税收和税法的区别范文

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二、税务会计原则与财务会计原则的区别

(一)现实成本

税务会计原则中，除去不存在现实成本时，遵循历史现实这一大原则是一直在恪守的，为了与确定性原则相匹配，明确界定税款的征收以及税法的严肃性，其具备相当的确定性及稳定性；比较而言，财务会计原则中则与此不同，在财务会计中，公允价值的介入一方面保证了财务会计信息的真实性与可靠性，另一方面也决定了其现实成本的不确定性。

(二)权责发生制

总体来讲，税法对权责发生制持支持态度，同时，为保证其确定性，税法对权责发生制所带来的会计估算持保留态度，而会计核算本身是以权责发生制为基础的，在征收所得税时，财务会计核算之后，还需经过数据修改才能得到应纳税所得额。

(三)相关性

在这一点上，两者区别显著，在税务会计核算中，其遵循相关性原则的目的是匹配政府征税，具体是指在核算数据时，税前扣除的费用应该与同期收入具备因果关系，税务会计在核算所得税负债时，必须保证税收的承担者，也即纳税人当期可扣除的费用，不论是从性质上、还是从根源上，都必须与此纳税人所获得的收入密切相关；而在财务会计的核算中，相关性原则是指财务会计信息应当与使用者的决策具有紧密联络，会计信息能够为使用人员的决策带来影响和帮助，两者具备相关性。

(四)配比原则

总体资金的基本原则就是配比原则，税法对配比原则持总体支持态度，对于增值税这一点，税法并不支持配比原则，在税收会计原则与财务会计原则中，配比原则虽然名称一致，但其具体的内涵以及效用是不一样的，财务会计的配比原则是指将一段计算时期内的收入与其相关的费用进行配比核算，核算出这一段时期的当期损益，然后依据损益情况来进行税收后的收益分配。税务会计的配比原则是指在核算所得税负债时，在这一时期进行当期扣除，扣除标准是依据税法，扣除内容包括纳税人在这一时期发生的费用。与财务会计配比原则相比，税务会计原则还需遵守相关性原则。

(五)实质重于形式

在财务会计原则中，实质重于形式是一项很重要的原则，这一原则税务筹划体现的是灵活性，在费用核算中，企业按照实质的发生来进行，不必完全照搬法规，现实进行会计核算，而不是仅仅根据其法律形式；相比较而言，税务会计核算时则不会接受这一原则，法律高于一切，不允许违反，对于任何涉税事项的确认、计量都必须有明确的法律依据，做到有法可依，有法必依。

(六)谨慎性

财务会计的谨慎性原则是指企业在不确定的情况下预见未来、做出判断时应当谨慎小心，做出合理的风险评估和收益评估，这一原则并不适用于税务会计核算，税法具备确定性，风险估算是不能被承认的，只能交由纳税人自己承担。谨慎性原则在税务会计原则与财务会计原则上的差别直接导致税收费用调整的发生，谨慎性对于财务会计是必要的，但是对于税务会计来说，它又是不能被接受的，因为这一部分对未来风险的评估导致了收入和费用的不协调，完全依赖于会计人员的预算，无法监控，易产生纰漏，增加国家的风险，且其与税法确定性的原则相抵触。

三、税务会计原则与财务会计原则区别产生的原因

税务会计原则与财务会计原则之间存在着很多区别，由于这两者的范围、依据、目的等因素的不同，导致了很多原则出现极端差异，也是现在产生问题的根源所在，部分原则虽然名称一致，但内涵和结果却相差甚远，两者均有各自要达成的目标，有其存在的意义，在当前的背景下，这种区别的产生是必然的。由于经济社会的飞速发展，在我们的国家内，根据现有的经济状况，还不能够独立会计，但是如果任由差距发展，也是不行的，所以，必须要使用这种税务会计与财务会计原则相混合的模式，我们应该努力调和这两者，让它们在区别之下共存，调解两者之间的矛盾点，相互补充。

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从事税收理论工作总是要用到各种税收名词，在使用过程中有时难免会对某一组或几组名词产生概念上的混淆。笔者近年研究各类税收文字，将几组出现混淆频率较高的名词总结并解析如下：

一、起征点与免征额

随着经济的发展，个人尤其是城市居民个人收入水平大幅度提高，个人所得税逐渐成为国家财政收入来源中最重要的税种之一。近年来关于个人所得税的讨论一度成为热点话题，因而“起征点”与“免征额”也成为其中使用频率较高的一组名词。

常常看到这样的话题：“个人所得税的起征点多少合适”或“进一步提高个人所得税的起征点”。这里的起征点是指有关个人生活消费基本扣除的规定。国家对该数字的基本规定早期为800元，2006年国家将这一数字提高为1600元，2008年又进一步提高为2000元。关于这个扣除额，各类文字中称之为起征点的为多，而严格按照税收理论中的概念界定，将之称为免征额更为恰当。

