税收和税法的关系范文

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会计和税法是紧密联系的两大领域。税收是以会计信息为基础的，而征税的结果又直接影响到企业的经济利益和会计信息，因此两者在本质上是无法分离的。随着我国实践的发展和国际化的推进，会计制度和税收法规的分离得到了广泛的认同和支持。但是，分离所引起的差异化对于企业的税收核算也带来了负担，增加了会计核算成本，加大了避税的动机，这对于经济改革是不利的，因此应通过两者的差异分析来协调两者之间的关系，促使两者之间的协调发展。

一、会计制度和税收法规之间的关系

会计和税法是我国经济体系中不可或缺的组成部分，两者之间既有联系又有区别。会计立足于微观层面但是却影响到宏观，会计信息是征税的基础，税收法规是国家为了保证宏观经济的运行和纳税人的利益而制定的法规，但是税法规定会影响会计的确认。因此，两者是相互作用的。但是，从总体上看，两者又是按照各自的方向独立发展的。会计和税法不同的目标、原则和规范决定了两者之间的差异性。例如，会计目标是为利益相关者提供决策有用信息，而税法的目标是保证国家财政收入和调节经济运行，目标的不同会导致两者在原则、处理方法和程序上的不同。决策有用性决定了会计原则更注重实质性，会计方法的选择也更注重经济实质，而税法调控和保证的目标导致税法的原则和处理程序更具有强制性。所以，以上差异的存在使会计制度和税收法规呈现分离的态势，但是两者之间的联系也为我们促使其协调发展提供了可能。

二、会计和税收模式

从世界各国的发展来看，主要存在两种税会模式，第一种是以英美为代表的分离模式，第二种是以法德为代表的统一模式。分离模式是基于高度发达的资本市场建立的，强调市场调节，企业的会计信息主要是为投资者、债权人服务的，因此要求会计信息要按照会计准则进行编制，而纳税时再按照税法进行调节。统一模式强调政府的作用，会计信息的作用更加关注对于宏观调控的需求，因此财务信息应该按照税法的要求进行公开。根据我国经济发展的轨道，我国税会模式经历了从统一到分离的转变。在计划经济时期，我国企业没有独立的经济地位，国家既是所有者又是管理者，因此会计和税收应该保持一致，虽然这种模式有利于国家的调控管理，但是却束缚了企业的发展，不能适应多变的经济环境。随着我国经济体制的改革，市场经济逐步占据了主导地位，我国的会计准则逐步实现了与国际的趋同，会计制度不断得到完善和发展，会计信息更主要的是服务于股东、债权人等利益相关者，而不仅仅是满足政府的要求。但是，由于我国市场经济还处于初始阶段，会计信息的作用还应具有宏观管理的作用。另外，美国过渡分离的税会模式也表现了一些弊端，削弱了税法对于会计信息的监督和保护作用，进而造成企业的财务危机。所以，即使在国际趋同的背景之下，我国也应该探索适合自身状况的税会模式，而不仅仅照搬国外的模式。所以，在实行分离模式的背景下，由于两者本质上存在的差异，两者的差异不可能完全消失，所以我国应该从制度设计上协调两者的关系，从而实现协调发展。

三、选择分离模式的原因

（一）两者的目标差异不可消除

根据我国会计准则的规定，会计的目标是为使用者提供决策有用信息。而税法规定，其基本目标是保证财政收入的实现，维护公平和调节经济。两者目标的不同造成其管理流程及原则和核算的不同，而这两者的目标差异是无法消除的，所以税会分离模式是适应我国经济发展趋势的必然选择。

（二）我国的经济发展状况

随着我国改革的推进，市场经济体制逐步完善和发展，市场在经济发展中发挥着更大的调控作用，宏观调控和市场调节共同影响我国经济发展。因此，在处理市场与政府的关系时必须强调以市场为主和适度干预的原则。这样既能弥补市场的内在缺陷，又能减少因市场发育不完善造成的不合规行为，从而引导市场良性发展，而税收可以作为国家市场干预的一种手段。因此，我国的经济管理体制特点决定了国家必须采取政府调控与市场调节相结合的方式，从而决定了我国信息使用者对会计信息的需求特征要求。国家作为主要的投资者，企业应该按照国家的规定向政府部门提供会计信息，所以在现有条件下为了实现当前的目标，在采取分离模式下，采取税法和会计制度适当的融合是合理的。

（三）法律环境的影响

我国的法律体系对我国基本的经济制度进行了保护，其特点充分体现为将之作为立法的目标和原则，同时强调共有财产和私有财产的平等保护原则。这样的法律精神要求我们把会计目标确定为多元的，因为会计信息使用者既有公有制经济实体，也有私有制经济实体，所以委托责任和决策有用成为双重的目标。从利益保护来看，法律要求平等的保护公有资产和私有资产，这意味着公共利益和私人利益均应得到保护，所以在制定会计准则时应考虑到不同利益相关者的要求，恰当的税会模式就成为调节这种目标的手段，既不能过于强调税收的作用，又不能只考虑部分利益相关者的要求。

我国长期以来延续了大陆法系的特点，特别是经济转轨时期，体制的变革会造成我国现行法律体系内在的不协调，再加上法制建设的不完善，就会导致经济状况和法律的脱节。与此相反，我国的会计准则的制定却相对超前，尤其是最近几年的国际趋同改革，两种体制的不同步造成会计制度和税收法规的差异逐步加大，制约了两者之间的协调。

总之，我国税会分离模式是必然的选择，我们决不能回到统一的道路上去，这要求我们在选择分离模式时应把握适度原则。尤其在我国资本市场发展尚不完善、会计制度和税收法规尚需规范的阶段，积极发挥两者的作用对于维护社会的利益和私人利益具有重要的意义。因此，我们认为，应该积极的协调两者之间的差异，合理把握分离的“度”，针对不同的差异采取不同的措施，进而促进税收和会计之间的和谐。

