工程类公司的账务处理范文
时间：2023-11-02 15:50:07
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篇1
【中图分类号】 F726.7 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）03-0097-02
一、BT业务概述
“建设―转让”即市场流行的BT（Build―Transfer）业务，也是通常的BOT项目的变型，主要指政府在各种公共基础设施建设过程中，引入民间资本进入项目投资并与其约定待项目竣工后政府全部回购的一类投资行为。通过定义可知，BT业务的主要特点如下：第一，BT项目本质上是固定资产投资的一种，也就是说它属于投资行为；第二，BT业务投资的标的是政府需要的公共基础设施建设项目；第三，BT建设最终竣工后其将由政府或政府代表的国有企业进行回购，给予投资方一定利润补偿；第四，该项业务的投资方主要是民间资本，而非政府资金投入。
除此之外，通过定义不难看出，最终该项目完工后将收归政府，在此回购过程中根据政府的给付对价方式不同可以将BT业务分为股权回购式的BT业务和资产回购式的BT业务。根据投资方（项目公司）的参与投资方式不同，资产回购式的BT业务又可分为提供建造服务与不提供建造服务两种类型。本文着重针对这两大类、三小类BT投资业务相关各方的账务处理进行实质性分析[ 1 ]。
二、BT投资账务处理现状
（一）与此相关的会计准则指导性文件规定
目前在国内会计准则等规范性文件的规定中尚未有专门准则细则或解释针对BT业务，不过2011年的《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》第一期明确指出，属于政府的BT业务在符合有关条件下，详细参照企业会计准则中BOT业务处理细则进行相应的会计处理。正常情况下，民间资本参与成立的项目公司在此项工程中提供各种建造服务的话，可进一步对照《企业会计准则第15号――建造合同》进行有关账务处理，确认相关收入、成本，在按照应收对价公允价值计量的基础上同时确认有关长期应收款（或短期的应收款项）。当然，在少数情况下虽然有民间资本主导项目投资，但是其成立的项目公司往往将相关的建造服务转移，则需要将项目公司在工程过程中支付的各种工程价款确认为长期应收款（或短期的应收款项）。这两种情况下的长期应收款均需要按照摊余成本进行后续计量，实务中大多数将实际利率在应收期间默认为固定的。
此解释性文件从一定方面来看，主要是针对上市公司，并未综合、全面地考虑各种类型BT业务相关各方的账务处理程序。本文在参考此解释性文件的基础上，针对各种公司（上市与非上市）在不同BT业务中的账务处理进行分析。
（二）股权回购式BT业务账务处理
所谓股权回购式BT业务，主要指政府与项目投资方（民间资本为主）约定，由投资方成立专门的项目公司主导项目投资建设及其过程中的资金筹集业务，待项目竣工验收合格后，政府将对项目公司整体进行股权式回购。在此过程中，可以发现项目投资方对项目公司类似于长期股权投资，可按照《企业会计准则第2号――长期股权投资》进行相关账务处理。针对项目公司来说，自始至终作为独立法人不变，改变的只是其母公司，相应的资产产权仍旧独立属于该项目公司，只需要按照建设的进度确认为其自身的资产即可。具体的账务处理可以参照如下过程[ 2 ]。
第一步，项目投资方设立针对某一个基建工程的项目公司的零时刻点。这里需要项目投资方（即民间资本业主方）和独立法人的项目公司两家企业分别独立做账。（1）项目投资方，将其投入的各种货币性资金及非货币性资产（比如各种实物资产、无形资产等）均计入“长期股权投资――成本――？鄢项目公司”。（2）项目公司，项目投资方投入的各N货币性资金及非货币性资产形成项目公司的注册资本，需要计入相关的“实收资本”、“资本公积”等所有者权益类科目。
第二步，项目投资方在项目公司设立后的后续投入与随着项目开工各种支出的发生。（1）针对项目投资方后续对项目公司的进一步投入继续调增其“长期股权投资――成本――？鄢项目公司”；而项目公司在工程建设过程中发生的各种支出，无需项目投资方任何账务处理。（2）项目公司收到项目投资方的后续投入继续调增其所有者权益科目“资本公积”；此时，项目公司对项目发生的各种支出，无论是货币性还是非货币性资产或负债，在项目竣工之前均计入“在建工程――？鄢项目”。
第三步，此基建项目竣工验收合格后，由项目投资方通过股权回购转移给相关政府。（1）项目投资方，此项长期股权投资易主，项目投资方需要将其收到的货币性资金或非货币性资产按公允价值入账，将公允对价与此前“长期股权投资――成本――？鄢项目公司”的账面价值差额确认为投资收益。（2）项目公司，该项目竣工验收合格后，将此前“在建工程――？鄢项目”转入“固定资产――？鄢项目”，同时考虑到企业所有权的变更，对其实收资本作相应的调整，从此前的项目投资方转到某政府名下[ 3 ]。
（三）资产回购式BT业务账务处理
资产回购，与上文所述股权回购的本质区别在于政府的回购，此种方式下政府回购的并非项目公司的全部股权，而是针对其所建设的特定资产进行回购。为此，项目投资方所设项目公司投资建设的资产并不属于企业独立固定资产，将在竣工验收合格后由政府全面回购（便于叙述，此处将项目投资方与其所设立的项目公司看为一个独立法人主体，即本文只从项目公司角度考虑相关账务处理）。针对此种BT建设模式，需要细分项目公司在工程建设过程中是否独立提供工程建筑服务。
1.项目公司独立承担建设服务
如果由项目公司独立承担项目建设服务，不将服务外包给其他承建方，则可理解为项目公司为政府建设一项工程，项目公司此处的角色便是承建方。因此，此处项目公司可以参考《企业会计准则第15号――建造合同》进行相关的账务处理。在此过程中，建造合同收入按照应收对价的公允价格入账，对应相关应收款项计入长期应收款（或者短期应收款项）。针对长期应收款需要按照摊余成本进行计量，一般假设实际利率不变。相关账务处理程序如下。
第一阶段，项目建设过程中发生的相关支出。在项目建设过程中发生的合理支出，项目公司需要按照有关及时性原则将货币或非货币性的各种支出计入“工程施工――合同成本”。
第二阶段，资产负债表日的项目公司有关账务处理。每个资产负债表日，项目公司需要按照完工的进度来进行相关合同收入与费用的确认，并同时按照实际利息确认长期应收款与有关利息收入。首先，借记“工程施工――合同毛利”、“主营业务成本”，贷记“主营业务收入”；其次，借记“长期应收款――？鄢项目”，按照确认的收入金额贷记“工程结算”，与此同时借记“长期应收款――利息调整”，贷记“财务费用――利息收入”。项目公司在每个资产负债表日重复上述账务处理。
第三阶段，项目竣工验收合格后转交给相关政府。完工转交后，项目公司需要结转工程施工与工程结算，在及时支付的情况下仍需确认收款。首先，将一、二阶段的“工程施工――合同成本”与“工程施工――合同毛利”账户余额转记借记“工程计算”；其次，及时付款的情况下确认收款，借记“银行存款”，贷记“长期应收款”相关账务余额，相关差额计入“财务费用”。
2.项目公司不提供建设服务
若项目公司将该基建工程有关建设劳务再转给第三方承建商承担，则不能参照《企业会计准则第15号――建造合同》有关要求进行处理。在此模式下，若满足会计准则金融工具的确认要求可以参照企业会计准则22号进行相关账务处理；若不满足22号文的规定，则可以考虑按照企业会计准则1号文存货有关规定进行成本确认。
（1）符合金融工具22号文规定
第一步，在项目公司支付建设工程款时的账务处理。项目公司按照支付的货币或者非货币性资产给付对价确认为“长期应收款”。
第二步，资产负债表日账务处理。在资产负债表日，项目公司需要按照实际利率利用摊余成本来调整“长期应收款”的账面余额。借记“长期应收款――利息调整”，贷记“财务费用――利息收入”。
第三步，项目完工转交时的账务处理。项目公司待项目竣工验收合格后，移交给政府的同时需要确认相关收入。具体账务处理是将此前“长期应收款”明细账有关余额与收到的实际款项差额计入“财务费用――利息收入”。
（2）不符合金融工具的确认条件
若项目投资方与政府在合同中未明确工程转让价格，而是依赖于竣工后资产评估公司的估值来确认转让价格，则可以认定此类情形源自未来经济利益流入金额不确定，故不可以参照《企业会计准则第22号――金融工具》进行确认计量报告。虽然在此种情形下未来经济利益流入的金额不可准确计量，但是其很可能流入，同时，与之相关的成本可以可靠计量。从这两条来看，其比较符合《企业会计准则第1号――存货》的确认条件，此处将项目的有关成本作榇婊趵唇行核算是合理的。具体账务处理如下：（1）项目公司支付建设工程款时，将其支付的相关对价计入“代建工程――？鄢工程”；（2）项目竣工验收合格待估价转交给政府后，借记“银行存款”，贷记“代建工程――？鄢工程”、“主营业务收入”。
三、结论与进一步的思考
从现有的会计准则规定来看，BT业务的账务处理缺少相对应的规定，虽然在2011年的《上市公司执行会计准则监管问题解答》第一期中作了简单的介绍，但是这并不能解决财务人员在BT业务上的账务处理问题。本文基于此，结合实际情况，对BT建设业务进行了分类介绍，并试探性地对不同分类下BT业务的账务处理进行了分析。目前随着国内政府职能逐渐转变，更多的BOT或BT业务在实践中将呈快速增长的态势，希望本文的研究给实务中此类相关业务的财务人员在账务处理过程中带来一定参考。国家在政策层面也应及时出台系统、权威、全面的关于BT（BOT）业务的会计准则或相关规定及税收政策，以满足相应的业务需求。
【参考文献】
篇2
(一)购入债券时会计处理 企业购入准备长期持有的债券时应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包括的已到付息期限但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。
[例]A公司2006年1月1日以106620元购入B公司2006年1月1日发行的4年期债券，票面利率5％，债券总面值100000元，该债券于期满后一次还本付息，单利计息，假设不考虑相关税费。
A公司购入债券时：
借：持有至到期投资――成本 100000
持有至到期投资――利息调整 6620
贷：银行存款 106620
(二)持有期间的会计处理 持有至到期投资用实际利率法摊销债券溢折价时有两个关键问题要解决。
(1)债券实际利率的确定。实际利率，是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。设：债券实际利率为i，期限为n年，期满一次还本付息，则：债券到期本利和=债券总面值十债券总面值×票利率×n。令：债券投资总成本=债券到期本利和×(1+i)-n，则(1+i)-n=债券投资总成本／债券到期本利和，从而可计算出债券实际利率。
接上例A公司购入债券的实际利率计算如下：债券到期本利和=1130000+100000×5％×4=120000(元)，令：106620=120000×(1+i)，则债券的实际利率i=3％。
