类累计数，赚钱为王，当然是有用的。虽然根据赚钱计算式，它们最后要对抵，得到“息前税前赚钱额”，后者最后又体现为平衡表上的时点数“未分配赚钱额”，但在这过程中，不妨把“直接成本”、“间接费用”看作是“资金占用”，把“货币收入”看作是“资金来源”。这样，通过进一步扩展对恒等式的理解，又可以容纳更多的数据需求了，也就是说，可以把所有的会计账户分为“占用”和“来源”两个大类，服从于“资金占用=资金来源”会计恒等式，围绕这两个大类灵活运用会计账户，从静态和动态两方面来反映公司生产经营全貌。

表5-1是《管理会计账户占用/来源分类表》，建议读者对所有账户浏览几遍，理解其所归属的占用/来源大类，加深对前述的账户“望文知义”和“非此即彼”的印象，最好出声诵读账户名称。这样做的好处是，在以下学习业务的会计处理时，该用到的账户会自然而然地在脑海里浮现出来，提高学习效率。

会计最基本的记账方法是复式簿记，到现在已经有五百多年历史了。开始时是在信贷业采用，记账符号“debit/credit”是“人欠/欠人”的含义，信贷业本来就是在“人欠”和“欠人”中赚取“利差”的，所以容易理解。后来扩展到工商各业后，记账符号的原意就不适用了，变成“好用而不好解说”，很是尴尬。1907年，两位留日的本科生谢霖和孟森首次用“借/贷”符号，将其引入中国。但在近代中国，“借/贷”实际上是同义词。“告借无门”和“告贷无门”说的都是借不到钱；“银行借款”和“银行贷款”毫无区别，硬把同义词当反义词来用，实在是挑战我们的智商！可见，这原本是全世界会计的通病，但在中国症状更为严重。用“借贷记账法”教会计原理，目前需要60-70个课时，结果还是连老师带学生都似懂非懂，一不小心就出错。随着学生毕业，后遗症还被扩散到实务工作中。

问题出在哪里？有一个很类似的现成比喻。我们在队列操时，教练“一二一”地喊，尽管大家都想着：喊“一”时千万记得要左脚落地，喊“二”时要右脚落地，总免不了要出错。好不容易脚踩对了，“同手同脚”又出来了，让人哭笑不得。这个“一二一”就是个多余的转换，只全添乱。其实，如果和香港教官一样，“左右左”地喊，想错都错不了。

溯本求源，所有的会计学原理教材都有类似的一段话：“账户分为左右两方，左方是借方，右方是贷方…”，然后就不再说“左右”而只说“借贷”了。自从用不清不楚的“借/贷”替换明明白白的“左/右”之后，中国会计“人生识字糊涂始”的历程就开始了。其实，顺着“左/右”的思路往下学，就一路畅通，效率奇高，这里根本没“借/贷”（更准确地说是“debit/credit”）什么事。常有人用“借贷只是没有意义的符号而已”为之辩解，要命的是这俩符号除了添乱就没别的功能，既是没有意义，就别摆在那儿，应该彻底抛弃。至于已经学过“借贷记账法”的读者，反正笨功夫已经下过，思维也形成了，不妨“新人新办法，老人老办法”，只要记得“左就是借，右就是贷”，不会影响学习进度的。

想象有一个如图6-1所示的“会计天平”，会计恒等式左边的账户（占用大类）作为砝码放在左边的吊盘里，等式右边的账户（来源大类）作为砝码放在右边的吊盘里，账户金额代表砝码的重量，那么两边必须是相等的，这是第一层面的左右关系。

我们再看看吊盘中的砝码，在砝码上标出的T字形就代表我们“T式账户”，分为“左方金额”和“右方金额”两栏。具体记账时，知道用什么账户还不够，还需要很清楚地知道该把金额记在这个账户的“左方金额”栏，还是“右方金额”栏，这是第二个层面的左右关系。

