工程类公司的账务处理范文

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【中图分类号】 F726.7 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）03-0097-02

一、BT业务概述

“建设―转让”即市场流行的BT（Build―Transfer）业务，也是通常的BOT项目的变型，主要指政府在各种公共基础设施建设过程中，引入民间资本进入项目投资并与其约定待项目竣工后政府全部回购的一类投资行为。通过定义可知，BT业务的主要特点如下：第一，BT项目本质上是固定资产投资的一种，也就是说它属于投资行为；第二，BT业务投资的标的是政府需要的公共基础设施建设项目；第三，BT建设最终竣工后其将由政府或政府代表的国有企业进行回购，给予投资方一定利润补偿；第四，该项业务的投资方主要是民间资本，而非政府资金投入。

除此之外，通过定义不难看出，最终该项目完工后将收归政府，在此回购过程中根据政府的给付对价方式不同可以将BT业务分为股权回购式的BT业务和资产回购式的BT业务。根据投资方（项目公司）的参与投资方式不同，资产回购式的BT业务又可分为提供建造服务与不提供建造服务两种类型。本文着重针对这两大类、三小类BT投资业务相关各方的账务处理进行实质性分析[ 1 ]。

二、BT投资账务处理现状

（一）与此相关的会计准则指导性文件规定

目前在国内会计准则等规范性文件的规定中尚未有专门准则细则或解释针对BT业务，不过2011年的《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》第一期明确指出，属于政府的BT业务在符合有关条件下，详细参照企业会计准则中BOT业务处理细则进行相应的会计处理。正常情况下，民间资本参与成立的项目公司在此项工程中提供各种建造服务的话，可进一步对照《企业会计准则第15号――建造合同》进行有关账务处理，确认相关收入、成本，在按照应收对价公允价值计量的基础上同时确认有关长期应收款（或短期的应收款项）。当然，在少数情况下虽然有民间资本主导项目投资，但是其成立的项目公司往往将相关的建造服务转移，则需要将项目公司在工程过程中支付的各种工程价款确认为长期应收款（或短期的应收款项）。这两种情况下的长期应收款均需要按照摊余成本进行后续计量，实务中大多数将实际利率在应收期间默认为固定的。

此解释性文件从一定方面来看，主要是针对上市公司，并未综合、全面地考虑各种类型BT业务相关各方的账务处理程序。本文在参考此解释性文件的基础上，针对各种公司（上市与非上市）在不同BT业务中的账务处理进行分析。

（二）股权回购式BT业务账务处理

所谓股权回购式BT业务，主要指政府与项目投资方（民间资本为主）约定，由投资方成立专门的项目公司主导项目投资建设及其过程中的资金筹集业务，待项目竣工验收合格后，政府将对项目公司整体进行股权式回购。在此过程中，可以发现项目投资方对项目公司类似于长期股权投资，可按照《企业会计准则第2号――长期股权投资》进行相关账务处理。针对项目公司来说，自始至终作为独立法人不变，改变的只是其母公司，相应的资产产权仍旧独立属于该项目公司，只需要按照建设的进度确认为其自身的资产即可。具体的账务处理可以参照如下过程[ 2 ]。

第一步，项目投资方设立针对某一个基建工程的项目公司的零时刻点。这里需要项目投资方（即民间资本业主方）和独立法人的项目公司两家企业分别独立做账。（1）项目投资方，将其投入的各种货币性资金及非货币性资产（比如各种实物资产、无形资产等）均计入“长期股权投资――成本――？鄢项目公司”。（2）项目公司，项目投资方投入的各N货币性资金及非货币性资产形成项目公司的注册资本，需要计入相关的“实收资本”、“资本公积”等所有者权益类科目。