在我国的税收法律法规中，对起征点的解释是“指税法规定的征税对象开始征税的数额起点，即征税对象数额未达到起征点的不征税，达到或超过起征点的则就其全部数额征税。”对免征额的解释是“指税法规定的在征税对象全部数额中免予征税的数额，即不论纳税人收入多少，只对减去一定数额后所剩的余额征税。”更有进一步有关二者区别的解释“起征点是对部分收入较少的纳税人的照顾，而免征额则可以照顾到适用范围内的所有纳税人。”例如某人某项收入为1000元，税率为10%，如果此项收入规定有600元的起征点，按照起征点的达到数额就全部数额征税的规定，该纳税人此项收入的应纳税额应为1000×10%=100元。而如果此项收入规定有600元的免征额，按照免征额的规定，该纳税人的应纳税额就应该是（1000-600）×10%=40元。

从上述二者的区别来看，我国个人所得税中对工薪所得有一个2000元的基本扣除规定，对其他所得也有相应的定额或定率扣除的规定，这一规定适用于所有的纳税人。所有的纳税人都是以其全部收入减去扣除额后的余额作为应纳税所得额，可见这一扣除额是对所有纳税人的照顾，应该称为免征额而非起征点。

二、偷税、避税与节税

近年来，随着纳税人素质的提高，纳税意识不断增强，有关偷税、避税与节税的讨论也不断增多，常常看到这样的提法：“打击纳税人非法避税”，实际上，这一提法也是不确切的，原因在于混淆了偷税与避税的概念。

我国征管法对于偷税的界定是“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿记账凭证，在账簿上多列支出，或者不列、少列收入，或者通过虚假的纳税人申报手段，不缴或少缴税款的行为。”而从各种文件的总结来看，避税是指“纳税人利用现行税法的漏洞或不明确之处，规避、减少或延迟纳税义务的一种行为。”虽然偷税与避税都是纳税人有意减轻自己税收负担的行为，但二者的最大的区别在于：偷税直接违反税法，是一种非法行为，要受到法律制裁。而避税是钻税法的空子，并不直接违反税法，从形式上看还是一种合法行为，防止避税，只能通过不断完善税收法规来实现，而不能对避税人实施法律制裁，可见“非法避税”的提法是不确切的。

与避税相联系的另一个概念是节税。“节税是纳税人在不违反税法意图的前提下通过合法手段减轻纳税义务的行为。”举例而言，政府对烟、酒征收消费税，纳税人不去购买烟酒，就可不必负担烟酒的消费税，这一结果正是立法者希望达到的目的之一，即通过征收消费税来限制烟酒的消费。而避税与节税的区别就在于避税违反了税法的意图或称“税法的精神”，这种靠钻税法漏洞所获得的税收利益并不是立法者所希望的。所以一些教导避税技巧的书是与我国的立法原则背道而驰的。

三、纳税人与负税人、名义税负与实际税负

许多领域都会涉及到有关企业或个人税负的讨论，较常采用的方法就是将纳税人的各种税率进行简单加总或将纳税人所负担的增值税、消费税、所得税等税额累加之后与纳税人的所得额相比，得出一个“综合负担率”，以此来衡量纳税人的税负水平，比较一致的声音就是“我国企业的税负偏重”。而实际上，这种思考方法中忽略了纳税人与负税人的区别，忽略了名义税负与实际税负的区别。

由于税负存在转嫁的情况，这就出现了纳税人与负税人的区别，纳税人可以将自己所承担的税负通过提高售价或压低进价的形式向后或向前转嫁给消费者或供货方，以此来全部或部分地减少自身的纳税义务。例如，一盒烟原价10元，若税负为5元，销售商若将其售价提为15元，则税负全部由消费者负担，若将售价提为13元，则销售商实际只负担了2元的税负。

名义税负与实际税负的区别也是同样的道理。假如某人某月工资收入1000元，扣除额为800元，则根据我国个人所得税法，其应纳税额为（1000-800）×5%=10元，从表面上看，该纳税人负税率为5%，而实际上，这5%只是针对应纳税所得额200元而言，而针对全部收入来说，其负税率只有10/1000=1%。所以，由于存在税负转嫁问题，存

在扣除额、免征额或各种税收优惠，纳税人的实际税负比我们进行简单加总所得的要少得多。

四、避税港与自由港

避税港又称国际避税地，通常是指那些可以被人们借以进行所得税或财产税国际避税活动的国家和地区。常常与避税港相混淆的就是自由港。自由港是指不设海关管辖，在免征进口税、出口税、转口税的情况下，从事进口、转口、仓储、加工、组装、包装、出口等项经济活动的港口或地区。而避税港则是指人们取得收入或资产的情况下，不缴或少缴所得税，实际税收负担远低于国际一般水平的地区。即自由港主要以免征关税为特征，而避税港则主要以免征所得税或财产税为特征。当然，在两种条件同时具备的情况下，自由港也可能同时是避税港，如香港地区就是这样。而在多数情况下，自由港并不是避税港。

五、国际税收与涉外税收

国际税收是指在开放的经济条件下因纳税人的经济活动扩大到境外以及国与国之间税收法规存在差异或相互冲突而带来的一些税收问题和税收现象。而涉外税收通常是指一国政府专门为本国境内的外国人、外国企业或外商投资企业设置的税收，如我国目前的外商投资企业和外国企业所得税。尽管涉外税收主要是针对外国纳税人的，但它仍然属于国家税收的范畴，只不过是把国家税收制度中的涉外部分独立出来，单独设立了税种。事实上，目前多数国家对外国纳税人并不单独设置税种，外国纳税人与本国纳税人适用一个税法，从税种上没有区分，都是国家税收，比如我国目前的流转税和个人所得税就是这种情况。