(2)债券溢折价的摊销。企业取得的到期还本付息的债券，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，在实务中债券利息在债券到期日一次性收到，采用实际利率法时，应先把债券到期所能收取的利息总额折算为年金，然后以年金和实际利率计算确定的利息收入计算每期(一般按年计算)应分摊的溢价或折价。即根据这个利息终值求各期利息年金。计算每期利息年金，到期收到的利息总额=利息年金×年金终值系数，即F=A×(F／A，i，n)，其中：F表示到期支付的利息总额，A表示年金，i表示实际利率，n表示期间，承上例，计算A公司购入债券的利息年金：20000=A×(F／A，3％，4)，(F／A，3％，4)=[(1+3％)4－1]／3％=4，1836，A=20000／4.1836=4780.57≈4781(元)。摊销债券溢折价，承上例，A公司各期的摊余成本、溢价摊销、票面及实际利息如表1所示：
(3)会计分录。对于到期还本付息的债券，上述债券溢折价摊销表中所列的应收利息年金和实际利息收入数字，只能作为计算各期溢折价摊销额的依据，而不能作为账务处理的依据。由于表中溢价摊销是按债券期满应收利息总额折算出来的利息年金计算的，则每期的实际利息收入是考虑了货币的时间价值后计算出来的实际利息收入，而会计核算上确认的应收利息，是不考虑货币时间价值的金额，因此计价基础不同，这样在作会计分录时，当期应收利息仍应按照票面价值和票面利率计算的金额确认，而当期的实际利息收入应该按应收利息与溢价摊销金额的差额(或折价摊销金额之和)确定，只有这样应收利息和实际利息收入的计价基础才是一样，企业的账户才能平衡。
A公司2006年12月31日账务处理：
借：持有至到期投资――应计利息 5000
贷：投资收益 3419
持有至到期投资―利息调整 1581
A公司2007年12月31日账务处理：
借：持有至到期投资――应计利息 5000
货：投资收益 3370
持有至到期投资――利息调整 1630
A公司2008年12月31日账务处理：
借：持有至到期投资――应计利息 5000
贷：投资收益 3321
持有至到期投资――利息调整 1679
A公司到2009年12月31日最后一次利息时的账务处理：
借：持有至到期投资――应计利息 5000
贷：投资收益 3270
持有至到期投资――利息调整 1730
至此，“持有至到期投资――利息调整”的6620元已经全部摊销。
(三)债券到期收回本息的会计处理 2009年12月31日收回本金时的账务处理：
借：银行存款 12000
贷：持有至到期投资――成本 100000
持有至到期投资――应计利息 20000
此外，如果是折价购入的债券在折价摊销时采用加计处理，即期初摊余成本：上期摊余成本+折价摊销，投资收益=应计利息+折价摊销，折价购入债券与溢价购入债券的会计处理只是在利息调整确认和摊销的方向有别，其余的会计处理相同。
二、到期还本付息的应付债券溢折价摊销的会计处理
应付债券与持有至到期投资是分别从债券发行方与债券投资方两个不同的会计主体考虑的，因此设置的账户正好相反，一方是筹资方，设置负债账户；另一方是投资方，设置资产账户。这样其应付债券与持有至到期投资的溢折价摊销的金额相同。
(一)债券发行时的会计处理 《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规定，其他金融负债是指除以公允价值且其变动计人当期损益的金融负债以外的金融负债。企业发行的债券应当划分为其他金融负债。其他金融负债应当按其公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。
仍接上例：B公司2006年1月1日发行债券时的会计分录为：
借：银行存款 106620
贷：应付债券――面值 100000
应付债券――利息调整 6620
(二)债券存续期间的会计处理 计算实际利率。《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》规定，
应付债券的实际利率是指将应付债券在债券存续期间的未来现金流量，折现为该债券当前账面价值所使用的利率。由此可见，债券发行方与投资
方计算实际利率的方法是相同的，即债券的账面价值=到期应付债券的本利和×(1+实际利率)。以此公式计算出发行债券的实际利率。106620=120000x(1+i)-4。B公司的实际利率与投资方相同，也为3％。债券溢折价的摊销。到期还本付息应付债券溢折价的摊销，参考上述债券投资方计算方法确定。承上例，B公司各期的摊余成本、溢价摊销、票面及实际利息计算如表2所示：
在进行账务处理时，应将用债券面值乘以票面利率计算出来的应计利息计入其科目的贷方，将上表计算的溢价摊销额计人应付债券科目的贷方，将应计利息减去溢价(加上折价)摊销后的余额，计人财务费用、在建工程等科目的借方。
B公司2006年12月31日账务处理：
借：财务费用(在建工程等) 3419
应付债券――利息调整 1581
贷：应付债券――应计利息 5000
B公司2007年12月31日账务处理：
借：财务费用(在建工程等) 3370
应付债券――利息调整 1630
贷：应付债券――应计利息 5000
B公司2008年12月31日账务处理：
借：财务费用(在建工程等) 3321
应付债券――利息调整 1679
贷：应付债券――应计利息 5000
B公司2009年12月31日计算最后一次利息时的账务处理：
借：财务费用(在建工程等) 3270
应付债券――利息调整 1730
贷：应付债券――应计利息 5000
至此，“应付债券――利息调整”的6620元已经全部摊销。
(三)债券到期偿还本息的会计处理 2009年12月31日支付本息时的账务处理：
借：应付债券――面值 100000
――应计利息 20000
贷：银行存款 120000
如果债券折价发行，则应将应付利息计人其科目的贷方。将折价摊销额计入应付债券一利息调整科目的贷方，将应付利息和折价摊销额之和计人财务费用(或在建工程等)科目的借方。
篇3
[例1]2007年4月，乙公司中标甲的某工程，签定的总承包合同中注明工程合同总造价为600万元，工期为7个月，乙经甲同意，将其中的一项专业性较强的工程分包给丙公司，分包合同中注明工程造价为150万元，丙上交乙4％的管理费(不考虑乙收取管理的税金)。乙公司完成工程累计发生合同成本为400万元。工程在当年11月底如期完工。2007年7月，工程完成一半时，甲乙双方结算工程款300万元，实际支付280万元，余款工程完工时一次性付清。为简便计算。假设乙丙公司于完工时一次性结算价款，且假设只考虑营业税。
《吴文》在总包方乙公司的账务处理时按开票数计提税金并纳税9万元(300×3％)，这部分税金包含乙公司自营工程(4.5万)和分包工程(4.5万)两部分营业税，而在乙丙公司结算工程款时又重新做了代乙公司扣税金的账务处理并纳税，显然出现了重复纳税的情况，与《营业税暂行条例》的规定不符。根据工程造价组成=工程直接、间接成本+工程税金(营业税金及附加)+工程毛利润，可知乙丙公司分包合同金额150万中包含营业税金4.5万元，因此，乙丙公司实际结算的工程款应为145.5万元(150-4.5)，而非《吴文》所述的150万元。其会计分录应改为：
借：工程施工――合同成本 145.5
贷：应付账款――丙公司 145.5
《吴文》对分包工程计提管理费时增加“主营业务收入――分包收人”6万元，笔者以为，丙公司分包合同是整个总包合同的一个有机部分，对乙公司而言，其收入就是合同总造价600万元。《吴文》处理方法存在虚增收入6万元，同时按照《吴文》处理方式，其不考虑乙公司收取管理应交的税金，这也不符合实际。乙公司只是对分包工程管理提供服务，未直接参与分包工程的施工。因此，对该管理费收入应按服务业征收5％的营业税。为此，乙公司在订立分包合同时应进行必要的税收筹划，如果以扣除管理费后的金额(即实际应付丙方金额)作为分包金额，则管理费收入可作为合同毛利的增加，可以避免该部分收入以5％重征营业税(该收入已含在600万内，已按3％征税)。也避免了虚增收入。
二、分包方自行缴纳营业税
新《营业税暂行条例细则》规定，纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位分包款的余额为营业额。那么，对总包方可以差额纳税。
[例2]2009年4月，乙公司中标甲的某工程，签定的总承包合同中注明工程合同总造价为600万元，工期为7个月，乙经甲同意，将其中的一项专业性较强的工程分包给丙公司，分包合同中注明工程造价为150万元(合同价为实际应付丙公司款项，如果乙公司有收取类似管理费的，签定分包合同时应扣除)。工程在当年11月底如期完工，乙公司完成工程累计发生合同成本为400万元，工程款完工时一次性付清。为简便计算，假设乙丙公司于完工时一次性结算价款，且假设只考虑营业税。
总包方乙公司的账务处理为：
(1)2009年11月，甲乙公司结算总承包价款
借：应收账款――甲公司 6000000
贷：工程结算 6000000
实际收到工程款
借：银行存款 6000000
贷：应收账款――甲公司 6000000
按开票数计提税金，分包方税金作为抵减税项视为其应缴纳
借：营业税金及附加 180000
贷：应交税费――应交营业税(自营) 135000
应交税费――应交营业税(抵减税项) 45000
借：应交税费――应交营业税 135000
贷：银行存款 135000
(2)乙丙公司结算工程款，分包方开票后抵减税项视为其已缴纳
借：工程施工――合同成本 1455000
应交税费――应交营业税(抵减税项) 45000
贷：应付账款――丙公司 1500000
支付工程款
借：应付账款――丙公司 1500000
贷：银行存款 1500000
(3)发生工程成本
借：工程施工――合同成本 4000000
贷：原材料、应付职工薪酬等 4000000
(4)确认收入与成本
借：主营业务成本 5455000
工程施工――合同毛利
545000
贷：主营业务收入 6000000
(5)工程竣工时，工程结算与工程施工对冲
借：工程结算 6000000
贷：工程施工――合同成本 5455000
篇4
我国新会计准则体系于2006年2月15日由财政部，自2007年1月1日起在上市公司范围内实施。新会计准则体系借鉴了国际会计准则中适合中国实情的内容，与国际会计准则之间保持了高度的趋同性。与我国现行的《企业会计制度》和修改前的企业会计准则相比，在很多方面有了较大的调整。本文仅就新准则中关于增值税视同销售部分的会计处理作以分析总结。
一、视同销售业务的内容
视同销售是在增值税税收中的一个专用语，根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或个体经营者的下列行为视同销售货物：⒈将货物交付他人代销；⒉销售代销货物；⒊设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）除外；⒋将自产或委托加工的货物用于非税项目；⒌将自产、委托加工或购买的货物作为投资、提供给其他单位或个体经营者；⒍将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；⒎将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；⒏将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送给他人。