第二步，项目投资方在项目公司设立后的后续投入与随着项目开工各种支出的发生。（1）针对项目投资方后续对项目公司的进一步投入继续调增其“长期股权投资――成本――？鄢项目公司”；而项目公司在工程建设过程中发生的各种支出，无需项目投资方任何账务处理。（2）项目公司收到项目投资方的后续投入继续调增其所有者权益科目“资本公积”；此时，项目公司对项目发生的各种支出，无论是货币性还是非货币性资产或负债，在项目竣工之前均计入“在建工程――？鄢项目”。

第三步，此基建项目竣工验收合格后，由项目投资方通过股权回购转移给相关政府。（1）项目投资方，此项长期股权投资易主，项目投资方需要将其收到的货币性资金或非货币性资产按公允价值入账，将公允对价与此前“长期股权投资――成本――？鄢项目公司”的账面价值差额确认为投资收益。（2）项目公司，该项目竣工验收合格后，将此前“在建工程――？鄢项目”转入“固定资产――？鄢项目”，同时考虑到企业所有权的变更，对其实收资本作相应的调整，从此前的项目投资方转到某政府名下[ 3 ]。

（三）资产回购式BT业务账务处理

资产回购，与上文所述股权回购的本质区别在于政府的回购，此种方式下政府回购的并非项目公司的全部股权，而是针对其所建设的特定资产进行回购。为此，项目投资方所设项目公司投资建设的资产并不属于企业独立固定资产，将在竣工验收合格后由政府全面回购（便于叙述，此处将项目投资方与其所设立的项目公司看为一个独立法人主体，即本文只从项目公司角度考虑相关账务处理）。针对此种BT建设模式，需要细分项目公司在工程建设过程中是否独立提供工程建筑服务。

1.项目公司独立承担建设服务

如果由项目公司独立承担项目建设服务，不将服务外包给其他承建方，则可理解为项目公司为政府建设一项工程，项目公司此处的角色便是承建方。因此，此处项目公司可以参考《企业会计准则第15号――建造合同》进行相关的账务处理。在此过程中，建造合同收入按照应收对价的公允价格入账，对应相关应收款项计入长期应收款（或者短期应收款项）。针对长期应收款需要按照摊余成本进行计量，一般假设实际利率不变。相关账务处理程序如下。

第一阶段，项目建设过程中发生的相关支出。在项目建设过程中发生的合理支出，项目公司需要按照有关及时性原则将货币或非货币性的各种支出计入“工程施工――合同成本”。

第二阶段，资产负债表日的项目公司有关账务处理。每个资产负债表日，项目公司需要按照完工的进度来进行相关合同收入与费用的确认，并同时按照实际利息确认长期应收款与有关利息收入。首先，借记“工程施工――合同毛利”、“主营业务成本”，贷记“主营业务收入”；其次，借记“长期应收款――？鄢项目”，按照确认的收入金额贷记“工程结算”，与此同时借记“长期应收款――利息调整”，贷记“财务费用――利息收入”。项目公司在每个资产负债表日重复上述账务处理。

第三阶段，项目竣工验收合格后转交给相关政府。完工转交后，项目公司需要结转工程施工与工程结算，在及时支付的情况下仍需确认收款。首先，将一、二阶段的“工程施工――合同成本”与“工程施工――合同毛利”账户余额转记借记“工程计算”；其次，及时付款的情况下确认收款，借记“银行存款”，贷记“长期应收款”相关账务余额，相关差额计入“财务费用”。

2.项目公司不提供建设服务

若项目公司将该基建工程有关建设劳务再转给第三方承建商承担，则不能参照《企业会计准则第15号――建造合同》有关要求进行处理。在此模式下，若满足会计准则金融工具的确认要求可以参照企业会计准则22号进行相关账务处理；若不满足22号文的规定，则可以考虑按照企业会计准则1号文存货有关规定进行成本确认。

（1）符合金融工具22号文规定

第一步，在项目公司支付建设工程款时的账务处理。项目公司按照支付的货币或者非货币性资产给付对价确认为“长期应收款”。

第二步，资产负债表日账务处理。在资产负债表日，项目公司需要按照实际利率利用摊余成本来调整“长期应收款”的账面余额。借记“长期应收款――利息调整”，贷记“财务费用――利息收入”。