复式簿记要求，处理经济业务时，必须同时在两个或两个以上的账户中进行登记，满足“金额相等”但“记账方向相反”的要求。表6-1是针对接受股东投资的业务单据（叫“原始凭证”）所作的第一个会计步骤，叫编制“记账凭证”。可以看到，复式簿记的要求就体现上记账凭证上，对这样一笔投资业务的处理，“银行存款”和“实收资本”分属“占用”和“来源”两个大类，并且金额相等，满足了第一层面即会计天平的左右平衡；具体到账户的登记方向上，“银行存款”金额记在“左方”，“实收资本”金额记在“右方”，满足了第二层面的左右关系。

会计实务工作中，记账凭证是要经受各类查账和审计，并作为档案长期保存的，所以要求很严格，必须循规蹈矩地按格式填写。在教学中则有所不同，为了提高效率，往往可以适当变通，所以常用“会计分录”来替代记账凭证，简明地表现记账凭证的主要内容，省略其它细节性的内容。这样，处理本例业务的记账凭证（表6-1），可以用“会计分录”约定俗成地简洁表现为：

银行存款

1000000.00

实收资本

1000000.00

科目排列习惯是，先列出左方的科目和金额，再向右缩进一格，列出右方的科目和金额，金额也相应地向右缩位排列。在教学中可以根据科目的左右位置，读为：

左：银行存款

篇4

【中图分类号】F812.42

一、境外工程项目所得税税收筹划的目标和主要思路

根据我国《企业所得税法》中对企业境外经营所得规定，从与中国签订了税收协定的国家取得的经营所得，当年在该国缴纳了企业所得税，国内企业可以在企业所得税汇算清缴时进行限额抵扣，抵免限额为该项所得依照企业所得税税法规定计算的应纳税额，超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。笔者认为国内企业境外项目的税务筹划总体思路是：减少境内外应交所得税的时间差异、金额差异等，使境外缴纳的所得税得到相应抵扣，同时利用境内外的税收优惠政策，降低项目的所得税税率，提高该工程项目盈利的空间。为实现这一目标，国内企业需要注意以下四点：一是境外工程项目当年在境外已缴所得税总额与按中国税法缴纳的所得税额尽量趋同；二是境外所得的境内外纳税义务时间差异尽量缩小；三是项目前期境内应缴纳所得税应尽量小于、等于境外缴纳的所得税；四是有效利用两国税收优惠政策和税收协定的有利条款，降低工程项目的所得税税负。

二、内外账收入成本费用的所得税时间性差异及解决方法

（一）时间性差异原因分析

中越两国在收入成本费用方面的会计核算方法、企业所得税法的计算方式的不一致，导致越南工程项目在计算所得税时存在时间差异。（下文“内账”是指按照中国国内会计、税法等规定进行的核算；“外账”是指按照越南会计、税法要求进行的核算。）

1.收入成本费用的确认方法不同产生时间差异

国内税法要求在计算缴纳所得税时基本上按照建造合同确认的收入减去成本及合理的费用损失等计算应纳税所得额（简称建造合同法）；而越南税法则按照业主工程结算确认收入及成本（简称业主结算法）。

（1）在工程项目实施过程中，业主结算滞后于工程实际完成。建造合同法按照完工百分比确认收入，业主结算经过审批时间相对滞后。如果项目存在国内采购后出口到越南的设备，因进出口业务本身所用时间较长，内账已经按照核算方法确认收入，但是业主收到设备，确认结算还需要很长一段时间才能完成。

（2）在工程结算时，建设单位一般会扣留结算金额的5%～20%，作为保留金至工程项目完工，即：在项目完工前，外账核算的开累收入有5～20%的业主计价金额滞后于建造合同法下开累确认的收入。