四、协调的建议和措施

针对税收的计税基础与会计制度的差异，本文针对差异的类型，从宏观和微观两方面提出相关的建议。

（一）微观方面

企业在纳税时的计税差异主要分为可调整差异和不可调整差异，针对不同的差异类型应分别采取不同的态度。

1.可调整差异

该差异主要包括收入项目和成本项目。对于收入差异的调整，主要包括以下方面。一是收入范围。税法所采用的列举法是不科学合理的，因此相关部门应该加快法规的完善建设，会计收入概念的扩大使得我国对会计收入的定义逐步放宽。二是收入确认。税法对于收入的确认较为宽松，而会计却相反，考虑到当前税收过程中出现的偷税漏税等问题，税法在收入的确认上应该和会计准则相趋同，注重严谨性和实质重于形式，缩小两者的差异。三是计量差异。两者理念的不同造成计量的差异，为了确保企业的持续发展，现行税法应该赞同会计的合理做法，实现向会计准则的转变。

对于成本差异的调整，主要表现在以下方面。一是扣除时间和金额的差异。税法对于纳税时间进行了明确的规定，目的在于严格征管，保证税收的实现，从这方面来说是合理的。我国税法明确规定了扣除项目的最高限额，目的是控制企业滥用扣除条款，但是有些项目过于严苛，不符合企业的现状。因此，税法可以在规定一定比例的同时允许适度的浮动范围，以满足企业根据自身需要自主选择的要求。二是对于资产和负债项目的计税差异。本文认为，在现有市场经济发展环境下，在市场经济主体的法律意识不太强的情况下，应该按照税法的要求进行征税，以确保纳税主体更好地履行纳税义务。

2.不可调整差异

不可调整差异主要是由于税法和会计目标的不同造成的，难以通过两者的趋同来实现。针对此类问题，本文在借鉴国外做法的基础上认为，应该不断完善会计和税收法规建设，加快信息披露制度建设，帮助信息使用者和征税机关及时了解相关的调整事项，减少税会差异造成的不利影响。

（二）宏观方面

从全球的实践来看，没有最优的税会模式，只有适合本国国情的税会模式才是合理的和值得我们探讨的，因此本文提出以下建议。

1.完善会计制度，实现税法主动向会计趋同

我国会计准则不断实现与国际的趋同，会计准则的建设不断得到完善和发展，而我国的税法建设却滞后于会计制度建设。因此，在当前新的经济形势下，税法应该逐步向会计准则靠拢，实现与会计制度的协调发展。但是，我们应看到会计准则存在的缺点，所以要加快会计准则的建设和完善，积极听取纳税人的意见，与税务部门积极沟通，解决实务中遇到的问题，从而制定出更符合实际和现实的会计准则，使税收法规更好地和会计趋同。

2.构建税法和会计良好的沟通平台

会计准则的制定部门为财政部，而税法的制定机构为国家税务总局，制定者的不同造成两者在一些具体规定上的差异。因此，为了避免在实务中给纳税人造成的困扰，两部门应该建立合作和沟通平台，使会计准则在制定中不仅能满足会计信息使用者的要求，还要符合纳税调整的要求。同样，税收法规的制定也应和会计制度保持相对一致性，从而避免两者的差异给企业带来的困扰。

除此之外，我们可以构建独立的税务会计模式，进而充分考虑两者的目标要求，实现两者的协调发展。总之，我国税会分离模式是时展的要求，是符合我国经济现状的。但是，为了适应我国特殊的国情，在分离的基础上，实现两者的协调发展既能克服过度分离造成的风险，又能满足多方利益相关者的利益要求，对于企业的发展具有重要的意义。

参考文献：

[1]戴德明，张妍，何玉润.我国会计制度与税收法规的协作研究――基于税会关系模式与二者差异的分析[J].会计研究，2005（01）.

[2]田原.我国会计制度与税收法规的差异及协调研究――以企业所得税为例[D].山东大学，2009.

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关键词 房地产开发 预收款项 税金核算 所得税

由于产品的开发所需金额大、周期长，因此房地产开发商为了保证项目的顺利开发、经营，往往会采取预收商品房款的方式进行一部分资金筹集。针对房地产行业采取的这种预收款项的方式，国家税务局要求房地产企业应该在收到预收款项的当天，就缴纳营业税。我国国税发[2003]83号文件的第二条规定：应将当期取得的预售收入按不低于15%的预计利润计算出预计营业利润额，再并入当期应纳税所得额统一计算缴纳企业所得税，待开发产品完工时进行结算调整。这条法规一方面有利于保证国家的税收收入，但在另一方面，会计核算的难度也相应增加。下面将简要介绍一下预收款项税收核算的常用方法。

1.预收款项税收核算的常用方法

1.1将当期预收款项已缴纳的税收费用作为一项待摊销费用

在实际工作中，可以在当期的资产负债表中进行税收列示，此税收是以没有具备应有的收入确认条件的预收款项的税收，其作为一种待摊销的费用，应该在收入得到确认之后，在通过结转的方式，把它转移到损益表中的“所得税”或者“主营业务税金及附加”的项目。

其账务处理的主要方式：企业收到预收款项时，借记“银行存款”，贷记“预收账款”；当发生纳税义务的时候，按计提的营业税款，借记“长期待摊费用”，贷记“应交税金―――应交营业税”、“其他应交款”，按计提的所得税，借记“长期待摊费用”，贷记“应交税金―――应交所得税”；当预收款项确认为收入时，借记“预收账款”，贷记“经营收入”，并对已缴纳的营业税，借记“主营业务税金及附加”，贷记“长期待摊费用”，至于已缴纳的所得税，借记“所得税”，贷记“长期待摊费用”。