第三步，项目完工转交时的账务处理。项目公司待项目竣工验收合格后，移交给政府的同时需要确认相关收入。具体账务处理是将此前“长期应收款”明细账有关余额与收到的实际款项差额计入“财务费用――利息收入”。

（2）不符合金融工具的确认条件

若项目投资方与政府在合同中未明确工程转让价格，而是依赖于竣工后资产评估公司的估值来确认转让价格，则可以认定此类情形源自未来经济利益流入金额不确定，故不可以参照《企业会计准则第22号――金融工具》进行确认计量报告。虽然在此种情形下未来经济利益流入的金额不可准确计量，但是其很可能流入，同时，与之相关的成本可以可靠计量。从这两条来看，其比较符合《企业会计准则第1号――存货》的确认条件，此处将项目的有关成本作榇婊趵唇行核算是合理的。具体账务处理如下：（1）项目公司支付建设工程款时，将其支付的相关对价计入“代建工程――？鄢工程”；（2）项目竣工验收合格待估价转交给政府后，借记“银行存款”，贷记“代建工程――？鄢工程”、“主营业务收入”。

三、结论与进一步的思考

从现有的会计准则规定来看，BT业务的账务处理缺少相对应的规定，虽然在2011年的《上市公司执行会计准则监管问题解答》第一期中作了简单的介绍，但是这并不能解决财务人员在BT业务上的账务处理问题。本文基于此，结合实际情况，对BT建设业务进行了分类介绍，并试探性地对不同分类下BT业务的账务处理进行了分析。目前随着国内政府职能逐渐转变，更多的BOT或BT业务在实践中将呈快速增长的态势，希望本文的研究给实务中此类相关业务的财务人员在账务处理过程中带来一定参考。国家在政策层面也应及时出台系统、权威、全面的关于BT（BOT）业务的会计准则或相关规定及税收政策，以满足相应的业务需求。

【参考文献】

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(一)购入债券时会计处理　企业购入准备长期持有的债券时应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包括的已到付息期限但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。

[例]A公司2006年1月1日以106620元购入B公司2006年1月1日发行的4年期债券，票面利率5％，债券总面值100000元，该债券于期满后一次还本付息，单利计息，假设不考虑相关税费。

A公司购入债券时：

借：持有至到期投资――成本　100000

持有至到期投资――利息调整　6620

贷：银行存款　106620

(二)持有期间的会计处理　持有至到期投资用实际利率法摊销债券溢折价时有两个关键问题要解决。

(1)债券实际利率的确定。实际利率，是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。设：债券实际利率为i，期限为n年，期满一次还本付息，则：债券到期本利和=债券总面值十债券总面值×票利率×n。令：债券投资总成本=债券到期本利和×(1+i)-n，则(1+i)-n=债券投资总成本／债券到期本利和，从而可计算出债券实际利率。

接上例A公司购入债券的实际利率计算如下：债券到期本利和=1130000+100000×5％×4=120000(元)，令：106620=120000×(1+i)，则债券的实际利率i=3％。

(2)债券溢折价的摊销。企业取得的到期还本付息的债券，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，在实务中债券利息在债券到期日一次性收到，采用实际利率法时，应先把债券到期所能收取的利息总额折算为年金，然后以年金和实际利率计算确定的利息收入计算每期(一般按年计算)应分摊的溢价或折价。即根据这个利息终值求各期利息年金。计算每期利息年金，到期收到的利息总额=利息年金×年金终值系数，即F=A×(F／A，i，n)，其中：F表示到期支付的利息总额，A表示年金，i表示实际利率，n表示期间，承上例，计算A公司购入债券的利息年金：20000=A×(F／A，3％，4)，(F／A，3％，4)=[(1+3％)4－1]／3％=4，1836，A=20000／4.1836=4780.57≈4781(元)。摊销债券溢折价，承上例，A公司各期的摊余成本、溢价摊销、票面及实际利息如表1所示：

