金融企业会计处理范文

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篇1

对金融资产分类的难点在于交易性、持有至到期和可供出售金融资产的划分。对这三类金融资产的划分是进行相关会计处理的第一步，对这三类金融资产的归类将导致后续计量的截然不同。对如某企业购买的随时可进行交易、尚未到期的3年期国债，可以进行三种归类：(1)划分为交易性金融资产，则要按资产负债表日的公允价值将其列示在资产负债表的“交易性金融资产”项目。资产负债表日的公允价值与账面价值的差额，作为公允价值变动计入当期损益。(2)划分为可供出售金融资产，则要按资产负债表日的公允价值将其列示在资产负债表“可供出售金融资产”科目。资产负债表日的公允价值与账面价值的差额，作为公允价值变动计入所有者权益。(3)划分为持有至到期投资，则在资产负债表日要计算本会计期间因持有该项投资而实现的利息收入。

二、金融资产公允价值变动的会计处理

按照新会计准则的要求，交易性金融资产公允价值的变动应计入当期损益，同时处置该金融资产时，应将计入当期损益的公允价值变动部分转回。

[例1]某公司持有的一项交易性金融资产成本为100万元，年终时该项资产公允价值增涨了20万元。此时会计分录为：

借：交易性金融资产――公允价值变动 200000

贷：公允价值变动损益　200000

假定该公司处置该项交易性金融资产的净现金流量为130万元，则会计分录为：

借：银行存款　1300000

公允价值变动损益　200000

贷：交易性金融资产――成本　1000000

交易性金融资产――公允价值变动　200000

投资收益　300000

持有至到期投资、贷款和应收款项公允价值变动的会计处理与交易性金融资产的处理方式基本相同，但可供出售金融资产公允价值变动并不计入当期收益，而应计入所有者权益(资本公积――其他资本公积)，同时在处置该项可供出售金融资产时，将计人所有者权益的公允价值变动部分转回。与前几项金融资产不同的是，可供出售金融资产处置时公允价值的变动是从所有者权益科目转回的，对当期损益不构成影响，因此，由于该项转回，处置可供出售金融资产的投资收益额与对利润表的影响额是一致的。

假定前例中该项金融资产划分为可供出售金融资产，则公允价值变动时的分录为：

借：可供出售金融资产――公允价值变动 200000

贷：资本公积――其他资本公积　200000

处置该可供出售金融资产时的分录为：

借：银行存款　1300000

资本公积――其他资本公积　200000

贷：可供出售金融资产――成本　1000000

――公允价值变动　200000

投资收益　300000

值得注意的是，尽管持有至到期投资的公允价值变动被直接计入所有者权益，却不会影响到持有至到期投资与损益核算的固有联系。在实际应用准则时，不应得出持有至到期投资的会计核算与损益无关的结论，否则将影响到企业对金融资产初始分类的准确性。

三、金融工具确认和计量中实际利率法的应用

《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》第五章第32条规定，持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。以长期债券为例，为保证债券发行成功，企业往往采用溢价或折价发行方式。如果债券发行采用每年年终付息、到期还本的方式，则对债券的购买方而言，实际利率也即是其投资的盈亏平衡点。假定该实际利率为i，债券的发行期为n，则根据实际利率定义可以建立方程：“初始投资金额=年利息×(P/A，i，n)+债券面值×(P/F，i，n)”。由于n已知，通过查询年金现值系数表及复利现值系数表即可确定实际利率i。

[例2]某企业2006年年初以90万元购买了一项面值为110万元的5年期债券，票面利率为3.636％，利息于每年年终支付，到期还本。另支付交易成本5万元，企业将其划分为持有至到期投资。在该项投资中，企业年初投资金额及摊余成本为95万元，每年利息收入为4万元(110×3.636％)，由此可根据上述方程得出：95=4×(V/A，i，5)+110×(P/F，i，5)。通过查询年金现值系数表及复利现值系数表可确定实际利率i为6.96％。初始投资分录为：

借：持有至到期投资――本金　1100000

贷：银行存款　950000

持有至到期投资――利息调整　150000

2006年年末，投资企业按权责发生制计算且计入当期投资收益的实际利息收入为6.61万元(95×6.96％)，而在收付实现制下2006年度应收利息即年末的现金流人为4万元，二者差额2.61万元按复利原则滚入摊余成本，即“利滚利”。故2006年年末该项债券投资摊余成本为97.61万元(95+2.61)，会计分录为：

借：应收利息　40000

持有至到期投资――利息调整　2610000

贷：投资收益　66100

借：银行存款　40000

贷：应收利息　40000

上述债券投资实务是以折价发行为前提，在溢价发行情况下，企业投资期间按权责发生制计算并计入当投资收益的实际利息收入会小于收付实现制下年末应收利息现金流入，在这种情况下，同样应按复利原则冲减摊余成本。

另外，上例中提到该5年期债券利息每年年终支付，如果该债券不是分期付息而是到期一次还本付息，则在收付实现制下投资企业2006年度应收利息即年末的现金流人为0，按权责发生制计算且计入当期投资收益的实际利息收入6.61万元按复利原则全部滚人摊余成本。会计分录为：

借：持有至到期投资――应计利息　40000

――利息调整　26100

贷：投资收益　66100

可见，在计提利息方面，交易性金融资产如果是到期一次还本付息，则不能计提利息；而持有至到期投资是一项长期资产，可以计提利息，分别计入两个会计科目，即“应收利息”和“持有至到期投资――应计利息”。

篇2

中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）11-0-01

一、持有至到期投资的会计处理与税务调整

1.初始计量的处理。会计法规定 “持有至到期投资”在初始确认时，应按“公允价值”与相关交易费用之和作为初始入账金额。支付价款中的已到付息期可还未领取的“债券利息”应单独确认为“应收项目”。而在税法中规定，“持有至到期投资”计税的基础是其历史成本。买价中不包含“到期未付利息”时，资产初始人账价值与计税基础是一致的；但买价中若包含“到期未付利息”时，初始入账价值与计税基础就存在差异，差额就是买价中所包含的“到期未付利息”，这属于暂时性差异，需对其进行纳税调整。

2.后续计量的处理。在会计工作中企业应采用实际利率法，按摊余成本对“持有至到期投资”进行后续计量。计算并确认利息收入然后计入“投资收益”。而税法规定，利息收入指的是企业把资金提供给他人使用但不构成权益性投资，或者因为他人占用了本企业资金而取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息与欠款利息等的收入。由上可知会计准则与税法对利息收入确认存在差异，所以也需进行纳税调整，但这是永久性差异。

3.处置时的处理。会计准则规定，企业处置“持有至到期投资”时，应将所取得的价款和该金融资产账面价值间的差额，计入“投资损益”。而税法规定，在处置时所取得的价款与其历史成本的差额，应当计入到处置期间应纳税所得额中，其中的差额形成暂时性的差异。

4.案例分析。例：2008年甲公司购人乙公司所发行的债券，打算持有至到期。债卷发行的面值为10万元，票面的利率是4%。此债券于2007年初发行，五年期，每年年末付息，到期还本。甲公司购买债券价款为9.5万元（包含上年到期未付的利息，假设所得税税率是25%），另外发生的交易费用为0.5万元。其会计处理为：债券购入时：

借：持有至到期投资——成本100000

应收利息4000

贷：银行存款l00000

持有至到期投资——利息调整4000

若按会计准则，此持有至到期投资初始入账价值应为960万元。而其计税基础为1000万元，产生了暂时性差异，需要对其进行调整。

借：递延所得税资产1000

贷：所得税费用1000

2008年末按实际利率法确认利息收入，收到票面利息

借：应收利息4000

持有至到期投资——利息调整900

贷：投资收益.4900

收到利息时：

借：银行存款4000

贷：应收利息4000

2009年以后的利息收入和08年利息的计算方法一样。

二、交易性金融资产的会计处理和税务调整

1.初始计量的处理。会计准则规定”交易性金融资产“初始确认时，要按公允价值计量，相关交易费用直接计人当期损益中。支付价款中所包含的已宣告但未支付的“现金股利”或已到付息期但还没有领取的债券利息，都应单独确认为应收项目。而税法规定，企业中得各项资产，包括固定资产、 无形资产、长期待摊费用、投资资产以及存货等都应以历史成本作为计税基础。所以，交易性金融资产计税基础是其 历史成本，即为买价与交易费用之和。资产账面价值与计税基础不相等，形成暂时性的差异。

2.后续计量的处理。会计准则规定，在资产负债表日，企业应当将交易性金融资产公允价值的变动计入到当期损益，调整该资产账面的价值。税法规定，企业所持有的各项资产增值或减值，除了国务财政和税务主管部门所规定的可以确认为损益的外，都不得对该资产计税基础进行调整。因此在此税务处理和会计处理也不相同，形成暂时性的差异。

3.处置时的处理。会计准则规定，“交易性金融资产”处置时应当将其的“公允价值”和“初始人账金额”间的“差额”确认是“投资收益”，同时对公允价值的变动损益进行调整。税法中规定，对取得的价款与除其“历史成本”后的差额在处置时应当计入到处置期间应纳税的所得额中。在这税务处理和会计处理是不同的，形成暂时性差异。

4.案例分析。例：2009年初，甲公司以14.5元每股购入乙B公司10万股股票，另外支付交易费用5万元，甲公司作为交易性金融资产的核算（设甲公司的所得税税率是25%）。会计处理为：

借：交易性金融资产——成本145

投资收益5

贷：银行存款15

这项资产的入账价值是145万元，其计税基础是150万元。由此便产生了可抵扣的暂时性差异5万元。

借：递延所得税资产1.25

贷：所得税费用1.25

2009年末该股票价格变为15.5元/股：

借：交易性金融资产——公允价值变动10

贷：公允价值变动损益10

此时这项资产账面价值就为155万元，其计税基础仍是150万元，。因此，便形成暂时性差异10万元。之前产生1.25万元的“递延所得税”资产就应当转回。同时，确认递延所得税负债为1.25万元。

借：所得税费用2.5

贷：递延所得税资产1.25

递延所得税负债1.25

2010年初日甲公司将该股票出售，获得了l40万元收入。该资产在出售时，若按会计确认则损失为5万。按税法规定，损益就应确认为10万。因此应纳税的所得额应调减为5万。

篇3

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对于金融资产与金融负债的分类、确认及计量等方面进行了规范，企业会计准则讲解又对各种金融资产的确认与计量作出了较为具体的诠释与规范，本人经过认真研究发现可供出售金融资产的减值会计处理存在诸多疑问

一、可供出售金融资产是否需要考虑减值

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十条明确规定“企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。”，而在随后的第四十六条、第四十七条和第四十八条分别规定了可供出售金融资产减值的会计处理。

也就是说虽然都是以公允价值计量的金融资产，交易性金融资产是不必考虑减值的，而可供出售金融资产却必须在一定情况下考虑减值，其原因仅仅是由于交易性金融资产的公允价值变动计入了当期损益，而可供出售金融资产的公允价值变动被计入了所有者权益。这种对于以同种计量模式计量而公允价值变动处理结果却不同的做法本身就有待探讨，却又由此引发了考虑减值与不考虑减值的巨大差异。