利用这种核算方式进行预收款项税收核算，尽管在资产负债表中，真实的反映了已预缴的待摊税费，配比原则也在各期损益表中得到了体现，然而，这种方式与现行会计制度相悖。例如，“长期待摊费用”作为企业的已经支出，但对于其他在 1 年以上的摊销期限的费用，应在受益期内把费用进行平均摊销；若其不能让以后会计期间受益，那么应该将这个项目尚未摊销的所有摊余价值进行转换，全部都转为当期损益。而且，我国目前现行会计制度有明文规定：企业已缴纳的税金及无法与未来收益相配比的其他各项支出，不能在本科目核算。所以说，尽管这种方法以配比原则为基础进行工作，但与其他核算方式在一起，要求明显存在矛盾，处理方式并不妥当。

1.2将当期预收款项已缴纳的税收费用计入开发成本和所得税费用

若是当期的预收款项已经缴纳了税收费用，那么，就应该将此税收费用作为产品开发的成本计算以及所得税费用计算；假如预收款项到了期末还没有进行收入的确认工作，那么不能进行结转工作，不能使预收款项转入到本年的利润结算中，而是应该在资产负债表的项目“存货”中揭示余额。

其账务处理的主要方式：收到预收款项时，借记“银行存款”，贷记“预收账款”；计提营业税时，借记“存货―――开发产品”，贷记“应交税金―――应交营业税”；缴纳营业税时，借记“应交税金―――应交营业税”，贷记“银行存款”；计提应预缴的所得税时，借记“所得税”，贷记“应交税金”。

采用这种方法进行企业的会计核算，其缺点是：资产类账户以及损益类的核算内容的界限并不明晰。第一，企业开发项目的成本开支里不应该包含与收入相关的税收费用，因此该项余额的性质并不能通过资产负债表的“存货”数额客观的反映出来；第二，如果预收款项在年末仍然不能确认为收入，那么就应该在下年的账户中收入“所得税”账户的年末余额，但在损益类账户上，则不应该留下期末余额，更加出现进行跨期摊销的行为。

1.3将当期预收款项已缴纳的税收费用全部计入当期损益

这种账务处理方式如下：计提营业税时，借记“主营业务税全及附加”，贷记“应交税金―――应交营业税”、“其他应交款”；期末结转营业税时，借记“本年利润”，贷记“主营业务税金及附加”；所得税计提预缴数额时，借记“所得税”，贷记“应交税金―――应交所得税”；期末结转所得税时，借记“本年利润”，贷记“所得税”。

采用这种方法进行企业会计核算，损益表里面的当期收入并不能配比相对应的税收费用。因为“所得税”、“主营业务税金及附加”两者所反映的，都是预收款项所缴纳的税收费用，而当期“主营业务收入”里不能进行预收款项的确认，因此即使预收款项已缴纳的营业税，也不应该在损益类项目列支里面出现，当期损益表里也不能扣减已缴纳的所得税。

2.对预收款项税收费用的处理

2.1附加税费、营业税金两者可以通过“应交税金”借方进行预交数额的反映

首先，假如收到了预收款项的营业税，那么借记应该是“其他应交款”以及“应交税金――应交营业税”的方式，至于贷记，则应该是“银行存款”的处理方式。

其次，确认收入时，借记的账务处理是“预收账款”，贷记的则是“主营业务收入”。与此同时，借记“主营业务税金及附加”

2.2引入“递延税款”账户对所得税进行归集和转回

取得预收款项缴纳所得税时，按预收款项和预计利润率“税法规定不得低于 15% ”计算税颇，借记“递延税款”，贷记“应交税金―――应交所得税”；实际缴纳所得税时，借记“应交税金”，贷记“银行存款”；预收款项确认为收入时，借记“所得税”，贷记“递延税款”。

3.房地产企业预收款项所得税处理的应用

假设，某一个房地产开发公司在2010年1月采用滚动开发的方式进行产品的开发以及销售。以下是此公司2010年1～3季度累计的数据以及第4季度的有关资料。（单位：万元）

根据以上资料提供的信息，第4季度应交所得税以及销售结算确认的所得税处理方法如下：

（1）第4季度按税法规定的预计营业利润（预计利润率为15%）计算缴纳的企业所得税=400×15%×33%=19.8（万元）

按预收款项计提所得税的会计处理为：

借：递延税款 198000

贷：应交税金――应交所得税 198000

（2）全年汇算第4季度应交所得税=（本季会计利润+全年累计结转销售新增营业利润） ×33%-前3季度已纳所得税=[ 200+（900+60） -（750+100）] ×33%-82=20.3（万元）

（3）第4季度与收人配比的所得税=第4季度应交所得税+本季确认收人应转人的所得税-本季按预计利润率缴纳的所得税（尚未确认收入，不得与收入配比）=20.3+（100-60） ×33%=33.5（万元）

核算所得税的会计处理为：

借：所得税 335000

贷：递延税款 330000（100×33%）

应交税金――应交所得税 5000

本期实际缴纳所得税的会计处理为：

借：应交税金―应交所得税 203000（198000+5000）

贷：银行存款 203000

采用以上的方法对预收款项所得税进行会计处理，需要我们高度注意的是，房地产开发企业在季末或者年末进行企业年终汇算清缴所得税或者企业所得税申报表的编制时，如果出现销售结算的总额抵减预计的营业利润的总额后，其应纳税所得额为负数的情况，那么仍然可以在企业后期的销售结算工作中，将原来预期计算的营业利润，与当期的应纳税所得额相抵减。除此之外，利用“递延税款”的方式进行企业所得税的归集、转回时，在内部核算方式上，应该尽量选择同步登记的方式进行，为了能对预收款项已交纳的各项税金有及时的了解，财务部门可以建立相应的辅助账或者明细账，以便待预收款项确认为收入时，能及时地和损益表项目进行对比，从而核算企业的盈亏情况。

4.结束语

加强对房地产开发企业预收款项的税金核算相关问题的分析，有利于我们更加科学、高效的处理税金问题，并提高房地产企业预收款项所得税处理的应用能力和水平，最终促进房地产企业的整体发展。

参考文献

[1]葛道举.房地产开发企业窥觊核算问题研究.财经界（学术版）.2012（11）.