(3)会计分录。对于到期还本付息的债券，上述债券溢折价摊销表中所列的应收利息年金和实际利息收入数字，只能作为计算各期溢折价摊销额的依据，而不能作为账务处理的依据。由于表中溢价摊销是按债券期满应收利息总额折算出来的利息年金计算的，则每期的实际利息收入是考虑了货币的时间价值后计算出来的实际利息收入，而会计核算上确认的应收利息，是不考虑货币时间价值的金额，因此计价基础不同，这样在作会计分录时，当期应收利息仍应按照票面价值和票面利率计算的金额确认，而当期的实际利息收入应该按应收利息与溢价摊销金额的差额(或折价摊销金额之和)确定，只有这样应收利息和实际利息收入的计价基础才是一样，企业的账户才能平衡。

A公司2006年12月31日账务处理：

借：持有至到期投资――应计利息　5000

贷：投资收益　3419

持有至到期投资―利息调整　1581

A公司2007年12月31日账务处理：

借：持有至到期投资――应计利息　5000

货：投资收益　3370

持有至到期投资――利息调整　1630

A公司2008年12月31日账务处理：

借：持有至到期投资――应计利息　5000

贷：投资收益　3321

持有至到期投资――利息调整　1679

A公司到2009年12月31日最后一次利息时的账务处理：

借：持有至到期投资――应计利息　5000

贷：投资收益　3270

持有至到期投资――利息调整　1730

至此，“持有至到期投资――利息调整”的6620元已经全部摊销。

(三)债券到期收回本息的会计处理　2009年12月31日收回本金时的账务处理：

借：银行存款　12000

贷：持有至到期投资――成本　100000

持有至到期投资――应计利息　20000

此外，如果是折价购入的债券在折价摊销时采用加计处理，即期初摊余成本：上期摊余成本+折价摊销，投资收益=应计利息+折价摊销，折价购入债券与溢价购入债券的会计处理只是在利息调整确认和摊销的方向有别，其余的会计处理相同。

二、到期还本付息的应付债券溢折价摊销的会计处理

应付债券与持有至到期投资是分别从债券发行方与债券投资方两个不同的会计主体考虑的，因此设置的账户正好相反，一方是筹资方，设置负债账户；另一方是投资方，设置资产账户。这样其应付债券与持有至到期投资的溢折价摊销的金额相同。

(一)债券发行时的会计处理　《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规定，其他金融负债是指除以公允价值且其变动计人当期损益的金融负债以外的金融负债。企业发行的债券应当划分为其他金融负债。其他金融负债应当按其公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。

仍接上例：B公司2006年1月1日发行债券时的会计分录为：

借：银行存款　106620

贷：应付债券――面值　100000

应付债券――利息调整　6620

(二)债券存续期间的会计处理　计算实际利率。《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》规定，

应付债券的实际利率是指将应付债券在债券存续期间的未来现金流量，折现为该债券当前账面价值所使用的利率。由此可见，债券发行方与投资

方计算实际利率的方法是相同的，即债券的账面价值=到期应付债券的本利和×(1+实际利率)。以此公式计算出发行债券的实际利率。106620=120000x(1+i)-4。B公司的实际利率与投资方相同，也为3％。债券溢折价的摊销。到期还本付息应付债券溢折价的摊销，参考上述债券投资方计算方法确定。承上例，B公司各期的摊余成本、溢价摊销、票面及实际利息计算如表2所示：

在进行账务处理时，应将用债券面值乘以票面利率计算出来的应计利息计入其科目的贷方，将上表计算的溢价摊销额计人应付债券科目的贷方，将应计利息减去溢价(加上折价)摊销后的余额，计人财务费用、在建工程等科目的借方。