本人认为，作为以公允价值计量的各资产项目的会计计量与核算方法在原则上应当是统一的，即不但可供出售金融资产的公允价值变动应当计入当期损益，而且它也应当和其他各项能够以公允价值计量的资产一样，在资产负债表日不需要考虑减值，完全可以根据公允价值变动的结果在调整资产账面价值的同时计入当期损益。

二、可供出售金融资产减值会计处理合理性的质疑

（一）为什么不为可供出售金融资产计提减值准备

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十条明确规定了“有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。”，而在后面几条的相关具体描述中却刻意回避了“减值准备”这个词汇，即使像企业会计准则讲解这样的权威解读资料在相关案例中也没有使用“××资产减值准备”科目。《企业会计准则——应用指南(2006)》对于可供出售金融资产减值会计处理的规定是“资产负债表日，……，确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记本科目(公允价值变动)”。

除可供出售金融资产以外，其他所有应考虑减值问题的资产，在确认减值损失并计提减值准备时的会计分录都是借记“资产减值损失”科目、贷记“××资产减值准备”科目，只有该资产例外，在确认减值损失时借方计入当期损益而贷方却转出“资本公积——其他资本公积”并冲减原资产账面价值。

（二）可供出售权益工具减值处理合理性的质疑

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十六条和前述企业会计准则——应用指南的相关规定告诉我们，应将可供出售金融资产发生的减值金额计入当期损益(资产减值损失)，而《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十八条的规定又告诉我们“可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。”，企业会计准则——应用指南又具体规定了可供出售权益工具公允价值恢复的会计处理为“借记本科目(公允价值变动)，贷记”资本公积——其他资本公积”。

也就是说企业持有的符合条件的可供出售权益工具投资发生减值后，在一定条件下其价值是可以恢复的，但是确认减值损失时应计入损益，而价值恢复时却要通过所有者权益。如此处理的合理性，笔者实在不敢苟同。无论从会计信息质量要求的一贯性要求出发，还是借鉴其它资产减值恢复的会计处理，确认减值和价值恢复的会计处理都应当是同步的。即如果确认减值损失时计入了当期损益(资产减值损失)，那么资产价值回复时的正确会计处理也应当是冲减当期损益(资产减值损失)。

（三）可供出售债务工具减值处理合理性的质疑

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十六条，关于可供出售金融资产减值金额确定的规定是“该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和已计入损益的减值损失后的余额。”，而对于可供出售债务工具减值金额的计算并没有给出具体的说法，反倒是企业会计准则讲解通过案例给了我们一点提示:

本案例实际上是比较简单的，由于债券票面利率和实际利率都为3%，所以2006年12月31日可以按照当日公允价值和期初摊余成本直接计算减值损失金额为200 000元(800 000—1 000 000)，而如果债券票面利率和实际利率不同，再计算减值损失金额恐怕就没有这么简单了。也就是说该案例无论计算资产减值损失金额还是计算资产价值恢复金额，都是用资产负债表日公允价值减去当日债券的摊余成本，并不是真正反映公允价值的差额，这就从根本上违背了可供出售金融资产以公允价值计量的计量原则。笔者认为，绝不能将“摊余成本”和“公允价值”两种截然不同的计量模式对同一资产项目同时使用，不但增加了会计处理的难度，也未必就能切实提高会计信息的真实性。

综上所述，笔者建议取消对可供出售金融资产减值的认定，采用与其他以公允价值计量资产一样的会计处理方式，资产负债表日按公允价值变动情况调整资产账面价值并直接计入当期损益，不考虑资产减值。而如果必须接受为可供出售金融资产计提减值这一特殊规定，也必须采用与其他资产计提减值相同的会计处理方法，即将确认的减值损失金额计入当期损益(资产减值损失)并同时计提减值准备，而不是直接冲减可供出售金融资产账面价值。

篇4

《企业会计准则》和《小企业会计准则》是企业会计准则体系的两个子系统，分别适用于大中型企业和小企业。这两个准则在目标、制定依据、会计科目设置、会计核算、财务报表等方面都存在差异，本文仅选取会计处理上的主要差异进行分析。

一、两准则颁布的背景及?m用范围

2006年财政部正式《企业会计准则》，并于2007年1月1日起在所有上市公司实施，后陆续在中央企业、大中型国有企业中施行，从而实现了大中型企业使用准则的趋同，揭开了我国企业会计准则体系国际趋同的步伐。2016年又对部分《企业会计准则》进行了修订。2010年为完善小企业会计核算，我国财政部印发《关于征求意见的通知》（财会[2010]15号），着手制定小企业会计准则，以进一步促进我国会计准则体系的国际趋同。

《小企业会计准则》（财会[2011]17号），旨在规范小企业会计确认、计量和报告行为，促进小企业可持续发展，发挥小企业在国民经济和社会发展中的重要作用。该准则自2013年1月1日起在全国小企业范围内施行，并鼓励小企业提前执行。财政部于2004年4月27日的《小企业会计制度》（财会[2004]2号）同时废止。

《小企业会计准则》适用于在中华人民共和国境内设立的、符合《中小企业划型标准规定》所规定的小型企业标准的企业。该类企业应符合下列三个条件：（1）不承担社会公众责任。主要包括两种情形：一是企业的股票或债券在市场上公开交易，如上市公司和发行企业债的非上市企业、准备上市的公司和准备发行企业债的非上市企业；二是受托持有和管理财务资源的金融机构或其他企业，如非上市金融机构、具有金融性质的基金等其他企业（或主体）。（2）经营规模较小。本准则所称经营规模较小，指符合国务院的《中小企业划型标准》所规定的小企业标准或微型企业标准。其中工业企业从业人员300人以下且营业收入2 000万元以下的为小型企业；建筑业营业收入5 000万元以下且资产总额6 000万元以下的为小型企业。（3）既不是企业集团内的母公司，也不是子公司。企业集团内的母公司和子公司均应当执行《企业会计准则》。但股票或债券在市场上公开交易的小企业、金融机构或其他具有金融性质的小企业、企业集团内的母公司和子公司这三类小企业，不得使用该准则，应参照执行《企业会计准则》。

凡符合上述规定的小企业均可选择执行《小企业会计准则》，也可执行《企业会计准则》，但选定一种准则之后不得随意转换。在具体执行过程中，应注意以下四方面问题：（1）执行《小企业会计准则》的小企业，发生的交易或事项该准则未作规范的，可参照《企业会计准则》中的相关规定进行处理。（2）执行《企业会计准则》的小企业，不得在执行《企业会计准则》的同时，选择执行《小企业会计准则》的相关规定。（3）执行《小企业会计准则》的小企业公开发行股票或债券的，应当转为执行《企业会计准则》；因经营规模或企业性质变化导致不符合《小企业会计准则》第二条规定而成为大中型企业或金融企业的，应当从次年1月1日起转为执行《企业会计准则》。（4）已执行《企业会计准则》的上市公司、大中型企业和小企业，不得转为执行《小企业会计准则》。

二、会计处理差异分析

（一）备用金会计处理的差异

《企业会计准则》规定企业内部各部门周转使用的备用金，可以单独设置“备用金”科目核算，不单独设置“备用金”科目的，通过“其他应收款”科目核算。《小企业会计准则》规定小企业可在“其他货币资金”科目下设置备用金明细科目，也可单独设置“备用金”科目，反映和监督备用金的周转使用情况。

例1：2016年6月1日，甲公司核定销售部备用金定额为10 000元，以现金拨付，并规定每月月底由备用金专门经管人员凭有关凭证向财务部门报销，补足备用金。月末，销售部报销日常业务支出8 000元。

1.若甲公司执行《企业会计准则》，其会计处理如下：

（1）拨付备用金：

借：其他应收款――备用金（销售部） 10 000

贷：库存现金 10 000

（2）报销日常业务支出，补足备用金：

借：销售费用 8 000

贷：库存现金 8 000

（3）若销售部不再需要备用金，将备用金以现金形式退回财务部门：

借：库存现金 10 000

贷：其他应收款――备用金（销售部）10 000

2.若甲公司执行《小企业会计准则》，其会计处理如下：

（1）拨付备用金：

借：其他货币资金――备用金（销售部） 10 000

贷：库存现金 10 000

（2）报销日常业务支出，补足备用金：

借：销售费用 8 000

贷：库存现金 8 000

（3）若销售部不再需要备用金，将备用金以现金形式退回财务部门：

借：库存现金 10 000

贷：其他货币资金――备用金（销售部）10 000

（二）坏账损失会计处理的差异

在《小企业会计准则》下，资产不得计提减值准备，按税法规定的资产损失税前扣除政策的条件确认，当资产减值损失切实发生时，采用直接转销法，直接借记“营业外支出”科目，不得提前计提减值损失。而《企业会计准则》规定，当有客观证据表明应收款项发生减值的，应当将该应收款项的账面价值与预计未来现金流量现值的差额确认为减值损失，计提减值准备，即采用备抵法。

例2：某企业2016年6月发生坏账3 000元，之后又收回2 000元。

1.若该企业执行的是《企业会计准则》，其会计处理如下：

（1）发生坏账时：

借：坏账准备 3 000

贷：应收账款 3 000

（2）之后又收回时：

借：应收账款 2 000

贷：坏账准备 2 000

同时：

借：银行存款 2 000

贷：应收账款 2 000

2.若?企业执行的是《小企业会计准则》，其会计处理如下：

（1）发生坏账时：

借：营业外支出 3 000

贷：应收账款 3 000

（2）之后又收回时：

借：银行存款 2 000

贷：营业外收入 2 000

（三）存货盘盈盘亏会计处理的差异

《企业会计准则》中盘盈的存货按其重置成本作为入账价值，通过“待处理财产损溢”科目核算，按管理权限报经批准后冲减当期“管理费用”；而《小企业会计准则》中盘盈存货的成本应当按照同类或类似存货的市场价格或评估价值确定，实现的收益应当计入“营业外收入”。

《企业会计准则》中存货发生的盘亏或毁损，通过“待处理财产损溢”科目核算，按管理权限报经批准后，根据具体原因，分别不同情况处理：属于定额内损耗的计入“管理费用”；属于收发、计量或管理不善造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入“管理费用”；属于自然灾害或意外事故等非常原因造成的存货毁损，应先扣除处置收入（如残料价值）、可收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入“营业外支出”。而《小企业会计准则》中存货盘亏、毁损净收益计入“营业外收入”，净损失计入“营业外支出”。

例3：A企业在年末进行存货清查时，发现甲材料盘盈30千克，金额1 200元，后经查明原因是收发计量误差所致。另外发现乙材料盘亏50千克，金额1 000元；丙材料毁损15千克，金额18 000元；库存商品A产品毁损10千克，金额2 300元。经查明原因处理如下：A产品因管理不善毁损，收回残值300元，过失人赔偿2 000元；乙材料属于定额内损耗；丙材料被洪水冲走，因自然灾害造成，由保险公司赔偿15 000元，增值税率17%。