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（一）国际税收法律关系的主体[1]

国际税收法律关系的主体，又称为国际税法主体，是参与国际税收法律关系，在国际税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人。有学者将国际税收法律关系的主体分为征税主体、纳税主体和特殊主体，分别指国家、居民和国际组织。[2] 我们认为，国际组织或者属于纳税主体或者属于征税主体，将其单列为一类主体似乎不妥。

国际税法的主体，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。目前，国内几乎所有研究国际税法的学者都将国际税法的主体分为国家和跨国纳税人（包括自然人和法人）两种。我们认为，这种分法有失偏颇。基于获得跨国收入的跨国纳税人不足以涵盖在“国家涉外税收征纳关系”中的所有纳税主体，而只是其中的一部分，尽管是其主要部分；当然，在主要涉及所得税的国际协调问题等方面，使用“跨国纳税人”的称谓仍然是可以的。

国家在国际税收法律关系中同时作为征税主体和税收分配主体，这与国家在国内税收法律关系中仅作为征税主体的身份的单一性是不同的，此其一。其二，国家在国际税法和国内税法中分别作为不同主体身份的依据也是不同的。在国内税法中，国家作为唯一的实质意义上的征税主体是国家主权的对内最高权的具体体现之一；而在国际税法中，特别是国家作为国际税收分配主体时，则是国家主权的对外独立权的具体表现。其三，对单个国家而言，国家在国内税法中征税主体的地位是唯一的，在数量上是一元的；而在国际税法中，国家在数量上是多元的，必须存在两个或两个以上的国家，否则就无法构成国际税收法律关系。

自然人和法人在国际税法和国内税法中都是纳税主体，而且在国际私法和国际经济法其他分支中也可以作为主体。一般来说，则不能作为国际公法的主体，但自第一次世界大战以后，西方国际法学界也出现了主张个人和法人是国际法主体的观点。[3] 此外，一些国际经济组织，也是国际税法中的纳税主体。有的学者就认为，国际税法是调整国家间、国际组织、法人和自然人之间关于国际税收关系的国际、国内税法规范的总和。

（二）国际税收法律关系的内容

国际税收法律关系的内容，是指国际税收法律关系主体所享有的权利和所承担的义务。关于国际税收法律关系内容的特点，有学者认为，它已经不象国内税收法律关系那样，主体之间的权利义务从总体上讲是不对等的和非互惠的，国家与国家之间的权利义务是建立在平等互惠的基础之上的，国家与涉外纳税人之间的权利义务也已经不完全取决于一个征税主体的单方意志了。[4] 我们认为这一观点比较科学。

在国家与国家之间的法律关系中，二者权利义务是对等的。一般来讲，国家所享有的权利包括征税权、税收调整权、税务管理权以及根据国际税收协定所规定的其他权利，国家所承担的义务包括限额征税义务、税收减免义务、税务合作义务以及根据国际税收协议所规定的其他义务。

在国家与涉外纳税人之间的法律关系中，二者的权利义务在总体上是不对等的。一般来讲，国家所享有的权利主要包括征税权、税收调整权、税务管理权和税收处罚权等，国家所承担的义务主要包括限额征税义务、税收减免义务、税收服务义务等，涉外纳税人所承担的义务主要包括纳税的义务、接受税收调整的义务、接受税务管理的义务以及接受税收处罚的义务等，涉外纳税人所享有的权利主要包括依法纳税和限额纳税权、税收减免权、享受税收服务权、保守秘密权、税收救济权等。

（三）国际税收法律关系的客体[5]

国际税收法律关系的客体是国际税法主体权利义务所共同指向的对象。有学者认为，国际税收法律关系的客体就是国际税收的征税对象，是纳税人的跨国所得或跨国财产价值。[6] 也有学者认为，国际税收法律关系的客体主要指跨国纳税人的跨国所得。[7] 我们认为，把国际税法等同于国际税收的征税对象是不全面的，把国际税收的征税对象局限在跨国所得或跨国财产之上也是不全面的。

国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。第一层面，是国际税法的征税对象。在这一问题上，我们赞成广义的国际税法客体说，认为，国际税法所涉及的税种法除了所得税、财产税等直接税以外，还包括关税、增值税等商品税。理由如下：（1）从国际税法的早期发展历史来看，商品课税的国际经济矛盾及其协调（如关税同盟）比所得课税的国际性协调活动要早，是国际税法产生、形成和发展的整个历史进程的起始环节。如果将关税法等商品税法排除在国际税法的范围之外，则无异于割裂了国际税法发展的整个历史过程。因此，应当历史地、整体地看问题。把对在国际商品贸易中于商品流转环节课征的国际协调活动看作是国际税收活动中的一个组成部分，从而将关税法等商品税法一并纳入国际税法的范围。（2）持狭义的国际税法客体说的学者的理由之一就是国际税收分配关系主要发生在所得税上。事实的确如此。但是，国际税收分配关系只是国际税法的调整对象的一部分，广义国际税法中国际税法的调整对象还包括国家的涉外税收征纳关系；如果仅以国际税收分配关系所涉及的税种来限定国际税法所涉及的税种，岂不是以偏概全？岂不是正好符合了狭义的国际税法说的观点？而实际上，上述学者又都是持广义国际税法说，并且也承认广义的国际税法客体说的合理性，同时对关税等商品税加以论述。[8] （3）诚然，对商品国际贸易课税，虽然不可能在同一时间对同一纳税人的同一课税对象重复征税，但仍然可能发生不同国家的政府对不同纳税人的同一课税对象（如进出口商品金额等）的重复征税。例如，甲国实行产地征税原则，乙国实行消费地（目的地）征税原则，现甲国向乙国出口一批产品，则两国都会依据各自的税收管辖权对这笔交易额课税，这批产品的所有人也就同时承担了双重纳税义务。而各国实行不同的商品课税政策，如低进口关税或免关税政策，也会引起国际间避税或逃税活动的发生。况且随着国际经济交往的深入开展，对国际商品在流转环节的课税和跨国所得课税将会更加密切地交织在一起，其相互转化的趋势也会愈加明显。各国对进出口商品流转额的课税对国际经济活动的影响以及为此采取的一系列国际协调活动，说明这些税收本身作为各国涉外税收的同时，进一步涉及到国家与国家间税收利益的分配，反映了国际税收的本质。[9]