B公司2006年12月31日账务处理：

借：财务费用(在建工程等)　3419

应付债券――利息调整　1581

贷：应付债券――应计利息　5000

B公司2007年12月31日账务处理：

借：财务费用(在建工程等)　3370

应付债券――利息调整　1630

贷：应付债券――应计利息　5000

B公司2008年12月31日账务处理：

借：财务费用(在建工程等)　3321

应付债券――利息调整　1679

贷：应付债券――应计利息　5000

B公司2009年12月31日计算最后一次利息时的账务处理：

借：财务费用(在建工程等)　3270

应付债券――利息调整　1730

贷：应付债券――应计利息　5000

至此，“应付债券――利息调整”的6620元已经全部摊销。

(三)债券到期偿还本息的会计处理　2009年12月31日支付本息时的账务处理：

借：应付债券――面值　100000

――应计利息　20000

贷：银行存款　120000

如果债券折价发行，则应将应付利息计人其科目的贷方。将折价摊销额计入应付债券一利息调整科目的贷方，将应付利息和折价摊销额之和计人财务费用(或在建工程等)科目的借方。

篇3

[例1]2007年4月，乙公司中标甲的某工程，签定的总承包合同中注明工程合同总造价为600万元，工期为7个月，乙经甲同意，将其中的一项专业性较强的工程分包给丙公司，分包合同中注明工程造价为150万元，丙上交乙4％的管理费(不考虑乙收取管理的税金)。乙公司完成工程累计发生合同成本为400万元。工程在当年11月底如期完工。2007年7月，工程完成一半时，甲乙双方结算工程款300万元，实际支付280万元，余款工程完工时一次性付清。为简便计算。假设乙丙公司于完工时一次性结算价款，且假设只考虑营业税。

《吴文》在总包方乙公司的账务处理时按开票数计提税金并纳税9万元(300×3％)，这部分税金包含乙公司自营工程(4.5万)和分包工程(4.5万)两部分营业税，而在乙丙公司结算工程款时又重新做了代乙公司扣税金的账务处理并纳税，显然出现了重复纳税的情况，与《营业税暂行条例》的规定不符。根据工程造价组成=工程直接、间接成本+工程税金(营业税金及附加)+工程毛利润，可知乙丙公司分包合同金额150万中包含营业税金4.5万元，因此，乙丙公司实际结算的工程款应为145.5万元(150-4.5)，而非《吴文》所述的150万元。其会计分录应改为：

借：工程施工――合同成本　145.5

贷：应付账款――丙公司　145.5

《吴文》对分包工程计提管理费时增加“主营业务收入――分包收人”6万元，笔者以为，丙公司分包合同是整个总包合同的一个有机部分，对乙公司而言，其收入就是合同总造价600万元。《吴文》处理方法存在虚增收入6万元，同时按照《吴文》处理方式，其不考虑乙公司收取管理应交的税金，这也不符合实际。乙公司只是对分包工程管理提供服务，未直接参与分包工程的施工。因此，对该管理费收入应按服务业征收5％的营业税。为此，乙公司在订立分包合同时应进行必要的税收筹划，如果以扣除管理费后的金额(即实际应付丙方金额)作为分包金额，则管理费收入可作为合同毛利的增加，可以避免该部分收入以5％重征营业税(该收入已含在600万内，已按3％征税)。也避免了虚增收入。

二、分包方自行缴纳营业税

新《营业税暂行条例细则》规定，纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位分包款的余额为营业额。那么，对总包方可以差额纳税。

[例2]2009年4月，乙公司中标甲的某工程，签定的总承包合同中注明工程合同总造价为600万元，工期为7个月，乙经甲同意，将其中的一项专业性较强的工程分包给丙公司，分包合同中注明工程造价为150万元(合同价为实际应付丙公司款项，如果乙公司有收取类似管理费的，签定分包合同时应扣除)。工程在当年11月底如期完工，乙公司完成工程累计发生合同成本为400万元，工程款完工时一次性付清。为简便计算，假设乙丙公司于完工时一次性结算价款，且假设只考虑营业税。