1.若A企业执行的是《企业会计准则》，其会计处理如下：

（1）批准前处理：

借：原材料――甲材料 1 200

贷：待处理财产损溢 1 200

借：待处理财产损溢 24 530

贷：原材料――乙材料 1 000

――丙材料 18 000

应交税费――应交增值税（进项税额转出）3 230

库存商品――A产品 2 300

（2）批准后处理：

借：待处理财产损溢 1 200

贷：管理费用 1 200

借：管理费用 1 170

贷：待处理财产损溢 1 170

借：其他应收款――保险公司 17 550

营业外支出――非常损失 3 510

贷：待处理财产损溢 21 060

借：其他应收款――××过失人 2 000

借：原材料 300

贷：待处理财产损溢 2 300

2.若A企业执行的是《小企业会计准则》，其会计处理如下：

（1）批准前处理：

借：原材料――甲材料 1 200

贷：待处理财产损溢 1 200

借：待处理财产损溢 24 530

贷：原材料――乙材料 1 000

――丙材料 18 000

应交税费――应交增值税（进项税额转出）3 230

库存商品――A产品 2 300

（2）批准后处理：

借：待处理财产损溢 1 200

贷：营业外收入 1 200

借：营业外支出 1 170

贷：待处理财产损溢 1 170

借：其他应收款――保险公司 17 550

营业外支出――非常损失 3 510

贷：待处理财产损溢 21 060

借：其他应收款――××过失人 2 000

原材料 300

贷：待处理财产损溢 2 300

（四）短期投资会计处理的差异

《企业会计准则》在取得短期投资时按公允价值计量，在“资产性金融资产――成本”账户中核算，相关交易费用在发生时直接计入“投资收益”；持有期间在资产负债日考虑公允价值的变化，在“交易性金融资产――公允价值变动”和“公允价值变动损益”账户核算；处置时要将“公允价值变动损益”结转入“投资收益”。

《小企业会计准则》在取得短期投资时按历史成本计量，在“短期投资”账户中核算，相关交易费用计入投资成本；持有期间内仅考虑“应收股利”或“应收利息”；处置时只需将出售价款扣除其账面价值和相关税费后确认投资收益或损失即可。

例4：A公司会计核算执行《企业会计准则》。2016年2月10日购入股票1 500股，当时每股市价5元，交易费用75元。2月28日市价变为每股5.5元；3月31日市价又变为每股4.9元。4月2日出售当年2月10日购入的这批股票，每股售价4.8元。则A公司会计处理如下：

（1）2月10日购入时：

借：交易性金融资产――成本 7 500

投资收益 75

贷：银行存款 7 575

（2）2月28日市价变动：

借：交易性金融资产――公允价值变动 750

贷：公允价值变动损益 750

（3）3月31日市价变动：

借：公允价值变动损益 900

贷：交易性金融资产――公允价值变动900

（4）4月2日出售：

借：银行存款 7 200

交易性金融资产――公允价值变动 150

投资收益 150

贷：交易性金融资产――成本 7 500

同时：

借：投资收益 150

贷：公允价值变动损益 150

（五）固定资产盘盈会计处理的差异

《企业会计准则》将固定资产盘盈作为前期差错处理，通过“以前年度损益调整”科目核算；《小企业会计准则》通过“待处理财产损溢”科目过渡，盘盈净收益记入“营业外收入”科目。

例5：甲企业于2016年5月6日对企业全部固定资产进行盘查，盘盈一台6成新的机器设备，该设备同类产品市场价格为100 000元，企业所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积金。

1.若甲企业执行《企业会计准则》，其会计处理如下：

（1）盘盈时：

借：固定资产 100 000

贷：累计折旧 40 000

以前年度损益调整 60 000

（2）调整所得税：

借：以前年度损益调整 15 000

贷：应交税费――应交所得税 15 000

（3）提取法定盈余公积：

借：以前年度损益调整 4 500

贷：盈余公积――法定盈余公积 4 500

（4）结转以前年度损益调整

借：以前年度损益调整 40 500

贷：利润分配――未分配利润 40 500

2.若甲企业执行《小企业会计准则》，其会计处理如下：

（1）批准前处理：

借：固定资产 100 000

贷：累计折旧 40 000

待处理财产损溢 60 000

（2）批准后处理：

借：待处理财产损溢 60 000

贷：营业外收入 60 000

篇5

一、“其他综合收益”在投资性房地产业务核算中的出现

《企业会计准则第3号―投资性房地产》十六条规定当非投资性房地产转换为以公允价值计量的投资性房地产时，如果转换日的公允价值大于账面价值，其差额应计入所有者权益。根据这一规定，会计处理之前为

借：投资性房地产―成本

累计折旧

贷：固定资产/开发产品

资本公积―其他资本公积

这里的“资本公积”科目即为前文提到的所有者权益科目，这一处理也是完全符合现行的《企业会计准则第3号―投资性房地产》应用指南中的阐述的。在这号准则的指南中明确指出，自用房地产转为以公允价值计量的投资性房地产时，公允价值高于账面价值的部分计入“资本公积―其他资本公积”科目。

《企业会计准则第3号―投资性房地产》是并没有出现在2014年修订的准则的名单中的，但是新出版的各个层次的会计职称考试和注册会计师考试的教材和辅导书中，都对投资性房地产的这一会计处理做了修改，及用 “其他综合收益”科目替代了“资本公积”科目。也就是把分录改为了：

借：投资性房地产―成本

累计折旧

贷：固定资产/开发产品

其他综合收益

二、公允价值准则中的其他综合收益

（一）其他综合收益的定义和内容

“其他综合收益”科目到底是什么呢？在修订过的《企业会计准则第30号―财务报表列报》第三十三条中指出“其他综合收益是指根据其他准则规定，未在当期损益中确认的各项利得和损失”。主要包括七项内容，这七项内容又分为两个部分“以后期间满足条件后可以重分类进损益的其他综合收益和以后期间不能重分类进损益其他综合收益”属于满足条件后可以重分类进损益的其他综合收益主要包括：按照权益法核算的被投资单位在以后期间满足条件时将重分类进损益的其他综合收益的份额、可供出售金融资产公允价值变动所形成的利得和损失、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产所形成的利得和损失、现金流量套期工具产生的利得和损失中属于有效套期的部分、外币财务报表折算差额；以后期间不能重分类进损益的其他综合收益包括：重新计量设定收益计划的净负债或净资产导致的变动、按照权益法核算的被投资单位以后期间不能重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额。

单从定义中可以看出，当期不能计入损益的利得和损失就是其他综合收益，那么，由于非投资性房地产转为投资性房地产转为以公允价值计量的投资性房地产时，公允价值高于账面价值的部分，确实是属于不能计入当期损益的利得。但是，这不能作为会计处理改变的充分理由。首先，准则定义中强调了，要计入其他综合收益必须是在相应的准则中明确提出要计入这一科目的内容才能计入。其次，准则后续对其他综合收益进一步解释时提出7项内容中，并没有包括因为由非投资性房地产转换为以公允价值计量的投资性房地产时，公允价值高于账面价值形成的利得这一部分。所以，在会计处理中把“资本公积”换为“其他综合收益”确实也是不符合这号准则的要求的。

把七项内容拆开来对应到具体准则中去，可归纳出： “按照权益法核算的被投资单位在以后期间满足条件时将重分类进损益的其他综合收益的份额”和“按照权益法核算的被投资单位以后期间不能重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额”是《企业会计准则第2号―长期股权投资》中涉及的内容；“可供出售金融资产公允价值变动所形成的利得和损失”、“持有至到期投资重分类为可供出售金融资产所形成的利得和损失”和“现金流量套期工具产生的利得和损失中属于有效套期的部分”是《企业会计准则第37号―金融工具列报》中涉及的内容；“外币财务报表折算差额”《企业会计准则第19号―外币折算》中涉及的内容“重新计量设定收益计划的净负债或净资产导致的变动”《企业会计准则第9号―职工薪酬》中涉及的内容。在这其中可以看出，大多数的应用是在2014年颁布的新准则中，只有《企业会计准则第19号―外币折算》不是新颁布的准则。那么也从一个侧面说明，准则的编制者不是只考虑了新颁布的准则，而是进行了全盘考虑，包括了其他没有更改的准则。再一次证明，投资性房地产的会计核算中是不应该出现“其他综合收益”这个科目的。

前述的差异是否应当计入“其他综合收益”这一科目，都只限于对“其他综合收益”本身的讨论。那么产生这一差异的原因又是什么呢？公允价值高于了账面价值。而公允价值也是2014年企业会计准则改革的重头戏。

（二）公允价值准则中的其他综合收益

在《企业会计准则第39号―公允价值》中没有直接提出“其他综合收益”这个科目应当在什么时候进行应用。但是在第四十四条中对使用公允价值计量的资产和负债进行披露时要求对于使用第三层次计量的公允价值需要披露期初额与期末额的调节信息包括计入当期损益的利得和损失以及计入其他综合收益的利得和损失。在这一条中没有提及计入所有者权益的利得和损失这一概念。反向思考则可得出，公允价值的期初与期末额的差异不应该以计入所有者权益的利得或损失的形态出现。所以，当公允价值的变化额不能计入当期损益时，那么它就应该计入“其他综合收益”这一科目。那么文章最初提到的会计处理，在这一号准则的支持下，它便是正确的了。

由此，在不同的准则之间的对比中发现，在非投资性房地产转换为投资性房地产时，公允价值高于账面价值的情况下，我国的企业会计准则的各号之间出现了矛盾。

三、国际准则中投资性房地产核算中的“其他综合收益”

在我国的会计准则中找不到答案的时候，不得不提国际会计准则。我国的会计准与国际会计准则是基本趋同。而这一次准则的修改也大多符合国际会计准则的发展方向。所以关于这一会计处理，笔者翻看了国际准则的相关章节。

（一）国际准则对投资性房地产相关核算的要求

国际准则第40号，IAS40 Investment Property颁布于2001年，从颁布之后随着国际准则体系的改革，它也随之进行了一些细微的变化。这些造成投资性房地产会计处理变化的准则改革包括2011年颁布的IFRS13 Fair Value Measurement 和2014年颁布的IFRS15 Revenue form Contract with Customers。

在IAS 40的第62段（b）部分对自用房地产转换为以公允价值计量的投资性房地产出现公允价值高于账面价值的时候有两点规定。第一，如果标的资产之前是有计提过减值准备的，则，先通过损益来恢复减值准备，直至减值准备减少到零。即达到的效果为减值好像从一开始就没有计提一样。第二，当恢复完减值后还有任何剩余的差异时，增加“Other Comprehensive Income”即“其他综合收益科目”所属的所有者权益类的明细科目“Revaluation Surplus”即重估值盈余。所以，在目前的这些各种考试的教材中所用的会计处理方法是与国际准则的处理基本一致。