国际税收法律关系第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。看起来，这似乎仅仅是国际税收分配关系的客体，将其作为国际税法的客体似乎又犯了以偏概全的错误。其实不然，因为这一国际税收收入正是通过各国行使税收管辖权进行涉外税收征管而获得的，与各国的涉外税收征纳关系有着密不可分的联系。也正因为在国家间进行分配的国际税收利益直接来源于各国对其涉外税种的征税对象的课征，我们才认为后者作为国际税法第一层面的客体与前者作为第二层面的客体间存在着递进关系，从而共同构成了国际税法的双重客体。需要说明的是，并不存在一个超国家的征税主体，对各国涉外税种的征税对象加以课征而获得国际税收收入，再将其分配给有关各国；实际上，这部分税收利益在征收之时就已经通过国际税收协定随着对某一征税对象的征税权的划归而归属于各个主权国家了。因此，从理论上看，国际税收利益是各国的涉外税收收入汇总而形成的整体利益；但从实践上看，国际税收利益并未实际汇总，而是分散于各个主权国家的控制之中。正是由于国际税收利益这种理论上的整体性和实践中的分散性，以及其对各国征税主权乃至相应征税对象的强烈依附，使我们在分析国际税法的客体时容易将其忽视。然而，与其说各国缔结国际税收协定的目的在于划分对某一跨国征税对象的征税主权，不如说其实质目的在于划分从征税对象上可获得的实际的税收利益。故国际税收利益是潜在的，但却是能够从深层次上反映国际税收法律关系的客体层面。

二、国际税收法律关系的运行

国际税收法律关系的运行，是指国际税收法律关系的产生、变更和消灭的整个过程。国际税收法律关系的要素是从静态的角度揭示国际税收法律关系的构成，而国际税收法律关系的运行则是从动态的角度揭示国际税收法律关系的构成。

（一）国际税收法律关系的运行状态

国际税收法律关系的产生，是指国际税收法律关系在相关当事人之间的建立，或者说是国际税收权利义务在相关当事人之间的确立。国际税收法律关系的产生需要国际税法的存在以及国际税法所规定的税收要素成立或者启动相关程序的法定要件成立。

国际税收法律关系的变更，是指国际税收法律关系的主体、客体和内容所发生的变化。国际税收法律关系的变更一般需要满足国际税法所规定的法定要件的成立，如涉外纳税人满足税收减免的条件，则相应发生国际税收法律关系内容的变更。

国际税收法律关系的消灭，是指国际税收法律关系所确定的权利义务在相关当事人间的消失或终结。一般来讲，当相关主体的权利得到实现，义务得到履行，国际税收法律关系完成其历史使命的时候就会发生消灭的结果。如涉外纳税人依法缴纳税款，国家与涉外纳税人之间的权利义务就消灭了；相关国家的税务主管机关依法完成税务合作事项，相关权利义务也就消灭了。

（二）国际税收法律事实

国际税收法律事实（legal fact of international tax），是指能导致国际税收法律关系产生、变更和消灭效果的客观事实。国际税收法律事实包括国际税收法律行为和国际税收法律事件。前者是体现主体意志或以主体意志为转移的事实，而后者则是不体现主体意志或者不以主体意志为转移的事实。国际税收法律事实主要包括国际税法的制定、涉外纳税人的行为或状态以及国家的行为。国际税法的制定可以导致抽象国际税收法律关系的建立，而涉外纳税人以及国家的行为可以导致具体国际税收法律关系的产生、变更和消灭。

小 结

国际税法是调整在国家与国际社会协调直接税与商品税的过程中所产生的国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总称。国际税法具有公法兼私法性质、国际法兼国内法性质、程序法兼实体法性质。国际税法的宗旨为：维护国家税收主权和涉外纳税人基本权。国际税法的作用主要体现在三个方面：消除和避免国际双重征税、防止国际逃税和国际避税以及实现国际税务合作。国际税法的地位是指国际税法是不是一个独立的法律部门，以及国际税法在整个法律体系中的重要性如何。国际税法由调整国际税收分配关系的狭义国际税法和调整涉外税收征纳关系的涉外税法所组成。国际税法的渊源包括两大类：国际法渊源和国内法渊源。国际税收法律关系是国际税法在调整国际税收分配关系和涉外税收征纳关系的过程中所形成的权利义务关系。国际税收法律关系的主体，又称为国际税法主体，是参与国际税收法律关系，在国际税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人。国际税收法律关系的内容，是指国际税收法律关系主体所享有的权利和所承担的义务。国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。国际税收法律关系的运行，是指国际税收法律关系的产生、变更和消灭的整个过程。国际税收法律事实，是指能导致国际税收法律关系产生、变更和消灭效果的客观事实。

「注释

[1]参见刘剑文、李刚：《国际税法特征之探析》，载《武汉大学学报》（哲学社会科学版）1999年第4期，第16页。

[2]参见陈大钢：《国际税法原理》，上海财经大学出版社1997年版，第18-20页。

[3]参见王铁崖主编：《国际法》，法律出版社1981年版，第98-100页。

[4]参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第15-16页。

[5]参见刘剑文、李刚：《国际税法特征之探析》，载《武汉大学学报》（哲学社会科学版）1999年第4期，第15-16页。

[6]参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第15页。

篇4

（一）国际税收的概念

国际税法是随着世界经济的发展而逐渐产生和发展起来的，它是一种作为上层建筑的法律制度现象，其产生和发展的基础是国际税收现象的产生与发展。因此，探讨国际税法的概念就不得不首先从国际税收（InternationalTaxation）的概念入手。