总包方乙公司的账务处理为：

(1)2009年11月，甲乙公司结算总承包价款

借：应收账款――甲公司　6000000

贷：工程结算　6000000

实际收到工程款

借：银行存款　6000000

贷：应收账款――甲公司　6000000

按开票数计提税金，分包方税金作为抵减税项视为其应缴纳

借：营业税金及附加　180000

贷：应交税费――应交营业税(自营)　135000

应交税费――应交营业税(抵减税项)　45000

借：应交税费――应交营业税　135000

贷：银行存款　135000

(2)乙丙公司结算工程款，分包方开票后抵减税项视为其已缴纳

借：工程施工――合同成本　1455000

应交税费――应交营业税(抵减税项)　45000

贷：应付账款――丙公司　1500000

支付工程款

借：应付账款――丙公司　1500000

贷：银行存款　1500000

(3)发生工程成本

借：工程施工――合同成本　4000000

贷：原材料、应付职工薪酬等　4000000

(4)确认收入与成本

借：主营业务成本　5455000

工程施工――合同毛利

545000

贷：主营业务收入 6000000

(5)工程竣工时，工程结算与工程施工对冲

借：工程结算　6000000

贷：工程施工――合同成本　5455000

篇4

我国新会计准则体系于2006年2月15日由财政部，自2007年1月1日起在上市公司范围内实施。新会计准则体系借鉴了国际会计准则中适合中国实情的内容，与国际会计准则之间保持了高度的趋同性。与我国现行的《企业会计制度》和修改前的企业会计准则相比，在很多方面有了较大的调整。本文仅就新准则中关于增值税视同销售部分的会计处理作以分析总结。

一、视同销售业务的内容

视同销售是在增值税税收中的一个专用语，根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或个体经营者的下列行为视同销售货物：⒈将货物交付他人代销；⒉销售代销货物；⒊设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）除外；⒋将自产或委托加工的货物用于非税项目；⒌将自产、委托加工或购买的货物作为投资、提供给其他单位或个体经营者；⒍将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；⒎将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；⒏将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送给他人。

原财会字( 1997年)26号文《关于将自己的产品视同销售如何进行会计处理的复函》中指出:“企业将自己生产产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品职上奖励等力面，是一种内部结转关系，不存在销售行为，不符合销售成立的标志，企业不会因将自己生产的产品用于在建上程而增加现金流量，也不会增加企业的营业利润”。会计上不作销售处理，而按成本转账。但在此次颁布的新会计准则中，对于视同销售部分的账务处理重新进行了规定。

二、视同销售业务的会计处理

（一）将货物交付他人代销和销售代销货物

根据《增值税暂行条例》第三十三条第五款规定：委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天。根据委托方与受托方签订协议的不同，又可将代销分为视同买断方式和收取手续费方式。

1．视同买断方式。即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价格收取委托代销商品的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。由于这种销售本质上仍是代销，委托方将商品交付给受托方时，商品所有权上的风险和报酬并未转移给受托方。因此，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作为购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单进，再确认收入。

例如：甲公司委托乙公司销售a商品1000件，每件转让协议价100元，该商品成本为80元/件，增值税税率为17%。甲公司收到乙公司开来的代销清单时开具增值税专用发票，发票上注明：售价100 000元，增值税额17 000元。乙公司实际销售时按每件150元的价格出售，开具的增值税发票上注明：150 000元,增值税额为25 500元。

（1）甲公司的账务处理如下：

①在委托方甲公司将商品交付给受托方乙公司时

借：发出商品80 000

贷：库存商品 80 000

②收到受托方乙公司的代销清单时

借：应收账款——乙公司117 000

贷：主营业务收入100 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 17 000

借：主营业务成本 80 000

贷：发出商品80 000

（2）受托方乙公司的账务处理如下：

①收到甲公司的代销商品时

借：业务资产或受托代销商品100 000

贷：业务负债或受托代销商品款100 000

②实际销售时

借：银行存款175 500

贷：主营业务收入 150 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 25 500

借：主营业务成本100 000

贷：业务资产或受托代销商品 100 000

借：业务负债或受托代销商品款100 000

贷：应付账款——委托企业 100 000

③按合同协议价将款项付给委托企业时

借：应付账款——委托企业 100 000

应交税费——应交增值税（进项税额） 17 000

贷：银行存款 117 000

2．收取手续费方式。即根据所供销的商品数量向委托方收取手续费的销售方式。对于受托方来说，收取的手续费实际上是一般劳务收入。因此，委托方在发出商品时通常不应确认收入，而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入；而受托方应在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。