（二）国际准则对PPE的公允价值发生变化的会计处理要求

IAS40的62段提到，对投资性房地产的这一会计处理是与IAS 16 Property Plant and Equipment 一样的。PPE基本等同于我国会计准则体系下的固定资产。投资性房地产是从固定资产和无形资产中分离出来的，所以它的会计处理与固定资产和无形资产类似。在我国的企业会计准则体系下，本着对公允价值谨慎的引入的前提，我国准则中对于固定资产的后续计量其实就是以成本模式计量。但是国际准则下的固定资产在后续计量中是可以自由选取成本模式或公允价值模式的。如果选取公允价值模式，在IAS16的39和40两段对公允价值模式下的固定资产公允价值上升和下降做了要求。如果公允价值上升，那么要计入“其他综合收益”下的属于所有者权益的“重估盈余”这个科目，但是之前有已经计提的公允价值下降引起的损失的除外；如果公允价值下降，那么要计入损益科目，但是之前有因公允价值上升而引起的 “其他综合收益―重估盈余”尚有贷方余额的除外。由以上阐述，可以大致得出固定资产公允价值变动的分录如下：

（1）公允价值上升

借：固定资产―公允价值变动

贷：其他综合收益―重估盈余

（2）公允价值上升，但之前有计提公允价值下降

借：固定资产―公允价值变动

贷：损益

其他综合收益―重估盈余

（3）公允价值下降

借：损益

贷：固定资产―公允价值变动

（4）公允价值下降，但之前有计提公允价值上升

借：其他综合收益―重估盈余损益

贷：固定资产―公允价值变动损益

从这些分录中不难看出，当重估价值时点公允价值高于账面价值的时候，公允价值与账面价值的差额计入了其他综合收益科目；当重估价值时点公允价值低于账面价值的时候，公允价值与账面价值的差额计入了当期损益。这正是我国会计准则在自用房地产转为以公允价值计量的投资性房地产时所采用的会计处理的要求。但值得注意的是，我国会计准则中对投资性房地产后续计量中的公允价值模式计量方法的会计处理与国际准则中的投资性房地产的公允价值计量方法是不一样的。

国际准则的这一系列的会计处理保持了高度的一致性，可以看出，在国际准则这一体系下，投资性房地产是从PPE和无形资产中分离出来的，所以会计处理上特别是在公允价值发生变化的这一会计处理上保持了一致性。

四、从会计处理引出的会计准则的对比

从以上阐述可以看出，在现在的企业会计准则体系下，对投资性房地产中由非投资性房地产转换为投资性房地产，当公允价值高于账面价值的处理是有矛盾的地方存在的，这也许就是现在各会计考试教材中的会计处理借鉴了国际会计准则中的处理方法的原因。这一现象的产生不得不让人将我国的会计准则与国际会计准则进行比较去考虑我国会计准则体系中存在的问题。

篇6

一、准则修订背景

《企业会计准则第2号――长期股权投资》及相关应用指南实施五年多来，规范了企业长期股权投资的会计处理，取得了良好成效。但与此同时，在实务中也提出了一些问题，例如对企业长期股权投资的有关规定散见于准则的应用指南、讲解和企业会计准则解释中，一定程度上不利于准则的理解和实施，有必要对相关内容进行整合，充实和完善2号准则。

二、准则修订的主要内容

（一）准则适用范围的变更

明确对于投资企业持有的权益性投资，如果对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的（以下简称“三无投资”），应按《企业会计准则第22号――金融资产的确认和计量》相关规定处理。而在现行的准则体系中，这类股权投资则适用于CAS2。

（二）对有关企业会计准则关键性概念的重新界定

明确区分了“控制”、“共同控制”和“合营企业”的依据，即应按照《企业会计准则第33号――合并财务报表》和《企业会计准则第X号――合营安排》的规定进行判断。

三、CAS2修订后的影响

（一）适用范围变化造成的影响

在现行准则体系下，有关“三无投资”适用哪个准则的问题一直存有争议。一方面，CAS2明确“三无投资”应当成本法进行核算；另一方面，CAS22又提到，“在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资应当按照成本计量”。这就使得“三无投资”的初始确认、除减值外的后续计量均在CAS2中规范，但其减值却在CAS22中规范，从而给上市公司留下了通过变更会计政策来操纵利润的空间。

纵观上市公司的财务报表，大部分上市公司都按照CAS2列报“三无投资”，即列示为长期股权投资，这一方面是便于与旧制度的列报衔接，另一方面则是有意或无意地避开对这类投资的公允价值是否能够可靠计量的这一判断，直接默认其公允价值不能可靠计量。这其中就包括很多参股拟上市公司，这些公司在随后实现上市交易后就会使得上市前所谓的“三无投资”转换成有活跃市场报价的金融工具，随之引发的问题就是这种转换如何进行会计处理。而越来越多的公司就趁其机会将其重分类为交易性金融资产，公允价值与转换前长期股权投资账面价值之间的差额计入公允价值损益，从而达到粉饰利润的目的。

而此次修订实际上就解决了前述的争议，“三无投资”改而适用CAS22之后，由于其在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量，不能在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，只能分类为可供出售金融资产，随后即便在活跃市场有报价或公允价值能够可靠计量了，也只能继续按照可供出售金融资产进行后续计量，将公允价值变动计入资本公积，而不能重分类为交易性金融资产或指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（二）因增减持等原因导致股权投资核算方法的变化

1.增持的会计变化

在原准则体系下，“三无投资”转换为联营企业或合营企业时需要对原持有股份进行追溯调整。而在此次修订中，由于“三无投资”被分类为可供出售金融资产，按照征求意见第十六条，“投资企业因追加投资等原因能够对被投资单位实施重大影响或共同控制但不构成控制的，应当改按权益法核算，并按照《金融工具的确认和计量》确定的股权投资账面价值加上新增投资成本之和作为权益法核算的初始投资成本，原持有的权益性投资分类为可供出售金融资产的，计入其他综合收益的累计公允价值变动应转入当期损益；在编制个别财务报表和合并财务报表时按照以上规定列报。”这一规定既是取消了“三无投资”转联营企业、合营企业的会计处理，也进一步明确了可供出售金融资产、交易性金融资产转联营企业、合营企业的会计处理，从而简化了这部分的工作。

2.减持的会计变化

与增持“转换”相对应的是联营企业、合营企业因减持而转换为可供出售金融资产或交易性金融资产，以及处置部分股权且丧失控制权，剩余股权分类为可供出售金融资产或交易性金融资产的会计处理。事实上，前者的会计处理在现行准则体系下并不明确，而在征求意见稿中，这一问题终于得到了明确。根据征求意见稿第十条的规定，“剩余股权投资在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值的差额计入当期损益。”至于处置部分股权且丧失控制权，剩余股权分类为可供出售金融资产或交易性金融资产在个别报表中的会计处理，征求意见稿给出了更为明确的规定。具体来说，就是将剩余股权在处置当日的公允价值作为可供出售金融的初始认定成本，其后续再按照CAS22的规定进行处理，即处置当日剩余股权的公允价值与账面价值之间的差额，将计入当期损益。

（三）风险投资机构、共同基金等类似主体持有对联营企业的股权投资变化

在现有准则体系里，风投等机构持有的、在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益或划分为交易性金融资产的投资，并不属于长期股权投资准则的规范范围。尽管在此次征求意见稿中并未在第三条中明确这一事项，但考虑到与国际财务报告准则趋同的因素，风投等机构持有的联营企业、合营企业、甚至子公司仍然能够继续适用公允价值计量这一特殊规定。

还有一个问题是，投资企业同时直接持有和通过其控制的风投等机构间接持有对联营企业的股权投资的，关于在投资企业的合并财务报表中的会计处理一直存有争议。而此次征求意见稿的起草说明提出了三种处理方法，一是直接和间接持有的股权投资应视为一个整体采用权益法核算；二是对间接持有的部分按照22号准则规定采用公允价值计量，同时对直接持有的部分采用权益法；三是企业可以自行在以上两种作法中选择。而事实上，新修订的《国际会计准则第28号――联营和合营企业中的投资》选用的是第三种建议，即企业可以自行在两种做法中选择。因此，考虑到与国际财务报告准则趋同的因素，第三种做法应该会被官方采纳。（作者单位：西南财经大学金融学院）

参考文献：

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“公允价值变动损益”是新会计准则下一个全新项目，正确理解与运用“公允价值变动损益”进行账务处理，是会计实务工作者需要解决的实际问题。目前研究此问题的文献不少。对会计准则关于“公允价值变动损益”的处理提出种种质疑，但都没有从会计准则的立法理念上理解“公允价值变动损益”会计处理的实质。为此，本文就新准则对“公允价值变动损益”处理的有关规定进行解读，以期能对贯彻实施新准则有所帮助。

一、会计信息的有用性与“公允价值变动损益”账户的涵义

2006年2月15日财政部的新企业会计准则，在诸多方面都进行了重大变革，其中公允价值的运用是最为显著的方面。公允价值计量直接而客观地反映了企业资产价值的变动，保持“随行就市”，从而极大地保证了会计信息的有用性，使企业提供的会计信息更加相关、可靠。也体现了新企业会计准则立法理念，即财务报表的目标是向财务会计报告使用者提供与经营决策相关的会计信息，强调的是会计信息与经营决策的相关性。在这种观念下，按公允价值模式计量企业的资产更能说明企业的资产状况和经营情况。公允价值计量属性的运用使得经济业务的具体会计处理与原处理发生了实质性的变化，对交易性金融资产、交易性金融负债及投资性房地产的会计处理新增“公允价值变动损益”科目，核算公允价值变动对资产、负债带来的影响，从而及时体现该项投资的变动对企业损益的影响。

“公允价值变动损益”科目是用来核算企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量投资性房地产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。

以交易性金融资产为例，在资产负债表日，企业应按交易性金融资产的公允价值高于账面余额的差额，借记“交易性金融资产―公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；如果公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“交易性金融资产―成本、公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，按“交易性金融资产―公允价值变动”科目的余额，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。期末，应将“公允价值变动损益”科目余额转入“本年利润”科目， 结转后“公允价值变动损益”科目无余额。

二、交易性金融资产公允价值变动的会计处理

下面根据新会计准则的规定，举例说明“公允价值变动损益”的会计处理。

甲公司在2008年1月1日以每股10元从二级市场购入乙公司股票100万股，另外支付1万元的交易费用。甲公司将该投资划分为交易性金融资产。2008年6月30日，该股票的市价涨至15元／股，2008年12月31日该股票市价为14元／股，2009年1月15日甲公司将股票以每股18元予以全部出售。若不考虑其他因素，甲公司的会计处理为：