（3）建造合同法实现的毛利在整个工程项目中是均衡的，但是业主结算法却因同一项目的分步分项工程毛利存在差异，不能达到均衡。

因此，在两种不同的收入成本费用核算方法下，可能会导致越南项目实际缴纳所得税的时间性差异。

2.资产界定标准及其会计估计不同产生的差异

固定资产、低值易耗品等在中越两国的确认标准、折旧年限等方面均存在一定差异，导致计入工程项目费用的时间存在差异。

（二）时间性差异对所得税的影响

例1：越南某项目合同总价2 500万美元，工期2014年4月～2015年3月，项目毛利20%，2015年项目全部完工并结算完毕，不考虑纳税调整及其他事项，全部使用美元作为记账本位币，具体财务数据差异对比如表1：

项目在整个工期按照越南和中国税法计算的应缴所得税均为95万美元。由于中越税法在核算收入成本方法上不一致，（1）2014年度，在越南应当缴纳所得税额50万美元，在中国应当缴纳所得税额75万美元，在越南缴纳的所得税50万美元可以全部抵扣；（2）2015年度，在越南缴纳所得税额45万美元，按照中国税法应当缴纳所得税额20万美元，越南缴纳的所得税45万美元只能抵扣20万美元，剩余25万美元留抵下年，但该项目已经完工，只能按照分国不分项的规定，可以用于公司其他项目的抵扣，实际上就造成了该项目的所得税增加25万美元，该项目负担所得税总计120万美元，综合所得税税率31.58%。如果在该国没有后续项目的话，该公司多缴所得税25万美元。

从以上案例可以发现，在内外账核算的项目所得税前利润相同条件下，项目前期内账确认的利润多于内账时，该项目抵扣同一年度境外缴纳所得税后，在国内仍须补缴所得税，但在国内补缴的所得税部分不能在外账中税前抵扣，增加了越南项目的企业所得税负。反之，项目前期外账利润高于内账时，在国内则会产生留抵境外所得税额，导致项目资金提前流出。

（三）时间性差异的解决方法

1.合理调低外账利润。外账利润高于内账时，境外缴纳所得税较高，项目产生留抵额。如果金额不大，可以考虑下年留抵；如果金额较大，可根据越南税法规定：应缴所得税较大，影响到企业经营时，符合条件的，可申请部分税金的延期缴纳，延缓项目资金提前流出；如果预计未来留抵额不能抵扣时，可以考虑下面的永久差异解决思路。

2.合理调整内账利润。在内账利润高于外账时，境内缴纳所得税较高，项目资金提前流出。可考虑延缓确认项目的完工进度，降低内账利润。

3.加强与业主结算管理，减少内账下的工程结算借差额（即已完工未结算部分），及时将已发生的收入成本按照越南所得税法规定记入外账，使外账入账时间接近内帐入账时间。

4.加强项目合同商务谈判

在工程施工过程中，积极做好双方合同协商工作，争取获得更高的结算比例，降低境外所得税在项目结束后不能抵扣的风险。

三、内外账收入成本费用的永久性差异及解决方法

（一）永久性差异原因

内外账成本费用永久性差异是指部分成本费用不能在外账核算所得税前扣除，导致外账下项目成本费用虚减，所得税税费增加的问题。

1.前期开发费用无法计入外账。在项目注册成立前，实际发生的与项目有关的成本费用无法计入外账，导致项目外账成本虚减。

2.以下成本费用无法计入外账：

（1）项目在国内发生的一些项目成本费用，如项目人员在回国时，国内支付的交通、住宿、通讯费等不能计入外账。

（2）职工薪酬不能全额计入外账成本。①境外项目员工的国内工资不能计入外账；②超出越南规定社保缴费种类、比例的社保不能计入外账；③项目计提的工会经费不能计入外账。

（3）国内采购，带入越南使用的工具、材料、办公用品等不能计入外账成本。

3.项目上级管理费用不能全额计入外账。越南税法允许税前抵扣的上缴公司管理费用比例为2%，高出部分不得计入外账。

4.汇率变动损益影响不得计入外账。内账采用人民币作为记账本位币，外账采用越南盾作为记账本位币，而越南项目一般采用美元作为核算单位，在结算支付过程中，产生的汇兑损益不得计入外账。