国际税收与涉外税收的区别，实际上是国际税收与国家税收的区别。国家税收所涉及的是国家在征税过程中形成的国家与纳税人之间的利益分配关系，而国际税收涉及的是国家间税制相互作用所形成的国与国之间的税收分配关系和税收协调关系。因此，我们决不能把一国对跨国纳税人课征的涉外税收与国际税收混为一谈。

参考文献：

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“税收筹划”又称“合理避税”。它来源于1935年英国的“税务局长诉温斯特大公”案。当时参与此案的英国上议院议员汤姆林爵士对税收筹划作了这样的表述：“任何一个人都有权安排自己的事业。如果依据法律所做的某些安排可以少缴税，那就不能强迫他多缴税收。”这一观点得到了法律界的认同。经过半个多世纪的发展，税收筹划的规范化定义得以逐步形成，即“在法律规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能取得节税（Tax Savings）的经济利益。”

税务筹划与避税、逃税的区别 税务筹划也称节税，是指纳税人在遵守税法及合乎税法意图的前提下，采取合法手段进行旨在减轻税负的谋划与对策。由于税务筹划能使企业达到少交或缓交税款的目的，在现实生活中人们往往把逃税、避税与节税联系在一起，混淆它们之间的区别，从而产生一些模糊认识。其实三者之间有许多共同点，而且在一定条件下还可相互转化，但它们之间却有显著的区别。

逃税是指纳税人采取虚报、谎报、隐瞒、伪造等各种非法欺诈手段，不缴纳或少缴纳税款的税务违法行为。我国对逃税一般称为偷税，在《中华人民共和国税收征管法》中规定：“纳税人采取伪造、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出、少列收入，或者进行虚假的纳税申报手段，不缴或少缴税款的行为。”

避税是指纳税人利用税法的漏洞、特例和缺陷，规避或减轻其纳税义务的行为。税法漏洞指税法中由于各种原因遗漏的规定或规定的不完善之处；税法特例指在规范的税法中因政策等需要对特殊情况所做出的某种不规范规定；税法缺陷指税法规定的失误。

节税、避税与逃税的联系主要表现在以下几方面：

（1）行为的主体相，都是以纳税人为主体所采取的行为。

（2）行为的目的相同，都是纳税人想减少纳税义务，达到不交或少交税款的目的。

（3）行为的税收环境相同，三者都处在同一的税收征管环境和税收立法环境中。

（4）都具有策划性。无论是节税、避税、逃税，企业都必须十分熟悉和精通税收法律条文和含义。

（5）在不同时间和空间可以相互转化。随着税收法律条文的不断完善和修订，原来的避税行为就可能转化为逃税行为。由于不同国家对同一经济活动采取的标准不同，因此在一国合法的节税在另一国可能是避税行为。

节税、避税、逃税三者虽然有许多联系，但三者有明显的区别：

（1）法律性质不同。节税是符合法律的行为，它符合法律的文字规定和立法精神；避税是合法行为，符合法律的文字规定，但却违反了税法的立法精神；逃税则是违反法律的条文规定，是违法行为。

（2）行为的时点不同。节税是纳税人在应税行为发生前，通过对经济管理活动进行有意识的安排，以轻税代替重税，具有事前性；避税是在应税行为发生过程中，对其实现形式进行有意识的安排，使之变为非税行为或低税行为，具有事前性；而逃税行为是对已发生的应税行为全部或部分的否定，具有事后性，且属非法行为。

（3）产生的后果不同。节税符合国家政策导向，有利于国家采用税收杠杆来调节国家宏观经济的发展。而避税和逃税行为由于和税法的立法精神相违背，因而使税收杠杆失灵，并造成社会经济不公，容易滋生腐败现象。

（4）各国的态度不同。节税由于符合国家的立法精神，各国一般持鼓励和支持态度；而避税在法律形式上是合法的，各国做法也不尽相同，有的国家通过修订税法条款，完善税法，以堵塞税收漏洞，有的国家以判例为标准对避税直接予以法律上的制裁；至于逃税，各国从法律上予以禁止和制裁，并给予严厉打击。

纳税筹划是指纳税人在法律规定许可的范围内，根据政 府的税收政策导向，通过对经营活动、投资、理财活动的事先 筹划与安排，进行纳税方案的优化选择，以尽可能减轻税收负 担，获得正当的税收利益的行为。

1.对经营思想和经营方向等方面的筹划。属于宏观筹划， 是一次性的纳税筹划。如企业地理位置的选择、企业类型的选 择、企业职工来源的选择等都对企业将来的纳税产生影响，不 同的选择，其享受的纳税优惠政策不同。

2.对销售方式的筹划。赊销是目前最常见的促销策略，它 可以刺激产品销售，争取更多的客户，达到增加销售收入的目 的。但是，按照税法规定，只要赊销业务发生，纳税义务就发生 了，既提前缴纳了大量的税款，又因应收账款数额的增多，增 加坏账产生的可能性。所以，对较长付款期限的赊销，卖方都 会采用分期收款方式签订合同。发出货物时不开具销售发票， 到合同约定的付款期后，企业再按合同约定的比例和金额开 具销售发票，作收入入账，这样，企业就不会因提前确认收入 而增加企业的税收负担。