1．2008年1月1日，购进乙公司股票时：

借：交易性金融资产―成本10 000 000

投资收益10 000

贷：银行存款10 010 000

2．2008年6月30日，确认该股票的公允价值变动：

借：交易性金融资产―公允价值变动5 000 000

贷：公允价值变动损益5 000 000

同时， 将公允价值变动损益科目余额转入本年利润

借：公允价值变动损益 5 000 000

贷：本年利润 5 000 000

3．2008年12月31日，确认该股票的公允价值变动：

借：公允价值变动损益 1 000 000

贷：交易性金融资产―公允价值变动1 000 000

同时，将公允价值变动损益科目余额转入本年利润

借：本年利润1 000 000

贷：公允价值变动损益1 000 000

4．2009年1月15日，出售该股票：

借：银行存款18 000 000

贷：交易性金融资产―成本10 000 000

交易性金融资产―公允价值变动 4 000 000

投资收益 4 000 000

同时， 将原计入该金融资产的公允价值变动转出

借：公允价值变动损益 4 000 000

贷：投资收益 4 000 000

三、“公允价值变动损益”账户运用中的疑问与分析

上例中，甲公司2008年6月30日，交易性金融资产的公允价值大于账面价值500万元，调增“交易性金融资产”账面值500万元，并增加“公允价值变动损益”500万元；2008年12月31日，交易性金融资产的公允价值小于账面价值100万元，调减“交易性金融资产”账面值100万元，并减少“公允价值变动损益”100万元；2009年1月15日，出售该交易性金融资产时，将原计入该金融资产的公允价值净变动400万元转出，借记 “公允价值变动损益”400万元，贷记“投资收益”400万元。然而，一些文献的作者对以上交易性金融资产会计处理提出以下疑问：

一是资产负债表日，因公允价值变动而发生的损益是一笔持有损益，将未实现的损益计入本年利润，会虚增或虚减企业利润，同时，这种处理方法也给企业人为的调整账面利润提供可乘之机（黄志红《新准则下“公允价值变动损益”的相关处理》，财会研究2008年第8期）；

二是“公允价值变动损益”已转入 “本年利润”，在出售时，再将已转入“本年利润”的公允价值变动损益转出，计入“投资收益”，则重复计算了利润（叶继英《浅析“公允价值变动损益”的会计处理》，财会研究，2008年第8期）。

针对以上疑问，这些文献的作者提出以下改进建议：

一是交易性金融资产出售时，因“公允价值变动损益”科目转入“本年利润”，“公允价值变动损益”已无余额，不需要转入“投资收益”，则会计处理为：

借：银行存款 18 000 000

贷：交易性金融资产―成本10 000 000

交易性金融资产―公允价值变动4 000 000

投资收益4 000 000

二是“公允价值变动损益”账户余额应于处置该项投资时结转，在投资持有期间，由于公允价值变动形成的利得与损失通过“公允价值变动损益”账户自行调节。上例投资公允价值变动数额若于处置时结转，其会计处理为：

借：银行存款18 000 000

公允价值变动损益4 000 000

贷：交易性金融资产―成本10 000 000

交易性金融资产――公允价值变动4 000 000

投资收益8 000 000

笔者认为，作者以上建议也存在以下认识上的误区：第一，作者没有准确掌握按照新会计准则规定交易性金融资产要按公允价值计量；第二，作者没有理解账户要反映交易或事项的经济性质与实质。根据《企业会计准则第 22 号――金融工具确认和计量》第32条规定，企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量。企业会计准则――应用指南对“交易性金融资产”科目解释，出售交易性金融资产时，应将原计入该金融资产的公允价值变动转出。甲公司将持有乙公司的股票出售后，为了真实完整地体现所持有乙公司股票给企业带来的损益，将原计入“公允价值变动损益”的金额转入“投资收益”科目。这里的原计入该金融资产的“公允价值变动损益”，是指从购买到出售为止整个持有期间公允价值变动的净额，即 “交易性金融资产―公允价值变动”科目的余额，而非“公允价值变动损益”账户余额。其目的是向报表使用者提供企业持有的交易性金融资产信息，因为公允价值变动而发生的损益是一笔持有损益，只有在出售时才变为实现损益。准则正是处于这样的考虑，出售时需要将“公允价值变动损益”转出，计入“投资收益”，以便核算实现损益。上述建议，在交易性金融资产出售时不将“公允价值变动损益”转入“投资收益”，会使“投资收益”少计400万元，不能反映甲公司出售持有乙公司股票给企业带来的真实收益。

至于资产负债表日，因公允价值变动而发生的损益是一笔持有损益，将未实现的损益计入本年利润，会虚增或虚减企业利润，给企业人为的调整账面利润提供可乘之机，也是站不住脚的。根据新会计准则规定，利润表既反映已实现的收益，也反映未实现的利得和损失。在利润表中，公允价值变动损益是作为当期损益计入营业利润的，也就是说，持有损益与实现的损益都是利润的组成部分。新企业会计准则中，对于采用公允价值进行后续计量的交易性金融资产，资产负债表日的公允价值变动计入“公允价值变动损益”，并列示于利润表中。这种处理原则在实质上体现为从资产和负债的角度来度量收益，通过期初和期末的资产和负债的增减变动来确定收益，贯彻了资产负债表观的理念。公允价值变动损益转为投资收益的处理，其目的是向报表信息的使用者提供企业持有的交易性金融资产。由于公允价值变动而发生的损益是一笔持有损益，在出售时已变为实现损益的信息。资产负债表观实际上是一种更为注重交易和事项实质的方法，侧重反映的是交易或者事项的整个变化过程，而非利润表观只是简单反映交易或者事项的结果。例如，公司为了短期获利购入股票40万元，认定为“交易性金融资产”，期末该批股票的公允价值为45万元，站在该时点看，企业持有的股票发生公允价值变动5万元，如果不考虑相关的税费，公司实质上获利5万元，列示于利润表“公允价值变动收益”项目；假定该时点公司以45万元的价格售出，不考虑相关的税费，公司实质上也是获利5万元，列示于利润表“投资收益”项目中。由此可见，资产负债表日，公司无论是持有该股票还是出售该股票，企业均获利5万元，只不过持有股票的损益计入“公允价值变动收益”，反映的是企业未真正实现但应计入利润表的持产损益，而“投资收益”反映的是企业已经真正实现的损益，如同传统意义上的“落袋为安”的概念。利润表分设两个项目单独反映，更能把握经济交易的实质，会计信息使用者更能把握企业的经营状况。同时也减少了企业人为的调整账面利润的机会。

“公允价值变动损益”转入“投资收益”，一方面增加投资收益，另一方面也减少了公允价值变动损益，从总额上并未影响利润。期末若不将“公允价值变动损益”转入“本年利润”科目，则违背了对损益类科目处理的惯常做法。

综上所述，新企业会计准则引入“公允价值变动损益”，部分交易或者事项采用公允价值模式计量，强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的理念，体现了我国会计收益的计量由利润表观向资产负债表观转变，实现了与国际惯例的趋同。因此，只有正确理解企业会计准则变化的精神实质，才能更好地贯彻执行新企业会计准则，使会计准则能够真正发挥其效力。

【参考文献】

[1] 财政部.《企业会计准则――应用指南2006》. 中国财政经济出版社，2006 ，（11）: 1 .

[2] 企业会计准则.中国财政部.经济科学出版社，2006，（2）.

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1.账务处理简便务实

第一，《小企业会计准则》改变了《企业会计准则》根据实际需要选用对会计要素进行计量的方法规定，要求小企业采用历史成本对会计要素进行计量。第二，债券折价或者溢价改变了原有摊余成本计量的方法，采用直线法；资本公积仅核算资本溢价，也就是投资者出资额超过其在注册资本或股本中所占份额的部分。第三，采用应付税款法核算所得税，简化了所得税会计处理；减少了外币财务报表折算工作量；简化财务报表的列报和披露；对会计政策变更和会计差错更正的会计处理统一采用未来适用法。

2.提高企业经营绩效

《小企业会计准则》建起了小企业账务处理的整个规范体系，促进其完善建账建制过程，实现企业健康、规范、可持续发展。同时，为小企业实施有效财产保护控制，展开及时有效的经济分析。在推动小企业的会计水平上，起了促进作用。《小企业会计准则》通过促进企业财务报告及相关信息真实、可靠和完整，提高了小企业的经营效率和成效。

3.充分运用国家优惠扶持政策

《小企业会计准则》借助减少职业判断内容，以满足税收需求。随着会计核算与税法一致性的提高，小企业纳税调整事项减少。近几年，国家对于小企业给予了丰厚的政策倾斜和扶持力度，特别是从税收、财政、立法等角度都相继出台了一系列旨在促进小企业发展的措施，这对小企业快速发展注入新鲜活力。

4.降低企业贷款风险

小企业由于自身实力较弱，经营较为分散，大都面临银行信贷吃紧，融资难等问题。小企业并未实现两权分离，应更为注重外部信息使用者的需求，如银行、税务机关等。只有当小企业提供高质财务与会计信息，银行决策才符合小企业利益。《小企业会计准则》为银行信贷决策提供了切实有效的制度基础，对降低和防范小企业贷款风险、有效解决融资难问题有积极作用。

二、《小企业会计准则》与《企业会计准则》比较分析

1.内容框架对比

《小企业会计准则》的内容框架由正文和应用指南构成，《企业会计准则》的主体结构则由基本准则、具体准则、应用指南和解释公告等构成。通过比较，《小企业会计准则》与《企业会计准则》的框架结构基本类似，主体部分均为准则和应用指南，体例按章节设计，体现了两者的有效衔接。

2.适用范围对比

国际财务报告准则中对小企业界定为不承担公众责任的内涵，我国《小企业会计准则》的适用范围力求与国际趋同。另外，考虑到与现有《企业会计准则》的有效衔接。而《企业会计准则》适用于中国境内的所有企业。

3.会计核算对比

对比会计核算存在四方面差异：一是资产计量属性差异。《小企业会计准则》要求采用历史成本计量资产，而《企业会计准则》要求据实采用重置成本、可变现净值、公允价值等多元化的资产计量法；二是短期投资核算差异。《小企业会计准则》规定，对短期债券投资和股权投资的后续计量采用成本法，而《企业会计准则》对金融资产分为可供出售金融资产等4类，针对不同金融资产种类采用差异性核算方法；三是固定资产核算差异。固定资产折旧政策与税法一致的原则体现在《小企业会计准则》，而《企业会计准则》规定，融资租入固定资产最低租赁付款额现值与公允价值较低者入账；四是所得税核算差异。《小企业会计准则》要求采用应付税款法，而《企业会计准则》要求采用资产负债表债务法。

三、启示

1.体现准则的协调与统一

小企业在采用《企业会计准则》的同时，遇到该准则中未做具体规定的业务，参照《企业会计准则》的规定处理，这体现了两个准则的兼容性；因规模或性质变化，或小企业上市发行证券，成为大中型企业或金融企业，执行《小企业会计准则》的企业应当执行《企业会计准则》，体现了规范小企业会计核算，统一会计标准的初衷。

2.提高小企业会计信息质量

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一、引言

企业的会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。原则，是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计原则。基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础即计量属性。会计处理方法，是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。

2006年财政部颁布了最新的企业会计准则，包括1项基本准则和38项具体准则。新准则的推出，规范了我国企业会计政策的选择。其中规定，企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。除了满足法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更或者会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息这两个条件之一的才能变更会计政策。企业频繁地变更会计政策，会给投资者留下操纵利润的印象，影响投资者对企业的信心。在实务中，一个企业的会计政策特别是重大业务或事项，前后处理的会计政策往往保持一致。所以，企业初始选择的会计政策就显得很重要，即企业的初始计量影响深远。往往初始计量一旦确定后，后续计量必须要在一定的框架下进行会计政策的选择，选择的余地就比较小了，而且对财务信息的可控性也比较小。