原财会字( 1997年)26号文《关于将自己的产品视同销售如何进行会计处理的复函》中指出:“企业将自己生产产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品职上奖励等力面，是一种内部结转关系，不存在销售行为，不符合销售成立的标志，企业不会因将自己生产的产品用于在建上程而增加现金流量，也不会增加企业的营业利润”。会计上不作销售处理，而按成本转账。但在此次颁布的新会计准则中，对于视同销售部分的账务处理重新进行了规定。
二、视同销售业务的会计处理
（一）将货物交付他人代销和销售代销货物
根据《增值税暂行条例》第三十三条第五款规定：委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天。根据委托方与受托方签订协议的不同，又可将代销分为视同买断方式和收取手续费方式。
1．视同买断方式。即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价格收取委托代销商品的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。由于这种销售本质上仍是代销，委托方将商品交付给受托方时，商品所有权上的风险和报酬并未转移给受托方。因此，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作为购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单进，再确认收入。
例如：甲公司委托乙公司销售a商品1000件，每件转让协议价100元，该商品成本为80元/件，增值税税率为17%。甲公司收到乙公司开来的代销清单时开具增值税专用发票，发票上注明：售价100 000元，增值税额17 000元。乙公司实际销售时按每件150元的价格出售，开具的增值税发票上注明：150 000元,增值税额为25 500元。
（1）甲公司的账务处理如下：
①在委托方甲公司将商品交付给受托方乙公司时
借：发出商品80 000
贷：库存商品 80 000
②收到受托方乙公司的代销清单时
借：应收账款——乙公司117 000
贷：主营业务收入100 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 17 000
借：主营业务成本 80 000
贷：发出商品80 000
（2）受托方乙公司的账务处理如下：
①收到甲公司的代销商品时
借：业务资产或受托代销商品100 000
贷：业务负债或受托代销商品款100 000
②实际销售时
借：银行存款175 500
贷：主营业务收入 150 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 25 500
借：主营业务成本100 000
贷：业务资产或受托代销商品 100 000
借：业务负债或受托代销商品款100 000
贷：应付账款——委托企业 100 000
③按合同协议价将款项付给委托企业时
借：应付账款——委托企业 100 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 17 000
贷：银行存款 117 000
2．收取手续费方式。即根据所供销的商品数量向委托方收取手续费的销售方式。对于受托方来说，收取的手续费实际上是一般劳务收入。因此，委托方在发出商品时通常不应确认收入，而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入；而受托方应在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。
例如：甲公司委托乙公司销售b商品1000件，以每件100元的价格出售给顾客，乙公司按售价的10%收取手续费，该商品成本为80元/件，增值税税率为17%。乙公司实际销售时，即向买方开出增值税专用发票，发票上注明该商品的售价为100 000元，增值税额17 000元。甲公司在收到乙公司交来的代销清单时，向乙公司开具一张相同金额的增值税发票。
（1）委托方甲公司的账务处理如下：
①发出商品时
借：发出商品80 000
贷：库存商品80 000
②收到代销清单时
借：应收账款 117 000
贷：主营业务收入 100 000
应交税费――应交增值税（销项税额）17 000
借：主营业务成本 80 000
贷：发出商品 80 000
借：销售费用 10 000
贷：应收账款 10 000
（2）受托方乙公司的账务处理
①收到商品时
借：业务资产或受托代销商品100 000
贷：业务负债或受托代销商品款100 000
②对外销售时
借：银行存款 117 000
贷：应付账款100 000
应交税费——应交增值税（销项税额
17 000
③收到增值税专用发票时
借：应交税费——应交增值税（进项税额）17 000
贷：应付账款 17 000
借：业务负债或受托代销商品款100 000
贷：业务资产或受托供销商品 100 000
④支付货款并计算供销手续费时
借：应付账款 117 000
贷：银行存款107 000
主营业务收入 10 000
（二）统一核算的两个以上机构间移送货物
根据《增值税暂行条例》第三十三条第七款的规定，企业应当在移达货物的当天确认收入。企业应在移送货物时，借记“应收账款”贷记“主营业务收入”和“应交税费——应交增值税（销项税额）”同时，借记“主营业务成本”贷记“库存商品”。
（三）将自产或委托加工的货物用于非税项目、集体福利或个人消费
该类业务是将应税货物用于企业内部，并没有现金流直接流入企业。严格意义上并不符合准则关于收入的定义，但为遵循税法的规范，在会计上仍做销售处理。
例如：甲公司是一家保健品生产企业，2007年2月企业决定以其自产的保健品作为福利发放给职工。该批保健品的成本价为100 000元，市场售价为150 000元，适用的增值税税率为17％。甲公司的账务处理如下：
⒈决定发放福利时
借：生产成本（管理费用）150 000
贷：应付职工薪酬150 000
⒉实际发放福利时
借：应付职工薪酬175 500
贷：主营业务收入 150 000
应交税费——应交增值税（销项税额）25 500
借：主营业务成本100 000
贷：库存商品100 000
（四）将自产、委托加工或购买的货物作为投资、分配给股东或投资者、无偿赠送他人
该类业务将企业的产品用于企业外部，产品对应的风险和收益已经转移，但并未有收益流入本企业，也不完全符合收入的定义。但作为增值税的一个特殊项目，新准则仍将其作为收入来处理。
例如：甲公司将生产的产品用于分配股利。该产品成本为200 000元，计税价格为300 000元，适用的增值税税率为17％。甲公司的账务处理如下：
借：应付股利351 000
贷：主营业务收入300 000
应交税费——应交增值税（销项税额）51 000
借：主营业务成本200 000
贷：库存商品200 000
三、总结
新会计准则中对于视同销售在账务上通过“主营业务收入”账户和“主营业务成本”账户来确认收益和转销成本，其净收益直接体现在利润表中。其优势是使得会计和税法的处理方法协调一致，避免了计税时的纳税调整，从而降低了账务处理的成本。
参考文献
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非同一控制下企业合并，因为参与合并的各方不受同一方或相同的多方最终控制，企业合并是出于企业自愿的原则，存在双方认可的公允价值，是双方自愿交易的结果，所以该类合并是以公允价值为基础进行的交易。因此，非同一控制下企业合并的基本处理原则是购买法，即企业合并中取得的资产和负债在满足确认条件后，应以其公允价值为基础进行会计计量。
一、案例介绍
（一）合并案例简介
2014年末A集团拟收购小型房地产公司B，B公司是为开发一宗土地C而专项成立的有限责任公司，收购日确定为2014年12月31日。收购前，A集团与B公司无任何关联关系。B公司收购日的财务状况为：货币资金余额50万元，存货余额3，000万元（即拟开发的土地C），固定资产净值50万元，其他应付款为100万（欠原股东往来款），实收资本为3，000万元，无其他经营损益。B公司的资产评估结果为：存货评估价值为6，000万，溢价3，000万；货币资金、固定资产和其他应付款均为评估价值等于账面
价值。（详见表1）
A集团和B公司原股东达成收购协议：收购协议价为6，100万，包括收购B公司100%股权以及原股东对B公司的100万债权（即B公司被收购前欠原股东的往来款100万），收购日为2014年12月31日，收购款以银行汇款形式全额支付，并于当日办理相应工商变更手续。此次收购过程中，无其他费用发生。
（二）案例分析
A集团通过收购B公司100%股权，取得对B公司的实质控制权，从而实现开发土地C的目的，该方式可以避免A集团直接受让土地C使用权，需要即刻缴纳土地增值税（土地出让方转嫁税负）带来的现金流负担，实现合理的税收筹划。同时，A集团在此次交易中承担的土地增值部分相应的土地增值税的税负也已经从此次的收购对价中适当扣除。该案例属于非同一控制下企业合并，应采用购买法进行账务处理，即企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值为基础进行会计计量。
二、案例账务处理
（一）购买日处理
1. A集团编制个别报表
非同一控制下企业合并的合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用。
此次A集团的合并成本为合同协议价减去取得的债权价值，即6，100-100=6，000万。
2. A集团编制合并报表
⑴对B公司个别财务报表进行调整
非同一控制下企业合并中取得的子公司，编制合并报表前，应当以母公司为其设置的备查簿中记录的该子公司的各项可辨认资产和负债在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。
此次收购中，B公司仅存货溢价3，000万，因此在合并过程中，应将B公司存货调整为购买日的公允价值6，000万。
（二）子公司公允价值调整部分变现后的账务处理
2015年B公司顺利开发土地C，完成整个项目的建设和销售，总计实现税后净利润5，000万，且在年末将该5，000万净利润进行全额分配并上交，同时偿还欠A集团的往来款100万。此外，2015年B公司无其他业务。
1. A集团编制个别报表
A集团确认此次B公司5，000万的利润实现和利润分配中，由于包含了土地C完全开发后的项目总收益，其中包含收购日存货溢价3，000万的变现部分，因此A集团应先冲抵该3，000万存货溢价（已经由资产转化为利润）后，将剩余的2，000万确认为本期投资收益。
由于2015年B公司将实现的净利润进行全额分配，因此A集团对该长期股权投资采用成本法和权益法核算的账务处理结果一样，本期合并报表前，无需按权益法调整对B公司的长期股权投资。
三、特殊合并事项的处理
（一）合并差额的处理
非同一控制下企业合并当存在合并差额时，分三种情况进行处理：
1.购买方原已持有的对被购买方的投资，在购买日的公允价值与其账面价值的差额，以及因企业合并所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值与其账面价值的差额，计入当期