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税收筹划行业在国外早已合理合法地普遍存在，它涵盖了对个人的税收筹划、区域性的税收筹划和跨国投资的税收筹划服务。而在国内，税务筹划却一向是令税务管理部门反感的字眼，税务局想多收税，而税收筹划则是为了帮助企业少纳税。正因如此，税收筹划在我国并没有走上社会化、规范化的发展轨道。

一、税收筹划的概念

税收筹划是指纳税人在既定的税法和税制框架内，在完全不违背立法精神的前提下，当存在多种纳税方案时进行优化选择，实现税负减轻、税后利润最大化的经济行为。狭义的纳税筹划是指纳税人为了规避或减轻自身税收负担而利用税法漏洞或缺陷进行的非违法的避税法律行为，利用税法特例（税法中因政策等需要对特殊情况所做出的某种优惠规定）进行的节税法律行为，以及为转嫁税收负担所进行的转税纯经济行为。广义的纳税筹划则是指为了规避或减轻自身税负和缴纳费用，防范、减轻甚至化解纳税风险，以及使自身的合法权益得到最充分保障而进行的一切筹谋、策划活动。

二、税收筹划与偷税、避税的区别

1、税收筹划与偷税的区别

（1）税收筹划与偷税有着本质的区别。税收筹划是纳税人在税收法规、税收政策上做文章，在国家法律法规及政策允许的范围内降低税负，多获利益。它是一种积极主动的行为，不损害国家利益，相反，通过节税促进企业发展，增强企业后劲，从而使税收能找到新的经济增长点。但是，偷税是纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的行为。偷税的行为是不合法的。

（2）二者在时间上也有差别。偷税是在纳税人的纳税义务（应税行为）已经发生并且能够确定的情况下的行为。税收筹划是纳税人通过对经营、投资、理财活动事先进行筹划和安排，从而取得节约税收成本的行为。

2、税收筹划与避税的区别

避税是指纳税人在法律允许的范围内，采取一定的形式、方法和手段，规避、降低或延迟纳税义务的行为。避税是一种合法的行为。那么税收筹划和避税的有何区别？

（1）道义区别。一般认为，税收筹划是充分利用国家规定的优惠政策符合国家调整产业导向的行为，是正当的行为。避税则是利用税收立法上存在的漏洞或不完善之处，以达到少缴税的目的，在道义上通常有不正当之嫌。

（2）立法导向区别。避税是用合法手段以减少税收负担，但其手段通常是钻税法上的漏洞、反常和缺陷，谋取不是立法者原来所期望的税收利益，与立法者的立法本意、立法导向是相违背的。税收筹划也是通过合法手段减少税收负担，但其税收利益是立法者所期望的，或至少是立法者能接受的，符合或至少不违背立法者本意和立法导向。

（3）政府反映区别。政府对避税行为一般采取种种反避税措施，包括完善立法甚至设置避税陷阱等，以达到打击和杜绝避税行为。税收筹划是政府予以引导和鼓励的，政府甚至会积极指导或辅导纳税人调整产业政策，并针对实际情况，颁布一系列为纳税人落实税收优惠利益的政策、法规。

三、税收筹划应遵循的原则和主要方法

1、税收筹划的原则

企业税收筹划从根本上应归结于企业财务管理的范畴，其目标是由企业财务管理的目标决定的。也就是说，在确定税收筹划方案时，不能一味地仅考虑税收成本的降低，而忽略因该筹划方案的实施引发的其他费用的增加或收入的减少，必须综合考虑采取该税收筹划方案是否能给企业带来绝对的收益。因此，在选择税收筹划方案时，必须遵循以下原则。

（1）合法性原则。合法性原则要求企业在进行税收筹划时必须遵守国家的各项法律、法规。第一，企业开展税收筹划只能在税收法律许可的范围内进行，不能违反税收法律规定，逃避税收负担。第二，企业税收筹划不能违背国家财务会计法规及其他经济法规。第三，企业税收筹划必须密切关注国家法律法规环境的变更。企业税收筹划方案是在一定时间、一定法律环境下，以一定的企业经营活动为背景来制定的，随着时间的推移，国家的法律法规可能发生变更，企业财务管理者就必须对税收筹划方案进行相应的修正和完善。在筹划实务中坚持合法性原则必须注意以下三个方面：一是要全面、准确地理解税收条款，不能断章取义。例如某网络公司设有网络新闻为了达到节税目的，把员工工资收入分解为工资收入和稿酬收入，从而降低个人所得税税收负担，表面上看好像稿酬收入可以减征30％，符合法律规定，但是税法里的稿酬收入是特指报纸、杂志等传统媒体支出报酬，而不包括网络媒体等向作者支付的报酬，因此这项税收筹划就违背合法性原则，而属于一种典型偷税行为。二是要准确分析判断采取的措施是否合法，是否符合税收法律规定。例如，某酒店各服务项目采取分别核算办法进行财务税收核算，但为了降低税收负担，对练歌厅收入采取开具餐饮服务业发票的形式来达到节税目的，那么，这一节税措施由于违反税收法律、法规，显然这种“税收筹划”就是非法的。三是要注意把握税收筹划的时机，要在纳税义务发生之前选择通过经营、投资、理财活动的周密精细的筹划来达到节税目的，而不能在纳税义务已经发生之后采取所谓补救措施来推迟或逃避纳税义务。