税收是国家的象征，它是一国凭借政治权力，参与社会产品分配而取得财政收入的一种方式，它体现的是以国家为主体的特定分配关系。税收属于一国范围内的事，对于他国的人与事无权行使课税权。但随着国际经济交往的不断发展与各国经济联系的不断加深，特别是自第二次世界大战以来，随着国际经济、技术、贸易、投资、交通、通讯的迅速发展，出现了经济全球化与经济一体化，使得税收关系也突破一国领域而形成国际税收关系。

关于国际税收的概念，学界主要存在两大分歧。第一个分歧是国际税收是否包括涉外税收，在这一分歧中存在两种观点。第一种观点为狭义说。持这种观点的学者认为，国际税收仅指两个或两个以上的国家在凭借政治权力对从事跨国活动的纳税人征税时所形成的国家与国家之间的税收利益分配关系。该观点严格区分国家税收与国际税收，认为，一个国家的税收不论其涉及的纳税人是本国人还是外国人，也不论其涉及的课税对象位于本国境内还是位于本国境外，都是该国政府同其本国纳税人之间发生的征纳关系，应属于国家税收的范畴而排除在国际税收概念之外，即国际税收不包括各国的涉外税收。第二种观点为广义说。持这种观点的学者认为，国际税收除了指国家与国家之间税收利益分配关系外，还包括一国对涉外纳税人进行征税而形成的涉外税收征纳关系，即国际税收除狭义的国际税收外，还应当包括一国的涉外税收。

关于国际税收概念的第二个分歧是间接税是否应包在国际税收的概念之内，关于这一分歧也有两种观点。第一种观点为狭义说，认为，国际税收涉及的税种范围只包括所得税和财产税等直接税，而不包括关税、增值税、营业税等间接税。第二种观点为广义说，认为国际税收涉及的税种范围除所得税和财产税外，还应当包括关税等间接税税种。

通过考察国际税收的产生与发展，我们可以得出以下几个结论：（1）国际税收产生的基础是国际经济一体化，或者说是跨国经济活动；（2）各国政府对跨国经济活动的税收协调，其目的不仅仅在于对“税收利益的分配”，而且在于通过税收协调促进国际经济的发展并进而促进本国经济的发展；（3）对商品税的国际协调也是国际协调的重要内容；（4）国际税收协调最终是通过一国政府与跨国纳税人之间的征纳关系来实现的。因此，国际税收的概念理应包括一国的涉外税收，国际税收不能脱离一国的涉外税收而单独存在，没有各国的涉外税收征纳关系，不会出现国家间的税收协调关系。[1]

（二）学界关于国际税法概念的分歧

理论界对国际税法概念的分歧与上述国际税收概念的分歧是直接对应的，即也存在两大分歧，而每种分歧中也存在广义和狭义两种观点。关于国际税法是否调整涉外税收征纳关系，狭义说认为，国际税法仅仅调整国家间的税收分配关系，而广义说认为，国际税收既调整国家间的税收分配关系，也调整国家与涉外纳税人间的涉外税收征纳关系。关于国际税法的调整对象是否应当包括间接税，狭义说认为仅仅包括直接税，广义说认为涉外性质的关税等间接税也包括其中。

纵观目前中国国际税法学界的观点，主张纯粹狭义说的学者已经基本没有了，所谓纯粹狭义说，是指既认为国际税法不包括涉外税法，又认为国际税法不包括商品税法。绝大多数学者都主张国际税法包括涉外税法，一部分学者主张国际税法包括商品税法。近年来也有学者提出一种新的观点，认为国际税法不包括涉外税法，但所涉及的税收不仅仅局限在直接税领域，商品税领域只要存在国际税收协调，同样属于国际税法的调整对象。[2]

（三）界定国际税法概念的出发点

我们这里主张最广义的国际税法学观点，认为国际税法既包括涉外税法也包括商品税法。之所以主张最广义的国际税法观点，是基于以下三点考虑：

（1）从实用主义的观点出发，国际税法学是研究调整国际税收关系的各种法律规范的学科，目的是为了更好的解决国际税收领域的问题并推动国际税法的发展与完善。而国际税收领域中的问题并不仅仅局限在各国所签订的国际税收协定，离开了各国的涉外税法，国际税收领域中的问题根本无法解决。同样，国际税收领域中的问题也不仅仅局限在直接税领域，关税、增值税等商品税领域也存在国际税收问题，一样需要解决。因此，为了更好的解决国际税收领域中的法律问题，我们主张把所有与解决国际税收领域直接相关的法律都划入国际税法的领域。

（2）从部门法划分的观点出发，一般认为，国际税法属于国际经济法中的一个子部门法，但从另外一个角度来看，国际税法也属于税法的一个子部门法。而且关于国际法与国内法的划分，特别是国际经济法与经济法的划分，其标准很不统一，学界也存在众多分歧，把这些分歧全部拿到国际税法领域中来看，一方面根本无法解决这些分歧，另一方面也阻碍了国际税法自身理论问题的发展。所以，我们主张在这一问题上暂时不争论，而是把这些问题留待国际税法发展的实践去解决。为了不束缚国际税法的发展，我们认为主张最广义的国际税法更符合国际税法发展的自身利益。

（3）关于税法，我们一直主张把税法视为一个综合法律领域，[3]同样，我们也主张将国际税法视为一个综合法律领域，而不是把国际税法视为一个严格的、纯而又纯的部门法。国际税法的调整对象与概念并不是一个首先需要解决的问题，而是一个需要最后解决的问题，即把国际税法的基本问题都研究清楚以后再来解决的问题，而不是首先就给国际税法限定一个概念和范围。应当是概念符合实践的需要，而不是用概念来限定实践的范围。