损益；
2.购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉；
3.购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应先对取得的被购买方的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额，其差额应当计入当期营业外收入，并在会计报表附注中予以说明。
（二）合并利润表的处理
1.购买日，由于仅需要编制合并资产负债表，以反映收购方在购买日开始能够控制的经济资源情况，因此购买日无需编制合并利润表。购买日，当长期股权投资的成本小于合并中取得的被收购方可辨认净资产公允价值份额时，其差额部分应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润，从而体现在资产负债表上。
2.编制年度合并利润表时，应当将被收购方自购买日至报告期末的收入、费用和利润纳入合并利润表。
篇6
一、新会计准则关于收入的确认条件
《企业会计准则――基本准则》及《 企业会计准则第14号――收入》 指出，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。
收入的确认标准是在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、而经济利益的流入能够可靠计量时才能予以确认。其中商品销售收入同时满足 下列条件， 才能予以确认：
企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方 ； 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制； 收入的金额能够可靠地计量 ；相关的经济利益很可能流入企业； 相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
企业会计准则关于收入的确认标准在多数情况下，与相关税法对收入的确认标准是一致的。有出入的主要体现在下列两条：
（一）相关的经济利益很可能流入企业
在销售商品的交易中，与交易相关的经济利益主要表现为销售商品的价款。相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性。企业在销售商品时，如果估计销售价款不是很可能收回，即使收入的其他条件均已满足，也不应当确认为收入。
企业在确认销售商品价款收回的可能性时，须结合以往与买方商业往来的经验以及目前反映买方支付能力的相关信息等因素综合分析。
企业采用赊销或委托银行收款结算方式销售商品时， 通常情况下，企业销售的商品只要符合合同要求，发出货物并将发票交付买方，买方承诺近期付款，或与银行办妥委托收款手续，表明相关的经济利益很可能流入企业，此时应确认收入，同时确认应收债权。如果以后由于购货方资金周转困难等原因无法收回该应收债权时，不调整对该项业务销售确认的处理，而是通过提取坏账准备、确认坏账损失的方法处理。
如果企业在与买方商业往来的历史中，买方有不良信誉纪录，或买方虽然商业信誉良好，但在销售时却得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损或在涉税案件中资金被冻结等，近期资金周转困难，就可能会出现与销售商品相关的经济利益不能流入企业的可能情况发生，则不应确认收入。
（二）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方
企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移。与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增加或通过使用商品等形成的经济利益。 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，构成确认销售商品收入的重要条件。通常情况下，开出商品销售发票并交付商品后，可以确认为该售出商品所有权上的风险和报酬已转移给了购货方。
但是对于企业发生的自产自用情况，例如将自产的商品用于本企业的基建工程、专项工程或职工福利等方面，商品所有权上的主要风险和报酬并没有发生转移，或者商品所有权上的主要风险和报酬已发生转移，但这种转移不是通过交易行为发生的。以上行为通常也不须开据商品销售发票。此种行为按新会计准则不符合收入的确认条件，不确认为收入。
二、相关税法关于收入确认的法律规定
（一）增值税法关于收入确认的法律规定
增值税纳税义务发生的时间是指增值税纳税人、扣缴义务人发生应税、扣缴税款行为应承担纳税义务、扣缴义务的起始时间。
销售货物或应税劳务的纳税义务发生时间，为收讫销售款或取得索取销售款凭证的当天。按销售结算方式的不同，纳税义务的发生时间具体规定不同。其中：
1.采取托收承付和委托收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。
2.采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。
3.纳税人发生按规定视同销售货物行为，为货物移送的当天。
视同销售货物行为包括将自产、委托加工的货物用于本企业的基建工程等非应增值税项目；将自产、委托加工的货物或购买的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费等。
视同销售行为， 税务部门按下列顺序确定企业的销售收入额：
按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；按组成计税价格确定。其计算公式为：
组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）
上述公式中的“成本”，对于制造企业指的是自产货物的实际生产成本，“成本利润率”增值税法统一规定为10%。
（二）所得税关于收入确认的法律规定
企业所得税的计税依据为应纳税所得额。应纳税所得额是指纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目金额后的余额。其计算公式为：
应纳税所得额＝每一纳税年度的收入总额－准予扣除项目金额
纳税人在按照所得税法计算应纳税所得额的金额时，与按照会计准则计算的会计利润往往不一致。依据会计准则确认的收入与费用与所得税法规定不一致的，应当依照所得税法的规定确认应纳税所得额。其中所得税法中关于确定收入总额时特殊情况的税务处理中规定“纳税人在基建工程、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品，应作为收入处理”。
三、 新会计准则收入的确认与相关税法的协调处理
（一）在执行新会计准则的基础上同时执行相关税法
企业售出商品， 相关的经济利益很可能不流入企业 。从执行新会计准则的角度， 不符合销售商品确认收入的条件，不确认收入。为了单独反映已经发出但尚未确认销售收入的商品成本，新准则增设了“发出商品”会计科目。“发出商品”科目核算一般销售方式下，已经发出但尚未确认销售收入的商品成本。
例如，假设ABC公司为增值税一般纳税人，2007年5月10日采用委托收款结算方式向W公司销售商品一批，开出的增值税专用发票上注明售价为500,000元，增值税税率为17％，增值税税额为85,000元，该批商品的成本为300,000元。ABC公司在销售该批商品时，已知晓W公司资金流转发生暂时困难，很可能收不回款项。但是与W公司合作历史较长，W公司是ABC公司重要的销售客户，为了维持与W公司长期以来建立的商业关系，ABC公司仍将商品发出，并办妥托收手续。
1.根据新会计准则的账务处理
本例中，由于W公司资金流转发生困难，ABC公司很可能收不回款项，也即相关的经济利益很可能不能流入企业，不符合收入的确认条件。为此ABC公司在发出商品且与银行办妥委托收款手续后，不能确认为“主营业务收入”，而应将销售商品的成本通过“发出商品”科目反映。依据新会计准则有关收入的确认条件，ABC公司的会计分录为：
借：发出商品 300,000
贷：库存商品300,000
2.根据增值税法的账务处理
因为ABC公司就该项销售业务开出了增值税专用发票，从增值税税法的角度已经确认为销售收入，发生了纳税义务，应确认应交的增值税销项税。依据增值税税法， ABC公司继续进行销项税确认的会计分录为：
借：应收账款――W公司85,000
贷：应交税费――应交增值税（销项税）85,000
如果销售该批商品没有开出销售凭证（增值税专用发票），则增值税的纳税义务尚未发生，则不必作此项分录。但就本例来说，销售方ABC公司如果不开销售凭证，则不符合银行结算办法管理规定中关于委托银行收款的结算条件，也不能采取委托银行收款这种结算方式。
3.根据所得税法的账务处理
所得税中的应纳税所得额的确认标准为权责发生制。假定在本会计期间 W公司的经营状况没有明显好转， W公司没有许诺近期付款，则ABC公司就该项销售业务还不能确认收入。而按所得税法规定应确认为当期收入，其成本为当期准予扣除项目，按其差额当期缴纳所得税。当其应纳税所得额增加为增值税发票上注明的货款与成本之差，即：
500,000－300,000＝200,000元
假定本会计期间的所得税税率为33%，企业当期应交所得税增加数额：
200,000×33%＝66,000元
根据《企业会计准则第18号――所得税》的规定，账务处理如下：
借：递延所得税资产66,000
贷： 应交税费――应交所得税66,000
4.本例后续处理
假定2007年12月 W公司经营状况好转，并向ABC公司承诺近期付款，则ABC公司在W公司承诺付款时确认收入，会计分录如下：
借：应收账款―― W公司500,000
贷：主营业务收入――××商品500,000
同时结转成本：
借：主营业务成本 300,000
贷：发出商品 300,000
同时调整应交所得税
借： 应交税费――应交所得税 66,000
贷： 递延所得税资产66,000
假定ABC公司于2008年2月5日收到 W公司的上述款项，则会计分录为：
借：银行存款585,000
贷：应收账款―― W公司 585,000
（二）直接执行税法
对于企业自产自用商品会计处理与税法的协调，应直接执行税法。
例如，某家用电器制造企业为增值税一般纳税人，2007年2月10日将新研制的一款数码相机作为福利发给本企业职工。本次发出数码相机200台，每台生产成本800元。
1.根据增值税法的账务处理
纳税人当月和最近时期没有同类货物的销售纪录，按照增值税暂行管理条例规定采用组成计税价格确认销售额。
该数码相机的组成计税价格：
800×（1＋10%）＝880元
按增值税法规定确认该数码相机的销售收入额：
880× 200＝176,000元
销项税：
176,000×17%＝29,920元
同时依据《企业会计准则第9号――职工薪酬》的规定，正确体现该经济事项的账务处理为：
借：应付职工薪酬――职工福利205,920
贷：主营业务收入――数码相机 176,000