（2）服从于财务管理总体目标的原则。税收筹划的最终目的是使企业实现其财务管理的目标即税后利润最大化，取得“节税”的税收利益。这表现在两个方面：一是选择低税负，即降低税收成本，提高资本回收率；二是延迟纳税。不管是哪一种，其结果都可以实现税收支出的节约。要进一步考虑的是，税收筹划的目的在于降低企业的税收负担，但税收负担的降低并不一定带来企业总体成本的降低和收益水平的提高。例如，税法规定企业负债利息允许在企业所得税前扣除，因而负债融资对企业具有节税的财务杠杆效应，有利于降低企业的税收负担。但是，随着负债比率的提高，企业的财务风险及融资风险成本也随之增加，当负债成本超过了息前的投资收益率，负债融资就会呈现出负的杠杆效应，这时权益资本的收益率就会随着负债比例的提高而下降。因此，企业进行税收筹划时，如不考虑企业财务管理的总体目标，只以税负轻重作为选择纳税方案的唯一标准，就可能会影响到财务管理总体目标的实现。

（3）服务于财务决策过程的原则。企业的税收筹划不能独立于企业财务决策，必须服务于企业的财务决策。如果企业的税收筹划脱离企业财务决策，必然会影响财务决策的科学性、可行性，甚至会诱导企业做出错误的财务决策。例如，税法规定企业出口的产品可以享受退税的优惠政策，企业选择开放式的出口经营策略，必然为企业带来更多的税收利益。但是，如果撇开国际市场对企业产品的吸纳能力和企业产品在国际市场上的竞争能力，片面追求出口经营带来的税收利益，那就可能诱导企业做出错误甚至是致命的营销决策。

（4）成本效益原则。税收筹划的根本目标就为了取得效益。但是，任何一项筹划方案都有其两面性，随着某一项筹划方案的实施，纳税人在取得部分税收利益的同时，必然会为该筹划方案的实施付出额外的费用，以及因为选择该筹划方案而放弃其他方案所损失的相应机会收益。一项成功的税收筹划必然是多种税收方案的优化选择，必须综合考虑。一方面，企业税收筹划必须着眼于企业整体税负的降低，不能只盯在个别税种的负担上，一种税少缴了，另一种税可能就要多缴；另一方面，企业的税收筹划不是企业税收负担的简单比较，还必须充分考虑到资金的时间价值，因为一个能降低当前税收负担的纳税方案可能会增加企业未来的税收负担，这就要求企业财务管理者在评估纳税方案时，要引进资金时间价值观念，把不同纳税方案、同一纳税方案中不同时期的税收负担折算成现值来加以比较。

（5）事先筹划原则。事先筹划原则要求企业进行税收筹划时，必须在国家和企业税收法律关系形成以前，根据国家税收法律的差异性，对企业的经营、投资、理财活动进行事先筹划和安排，尽可能地减少应税行为的发生，降低企业的税收负担，才能实现税收筹划的目的。如果企业的经营、投资、理财活动已经形成，纳税义务已经产生，再想减轻企业的税收负担，那就只能进行偷税、欠税，而不是真正意义的税收筹划。

2、税收筹划的方法

税收筹划是一项实用性和技术性很强的业务，涉及财务决策、会计核算、投资融资、生产、经营以及法律等多个领域，因此，有必要对税收筹划的方法做一些了解。税收筹划的方法主要有三种。

（1）分税种筹划法。分税种筹划法是针对具体税种的筹划法。在运用此筹划法时，一要抓住几个重要的税种进行筹划，例如增值税、所得税的税收筹划；二要针对自己的具体情况进行筹划。这种研究方法的优点是条目清晰，实用性强，而且容易深入研究，因为无论针对怎样复杂的过程、怎样复杂的行业进行的筹划都是单个税种筹划的总和。但这种筹划方法很难把握要领，而且对于每个具体的企业来说，每一生产经营环节都会涉及很多税种，仅对一种税进行考虑，很难从总体上把握。

（2）分行业筹划法。分行业筹划法是针对某个具体行业进行筹划的方法。运用分行业筹划法的最大优点就是将某个行业所涉及的所有税收问题都分析清楚，并充分地了解国家针对该行业的所有税收优惠政策，用足税收优惠。但也需要注意运用分行业筹划法进行税收筹划时，不能忽视相关行业税收政策的变化。这种筹划法存在的最大缺陷是，研究人员所做出的筹划方案，只能对某个特定的行业适用，一般只在具体的经济主体内部运行，这不利于专门的研究机构进行研究。

（3）经营活动筹划法。经营活动筹划法是指围绕经营活动的不同方式而进行的筹划，如公司融资的税收筹划、证券投资的税收筹划、跨国经营的税收筹划等。无论某个行业、某个企业怎样复杂，总是会涉及具体的经营活动，这样对生产经营活动进行的筹划就可以对很多纳税人适用。运用这种方法进行筹划，需要筹划人具有很强的专业知识，同时要把眼光放在企业整体利益的最大化上，要注意与企业其他的生产经营活动相互协调。由于每个行业的经营活动都会存在特殊性，因此，用这种筹划方法进行筹划也不是十全十美的，只能是针对每种生产经营活动比较普遍的行为进行筹划。

总之，正确的税收筹划无论在维护国家的利益还是在促进企业经营发展上都是有百益而无一害的，在企业现代财务管理中应该得到提倡。从维护国家长远利益和促进企业经营发展来看，进行正确合法的税收筹划也是非常必要的。

[参考文献]

[1] 方卫平：税收筹划[M].上海财经大学出版社，2001.