二、初始计量时企业会计政策选择的选择原则

企业会计计量包括初始计量和后续计量两个方面。

通常企业是在经济业务发生以后，才对经济业务进行会计处理，选择会计政策，进行初始计量。而这样的做法，结果往往是可供选择的会计政策的空间是很小的。所以，企业在经济业务发生之前，特别对于重大业务事项，在进行决策时必须要考虑不同业务事项或者同一业务事项的不同金额或者同一业务的不同方式的选择意味着不同会计政策的差异，进而影响企业的财务状况、经营成果和现金流量，即影响到会计的最终产品――财务报告。

企业在认识到不同业务对企业财务报告的影响以后，要从企业财务状况、经营成果和现金流量的实际出发，在不损害正常的生产经营计划下，选择更符合行业一般规律的业务事项。

本文以金融资产和借款费用为例，说明企业如何根据业务对会计信息的影响，来选择不同的会计政策。

三、金融资产分类的会计选择

企业在没有很好的投资机会时，会将多余的资金投入到金融市场，获取金融收益。如果企业仅以获取投资收益为目的，购入股票进行投资时，首先要知道，股票投资可以确认为交易性金融资产和可供出售金融资产；然后确认为不同的资产类别，后续计量处理方法也有差别，进而会影响损益表。确认为交易性金融资产，在期末对股票价格的变动按照公允价值计量属性，增加交易性金融资产的账面价值，同时确认公允价值变动损益。如果确认为可供出售金融资产，且在期末是正常的价值变动，那么要增加或减少可供出售金融资产的账面价值，同时调整所有者权益项目即资本公积。所以，确认为交易性金融资产和可供出售金融资产项目给后续计量带来的影响只是名称上的不同，金额基本没有影响。而在确认资产价值增值的对应科目上，交易性金融资产计入损益影响利润表，而可供出售金融资产计入资本公积不影响利润表。

企业会计准则规定显示，为了短期价差而取得的投资作为交易性金融资产，对于不能确认投资目的的资产作为可供出售金融资产。其实，企业在对获取的投资按照投资目的进行确认时，可以根据资产负债表或者利润表需要展示的信息进行选择。如果要增加利润信息的美观，可以把这项投资确认为交易性金融资产，而如果要更稳健地反映会计信息，可以将这项投资确认为可供出售金融资产。

四、建设项目对不同性质借款的选择

企业建设项目可能是为了制造存货商品或者是制造固定资产。在这个过程中，由于企业流动资金的限制，往往需要向金融机构借款，而不同性质的借款会计处理不同，影响着企业的决策。

借款包括专门借款和一般借款。专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款通常应当具有标明该用途的借款合同。一般借款是指除专门借款之外的借款，通常没有指明借款用途。而在会计处理上，专门借款的费用大部分可以资本化计入资产成本，而一般借款除了满足条件的情况下，借款费用都要费用化计入财务费用。虽然资产随着时间的推移都要转为费用，但是对当期报表的影响程度不同。如果是专门借款在资本化期内，只影响当期的资产负债表。如果是一般借款，只有满足极为苛刻的条件才能资本化，大多数情况下借款费用只能费用化，影响当期的利润表，对资产负债表没有影响。

所以在进行不同性质的借款决策时，要考虑对当期会计信息的影响。如果需要增加当期的利润可以借入专门借款，使得借款费用资本化，不影响损益。如果需要减少当期的利润，可以借入一般借款，使得借款费用计入财务费用，减少当期利润。

五、总结

通过上面的举例，可以看出企业在对经济业务事项决策时，权衡利弊，在不破坏正常生产经营活动的情况下，要根据不同业务对财务报表的影响，来决定怎样开展业务活动。总之，企业的会计政策选择应该在企业业务类型决定之前就应该考虑，只有这样才能把业务对企业财务的影响深刻认识到；只有将业务对企业财务的后果认识清楚，才能明确生产经营的目的，最终实现企业的目标。

【参考文献】

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二、2014年以来会计准则变化的具体分析

8项会计准则的或修订，目的在于保持与国际财务报告准则的持续趋同。新会计准则体系完整，初步实施已经极大地提高了企业会计信息质量。同时，也给企业带来了巨大的挑战，对财务人员提出更高的要求。总体来看，变化主要体现在以下方面：

（一）新增准则：将原来散落的内容体系化为新的准则

3个新增加的准则，其所规范的内容原先散见在多个准则中。随着实务的发展，有必要将其整合起来，顺应理论和实务的发展趋势。

1、企业会计准则第39号一公允价值计量

新会计准则在现行准则的基础上，明确了股份支付等内容，更加详细的描述了相关资产、权益工具及可抵销项目的公允价值计量，采用当前市场条件下的资产、负债定价假设，强调公允价值估值技术的特点，将公允价值计量划分为持续与非持续计量。除此之外，还强调了计量单元的概念，强调公允价值为脱手价格，三种估值技术（市场法、收益法、成本法）的特点等内容。

2、企业会计准则第41号一在其他主体中权益的披露

需要进行披露的其他主体，包括提供股权、债权及以各种形式进行资金支持的主体。从投资类别上包括子公司、合营安排、联营企业以及未纳入合并财务报表范围的结构化主体。在其他主体中权益的披露准则规范了子公司、合营安排、联营企业以及未纳入合并财务报表范围的结构性主体的所有披露要求。

3、企业会计准则第40号―合营安排

对合营安排及其两种不同的类别（合营企业与共同经营）进行了规范，并对共同经营参与方的会计处理方法进行了描述，而作为投资方对合营企业的会计处理实质上在长期股权投资中已进行了相应规范。

（二）修订准则：使会计规范更加明确和体系化

1、企业会计准则第9号―职工薪酬

新会计准则对职工薪酬进行了修订，职工薪酬分类方法由之前的八分类法调整为四分类法：短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利，充裕了短期薪酬会计处理，将企业为职工缴纳保险调整至职工福利中，辞退福利的会计处理上，明确了辞退福利与企业职工不直接相关，设定提存计划与受益计划，完整规范了离职福利会计处理及长期职工福利。

2、企业会计准则第33号―合并财务报表

对于“控制”的概念进行了重新界定，增加了特殊交易处理及子公司股权交易等会计处理的规定；重新修订了母公司的合并范围，即不存在与母公司投资相关的子公司，不应编制合并财务报表，以公允价值计量的投资变动计入当期损益；规定指出母公司与子公司的会计政策需要保持一致，如果政策不一致，需要对子公司财务报表调整，或者另行编制报表。

3、企业会计准则第2号―长期股权投资

由之前的四分类法（即对子公司、合营企业、联营企业、不是以上三种且不以公允价值计量的长期投资）改为三分类法，将不是以上三种且不以公允价值计量的长期投资归入可供出售金融资产类别；在初始计量时，强调对于同一控制下企业合并形成的长期股权投资的会计核算所依据的“账面价值”是指“被合并方所有者权益在最终空置房合并财务报表中的账面价值的份额”；引入了关于持有待售的对合营、联营企业投资的处理规定。

4、企业会计准则第30号―财务报表列报

财务报表列报准则充实了持续经营的评价内容，参考审计准则对“重要性”的判断以及国际上“重要性”概念的最新进展，进一步完善了“重要性”的定义和判断。纳入了正常经营周期的定义，明确规定被划分为持有待售的非流动资产应当归类为流动资产；被划分为持有待售的非流动负债应当归类为流动负债。明确“综合收益”、“其他综合收益”和“综合收益总额”的定义、报表列报方式。

5、企业会计准则第37号一金融工具列报

金融工具列报准则明确了金融工具的分类，金融负债和权益工具、特殊金融工具的定义和区分，指出“企业应当根据所发行金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式，结合金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具”，新增了金融资产和金融负债的抵销、与金融工具相关的风险披露、金融资产转移的披露等。

三、会计准则变化的影响

2014年以来和修订的会计准则，是应对国际国内经济发展需要的会计政策决策，是对企业会计准则体系的持续改进和完善，其实施影响主要表现在：

（一）对会计职业判断提出更高要求

新准则更注重原则导向，更强调对交易和事项经济实质的把握以及职业判断的应用。在准则条文中，多数出现“可以”而不是“应当”，说明选择的主动权在企业，企业需要结合持有意图解释的合理性、经济事处理的一贯性等因素综合考虑，进一步明确企业应当根据“合同条款及其所反映的经济实质而非法律形式”。

（二）进一步提升会计的信息反应职能

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什么是清算性股利?新《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定：投资企业所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利，超过被投资单位在接受投资后产生累积净利润的部分，即应作为清算性股利，视作初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。否则，作为投资收益性质的股利，应计入投资收益。新《企业会计准则》沿用了旧《企业会计准则》对清算性股利的会计处理，将其作为一种对投资单位的资本返还，而非投资报酬。对清算性股利以后各年度投资收益的确认，新旧准则都有一个相对复杂的计算公式：

(应冲减初始投资成本的金额=[投资后至本年末(或本期末)止被投资单位分派的现金股利或利润一投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益]×投资企业的持股比例一投资企业已冲减的初始投资成本

应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利－应冲减初始投资成本的金额)

而《企业会计准则解释第3号》对清算性股利的会计处理进行了历史性的“变革”，大大简化了清算性股利的计算与会计处理。即对于采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。即准则解释第3号不再区分是否为清算性股利，而是一律将其作为投资收益性质的股利，计入当期损益。会计处理为：借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。

但是，对于权益法下清算性股利的处理，新旧规定截然不同：

《企业会计准则第2号――长期股权投资》第七条规定虽然是在成本法下提出了清算股利的处理方法，但对于权益法下清算股利的处理照样适用。即权益法与成本法对清算性股利的处理完全相同。

而《企业会计准则解释第3号》第一条规定是成本法下清算股利应确认投资收益，但对于权益法下清算股利的处理则不适用。

关注资产负债表日后事项递延税款的会计处理

对于资产负债表日后调整事项的会计处理，应该按照《企业会计准则第29号――资产负债表日后事项》进行追溯调整。这里我们需要关注一下资产负债表日后事项在企业汇算清缴前后涉及的“应交税费一应交所得税”科目和“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目的使用。无论在实务工作中还是会计考试中，这也是困扰大多数人的问题。

涉及损益的调整事项如果发生在该企业资产负债表日所属年度(即报告年度)所得税汇算清缴前的，应按准则要求调整报告年度的应纳所得税额，并调整“应交税费――应交所得税”科目。

但是需要注意的是，对于涉及损益的调整事项如果发生在该企业资产负债表日所属年度(即报告年度)所得税汇算清缴后的，参照中国注册会计师协会编著的《2009年注册会计师全国统一考试辅导教材一会计》以及由财政部会计司编写的《企业会计准则讲解(2008)》，既未调整报告年度的“应交税费一应交所得税”，也未调整“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目。而此前的教材及准则讲解，对于发生在报告年度所得税汇算清缴后的，应调整本年度(报告年度的次年)应纳所得税税额，即调整“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目。