应交税费――应交增值税（销项税）29,920
同时结转成本：
借：主营业务成本―― 数码相机（800×200）160，000
贷：库存商品―― 数码相机160，000
而不能处理成：
借： 应付职工薪酬――职工福利（800×200）160，000
贷：库存商品―― 数码相机160，000
此项处理按税收征管法规定属于偷逃增值税、城建税、所得税与教育附加费的行为。
2.按所得税法的账务处理
假定该企业的所得税税率为33%。
此经济事项产生的应纳税所得额为：
176,000－160，000＝16,000元
此经济事项当期应交纳的所得税为：
16,000×33%＝5,280元
篇7
中图分类号：F230
文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2015）12-136-02
商品购销活动中的商业折扣、现金折扣与销售折让，它们不仅涉及销售企业应收账款的确认和计量，同时涉及购货企业应付账款的确认和计量，购销双方对于折扣与折让的处理有何异同呢？下面我们就这一问题进行探讨。
一、商业折扣
商业折扣，是指销货方为促进销售，在商品价目单原定价格的基础上给予购货方的价格扣除。通常是用百分数来表示扣减比例，比如：购买100件商品折扣5%，购买200件商品折扣10%等。
商业折扣一般在交易发生时即已确定，它仅仅是确定实际销售价格的一种手段，不需在买卖双方任何一方的账上反映，对销货方而言，商业折扣实质是一种折价销售。根据《企业会计准则第14号―收入》的规定，销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额，根据这一规定，买卖双方均按扣减商业折扣后的价格成交，销货企业的应收账款入账价值按扣除商业折扣以后的实际售价确认，购货企业的应付账款入账价值按扣除商业折扣后的实际支付价（实际售价）确认，因此，购销双方的应收账款和应付账款的入账价值是一致的，都是按照增值税发票载明的实际售价，购销双方都不需要对商业折扣单独进行账务处理。由此可见，商业折扣只影响发票价格，对应收账款及应付账款入账价值没有影响。
例1：甲公司向乙公司销售M产品一批，货款100000元，增值税17000元，由于是老顾客，双方协商给予10%的商业折扣，增值税专用发票已开出，出纳已按规定办妥托收手续。甲企业将销售额与折扣额在同一张发票上分别注明（增值税率为17% ）。
甲公司的账务处理如下：
借：应收账款――乙公司 105300
贷：主营业务收入 90000
应交税费――应交增值税（销项税额） 15300
假定乙公司已收到货物，其账务处理如下：
借：库存商品（原材料） 90000
应交税费――应交增值税（进项税额） 15300
贷：应付账款――甲公司 105300
二、现金折扣
现代商业活动中赊销频繁，销售环节与收款环节严重分离，现金折扣已成为一种常用的商业惯例。现金折扣是指销货方为了鼓励购货方尽早偿还货款，而向购货方提供的债务扣除，是销货方为了加快销售资金回笼采取的具体手段和措施。通常销货方与购货方达成协议，购货方在不同期限内付款可享受不同比例的折扣，越早付款享受的折扣越高。现金折扣一般用符号“折扣率/付款期限”表示。例如“2/10、1/20、n/30”表示：信用期限30天，如果买方在10天内付款给予2%的现金折扣；在20天内付款给予1%的现金折扣；若超过20天但在30天内付款则必须全额付款。
对于现金折扣，会计上有两种处理方法可供选择，一是总价法，二是净价法。总价法是指销售业务发生时，应收账款和销售收入以未减去现金折扣前的发票金额为实际售价，记作应收账款的入账价值，发生的现金折扣作为财务费用处理。这种方法下，销售方把给予购货方的现金折扣视作为融资的理财费用，只有客户在折扣期内支付货款时，会计上才予以确认为财务费用处理。净价法是指扣除现金折扣后的金额作为应收账款和销售收入的入账价值。这种方法是把客户取得现金折扣视为正常现象，认为一般客户都会提前付款，把因客户超过折扣期限付款而多收的款项，视为提供信贷获得的收入，于收到账款时入账，作为其他收入或直接冲减财务费用。
《企业会计准则第14号―收入》规定，销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时计入当期损益。根据这一规定，销售企业必须采用总价法对现金折扣进行会计处理，应收账款按扣除现金折扣前的金额入账，发生的现金折扣作为理财费用计入财务费用。与之对应，购货企业同样采用总价法核算，应付账款按扣除现金折扣前的金额入账，购货方将实际获得的现金折扣冲减当期的财务费用。因此，购销双方对现金折扣都采用总价法，应收账款与应付账款入账金额保持一致，双方都将现金折扣计入财务费用，但不同的是前者增加财务费用，后者是减少财务费用。这里要注意的是现金折扣计算究竟按含税售价还是按不含税售价，由购销双方协商而定，一经确定后双方应保持一致。
例2：甲公司销售一批货物给乙公司，售价（不含税）10000元，增值税率额17%。为了及早收回货款，规定现金折扣条件为2/10、1/20、n/30，货物已发出并办妥托收手续。
甲公司采用总价法下有关账务处理如下：
（1）甲公司在货物发出时确认收入：
借：应收账款――乙公司 11700
贷：主营业务收入 10000
应交税费――应交增值税（销项税额） 1700
（2）如果上述货款在10天内收到，折扣额=10000×2%=200（元），实收款=11700-200=11500（元）：
借：银行存款 11500
财务费用 200
贷：应收账款――乙公司 11700
乙公司采用总价法下有关账务处理如下（假定乙公司收到货物）：
（1）乙公司在收到货物时：
借：库存商品（原材料） 10000
应交税费――应交增值税（进项税额） 1700
贷：应付账款――甲公司 11700
（2）如果上述货款在10天内支付，享受的折扣额=10000×2%=200（元），实付款=11700-200=11500（元）：
借：应付账款――甲公司 11700
贷：银行存款 11500
财务费用 200
三、销售折让
销售折让是指销货方销售商品后，由于商品的品种、质量与合同不符合或其他原因给予购货方价格上的减让，销售折让是为了避免发生销售退回而采取的措施，从而与商品促销采取的商业折扣和加快资金回笼采取的现金折扣区别开来，销售折让的实质是原销售额的减少，销售折让对应收账款和主营业务收入均有影响。
销售折让可能发生在销货企业确认收入之前，也可能发生在销货企业确认收入之后，会计核算一般要分情况给予不同处理。如果发生销售折让时，销货方没有开具增值税专用发票且没有确认销售商品收入，则处理相当于商业折扣，即在销售商品时直接给予购货方价格上的减让，销售方实现的销售收入按实际销售价格（原销售价格减去销售折让）确认，购货方支付的货款同样按实际售价确认，购销双方都不需要对减让的价格单独进行处理。
如果发生销售折让时，销货方已经开具增值税专用发票且已确认销售商品收入，则应在实际发生时冲减当期的商品销售收入，同时销货方应取得税务机关出具的“企业进货退出及索取折让证明单”，方可开具红字专用发票，按规定扣减当期销项税额，用红字冲减“应交税费――应交增值税”科目的“销项税额”专栏；购货方则按发生的折让及收到的红字专用发票冲减应付货款及“应交税费――应交增值税”科目的“进项税额”专栏，显然购销双方都要对销售折让单独进行账务处理。
例3：甲公司向乙公司销售商品，增值税专用发票上注明的销售价格30000元，增值税为5100元，货到后买方发现商品质量不合格，经双方协商，在价格上给予5%的折让，发生的销售折让允许扣减当期的增值税额。
甲公司的账务处理如下：
如果销售折让发生在甲公司确认销售收入前，则销售折让直接在销售收入中抵减。
借：应收账款――乙公司 33345
贷：主营业务收入 28500（30000×95%）
应交税费――应交增值税（销项税额） 4845（5100×95%）
如果甲公司已确认销售收入：
（1）销售实现时：
借：应收账款――乙公司 35100
贷：主营业务收入 30000
应交税费――应交增值税（销项税额） 5100
（2）发生销售折让时：
借：主营业务收入 1500（30000×5%）
应交税费――应交增值税（销项税额） 255（5100×95%）
贷：应收账款――乙公司 1755
（3）实际收款时：
借：银行存款 33345
贷：应收账款――乙公司 33345
假定乙公司已收到货物，其账务处理如下：
如果销售折让发生在甲公司确认销售收入前，则直接冲减应付账款及应交增值税进项税等。
借：库存商品（原材料） 28500（30000×95%）
应交税费――应交增值税（进项税额） 4845（5100×95%）
贷：应付账款――甲公司33345
如果甲公司已确认销售收入：
（1）销售实现时：
借：库存商品（原材料） 30000
应交税费―――应交增值税（进项税额） 5100
贷：应付账款――甲公司35100
（2）发生销售折让时：
借：应付账款――甲公司 1755
贷：库存商品（原材料） 1500（30000×5%）
应交税费――应交增值税（进项税额转出） 255（5100×95%）
（3）实际付款时：
借：应付账款――甲公司 33345
贷：银行存款 33345
参考文献：
[1] 财政部.企业会计准则.中国财政经济科学出版社，2006
[2] 企业会计准则应用指南.中国财政经济出版社，2006
[3] 张学平，孙红梅.与应收账款相关的几个因素分析.商业会计，2011（8）
[4] 何伟范.商业折扣、现金折扣和销售折让的账务处理.黑龙江生态工程职业学院学报，2008（5）
篇8
为筹措资金，企业准备发行可转换公司债券，会计处理时不能全部做为负债或者权益进行确认，应将包含在其中的两种成份进行分拆，属于负债的确认为“应付债券”，其余确认为“资本公积”。那么如何分拆呢？
首先，将负债中未来现金流量折现做为负债成份的初始价值，再将发行价格减去负债初始价值后的金额做为权益的初始确认价值。发行债券时产生的交易费用，可以按照各自的相对公允价值在负债成份和权益成份之间进行分摊。
会计分录如下：
发行可转换公司债券，应按实际收到的金额，
借：银行存款
应收账款
应付债券――可转换公司债券（利息调整）
贷：应付债券――可转换公司债券（面值）
资本公积――其他资本公积
应付债券――可转换公司债券（利息调整）
例1：经批准，2011年1月1日，永生公司发行面值总额为50 000万元的可转换公司债券，收到的金额为50 400万元，假定不考虑相关税费。该可转换公司债券面值年利率为3％，实际利率为4％，期限为5年，自2012年元月1日起付息。公司规定1年后（即2012年1月1日），该债券持有人可申请按面值转换为本公司的股票（普通股，面值1元/股），初始转换价格为10元/股。该公司收到的发行价款用于某设备的科技改良，该项目于2011年底完工，并达到预定可使用状态，可交付使用。
首先，确认负债成份的未来现金流量（假设利率为4％、为期5期的普通年金现值系数为4.451 8，复利现值系数为0.821 9，按实际利率计算的可转换公司债券的现值即为其包含的负债成份的公允价值）。
其中：
每年应付利息＝可转换公司债券面值×票面利率＝50 000×3％＝1 500（万元）
负债成份的未来现金流量＝可转换公司债券面值×复利现值系数+每年应付利息×普通年金现值系数