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二、税收筹划的概念

税收筹划又称节税，是指纳税人在既定的税法和税制框架内，从多种纳税方案中进行选择和规划，使自身税负得以减轻或延缓的符合立法意图的活动。是在法律许可的范围内，通过对经营、投资、理财等活动的合理筹划和安排，尽可能地取得“节税”的税收利益,从而实现税后利润最大化。

三、逃税、避税与税收筹划的区别

逃税、避税还有税收筹划虽然终极目的是一样的，即以规避或减轻税收负担，其行为也都表现为纳税人的故意，但是途径或者手段是不同的，具有本质的差别，存在着区别。税收筹划既不同于逃税，也不同于避税。但它们在法律性质和行为方式上又是截然不同的,主要区别如下:

（一）从法律角度看三者区别

避税是纳税人通过人为安排交易行为，利用税法的缺陷与漏洞，来达到规避或减轻税收负担的目的，没有直接违犯税法。但是逃税是企业发生了应税行为，却没有依法如期、足额地缴纳税款，而是通过伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报等手段，达到不纳税或少纳税的目的。它是不合理的、违法的，是对税法的挑战与蔑视，如果一旦被发现，必然要受到相关部门的惩罚。税收筹划则是税法允许甚至鼓励的，在形式上,它有明确的法律条文为依据。在实行中,又是顺应立法意图的。可以说节税的动机是合理的,手段是合法的。从以上可以看出，逃税和避税减少了国家财政收入，歪曲了经济运动的规律，违背了“税负公平”的原则。而且避税只是在形式上不违反法律，但实质上却与立法意图、立法精神相悖。这种行为本身是税法希望加以规范、约束的，但因法律的漏洞而使该目的落空。而一旦这些缺陷得以弥补，避税行为就再也不能游离于税法之外，就会被纳入法律所规范的范围之内。税收筹划行为不但谋求自己利益的最大化，而且依法纳税，履行税法规定的义务，维护国家的税收利益。它是对国家征税权利和企业自主选择最佳纳税方案权利的维护，对纳税人有利，对国家也无害。因此，税收筹划是法制社会下纳税人减少税收支出的最佳选择。

（二）从时间和途径角度看三者区别

逃税是纳税人通过缩小税基、降低税率适用档次等欺骗隐瞒方法，来减少应纳税额，在纳税义务发生后进行的。避税是通过对一系列以税收利益为主要动机的交易进行人为安排而实现,这种交易常常无商业目的，是在纳税义务发生后进行的。而税收筹划则是对纳税地位的低位选择，是企业通过对生产经营活动的事前选择或安排实现的，以其整体经济利益最大化为目标，在纳税义务发生之前。

四、税收筹划的特征

税务筹划与逃税、欠税及避税比较，虽然根本目的都是减轻税负以实现企业税后收益的最大化，但税务筹划具有逃税、欠税及避税所不全有的如下特征：

（一）税收筹划的合法性

税法是处理征纳关系的共同准绳，作为纳税义务人的企业要依法缴税。税务筹划是在完全符合税法、不违反税法的前提下进行的，是在纳税义务没有确定、存在多种纳税方法可供选择时，企业作出缴纳低税负的决策。依法行政的税务机关对此不应反对，与偷税具有本质的不同。

（二）税收筹划的目的性

企业进行税务筹划的目标不应是单一的，而应是一组目标：直接减轻税收负担；延缓纳税、无偿使用财政资金以获取资金时间价值；保证账目清楚、纳税申报正确、缴税及时足额，不出现任何关于税收方面的处罚，以避免不必要的经济、名誉损失，实现涉税零风险；运用成本收益分析法确定筹划的净收益，保证企业获得最佳经济效益。

（三）税收筹划的筹划性

税务筹划不是在纳税义务发生之后想办法减轻税负，而是在应税行为发生之前，通过纳税人充分了解现行税法知识和财务知识，结合企业全方位的经济活动进行有计划的规划、设计、安排来寻求未来税负相对最轻，经营效益相对最好的决策方案的行为，是一种合理合法的预先筹划，具有超前性特点。

（四）税收筹划过程的时间和空间性

税收筹划过程的时间和空间性，一是时间性方面，税务筹划贯穿于生产经营活动的全过程，任何一个可能产生税金的环节，均应进行税务筹划。不仅生产经营过程中规模的大小、会计方法的选择、购销活动的安排需要税务筹划，而且在设立之前、生产经营活动之前、新产品开发设计阶段。一是空间性方面，税务筹划活动不仅限于本企业!应同其他单位联合，共同寻求节税的途径。

五、税收筹划的基本实施方法

虽然企业税收筹划的具体方法比较多，但是为使企业整体经济效益最大化，具体筹划时企业要结合自己的实际状况，综合权衡，可交叉选择使用各种方法，一些常用的方法如下：

(一)企业设立的纳税筹划

税收筹划做为企业理财的一个重要领域，应围绕资金运动而展开，因为资金运动贯穿于企业生产经营的全过程，并成为联结企业与市场、企业与政府的纽带.节税就是为了实现资金、成本、利润的最优效果，那么我们按企业经营活动进行税收筹划，从企业一开始设立就想着税收筹划。应该从组建形式的税收筹划；投资方向的税收筹划；注册地点的税收筹划等方面着手。