例如：甲公司委托乙公司销售b商品1000件，以每件100元的价格出售给顾客，乙公司按售价的10%收取手续费，该商品成本为80元/件，增值税税率为17%。乙公司实际销售时，即向买方开出增值税专用发票，发票上注明该商品的售价为100 000元，增值税额17 000元。甲公司在收到乙公司交来的代销清单时，向乙公司开具一张相同金额的增值税发票。

（1）委托方甲公司的账务处理如下：

①发出商品时

借：发出商品80 000

贷：库存商品80 000

②收到代销清单时

借：应收账款 117 000

贷：主营业务收入 100 000

应交税费――应交增值税（销项税额）17 000

借：主营业务成本 80 000

贷：发出商品 80 000

借：销售费用 10 000

贷：应收账款 10 000

（2）受托方乙公司的账务处理

①收到商品时

借：业务资产或受托代销商品100 000

贷：业务负债或受托代销商品款100 000

②对外销售时

借：银行存款 117 000

贷：应付账款100 000

应交税费——应交增值税（销项税额

17 000

③收到增值税专用发票时

借：应交税费——应交增值税（进项税额）17 000

贷：应付账款 17 000

借：业务负债或受托代销商品款100 000

贷：业务资产或受托供销商品 100 000

④支付货款并计算供销手续费时

借：应付账款 117 000

贷：银行存款107 000

主营业务收入 10 000

（二）统一核算的两个以上机构间移送货物

根据《增值税暂行条例》第三十三条第七款的规定，企业应当在移达货物的当天确认收入。企业应在移送货物时，借记“应收账款”贷记“主营业务收入”和“应交税费——应交增值税（销项税额）”同时，借记“主营业务成本”贷记“库存商品”。

（三）将自产或委托加工的货物用于非税项目、集体福利或个人消费

该类业务是将应税货物用于企业内部，并没有现金流直接流入企业。严格意义上并不符合准则关于收入的定义，但为遵循税法的规范，在会计上仍做销售处理。

例如：甲公司是一家保健品生产企业，2007年2月企业决定以其自产的保健品作为福利发放给职工。该批保健品的成本价为100 000元，市场售价为150 000元，适用的增值税税率为17％。甲公司的账务处理如下：

⒈决定发放福利时

借：生产成本（管理费用）150 000

贷：应付职工薪酬150 000

⒉实际发放福利时

借：应付职工薪酬175 500

贷：主营业务收入 150 000

应交税费——应交增值税（销项税额）25 500

借：主营业务成本100 000

贷：库存商品100 000

（四）将自产、委托加工或购买的货物作为投资、分配给股东或投资者、无偿赠送他人

该类业务将企业的产品用于企业外部，产品对应的风险和收益已经转移，但并未有收益流入本企业，也不完全符合收入的定义。但作为增值税的一个特殊项目，新准则仍将其作为收入来处理。

例如：甲公司将生产的产品用于分配股利。该产品成本为200 000元，计税价格为300 000元，适用的增值税税率为17％。甲公司的账务处理如下：

借：应付股利351 000

贷：主营业务收入300 000

应交税费——应交增值税（销项税额）51 000

借：主营业务成本200 000

贷：库存商品200 000

三、总结

新会计准则中对于视同销售在账务上通过“主营业务收入”账户和“主营业务成本”账户来确认收益和转销成本，其净收益直接体现在利润表中。其优势是使得会计和税法的处理方法协调一致，避免了计税时的纳税调整，从而降低了账务处理的成本。

参考文献