＝50 000×0.821 9+1 500×4.451 8
＝47 772.70万元。
其次，权益成份=发行价格－负债成份
=50 400－47 772.70
=2 627.30万元。
会计分录为：
借：银行存款 50 400
应付债券――可转换公司债券（利息调整）
2 227.3
（注：采用倒推法计算）
贷：应付债券――可转换公司债券（面值）
50 000
资本公积――其他资本公积2 627.3
二、可转换公司债券负债成份未转换成公司股份前的确认
企业发行的可转换公司债券，在转换为股份前的负债成份，其会计处理方法与一般公司债券相同。利息费用按实际利率和摊余成本确认，按照面值和票面利率确认应付债券，差额作为利息调整进行摊销。
在2010年12月31日，可转换公司债券的应付利息＝50 000×3％＝1 500万元，按实际利率确认的利息费用＝47 772.7×4％＝1 910.91万元。
会计分录为：
借：在建工程1 910.91
贷：应付利息1 500
应付债券
――可转换公司债券（利息调整）
410.91
2011年1月1日支付利息时
借：应付利息1 500
贷：银行存款 1 500
三、可转换公司债券负债成份转换成公司股份时的账务处理
持有人将其持有的债券转换为股票时，按可转换公司债券的余额和按其权益成份的金额进行计算。
借：应付债券
――可转换公司债券（面值、利息调整）
资本公积――其他资本公积
按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，
贷：股本
资本公积――股本溢价
银行存款
（现金支付不可转换股票的部分）
如果在2011年1月1日，该可转换公司债券的50％转为该公司的普通股，已办完相关手续，未转为普通股的可转换公司债券持有至到期。那么在2011年1月1日的会计分录为：
借：应付债券――可转换公司债券（面值）
（50 000×50％）25 000
资本公积――其他资本公积
（2 627.3×50％） 1 313.65
贷：股本 （50 000×50％÷10） 2 500
应付债券――可转换公司债券（利息调整）
［（2 227.3-410.91）×50％］ 908.20
资本公积――股本溢价 22 905.45
（差额）
四、可转换公司债券负债成份未转换成公司股份部分后续的账务处理
据题意可知，有50％的负债成份未转换成公司股份，但会计处理仍与一般的公司债券相同，而剩余部分的数额应引起注意。笔者在这将全过程用表1的方式列出，随后将以会计分录的形式加以说明。
根据上面的表格，做出以下会计处理：
1. 2011年12月31日会计分录如下：
借：财务费用963.67
贷：应付利息 750
应付债券――可转换公司债券（利息调整）
213.67
2012年1月1日支付利息时会计分录：
借：应付利息750
贷：银行存款 750
注：2012年至2013年的会计分录与2011年12月31日一样，在这不再多写。
2. 2014年12月31日的会计分录如下：
借：财务费用991.19
贷：应付利息 750
应付债券
――可转换公司债券（利息调整）
241.19
2015年1月1日可转换公司债券到期时的会计分录：
借：应付债券――可转换公司债券（面值）
25 000
应付利息750
篇9
一、引言
企业集成化财务管理是一种以系统论为指导，广泛借鉴和汲取众多管理思想精华，以形成适应时展要求的新的企业财务管理理论思路和新的财务管理模式。集成化财务管理模式与传统财务管理模式的主要不同点在于它利用现代网络技术，将业务管理融合进财务管理中，实行从源头管理，通过远程处理、在线管理，实行对财务的动态管理，真正实现财务的事前计划、事中控制和事后反馈，实现对业务的全过程管理。本文以电网公司总部账务集成化管理与传统手工记账模式的对比解析，深入探索财务集中化管理，实现财务信息资源的优化配置。
二、财务集成化管理模式的理论依据
集成化财务管理模式有三个基本的特点：一是集成化管理，它不仅对集团财务方面进行管理，而且对库存、生产、销售等业务方面进行管理；不仅管集团内部，而且与整个供应链管理相集合。二是直接管理，通过网络技术减少了传统财务管理中的许多中间环节，电算化信息能直接进行闭环管理。三是实时管理，整个供应链通过网络联系在一起后，总部根据动态会计信息，可以及时作出财务安排，并通过网络传达下去，实现财务的在线管理。需要指出的是，集成化财务管理与企业资源计划系统（ERP）或财务管理信息系统不同，前者是一种系统的管理思想，而后者是一种具体的管理软件或操作方案。前者比后者涉及的范畴更加广泛。
三、电网公司实施总部账务集成化的管理实践
（一）实施背景
电网企业作为资金密集型行业，总部在实行资金集约化管理和“大财务”战略后，随着收支两条线的不断深入和总部业务不断拓展，总部作为集团的收入成本中心、利润核算中心、结算中心和资金管理中心，不仅统管各分子公司的往来款项，还管理着对外结算业务，庞大的业务结算量使得传统的手工记账和凭证管理模式已不适应现代管理的需求，对总部账务核算的信息化、自动化提出了更高的要求，加强总部账务电子数据集成化，优化业务流程是公司资金集约化和财务一体化的必由之路。
（二）集成化过程及其结果
制定总部账务集成化和业务流程一体化总体方案，工作目标为：一是提高账务处理、资金结算业务的工作效率，使账务处理人员、资金支付经办、资金支付审核人员从繁重的手工记账、凭证粘贴、逐笔打单、人工审核日常工作中解放出来。二是提高账务处理、资金支付的准确性、及时性和安全性，实现从支付源头到结算业务全过程的闭环式管理，有效防止支付、记账的错、漏、重现象。三是实现对账工作自动化和简便化。
在工作目标的指引下，对总部账务涉及的支付结算业务、与基层集团账户款项往来业务以及集团内转账业务、往来账项核对业务进行业务整合和电子数据集成化管理，实现电子数据、原始单据、会计处理、电子对账的统一处理。
具体各模块建设的流程对比解析如下：
1.支付结算业务模块
此模块包括总部资本性、经营性拨款，与电厂电费结算、社保工资福利费等各项支付款项业务，包含计划、支付、审核、记账、与银行对账等流程，特点是经办环节较多，业务种类较多。
手工记账模式下支付结算流程：由支付经办人制定月度计划，并分解月度计划至每日支付计划，由出纳根据支付经办人纸质的日支付计划逐笔打单，交由银行处理后返回支付单据回执联，会计根据银行回单逐笔记账，月末由对账员根据银行对账单进行核对账务。具体流程图如图1。
账务集成化管理模式下支付结算流程：由支付经办人制定月度计划，并分解月度计划至每日支付计划，由出纳根据支付经办人经最终审批后的日支付计划采集电子数据并自行核对后对应付款单位账号批量生成《资金委托汇划清单》，会计根据银行返回的《资金委托汇划清单》回单联和出纳记录的电子数据导入财务系统批量记账，月末，对账员根据银行对账单电子数据与财务系统电子数据对接进行对账。至此，电子数据从支付经办审批后的计划环节实现完全无缝对接，账务处理的及时性、准确性和付款结算的安全、快捷有了保障。具体流程图如图2。
2.与基层集团账户款项往来业务模块
此模块包括分子公司与总部集团账户资金的收付业务，即资金收支两条线下分公司资金上缴和子公司集团账户下资金的流入流出，包含记账、与银行对账、与分子公司对账等流程，特点是业务单一，单据笔数繁多。
手工记账模式下往来业务流程：会计根据银行回单逐笔记账，月末由对账员根据银行对账单进行核对账务，年末与各分子公司核对资金往来。在此流程下，由于分子公司资金往来随资金集约化管理的强化单据数量繁多，手工记账的落后方式已无法承担现代化的管理需要。具体流程图如图3。
账务集成化管理模式下往来业务流程：由会计根据银行回单和电子版银行日记账采集电子数据，设置电子公式自动取数并根据对应收付款单位账号自动生成凭证科目，导入财务系统批量记账，银行纸质回单根据日记账每日收付顺序依次排列省却了凭证整理时间；月末，出纳根据银行对账单电子数据与财务系统电子数据对接进行对账，年末根据电子数据与各子公司核对资金往来。至此，银企之间数据互联省却了大量的账务处理以及凭证粘贴的工作量，极大地提高了工作效率。具体流程图如图4。
3.集团内转账业务模块
此模块包括每月分公司与总部之间各项列转业务，包含各项政府性基金的列转，网电费以及工程结余、工程利息的列转。包含基层列账、核对数据、会计记账、与分公司对账等流程，特点是及时性、准确性要求较高，单据繁多、与报表核对工作任务较重。
手工记账模式下内转业务流程：基层上报列账单，会计根据基层上报基金报表和网电费报表审核列账单，账表一致后逐笔入账，年末与各分公司核对账务和报表。在此流程下，由于列账项目众多，列账单位众多，还要一一对应核对报表，不仅入账工作繁杂，每月整理列账单据的排序和凭证粘贴的任务也十分艰巨。另外由于月报的及时性要求，需要凭证的及时准确入账。具体流程图如图5。
账务集成化管理模式下内转业务流程：由会计根据财务报表中的基层上报《列账单汇总表》采集电子数据，与各单位列账单及月报表原件扫描件审核无误后，导入财务系统批量记账，同时将列账单及月报表原件扫描件（彩印）分类批量打印出来作为转账凭证附件；年末根据电子数据与各分公司核对转账账项和报表。至此，电子数据的应用和列账单电子全息化管理不仅解决了及时入账的问题，还解决了纸质列账单流转中容易丢失，难以整理的诸多繁琐事项。具体流程图如图6。
4.往来账项核对业务模块
此模块包括分子公司与总部往来账项的定期核对业务，包含基层与总部科目核对、账项调整、科目余额复核等流程，特点是明细科目众多、单位众多、准确性和及时性要求高。
手工记账模式下往来账项核对流程：下发总部明细账页与基层核对往来账务，对账前，由各会计记录与基层往来账项，各自负责与基层核对相关科目余额，核对相符后，按各自负责科目签名确认《对账表》，由账务主管复核《对账表》与基层的内部往来账务中各科目余额。在此流程下，各自为政、条块分割的管理模式造成工作效率不高，而依靠人工对账的方式也对效率和准确性造成了不利影响。具体流程图如图7。
账务集成化管理模式下往来账项流程：下发总部明细账页与基层核对往来账务，对账前，由各会计记录与基层往来账项，根据总部账务系统科目余额同步生成与各基层单位对应的《内部往来》及《上级拨入》与各基层单位的科目余额进行批量电子对账。至此，解决了科目余额查找、手工核对、人力复核等一系列低效率的对账问题，减轻了年报的工作量。具体流程图如图8。
（三）账务集成化实施后的成效分析
实施账务集成化以后，将资金流、信息流和业务流有机结合起来，实现从支付源头到结算业务全过程的闭环式管理，实现电子数据、原始单据、会计处理、电子对账的一体化处理，信息处理及时性、安全性、准确性得到了极大的提高，具体分析如表1。
四、 结语
财务集成化管理是一项系统化、全面化的管理创新工作，需要动用企业各方面资源，对企业流程进行全方位的梳理。推进财务集成化管理是一项长期而艰巨的任务，是一个循序渐进的过程，要充分认识到推进财务集成化管理的艰巨性、复杂性和长期性，有步骤、阶段性地推进，应结合企业实际情况，对公司推进财务集成化管理制定长期规划，并在一个较长时间范围内制定详细的工作计划，对财务管理进行全方位规划、设计和执行，才能确保落到实处、收到实效。
【参考文献】
［1］ 王瑞萍，王骏，闻子捷.电网企业财务管理信息化建设［J］.电力财务会计，2010（3）.
［2］ 张震.集成化财务管理模式的实施与评价［J］.商业会计，2008（24）.