鉴于如此变动，笔者认为：

1　企业所得税年度汇算清缴一般在每年的资产负债表日后(次年1月1日～5月31日内)进行，如果资产负债表日后调整事项发生在税务局最终的截止日期前，无论企业是否自行汇算清缴完，都允许调整报告年度的“应交税费――应交所得税”科目。也就是说，即使企业已经自行汇算清缴完成了，如果发生了资产负债表日后事项以前年度损益的追溯调整只要在税法上规定的最后截止日(5月31日)前，税务机关还是允许企业修改调整重新申报报告年度的应纳税所得额的。

2　财务报告批准报出日是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期，通常是指对财务报告的内容负有法律责任的单位或个人批准财务报告对外公布的日期。一般上市公司财务报表最后截止报出日期为次年的4月30日，早于税务机关规定的最后截止日(5月31日)。即无论企业是否自行汇算清缴完成，资产负债表日后事项这个期间企业都有权可以自行申报，自查自纠，自行修改调整的。企业可以向税务机关说明情况，调整修改报告年度的应纳税所得额。

3　以前的教材或准则讲解将汇算清缴后调整事项对应纳税所得额的影响，作为暂时性差异，计入了“递延所得税资产或递延所得税负债”科目，不符合《企业会计准则第18号――所得税》对暂时性差异的定义，也不符合税务机关汇算清缴流程的规定。

商誉的确认应重视实质

根据《应用指南》及《企业会计准则第6号――无形资产>应用指南》，商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产，负债公允价值份额的差额，其存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，新准则不再将其归为无形资产。

按照《企业会计准则第20号――企业合并》的规定，同一控制下的企业合并，一般认为是内部交易行为，计量以账面价值为基础，会计处理采用“权益法”，合并差价调整“资本公积”等权益性科目：对于非同一控制，一般认为具有商业实质，是独立公正的双方之间的交易，计量以公允价值为基础，会计处理采用“购买法”，合并差价调整作为“商誉”(借差)或“营业外收入”(贷差)处理，即只有对非同一控制下的企业合并才涉及商誉。

但是，由于商誉公允价值的采用以及一些企业特别是上市公司的不轨行为，使得一些问题逐步曝露出来，为此，财政部等相关部门又对以下问题逐一作了规范：

1　负商誉的确认要予以披露。新准则将负商誉计入当期损益针对我国当前实际，显然不符合稳健原则。为此《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》[2009年第1期]的通知明确要求：对于非同一控制下企业合并，应按照《企业会计准则第20号――企业合并》的要求首先确定购买日，然后再确定合并成本和收购方在购买日享有的被购买方可辨认净资产公允价值的份额。在出现负商誉的情况下，应对合

并成本及取得的被购买方的各项可辨认资产，负债(包括或有负债)的公允价值进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益同时应当充分披露相关交易的背景情况。

这一限制性规定，能在一定程度上防止可辨认净资产公允价值过高而产生的负商誉对利润表的影响，对合并成本及取得的被购买方的各项可辨认资产、负债(包括或有负债)的公允价值的复核和披露，至关重要。

2　购买上市公司应形成“实质”业务。由于受到所有制等各种因素的困扰，我国许多企业特别是民营企业无法直接上市，可能会曲线救国，买壳上市。为了规避企业通过购买上市调节利润等行为，财政部了《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)，规定企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业应按照权益易的原则进行处理，不得确认商誊或确认计入当期损益。

该规定按照实质重于形式的原则，要求有交易才能做业务处理，任何确认都要以业务为基础，即必须形成在日常经营活动之外的购买，出售资产或者通过其他方式进行资产交易的经营行为。对没有构成业务或没有商业实质的购买行为，财会函[2008]60号视同集团公司的内部交易行为，使用“权益法”核算，不产生“商誉”或损益(负商誉)。

3　商誉减值备受中介部门关注。为减少职业风险，中国注册会计师协会了《关于做好上市公司2008年度财务报表审计工作的通知》。提示商誉的减值尤其皮引起注册会计师的重视，谨防收益操纵。《企业会计准则第8号――资产减值》规定，企业合并中产生的商誉不再摊销，而是代之以商誉减值测试，只有存在减值时才需计提减值准备。减值测试是基于一项资产期望产生的现金流量，但商誉本身并不产生现金流量，它只能与其他一项资产或一组资产相结合才能产生现金流量。如何认定商誉所属的资产组，如何避免被错误的分配给过大或过小的资产组是实际操作的关键，也是注册会计师审计的难点。因为缺乏客观的标准，企业会通过自己的主观判断甚至武断，进而达到盈余管理的目的。

高危行业企业安全生产费的会计处理

高危行业企业安全生产费的会计处理几经修订，最终采用哪种做法许多朋友尚处于模糊状态。

在《企业会计准则解释第3号》前，依据财政部《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)文件规定，高危行业企业按照规定提取的安全生产费用应当按照《企业会计准则讲解(2008)》中的具体要求处理，在所有者权益“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独列报，不再作为负债列示。煤炭企业在固定资产折旧外计提的维简费，应当比照安全生产费用的原则处理。

《企业会计准则解释第3号》重新做了规定：高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费用，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费甩比照上述规定处理。本解释前未按上述规定处理的，应当进行追溯调整。

对上市公司利润影响较大的债务重组收益的确认

新《企业会计准则第12号――债务重组》最大的“亮点”是：债务人可以确定债务重组收益。新准则实施之初，新会计准则对债务重组计量方式的变化为上市公司进行机会主义盈余管理提供了空间，特别是对ST公司来说，债务重组成了企业包装业绩的新途径。

鉴于此，财会函[2008]60号了原则性的规定：企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益易，相关利得计入所有者权益(资本公积)。

考虑到我国资本市场监管方面的一些要求和规定，特别是上市公司在大股东慷慨支持下进行的债务重组已成为上市公司年报编制过程中遇到的普遍性问题，《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》[2009年第2期]又作了明确规定：对于上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方，上市公司的实质控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，是由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，因此，监管中应认定为其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。

固定资产大修理费用以及盘盈的会计处理

1　固定资产发生的修理费用支出，新《企业会计准则第4号――固定资产》应用指南规定，应当全部直接计入当期费用。即新准则下固定资产发生的修理费用支出，对于销售部分的固定资产修理支出应该计入到“销售费用”外，其他的固定资产修理费用支出都是作为“管理费用”核算的。由于以上规定过于笼统，所以在准则执行过程中，有些企业无论大修或者中修，一律都计入了当期损益。

财会函[2008]60号将这一问题予以明确：固定资产大修理费用等后续支出，符合资本化条件的，可以计入固定资产成本，不符合资本化条件的，应当计入当期损益。符合固定资产确认条件的周转材料，应当作为固定资产列报，不得列入流动资产。

即固定资产发生的修理费用等后续支出需要划分资本性支出和费用化支出。对于固定资产后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原来的估计(如延长固定资产使用寿命或提高产品质量)，应当计入固定资产账面价值，除此之外的固定资产修理费用甩论发生支出的金额大小，应当在发生时直接计人当期损益。而对于以上界限的划分，需要会计人员有一定的职业判断能九并具有一定的职业道德感否则会导致报表信息失真，会计利润不实。

2　按照《企业会计准则第28号――会计政策，会计估计变更和差错更正》规定，前期差错通常包括计算错误，应用会计政策错误，疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货，固定资产盘盈等。这里强调了存货、固定资产的盘盈，属于前期差错。

按照《企业会计准则――应用指南》“待处理财产损溢”科目说明中，则只对固定资产的盘盈视作前期差错，通过“以前年度损益调整”科目核算，而对存货的盘

盈仍然通过“待处理财产损溢”科目核算，计入当期损益。

鉴于以上存货与固定资产盘盈的不同处理，应该如此理解：按照《企业会计准则――基本准则》第十七条的“重要性原则”，即企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。所以，由于存货盘盈通常金额较小，不会影响财务报表使用者对企业以前年度的财务状况、经营成果和现金流量进行判断，因此，存货盘盈时通过“待处理财产损溢”科目进行核算，按管理权限报经批准后冲减“管理费用”，不调整以前年度的报表。而固定资产是一种单位价值较高、使用期限较长的有形资产，因此，对于管理规范的企业而言，在清查中发现盘盈的固定资产是比较少见的，也是不正常的，并且固定资产盘盈会影响财务报表使用者对企业以前年度的财务状况、经营成果和现金流量进行判断。因此，固定资产盘盈应作为前期差错处理，通过“以前年度损益调整”科目核算。

对金融资产中限售股权的划分

《企业会计准则第2号――长期股权投资》缩小了原长期股权投资的范围，对于投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响的权益性投资，新准则不再像原准则那样一律记入长期股权投资采用成本法核算，而是区分是否可以可靠的获取公允价值，只有对那些在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的权益性投资，才归为长期股权投资，对于公允价值能可靠计量的，按照管理者的意图，分为四类金融资产。其中，交易性金融资产和可供出售金融资产都是以公允价值计量，但实务中较难划分。特别是持有一家上市公司处于限售期的法人股的投资_是列为长期股权投资，还是列为交易性金融资产抑或是可供出售金融资产，许多同仁较难求解。

1　交易性金融资产与可供出售金融资产主要区别：(1)持有意图不同。交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不太明确。但)公允价值变动损益的归属不同。交易性金融资产和可供出售金融资产，都是按公允价值进行后续计量，前者公允价值变动计入当期损益(公允价值变动损益)，后者公允价值变动计入所有者权益(资本公积)，在该金融资产终止确认时，将“资本公积”转出，计入“投资收益”。(3)减值的计提不同。交易性金融资产不计提减值准备。可供出售金融资产发生减值时，可以计提减值准备。

2　限售股权会计处理

《企业会计准则解释第3号》，《企业会计准则实施问题专家工作组意见(第三期)》以及《企业会计准则讲解(2008)》规定一致：企业持有上市公司限售股权(不包括股权分置改革中持有的限售股权)。对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

3　股权分置限售股权的会计处理

《企业会计准则解释第1号》对股权分置限售股的会计处理问题作了明确规定：企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算：企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整计入资本公积。

即股改限售股可以划分为长期股权投资或可供出售金融资产，但不可以划分为交易性的金融资产。

关于递延所得税资产和负债确认的特殊情形

《企业会计准则第18号－所得税》要求企业以资产负债表债务法核算，资产负债表债务法，是通过比较资产、负债等项目按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础之间的差异，将该差异的所得税影响确认为递延所得税资产或递延所得税负债。在实务操作中应注意：

1　按照会计的“及时性”原则，递延所得税资产和负债的确认应该在暂时性发生时立即确认，而非期末等其他时间确认。

2　暂时性差异并非资产和负债项目才能产生，其他不符合资产，负债条件的交易或事项，如果能够确定计税基础，并且与账面价值产生暂时性差异，也要确认递延所得税资产或负债。例如：开办费、广告费和业务宣传费等。

3　关注不确认递延所得税资产的情况。企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，该项交易中产生的资产，负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，不确认相应的递延所得税资产。因为如果确认递延所得税资产，则需调整资产，负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性因此在这种情况下不确认相应的递延所得税资产。例如：内部研究开发形成的无形资产、融资租入的固定资产等。