(二)企业筹资与投资的税收筹划

从税收筹划角度看，为获取较低的融资成本和发挥利息费用抵税效果，企业内部集资和企业之间拆借资金方式筹资最好；金融机构贷款次之；自我积累方法效果最差。因为通过企业内部融资和企业之间拆借资金，这两种融资行为涉及的人员和机构较多，容易寻求到较低的融资成本和发挥利息费用抵税效果。企业仍可利用与金融机构特殊的业务联系实现一定规模的筹资，从而达到减轻税负的目的。对于投资者来说，税收是投资收益的减项，应缴税金的多少，直接影响投资者最终收益，那么，首先，利用固定资产投资方向调节税的优惠政策，要考虑投资于固定资产可以享受折旧抵税优惠待遇，以减轻税负。其次，通过在投资总额中压缩注册资本比例，实现税收筹划。因为借款的利息可以列人被投资企业的期间费用，而节省所得税开支，同时可以减少投资风险，享受财务杠杆利益。再次，通过出资方式及资产评估进行税收筹划，如尽可能选择设备和无形资产投资而少选择货币资金投资方式，争取分期投资等，原因在于设备的折旧，无形资产的摊销费都在税前扣除，缩小所得税税基，节约现金流出；同时，设备投资计价及实物资产和无形资产于产权变动时，须进行资产评估。

(三)企业内部核算的税收筹划

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中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2016）08-0140-02

随着市场经济的快速发展和改革开放的深入进行，我国的财务会计和税务会计都扮演着越来越重要的角色。为了严格执行税收制度，体现会计准则和会计制度的要求，降低遵守税法的成本和财务核算成本，有必要分析和研究两者的关系，以便更好地将会计和税法结合起来。

一、税务会计与财务会计的联系与区别

财务会计是通过对企业已完成的资金运动进行全面系统的核算和监督，为有关各方提供企业财务状况和经营成果等会计信息的经济管理活动。税务会计是以国家现行税收法律法规为依据，对纳税人应纳税款的形成、申报与缴纳进行核算和监督的经济管理活动。税务会计是税务与会计结合而形成的一门交叉学科，是区别于财务会计的一门特殊专业会计，两者之间既有联系，又有区别。

（一）税务会计与财务会计的联系

1.税务会计以财务会计为基础

税务会计对纳税人税务活动引起的资金运动进行核算，必须以财务会计为基础和依据，但需对财务会计记录进行合理加工。税务会计的资料来源于财务会计，它只是按税法规定正确计算企业应交的各种税费，并对涉税经济业务进行调整，做出调整会计分录，再融于财务会计账簿，最终反映到财务报表和各税种的申报表中。

2.现行的财务会计报告适应了税法的要求，体现了税务会计与财务会计的协调性

按照税法的规定，对涉税经济业务进行调整后，应按调整后的会计凭证、账簿等资料编制财务会计报告。财务会计报告是企事业单位根据经过审核的会计账簿记录和有关资料，编制并对外提供的反映单位某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的书面文件。企业的税务会计处理影响企业的财务状况和经营成果，这种影响体现在财务会计报告中。

（二）税务会计与财务会计的区别

1.核算对象和目标不同

财务会计对企业的经济活动进行全面的记录和核算，目的是向企业的管理者、投资人、债权人、国家有关部门提供企业的财务状况、经营成果和现金流量等会计信息，满足各方决策的需要。税务会计反映和核算企业的涉税经济活动，即有关税款的计算、核算、申报与解缴等内容，目的是为国家税务部门和经营管理者提供纳税信息，保证国家及时、足额地征收税款，同时，通过合理筹划减轻企业的税收负担。

2.核算依据不同

财务会计以会计准则和企业会计制度为核算依据，会计人员按照会计准则和企业会计制度的规定真实、客观地核算企事业单位的经济业务，不必考虑税法的规定。由于会计准则和企业会计制度有一定弹性，对某些会计事项，允许会计人员根据客观环境和自身理解，选择会计方法，这往往导致对相同经济业务的核算出现不同的会计结果。而税务会计以税收法规为核算依据，按照税法规定计算企业应向国家缴纳的各种税费金额并做出调整的会计分录，由于税法的强制性和统一性，对于相同经济业务的处理结果是一致的。

3.核算基础不同

以权责发生制为核算基础，遵循配比原则，允许企业在一定的情况下合理估计收益和费用，将某一会计期间的收入和费用相配比，反映该期间的经营成果。税务会计体现了权责发生制与收付实现制的结合，以收付实现制为主，依据税法规定，确定当期应税收入和扣除费用，计算当期应缴纳税费，一般不允许企业对收益和费用进行估计。