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中图分类号：F234 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）07-0119-05
BT项目融资模式是BOT模式的演变，2008年财政部印发的《企业会计准则解释第2号》第五条对企业采用“建设—经营—移交”方式（即BOT）参与公共基础设施建设业务应当如何处理进行了明确规定。近几年来，BT融资模式在我国公共基础设施建设领域得到广泛的应用，3年后对BT项目融资模式会计核算的规定第一次出现在财政部会计司2011年12月印发的《企业会计准则解释第5号（征求意见稿）》中。
一、《企业会计准则解释第5号（征求意见稿）》对BT业务处理规定
《企业会计准则解释第5号（征求意见稿）》第三个问题，关于企业采用建设转让方式（即BT）参与公共基础设施建设业务的处理，是在对财政部2008年印发的《企业会计准则解释第2号》第五个问题BOT业务处理的基础上进行修改而来的，主要内容包括以下几个方面：
（一）对BT项目融资建设业务应当满足的条件进行规定
只有同时满足以下条件才能认定为BT项目融资业务：一是合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业（以下简称授予方）；二是合同投资方为按照有关程序取得合同的企业（以下简称合同投资方），合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营；三是合同中对所建造公共基础设施的质量标准、工期、移交的对象、合同总价款及其分期偿还等作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关公共基础设施移交给合同授予方或其指定的单位，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。
（二）对BT业务相关收入的确认
《企业会计准则解释第5号（征求意见稿）》主要从项目公司的角度，根据项目公司是否提供建造服务不同，其收入确认也有所不同：
1.项目公司具有建筑企业资质，承担建造服务。项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。
合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。
建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。
2.项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定确认为金融资产。
（三）对BT项目中授予方经济业务处理规定
在BT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未移交基础设施前应确认为一项负债。
另外，又规定了BT业务中所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。
二、《企业会计准则解释第5号（征求意见稿）》关于BT业务处理存在的问题
（一） 满足BT项目融资业务条件的规定不够全面
该解释中满足BT项目融资业务条件规定：“合同投资方为按照有关程序取得合同的企业（以下简称合同投资方）。合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。”该条件规定不够全面，因为在实践中，BT项目模式在交易结构中根据投资、建设关系的不同，运作模式可以分为以下三种：一是设立项目公司的总承包模式，该种模式下，投资方组建项目公司，由项目公司进行融资、施工建设、组织和管理。二是设立项目公司的二次招标模式，该模式是指由投资方组建项目公司，项目公司对BT项目进行融资、组织和管理，项目公司通过招标方式选定建设方，由建设方负责BT项目的施工建设。三是不设立项目公司的总承包模式，该种模式下投资方不组建项目公司，而是由投资方直接对BT项目进行融资、施工建设。第一、二种模式符合第二条的规定，第三种模式该条中没有进行规定。
（二） 与BT业务相关收入的规定与BOT混淆
该解释规定：“基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。”这条规定适用于BOT项目业务，并不适用BT项目，因为在BT融资项目中，项目公司并不提供后续经营服务，而是在该项目建设完工后直接移交给授予方，由授予方进行经营。
（三）与BT业务相关收入确认不够明确
该解释中关于BT项目建成后的收入业务规定不够明确，如：“合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。”BT项目在建成后，投资方或项目公司先将完工的项目进行移交，合同授予方对项目进行验收后按照合同约定分期支付款项，移交和实际收取款项存在一定的时间差，投资方或项目公司移交基础设施如何处理？分期收到款项时如何确认收入？上述没有进行明确规定，不利于实务工作者进行账务处理。
（四）授予方接受基础设施和分期支付回购款的会计处理没有进行规定
该解释只是规定BT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产以及项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未移交基础设施前应确认为一项负债，但是没有对授予方接受基础设施以及以后期间支付回购款的业务处理进行规定。
三、完善《企业会计准则5号解释（征求意见稿）》的建议
为进一步规范BT项目业务会计处理，针对上述存在的问题，提出完善《企业会计准则解释第5号（征求意见稿）》的建议。
（一）补充满足BT项目业务条件
应当对本规定中同时满足以下条件的第二条补充如下：合同投资方为按照有关程序取得合同的企业。合同投资方可以按照规定设立项目公司，如果项目公司具有建设资质，可以实行总承包模式，由项目公司进行建设；如果项目公司没有建设资质，可以采用二次招标模式，通过招标方式选定建设方，由建设方负责BT项目的施工建设。具有建设资质的合同投资方也可以不设立项目公司，由投资方直接对BT项目进行融资和建设。
（二）取缔BT业务相关收入的部分规定
将该解释中BT业务相关收入确认第二条：“基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入”的规定取缔，因为BT项目不存在后续经营服务，其不适用于BT项目业务。
（三）对BT项目建成后以后期间的收入确认进行明确
项目完工移交给合同授予方，投资方或项目公司应当按照合同约定的总价款与工程审计造价的差额即投资收益部分执行《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理，借记“长期应收款”，因投资收益尚没有收到，贷记“未确认融资收益”。合同授予方按照合同在以后年度分期支付款项，具有融资性质，投资方实质上是向政府及其授权机构提供信贷，在合同或协议期间内，对于分期收到的款项按照实际利率分期摊销应收款中所含的本金和利息，借记“银行存款”，贷记“长期应收款——应收工程款”和“长期应收款——投资收益款”，同时按照《企业会计准则第14号——收入》第五条的规定核算投资收益，可以按照实际利率对投资收益进行确认，借记“未确认融资收益”，贷记“投资收益”。
（四） 完善BT业务授予方账务处理
在BT模式运作的实践中，合同授予方即项目发起人，一般为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业，BT项目的性质为公共基础设施，在项目建设完成移交给合同授予方时，合同授予方应按照《行政事业单位会计制度》进行处理。
四、BT项目业务会计处理案例探析
为进一步规范BT融资业务会计处理，通过案例分析形式，从合同投资方、项目公司以及合同授予方的角度，分别探讨其会计处理。
（一）BT项目投资方或项目公司的会计处理
1.投资方或其成立的项目公司以总承包模式进行施工建设的账务处理
该模式下，投资方或其成立的项目公司负责融资和施工建设，建设阶段经济业务的会计核算方式执行《企业会计准则第15号——建筑合同》进行处理，按照工程进度确认工程收入和工程成本，计算工程利润；工程完工将“工程施工——成本”和“工程施工——毛利”转入“工程结算”；对应当结算的工程价款确认“长期应收款”和“工程结算”；工程移交给合同授予方，按照合同约定的总价款扣除应当结算的工程价款后的差额即投资收益，确认“长期应收款”和“未确认融资收益”；在以后年度分期收到款项时，应当按照《企业会计准则第14号——收入》第五条的规定核算投资收益。
例：A市道路建设部门（即合同授予方）2010年起需要新建一条公路，因该市地方政府资金短缺，A市道路建设部门与华强建筑工程有限公司（即合同投资方，以下简称华强公司）签订该条公路的投资建设合同。如果华强公司成立项目公司振宇路桥建筑公司，由振宇路桥建筑公司负责融资并承建，或者华强公司不成立项目公司而是由其承担施工建设。合同约定工程于2010年1月1日开始施工，实际发生的人工费、材料费、机械使用费等为1 800万元（暂不考虑其他费用），工程完工审核价2 000万元，2010年12月31日验收合格后华强公司将该公路移交A市道路建设部门，A市道路建设部门从2011年1月1日——2020年1月1日，每年的1月1日支付400万元给投资方，连续支付10年，暂不考虑相关税费。
2.投资方设立项目公司进行二次招标模式的账务处理
该模式下，项目公司进行二次招标建设，由建设方进行施工，项目公司不提供施工服务，则不应确认建造服务收入。BT合同中投资方设立的项目公司实质上政府实施投融资职能，在建设阶段支付给施工单位的工程进度款以及发生银行借款的利息作为投资活动，计入“长期应收款”的借方，核算实际投资额。工程完工并审计后，以审计确定的工程造价与实际投资额之间的差额借记“长期应收款”科目，贷记“主营业务收入”或“投资收益”科目；根据合同约定的回购总额超出工程造价的部分在工程移交时借记“长期应收款”科目，贷记“未确认融资收益”，待以后年度分期收到款项时采用实际利率法分期摊销，计入“投资收益”。
总之，通过对《企业会计准则解释第5号（征求意见稿）》BT项目融资模式会计处理相关规定的完善，可以使会计实务工作根据BT运作模式的不同，从项目投资方或项目公司和合同授予投资方的角度进行不同的账务处理，进一步强化实务工作者对BT项目会计处理的理解和掌握，更好地规范会计行为，确保会计信息的质量，使得BT项目融资模式在我国基础设施建设领域中得到更好地应用，从而推进我国城镇化的发展。
【参考文献】
[1] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社，2008.