（二）永久性差异对所得税的影响

例2：在越南某工程施工中，通过与税务局沟通，总承包商争取到了该项目上缴管理费税前扣除政策，即：承包商提供相应的证明材料后，则可以按规定比例上缴的管理费用在境外缴纳所得税前扣除，扣除的管理费用=外账当年收入×总承包商上级公司管理费用/总承包商上级公司营业收入。

假如2013年度该项目业主结算5 009万美元，总承包商2013年度上级公司的管理费用10.39亿元，营业收入201.37亿元，该项目外账税前可增加抵扣管理费用= 5 009×10.39/201.37 = 258.45万美元，境外可少缴纳所得税258.45万美元×25%=64.61万美元。

永久性成本费用差异必然导致外账成本费用虚减，工程项目利润虚增，导致境外缴纳所得税高于境内应缴所得税，并且多缴部分不能完全抵扣，产生了重复性纳税，降低项目的利润。

（三）解决内外账的成本费用永久性差异的方法

1.有的放矢，重点解决。针对每一项差异应认真学习两国税法要求，总结分析，制定有效的应对策略。（1）如有后续可持续的项目，可以考虑成立法人公司，而非分支机构，项目前期开发费用可以计入当地法人公司成本费用；（2）优化组织机构，增加越南当地人员的聘用，减少中方人员的聘用；（3）项目有关的费用尽量在越南发生，除非越南不能提供的，或者越南发生成本高于国内发生成本的25%及以上并且金额较大的情况外；（4）中方人员的薪酬尽量在越南当地发放，减少国内发放。

2.充分利用越南税法规定及认定的灵活性，加强与越南税务机关的沟通，争取更高比例上级管理费用能在税前扣除。针对越南税法规定，外国承包商可以扣除合理的一定比例的上缴上级公司的管理费用，一般为2%，如果证明其真实并且合理，则可以相应提高扣除比例。

四、税务筹划的其他途径

（一）合理选择越南税法下的纳税方法

根据越南税法规定，对越南非居民工程承包商可以申请适用简易计算法计算应交所得税，计算方法：应交所得税=工程结算收入×（8%×25%）。根据这一规定，可以计算出当工程项目利润>8%时，选择简易征收办法，会缴纳更少的所得税。反之，则使用非简易计税计算方法，以降低项目应缴纳的所得税。

（二）充分利用双边税收协定

中越在签订《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》后，2013年越南为促进经济发展，对该国的所得税的实际征收率降至22%（临时优惠减免），按照双边税收协定，国内企业境外项目可以享受税收饶让抵免。

例3：越南某工程项目2013年度内外账核算的税前利润均为100万美元，2013年度，在越南应交及实际缴纳所得税100×22%=22万美元。国内应交所得税=100×25%=25万美元，根据国内所得税法抵免规定，越南政府给予的税收优惠，视同在越南已经缴纳，允许抵免境外所得税100×25%=25万美元。在国内则不需要再补交所得税，实际综合所得税税率为22%。

五、总结

越南工程项目所得税的筹划是一项系统工作，贯穿于项目实施的整个过程，这涉及到两国的税法和会计核算，在很多情况下，所得税的时间性差异和永久性差异都不可控。要做好越南工程项目的所得税筹划，首先应当明确所得税筹划目标；其次应该加强对中越税法差异的学习与研究，指定专人负责税务筹划的管理，如有必要可以聘用当地会计师事务所等中介机构提供咨询及服务，建立税务筹划管理的程序，制定详细税务筹划管理、实施流程，根据项目特点建立分析模型，切实细化所得税筹划工作，做到超前预测，事前计划，事中调控，事后总结，进行全过程管理。

主要参考文献：