（四）国际税法的定义

关于国际税法的定义，学界比较有代表性的观点包括以下几种：（1）国际税法是调整国与国之间因跨国纳税人的所得而产生的国际税收分配关系的法律规范的总称；[4]（2）国际税法是对国际税收关系的法律调整，是协调国际税收法律关系的国际法律原则、规则、规范和规章制度的总和；[5]（3）国际税法是调整国际税收关系，即各国政府从本国的整体（综合）利益出发，为协调与国际经济活动有关的流转税、所得税和财产税而产生的、两个或两个以上的国家与跨国纳税人或征税对象（商品）之间形成的征纳关系的国际法和

国内法的各种法律规范的总和；[6]（4）国际税法是适用于调整在跨国征税对象（即跨国所得和跨国财产）上存在的国际税收分配关系的各种法律规范的总称；[7]（5）国际税法是调整国际税收协调关系（两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所产生的各种关系的总称）的法律规范的总称；[8]（6）国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总和。[9]

根据我们所主张的广义国际税法的概念，国际税法的定义应当能够体现出国际税法的两个调整对象：国际税收分配关系与涉外税收征纳关系；其次，国际税法的定义应当体现国际税法的调整对象不仅局限于直接税，还包括间接税。上述定义有的没有包括涉外税收征纳关系，有的没有体现商品税关系。因此，最适合本书所主张的广义国际税法概念的定义应当是：国际税法是调整在国家与国际社会协调相关税收的过程中所产生的国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总称。[10]

（五）国际税法的调整对象

国际税法的调整对象，是国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系和国家相互之间的税收分配关系。从发展趋势来看，国际税法总是同时对涉外税收征纳关系和税收分配关系进行共同调整的，已经很难明显区分出国际税法只调整其中一种关系而不调整另一种关系。尽管从单个的国际税收法律规范来看，其调整对象的单一性仍然存在，但已显得很模糊了。“国家对跨国纳税人具体征收的每一项税收，其中既包括了国家对跨国纳税人的跨国所得的征纳关系，也涉及国家之间的税收分配关系。”[11]因为无论如何，国际税收条约或协定必然最终要在国家的涉外税法中体现并依据这些涉外税法才得以实施；而国家在制定或修改本国涉外税法时，也必须考虑到本国缔结或参加的国际税收条约和协定以及有关的国际税收惯例，创造本国涉外税收法制与国际税法相衔接的“轨道”，从而使本国的涉外税法不可避免地带有“国际性”的烙印。

国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体的内部，二者的地位又稍有不同。这在于：从国际税收关系的形成来看，国家的涉外税收征纳关系的出现早于国家间的税收分配关系的产生，后者是以前者为逻辑前提而导致的必然结果。所以，我们在表述上总是把国家的涉外税收征纳关系放在前面。然而从关系的本质来看，尽管国家的涉外税法具有鲜明的“国际性”，但同时也是其国内税法的组成部分之一，涉外税收征纳关系与国内税收征纳关系并无本质不同；而国家间的税收分配关系则从根本上促成了国际税法作为国际经济法的一个独立法律分支的最终形成，并成为其区别于国内税法的本质特征。

二、国际税法的性质

国际税法的性质，是指国际税法区别于其它法律领域的根本属性。关于国际税法的性质问题，学界尚没有学者深入研究。我们认为国际税法的性质是与国际税法的调整对象、概念、渊源、体系和地位等一系列基本理论问题直接相关的，国际税法的性质是国际税法的调整对象以及法律渊源在法律规范上的体现。深入研究这一问题，对于研究国际税法的概念、渊源、体系和地位等基本理论问题都具有重要意义。事物的性质总是在一定的参照系中，在与其他相关事物的比较中体现出来的，因此，我们研究国际税法的性质也要放在一定的参照系中。根据学界讨论法律规范性质所使用比较多的参照系，我们选取了公法和私法、国际法和国内法以及实体法和程序法等三个参照系，分别探讨国际税法在这三个参照系中的性质。

（一）公法兼私法性质

公法与私法是古罗马法学家乌尔比安首先提出，后来广泛流行于大陆法系国家的一种法律分类方法。乌尔比安认为：“有关罗马国家的法为公法，有关私人的法为私法。”[12]当时罗马法学家并没有对此问题予以系统阐述，只是企图把公共团体及其财产关系的法律与私人及其家庭方面的法律作出区别。自古罗马到中世纪的法律体系一直都是以私法为主，但17、18世纪以来资本主义的发展和中央集权国家的形成，为公法的发展和公法和私法的划分奠定了基础。在当代，又出现了公法与私法互相渗透结合的趋势，即所谓公法私法化和私法公法化。因此，法是否应当划分为公法和私法以及划分标准如何确定，这些问题争论颇多，没有定论。[13]纵观这些分类标准，大体可以分为三类：（1）利益论（目的论），认为维护国家利益、社会利益为目的的法为公法，维护私人利益为目的的法为私法；（2）主体论，认为规定法律关系的主体一方或双方为代表公共权力的法为公法，规定法律关系的主体双方均为私人的法为私法；（3）服从论（权力论），认为规定国家与公民、法人之间权力服从关系的法为公法，规定公民、法人之间平等关系的法为私法。[14]现代法学理论认为，任何一种单一的标准都不足以明确划分公法与私法，因此，一般采用综合标准，即凡涉及到公共权力、公共关系、公共利益和上下服从关系、管理关系、强制关系的法，即为公法，凡属于个人利益、个人权利、自由选择、平权关系的法即为私法。[15]