篇12

1，基础设施特许权经营的起源及概念

基础设施特许权经营起源于17世纪的英国，当时领港公会特许私人投资灯塔并获得一定期限向过往船只收费的许可权。特权期满后由政府将灯塔收回并交给领港公会管理和继续收费。

根据世界银行《1994年世界发展报告》，基础设施特许权经营(也称BOT)是指政府部门就某个基础设施项目与私人企业(项目公司)签订特许权协议，授予签约方的私人企业来承担该基础设施项目的投资、融资、建设、经营与维护，在协议规定的特许期限内，这个私人企业向设施使用者收取适当的费用或给予一定的补偿，由此来回收项目的投融资，建造、经营和维护成本并获取合理回报；特许期届满，签约方的私人企业将该基础设施无偿移交给政府部门。经过多年的发展，基础设施特许权经营又派生出BOO(build―own―operate)、BOOST(build―own―operate―subsidy transfer)、BLT(build―lease transfer)等。

2，相关法规

根据基础设施特许权经营的不同形式，涉及准则层面的规定有：《国际财务报告解释性公告第12号――特许服务权安排》(2006年11月颁布，要求企业于2008年1月1日起全面执行，以下简称为“tFRIC 12”)和《企业会计准则第14号――收入》、《企业会计准则第15号――建造合同》、《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》、《企业会计准则第6号――无形资产》、《企业会计准则第13号――或有事项》、《企业会计准则第17号――借款费用》；解释层面有《企业会计准则解释第2号》(财会[2008]11号，以下称“解释第2号”)。

3，涉及的相关主体

基础设施特许权经营这一方式涉及的主体有八个，分别如下：合同授予方(政府)、项目发起人、产品购买商或接受服务者、债权人、建筑商、保险公司、供应商、运营商。本文将建筑商和运营商合称项目公司，以项目公司的视角来解析基础设施特许权经营项目的相关处理。

4，涉及的主要期间

从定义上看，基础设施特许权经营涉及的主要期间有：建设期、运营期和特许权结束期。

主要会计处理方法

为了更进一步规范基础设施特许权经营的会计处理，财政部在借鉴IFRICl2的基础上，于2008年8月7日出台了解释第2号。本文以解释2号为基础，对解释2号未涉及的则借鉴IFRIC 12的规定，具体会计处理如下。

(一)建设期的会计处理

项目公司在建设期的会计处理主要涉及：基础设施的属性及其会计处理、建造服务的收入及费用确定、借款费用的归集、基础设施特许权的确认和计量等四个方面的问题。

1，基础设施的属性及其会计处理

在基础设施特许权经营下，项目公司如何确认投资形成资产的属性，决定着投资成本的计量和摊销方法，进而影响到项目运营收入和成本配比的合理性。在基础设施特许权经营下，项目公司经济活动的实质可以描述为通过投资建设“自创”取得了项目一定期限的特许经营权或收益权，并未从合同授予方取得基础设施的控制权或者所有权，因此，基础设施项目属于合同授予方，项目公司无需对基础设施做出会计处理。

2，建造服务的收入及费用确定

在基础设施特许权经营模式下，项目公司是服务的提供者，先后向政府提供了建造服务、运营及维护服务。因此，在建造期项目公司的会计核算应按照《企业会计准则第15号――建造合同》和《企业会计准则第14号――收入》确认相关的收入和费用。

3，特许经营权的确认和计量

由于相关的资产不属于项目公司，所以项目公司对所建成的基础设施不能确认为固定资产。如果特许合同约定，在基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定处理。即按该资产的公允价值借记“长期应收款”，贷记相关资产。如上海城投控股股份有限公司的2008年第三季度报告中指出：本报告期末，长期应收款较期初增加353万元，主要是由于解释第2号后公司将子公司浙江奉化填埋场基础设施特许权经营项目的基础设施支出确认为金融资产所致；合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。即按该资产的公允价值借记“无形资产”，贷记“在建工程”。

4，借款费用的归集

如项目公司取得一项无形资产，则该特许服务权是在项目建成并经合同授予方验收合格后授予的，项目公司对项目的全部投入，应视为取得专营权的完全(外购)成本予以资本化。因此，项目公司在基础设施达到预定可使用状态前发生的借款费用'应予资本化，即计人无形资产的成本；否则，则应费用化，即计人当期损益。解释第2号将借款费用资本化的范围扩大到非自有资产的基础设施特许权经营项目上。至此，借款费用资本化的范围如下：一是需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等；二是基础设施特许权经营项目中的无形资产。

(二)运营期的会计处理

项目公司在运营期涉及的主要会计处理有：政府偿付资产的处理、收入确定及相关费用的摊销、修缮基础设施的合同义务的处理等。具体处理方法如下：

1，政府偿付资产的处理

根据解释第2号规定，在基础设施特许权经营业务中，合同授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。

2，收入及费用的确定

项目公司在提供运营、维护服务取得收入时，按照《企业会计准则第14号――收入》的规定，确认运营、维护的

收入和相关费用。同时，除了确认正常的运营、维护费用外，根据特许合同形成的特许权的不同属性，分别作如下摊销：一是按《企业会计准则第6号――无形资产》规定，将无形资产在特许期内按直线法摊销；二是根据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定，将金融资产按实际利率法进行摊销。

3，修缮基础设施的合同义务的处理

如果合同规定，项目公司有以下义务：(1)改良基础设施达到特殊服务目的要求；或(2)在服务特许权结束和移交之前，保持基础设施一定的使用状态。为完成上述义务，发生的支出应当按照《企业会计准则第13号――或有事项》的规定处理，即当上述义务成为项目公司承担的现时义务、履行该义务很可能导致经济利益流出公司且流出的经济利益能可靠地计量，项目公司应将上述义务的支出确认为预计负债。

(三)特许权结束期

由于本文只讨论特许权结束后，项目公司无偿交付相关的基础设施。所以项目公司在特许权结束后，与基础设施特许权经营业务相关的资产、负债及费用均已确认完，只要按正常的程序进行清算处理即可，本文不再阐述。

以下结合案例分析项目公司对基础设施特许权经营业务的会计处理。

案例

案例1：合同授予方提供给项目公司一项金融资产――长期应收款

(一)合同主要内容：A公司从某政府获得一项特许合同，主要协议内容如下，A公司在2000年～2009年内修建并运营一条高速公路，其中修建期为2年，运营期为8年，在运营期内A公司应按规定标准维护和运营公路，相应地A公司每年从政府无偿获得2000万的补偿，并且A公司在2007年末要对进行路面重铺，在2009年末，政府收回高速公路运营权，协议中止。

(二)主要假设：

1，所有现金流动发生在年末；

2，建造成本每年5000万、营运成本每年100万、重铺路面成本1000万(根据A公司测算)；

3，实际利率每年为6.18％、借款利率每年为6.7％；

4，A公司采用成本加成法来核算应收对价，其中建造服务的应收对价为成本的105％，运营服务为120％，路面重铺为110％。

(三)案例分析：根据特许协议主要内容，A公司应把这项特许权界定为一项金融资产――长期应收款。

1，建造期(2000至2001年)的会计处理如下：

2000年末，A公司应确认建造服务收入250万(5000×O.05，)，确认建造费用5000万(假设在年末发生，所以无利息)即：

借：长期应收款5250(万元，以下略)

贷：主营业务收入

250

银行存款

5000

2001年，A公司同样确认建造服务收入250万，确认财务费用335万(5000x6，7％)；同时，确认长期应收款约10824万(5250x2+5250×0.0618)。 至此，项目公司将此金融资产在资产负债表上以10824万元列报。利润表上，A公司2001年确认的利润为239万(250+5250×0.0618-5000×0.067，)。具体分录如下：

借：长期应收

5574

投资收益

11

贷：主营业务收入

250

银行存款

5335

2，运营期(2002至2009年)的会计处理如下：

2002年，高速公路开始投入使用A公司按合同每年从政府收取2000万的补偿收入，同时按实际利率法摊销长期应收款。利润方面有营运利润(100x20％)和投资收益。具体如下：

借：银行存款

2000

投资收益

23

贷：长期应收款

1211

营运收入

20

银行存款

792

(营运成本100+财务费用692)

在营运期间，每年都作如上的会计处理，具体各分录的数字见表2。

案例2：合同授予方提供给项目公司一项无形资产

(一)合同主要内容：案例1的基本情况不变，除将“从政府每年取得2000万元的收入”改为“A公司预计将会在2002年至2009年每年收取金额相同的使用费2000万元”外。

(二)主要假设：

1，所有现金流动发生在年末；

2，建造成本每年5000万、营运成本每年100万、重铺路面成本1000万(根据A公司测算)；

3，借款利率每年为6.7％；

4，A公司采用成本加成法来核算应收对价，其中建造服务的应收对价为成本的105％，运营服务为120％，路面重铺为110％。

5，无形资产按直线法摊销；

6，重铺路面义务每年预提费用如下：2002年至2007年分别提取120万、140万、150万、170万、200万、220万，合计1000万。

(三)案例分析：根据特许协议主要内容，A公司应把这项特许权界定为一项无形资产。

1，建造期(2000至2001年)的会计处理如下：

2000年末，A公司应确认建造服务收入250万(5000×O.05)，确认建造费用5000万(假设在年末发生，所以无利息)即：

借：在建工程

5250

贷：主营业务收入

250

银行存款

5000

2001年，A公司同样确认建造服务收入250万，资本化财务费用335万(5000×6.7％)；同时，确认无形资产10835万(5250×2+5000×0.067)。至此，项目公司将此无形资产在资产负债表上以10835万元列报。利润表上，A公司2001年确认的利润为250万。具体分录如下：

借：无形资产

10835

贷：在建工程

5250

主营业务收入

250

银行存款

5335

2，营运期(2002至2009年)的会计处理

2002年，高速公路开始投入使甩A公司按合同每年从政府收取2000万的补偿收入，同时按直线法摊销无形资产，每年应摊销1354万(10835／8，)。利润方面有营运利润(100×20％)和财务费用。具体如下：

借：银行存款

2000

预提费用

120

贷：无形资产摊销

1354

营运收入

20

银行存款

792(营运成本100+财务费用692)

在营运期间，每年都作如上的会计处理，具体各分录的数字见表2。

案例说明

(一)关于利润：上述案例1和案例2为简单起见，假定协议期限是10年，项目公司已收项目不变。实际中，协议期限会更长，收入会逐步增加，净利润会逐年增加。

(二)关于资产属性不同对会计处理的影响：比较案例1(金融资产)和案例2(无形资产)可以看出，项目公司取得金融资产或无形资产时，其会计处理的异同如下：

1，建造期间，项目公司都按照建造服务的公允价值来确认收入，但借款费用的会计处理不同。如2000年，案例1和案例2都采用成本加成法确认建造服务收入5250万元，并同时确认建造服务成本5000万元；2001年，案例1将借款费用335万元计入当期损益，案例2将其资本化到无形资产中。