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目前，我国正处于经济转型时期，各项经济建设正在平稳的过渡中，各方面的问题比较突出。要想确保我国国民经济每年8%的递增速度，必须加强对基础设施建设的财政投入。我国城市建设步伐的加快，各项基础设施建设的项目逐渐增加，政府总是将最少的投入获得最大的经济效益、社会效益、生态效益作为最高目标。但是，对于动辄几亿元的基础建设投资，政府的财政资金投入是十分有限的。国家或地方政府很难一次性拿出一大笔资金同时投资于不同的项目上。正是基于上述问题，BOT项目融资的方式很好地缓解了这种局面。
一、BOT项目融资的基本内涵
BOT（Build-Operate-Transfer），所谓BOT融资就是在一些国家或政府的大型基础设施建设中将私人或其他企业的投资引入其中，融资并不是依赖项目的发起人的信贷或者所涉及的有形资产，而是依赖于项目本身所产生的现金流作为基本依据。这种方式能够有效地缓解由于在一些大型的基础设施建设中，政府资金不足的问题，有效地缓解财政负担。同时，由于在该模式中由企业来承担一些项目的风险，对国家、各级政府、投资者、债权人等的益处不言而喻。但是，在很多实际案例中，由于BOT项目融资的投资金额较大、投资时间较长、参与项目的投资者众多等显著特点，经常使该项目融资形式面临着较大的风险。其中的财务风险尤为明显，并直接对项目的成败造成影响。另外，对于BOT项目在特许经营期结束后，一般都会要求将所有权由私人部门转为公有，这样就有效地避免了出现由私人垄断公共基础建设而任意抬高价格现象的发生。虽然BOT项目融资的好处十分明显，很多项目中也在使用该种模式，但是，融资成功的案例仅为20%。这样就说明在BOT项目融资方式中仍存在着巨大的风险。
二、BOT融资的利与弊分析
BOT融资目前是深受世界各国关注的融资方式，可以说，BOT融资模式确实为解决政府基础设施建设中普遍存在的资金不足问题提供了新的思路，也是一种行之有效的方法。
（一）BOT融资的优势分析
第一，对国家或政府的优势。采用BOT的融资模式有效地降低了政府借债、还本付息的责任，因为融资的所有责任都转移到了投资方身上，政府也不需要为项目债务做任何担保，政府债务负担的减少大大减轻了政府偿还债务的烦恼。同时，政府通过BOT融资模式让一些私营企业参与到基础设施建设项目中，而政府则可以将原本用于该项目的资金转移并投资到其他的项目建设中。从而在一定程度上增加了政府资金的使用效率。另外，采用BOT方式融资能够让政府多吸引外资，引进更为先进的生产技术，全面提升项目的管理水平。例如：一些国际性的大财团都作为投资者或者管理者积极参与到基础设施的建设中来，可以将国际上在这方面先进的技术、成功的管理经验等带进来，在提高建设质量、加快建设进度的同时以更低的价格、更优质的服务使消费者从中受益。
第二，对于银行与投资方的优势。目前，我国大部分企业的信用等级不高，如果依靠传统的融资方式很难实现向银行等金融机构融资，特别是一些中小企业，融资的难度更大。BOT融资通过资产作抵押、信用作担保的方式为我国企业进军国际市场金融融资提供了可能。BOT融资方式通常融资的数额较大、融资风险也较大。由于参与方较多，发生风险的概率也大于一般的融资方式。由于BOT融资很好的实现了风险共担的目的，对于每一个当事人而言，一旦承担了风险就必然会追求回报，也会更加关注基础设施建设的成功与否。另外，BOT融资除了向国外政府、国际组织、世界银行、我国的商业银行等申请贷款外，还可以要求与项目建设相关的第三方当事人参与融资，以此为基础来解决基础设施建设中资金短缺的问题。
（二）BOT融资的劣势分析
通过上述对BOT融资优势的分析，该种融资方式具有极大的优势，但同时这种新的融资方式也存在一定的缺点。
第一，增加了政府对项目的控制难度。如前所述，由于BOT融资模式中政府将基础设施的建设全权交给了承包商来完成，那么，在其经营、建设的过程中、在特许的规定期限内政府对基础建设的所有权、经营权的控制难度加大。
第二，导致国家税收的流失。前面对BOT融资的分析可知，采用该种融资方式使得基础设施在特定时间内转移到私人手中，这样就改变了传统的国家政府部门垄断、控制基础设施建设的尴尬局面。但是，这种方式最大的恶果将导致国家税收的大量流失。
第三，增加了贷款人的风险。在BOT融资方式中，由于基础设施建设融资中贷款人要求项目的发起人或相关既得利益方能够提供各种形式的抵押或担保，但是风险仍是不可避免的转移到贷款银行中。
第四，增加了基础设施的掠夺性经营的可能性。BOT融资后，项目最终是一定要交付给政府部门的，这就可能造成一些企业在运营的后期，为了能够获得最大利益而放弃了对基础设施的维修、保养、养护等工作，导致最后将基础设施移交给政府部门后，造成基础设施的使用功能大不如前，整体水平大幅下降，甚至有的功能全部丧失。
三、BOT融资上市后的主要项目账务处理案例分析
由于BOT融资的多样性，其账务处理方式也存在较大的差别。但是无论采取何种方式，其账务处理必须遵循：遵循相关的财务管理制度、遵循实质重于形式的基本原则、遵循谨慎性原则。
（一）BOT融资企业自建账务处理
案例分析一：
某企业以BOT融资的模式投资与政府的一项公路建设项目。政府向该公司提供土地，并负责拆迁、建立、绿化施工等费用，该公司的注入资金主要负责该工程的建设，在工程完工后所有权归属当地政府，而该公司拥有20年的经营使用权。
在建设期间，该公司应遵照《企业会计准则第15号――建造合同》中的相关规定进行账务处理，即借记：工程施工――合同成本，贷记：银行存款（原材料、应付职工薪酬等）；期末时，按照合同完工程度确认相应的成本及收入，借记主营业务成本等，贷记主营业务收入；如果在项目建设期间该企业为BOT项目发生了借款费用，那么该费用符合资本化的要求，要将其计入到工程成本中，即借记：工程施工――合同成本，贷记：应付利息；项目完工后，由于该项目的所有权归政府，企业不能将其确认为固定资产，且企业不能无条件的自政府部门收取确定金额的货币资金或其他金融资产，因此须将此项目确认为无形资产，借记：无形资产，贷记：工程施工――合同成本。
运营期间，该企业按照特许经营协议的规定，有权向获取服务的对象收取一定的费用，该费用应按照《企业会计准则第14号――收入》的规定确认，即借记：银行存款、应收账款等科目，贷记：主营业务收入；该项目在运营期间预计发生的大修费用或增加的设备，且该大修费用或者增加的设备是为了使该项目保持一定的服务能力，则应对大修费用或增加的设备进行预提，借记：管理费用，贷记：预计负债，当实际发生大修费用时，可以借记：预计负债，贷记：银行存款。值得提醒的是，工程在特许经营期间，应将列入“无形资产”的项目进行摊销，借记管理费用等，贷记无形资产摊销，最后的残值为零。资产移交时不做任何账务处理。
（二）BOT融资企业发包建设账务处理
案例分析二：
A市建设一座垃圾处理厂，准备采取BOT的方式建设，甲企业经过严格的招标程序后获得该项目的特许经营权，建设期为2年，特许经营期为30年。期满后该项目无偿转移到A市政府名下。在开工建设开始前，甲企业将该项目转包给乙企业。那么，在工程期建设期间，甲企业的账务处理为：借记：在建工程或者无形资产，贷记：应付账款；在实际支付工程款时，借记：应付账款，贷记：银行存款；支付与项目建设相关的借款费用时，借记：在建工程或者无形资产，贷记：应付利息。实务中，由于该项目被确认为无形资产，给企业日常的账实核对造成一定的困难，企业可以根据资产清单设立详细的资产备查账，将资产名称、规格型号、购买厂家、购建成本、摊销情况等予以详细登记，以供随时备查。经营期间的会计处理与项目自建的基本类似。
四、总结
BOT投资方式给企业带来了新的投资方向，也帮助国家在一定程度上解决了公用基础设施建设的难题。但是随着BOT模式的日益广泛应用，且BOT项目普遍存在着投资规模比较大，项目建设期及投资回报期相对比较长，因此BOT企业所面临的环境越来越复杂，其财务处理过程也越来越复杂，因此，企业必须根据不同情况分别对待，从而促进我国经济建设与国民经济的健康发展。
参考文献：
[1]孙春学.BOT项目风险分析与财务运作[J].财会月刊，2009，（12）：51-52.
[2]王耀辉，马荣.基础设施建设BOT项目融资风险模糊评价[J].交通运输工程学报，2009，（3）：103-107.
篇12
一、集团公司加强财务集中管控的必要性
财务集中管控是集团公司防范财务风险的有效手段：首先，在账务处理上，通过财务集中管控实现集团公司内所有业务单元账务处理原则的统一，可有效防范财务数据失真带来的决策风险。其次，通过财务集中管控，可实现集团公司内资金的统一调度和使用。最后，加强财务集中管控，也便于强化集团公司税收筹划，对于合理避税，降低企业税务负担也有现实意义。
二、集团公司财务集中管控存在的主要问题
1.各项财务集中管控制度尚不完善
我公司拥有多家分子公司，业务遍布全国多个省市和地区，会计机构设置也伴随组织机构设置分散在各地，在账务处理上，总公司层面对强化统一的会计处理原则和要求不够，在账户管理上，跨行、跨地区开户的现象较为普遍，同时由于缺乏足够完善的技术手段支撑，资金在集团公司内部的流动性较差，甚至存在集团公司资金被下属单位大量占用的情况，造成集团公司一定时期内的资金流短缺，降低了资金的使用效率。由于资金在集团公司兼具高流动性和差安全性，所以集团公司应建立健全各项资金管理制度，加强资金的管控，保证资金的安全。
2.全面预算管理体系尚不健全
目前，我公司虽已开始推行全面预算，但由于基础薄弱，所以在实施层面仍存在诸多困难：各级人员甚至包括一些中高级管理人员仍缺乏全面预算的概念和意识，预算编制不够规范，由于缺乏专业的预算团队和人才，缺乏软件系统支撑，完全依赖于人工编制，所以预算编制耗时较长，编报的范围不完整，这也在一定程度上影响了预算的准确性，另外，预算编制过程中，由于各级预算人员缺乏足够的执行力，导致预算指标上传下达的周期较长，影响预算及时性，此外，集团公司对各业务单元的预算控制目前还不能扩展到事前、事中和事后的全流程控制，预算的作用没有得到充分的发挥。
3.财务分析控制不到位
我公司系国有企业改制而来，下属分子公司众多，业务类型差别较大，由于财务核算没有完全统一，所以各项财务数据缺乏完全的横向和纵项可比，再加上分子公司会计机构的设置相对独立，下属分子公司存在随意记账而导致财务信息失真的问题。此外，公司财务部门内部也没有完全形成财务集中管控的思想，管控意识不够、职责分工不明，导致问题出现时，不能得到及时有效的解决。
4.财务管理信息手段不足
集团财务管控应具备一定的技术手段，特别是原始财务数据的收集，由于我们集团公司目前还没有形成统一的财务数据录入收集系统，导致下属分子公司提供的各项财务报表的准确性不够，同时，如果财务信息的真实性、准确性和及时性得不到全面保证，制作的财务报表就不能准确反映集团公司的实际经营和财务资金状况，容易给集团公司高层决策带来负面影响，出现决策失误。
三、加强集团公司财务集中管控的措施
1.建立健全集团公司财务集中管控制度
首先在集团公司财务组织架构的设计上，要有一个科学合理的架构设置，确保财务集中管控有组织保障。其次在财务核算层面，要制定统一的、符合我集团公司实际情况的财务管理和会计核算制度，这也是集团总部解决下属公司随意调节会计处理导致信息失真的关键。再次，为顺应财务集中管控要求，有必要建立必要的工作制度和工作方式，确保集团公司下达到下属单位的任务能够得到有效落实，提高财务集中管控的效率。
2.全面加强集团公司预算管理
实施全面预算并加强集团公司的预算管理是实现集团公司财务管控的有效手段，在实施全面预算管理时，要强调全过程、全方位和全员参与，实现对公司各项经营活动的全程控制。全方位则强调公司一切经营管理活动都纳入预算管理，消除实际管理中的盲点。全员参与则是指公司各级领导、各岗位员工都必须参与预算管理。
3.提高财务分析控制力度
要加强财务集中管控，就必须做到分析透彻、控制到位，只有这样才能全面提升集团财务创造价值的能力，所谓分析透彻，是指财务分析要从“面”向“点、线”渗透，面上强调对各分子公司的财务数据做全面集中的分析，“点”上要结合公司实际业务特点，对单个产品及单项工程就其成本费用和盈利能力展开分析，特别是亏损产品和亏损工程，一定要深究原因，分析判断其存续进行的必要性，加强企业业务调整力度，迫使企业良性发展。此外，通过信息化系统的建设，促进集团公司对下属单位财务活动及流程的全方位监督也是不错的选择，高效的信息化系统明确各岗位职责分工，并形成相互制约，可以快速准确的对各类财务数据进行汇总和分析，甚至提供相应的解决办法，确保集团公司财务活动能够安全、高效的进行。
4.加强资金的管理