国际税法属于公法还是私法，还是二者兼而有之，学界尚没有学者讨论，[16]我们认为这与学界对于国际税法概念的理解是直接相关的。如果把国际税法定位于国际公法的一个分支部门，那么，国际税法的性质就只能是纯粹的公法。[17]但如果把国际税法定位于既包括国际法规范也包括涉外法规范的综合领域，那么，国际税法就有可能具有私法的性质。广义国际税法的调整对象包括两个方面：国家间的税收分配关系和国家的涉外税收征纳关系。国家间的税收分配关系是两个以上的国家在分配税收利益的过程中所发生的社会关系。虽然涉及的主体是国家，涉及的利益也是公共利益，但其中所体现的平等互利的原则与私法关系有诸多类似之处，而且其所涉及的利益也包括个人利益，因此，调整这部分社会关系的法律规范虽然在整体上属于公法，但其中蕴含有较多的私法色彩。国家的涉外税收征纳关系纯粹属于国内税法的组成部分，这一问题就转化为税法属于公法还是私法的问题，关于这一问题，国内税法学界讨论的也比较少，但一般认为由于税法在主体上涉及到国家这一公共权力组织，在保护的利益上涉及到国家利益和社会公共利益，而且具有强烈的权利服从关系色彩。因此，税法在总体上属于公法，但税法也体现出较多的私法色彩，如课税依据私法化、税法概念范畴私法化、税收法律关系私法化、税法制度规范私化法等等。[18]综上所述，广义国际税法在总体上属于公法，但兼具私法的性质。

（二）国际法兼国内法性质

国际法和国内法是根据法律规范的创制主体和适用主体的不同而对法律规范所作的分类。国内法是指在一个国家内，由特定国家法律创制机关创制的并在本国所及范围内适用的法律；国际法则是由参与国际关系的国家通过协议制订或认可的，并适用于国家之间的法律，其形式一般是国际条约和国际协议等。[19]

关于国际税法的国际法与国内法性质与学者对国际税法的界定具有直接的关系，如果把国际税法严格界定在国际法的范围内，认为国际税法就是包含财政内容的国际公法

，[20]即不包括各国的涉外税法，那么，国际税法的性质就是纯粹的国际法。如果认为国际税法包括各国的涉外税法，那么，国际税法的性质就是兼具国际法和国内法的性质。目前，中国国际税法学界基本持后一种观点，即国际税法包括国际法规范和国内法规范，国际税法的国际法规范源于用以调整国家间税收分配关系的国际税收协定；其国内法规范源于各国的涉外税收法律制度。

（三）程序法兼实体法性质

实体法与程序法是按照法律所规定的内容不同为标准对法律所作的分类，一般认为，规定和确认权利和义务或职权和职责的法律为实体法，以保证权利和义务得以实现的或职权职责得以履行的有关程序为主的法律为程序法。[21]

关于国际税法的程序法与实体法性质，一种观点认为国际税法只能采用间接调整手段，即国际税法只包含冲突规范；另一种观点认为，国家税法既可以采用间接调整手段，也可以采用直接调整手段，即国际税法既包括冲突规范也包括实体规范。[22]目前，后一种观点为中国国际税法学界的通说，即认为国际税法的法律规范既包括实体法规范，又包括程序法规范。国际税法的实体法规范是指在国际税收法律规范中所规定的直接确定当事人权利义务的规范；程序法规范是指国际税收法律规范中关于税收征收管理机关及其征收管理程序的规定以及用以确定不同国家税收管辖权的冲突规范。国际税法中的冲突规范在形式上与国际私法中的冲突规范是相同的；不同的是，前者只是将征税权划归某一方，而不象国际私法那样采用反致或转致的方法，而且，前者也不存在重叠性的冲突规范和选择性的冲突规范两个类别。[23]

「注释

[1]参见邱文华、蔡庆：《国际税收概念与国际税法概念新探》，载《北方经贸》1999年第5期。

[2]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。

[3]参见刘剑文、熊伟：《二十年来中国税法学研究的回顾与展望》，载刘剑文主编：《财税法论丛》第1卷，法律出版社2002年版；刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，前言。

[4]参见陈大钢：《国际税法原理》，上海财经大学出版社1997年版，第1页。

[5]参见那力：《国际税法学》，吉林大学出版社1999年版，第2页。

[6]参见邱文华、蔡庆：《国际税收概念与国际税法概念新探》，载《北方经贸》1999年第5期。

[7]参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第9页。

[8]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。

[9]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第5页。

[10]需要强调的是，这里说的是“最适合本书所主张的广义国际税法概念的定义”，而并不是强调最正确或最科学的国际税法定义，也不强调是唯一正确的定义，主张其他国际税法概念的学者，也有最适合于他们的定义。

[11]参见余劲松主编：《国际经济法》，高等教育出版社1994年版，第415页。

[12]参见朱景文：《比较法总论》，中国检察出版社1992年版，第183页。

[13]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第56页。

[14]参见《中国大百科全书·法学卷》，中国大百科全书出版社1984年版，第80页；沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第322页；程信和：《公法、私法与经济法》，载《中外法学》1997年第1期。

[15]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第57页。

[16]严格来讲，公法和私法的划分是不适用于国际法的，但我们所研究的国际税法并不仅仅包括国际法，而且包括国内法，因此，我们对于国际税法性质的讨论准用国内法的讨论模式，并把国际法在整体上归入公法，但需要强调的是，这里的公法不同于国内法意义上的公法。

[17]其实，国际法也有私法的性质，正如著名法哲学家凯尔森所言，国际法通常归入公法领域，但它几乎毫无例外地符合自治的原则，而自治的原则正是私法最基本的特征之一。参见[奥]凯尔森：《法与国家的一般理论》，沈宗灵译，中国大百科全书出版社1996年版，第231页。

[18]参见刘剑文、熊伟：《WTO体制下中国税法发展的趋势》，载《中国法学》2002年第3期。

[19]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第57页。

[20]参见陈大钢：《国际税法理》，上海财经大学出版社1997年版，第15页。