4.核算原则不同

一是根据会计准则，财务会计的计量属性有历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等，例如，为了保证财务会计信息的可靠和真实，对某些经济业务的核算放弃历史成本原则而采用公允价值。而纳税是法律行为，其合法性必须有可靠的证据作支持，因此税务会计恪守历史成本原则。二是按会计准则的规定，财务会计遵循实质重于形式原则和谨慎性原则，对于某些会计事项需采用主观估计方法，应充分估计风险和损失，且不得高估收益或资产，不得低估损失或负债。而由于税收的强制性，税务会计不考虑实质重于形式原则和谨慎性原则，对任何涉税事项的确认、计量都应有明确的法律依据，不能估计。

5.基本要素不同

财务会计有六个要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润，为了反映经济活动的具体内容，对各要素进行详细的分类。税务会计有五个要素，即计税依据、应税收入、扣除费用、应税所得、应纳税额，按税法规定反映与纳税有关的经济活动。应税收入、扣除费用与财务会计中的收入、费用是不同的概念，即税法对于收入、费用的确认范围、时间、标准、方法与会计准则不同。

二、我国税务会计与财务会计的分离及协调

财务会计和税务会计同属于会计领域，财务会计立足于微观层次，真实、客观地反映企事业单位的经济活动，而税务会计立足宏观层次，保证国家及时、足额地征收税费，二者在各自的方向独立发展。由于税务会计和财务会计的目的和导向不同，且我国的税法很难与财务会计完全融合，因此在一个较长的时期内，我国的税务会计仍然要采用以分离型为主、混合型为辅的一种税务会计模式。

（一）税务会计与财务会计分离的原因

1.顺应社会主义市场经济规律

在改革开放之前的计划经济时代，由于会计信息使用主体单一，我国采用财税合一型税务会计模式，税务会计未从财务会计中分离。但随着市场经济体制的建立与发展，会计信息使用主体呈现多元化的趋势，会计制度和税收法规开始按照各自不同的方向发展。由于各信息使用主体有着不同的需求，例如：投资者、债权人利用会计信息了解企业的偿债能力、盈利能力，政府利用税务信息监督纳税人的纳税情况，这使得财务会计和税务会计的区别加大，二者相分离成为市场经济发展的必然趋势。

2.有助于完善中国税制及税收征管

我国正处于改革开放的深入时期，国民经济迅速发展，税务会计与财务会计从不同角度监督经济活动，保证市场经济的正常运行。税务会计和财务会计相分离，有助于完善中国税制和税收征管，有利于发挥税收征集国家财政收入和调节经济运行的双重作用。

3.有助于建立和完善会计准则体系

我国会计体制改革的目标，就是适应市场经济需求，建立和完善会计准则体系，保证会计核算的客观性和一定程度的灵活性。只有将税务会计从财务会计中分离出来，才能使企业在遵循新的会计制度和准则的基础上，根据具体情况，选择适合本企业的会计处理方法，充分发挥财务会计的核算、监督作用，提供真实、客观、公允的会计信息。

（二）税务会计与财务会计的协调

税务会计与财务会计的分离适应了不同信息使用主体的需求，但两者的分离会产生一些问题，如：使得征税困难，提高了税收征管的成本；增加了纳税人财务核算成本及人员培训成本等。因此，为了实现税务会计与财务会计的各自目标，在分离的同时，应注意两者的协调与配合，构建税务会计与财务会计的良性互动关系。加强税务会计与财务会计之间的协调，能使国家税收管理成本降低，从宏观角度调整和优化经济结构，有利于对企业制度和结构进行优化，减少企业的纳税风险。

为了使税务会计与财务会计更好地协调，应注意以下方面。

⒈完善税务会计理论构建

改革和完善税制，借鉴国际惯例，使税法主动向会计准则靠拢。一是应进一步完善税务会计理论，形成符合我国企业发展状况以及我国税法的税务会计理论体系，在管理层面上税收法律法规和会计制度要相互配合与合作，协调税务会计和财务会计的关系，让两者在协调中得到良性发展。二是完善税务会计核算的内容，减少税务会计与财务会计的差异。例如，在所得税的处理方面，减少税务会计和财务会计在内容上的不一致，要以所得税制度为基础，保证会计制度与税收人之间的统一。与此同时，放宽应税费用的列支标准，加大纳税扣除，减轻企业的税收负担。

⒉加强财务会计与税务会计在信息方面的沟通

首先，会计通过披露真实有效的信息来配合税务工作，税务机关应充分利用披露的会计信息，督促企业及时、足额纳税，以提高税务机关的税收征管效率。其次，各相关部门应利用各种渠道宣传和推广税法、会计准则、会计制度及其他经济法规，使社会群体树立法律观念，促使人们自觉按会计制度的规定进行会计业务处理，并按税收法规对涉税业务进行调整。

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企业的税金支出是一项重要的成本费用和现金流出，税金支出直接关系到企业税后利润和现金流量。税收成本大，企业税后利润就小，现金流出企业就多。企业为了利润最大化的目的，必然希望找到一种方法，使其在合理合法的前提下，尽量降低税费支出，于是就产生了税收筹划这一重要的企业理财手段。

一、税收筹划的涵义及与避税的区别

税收筹划是指纳税人依据税法的要求，在纳税义务发生之前，通过对纳税地位的低位选择或积极主动利用税收法律提供的各种选择性，而使自己即依法纳税，又减轻税负的一种经济行为。虽然企业税收筹划的目的是在依法纳税的前提下减轻税负，但他与避税还是具有本质又有区别。

避税实际存在两种情况，第一种是不违法也无合法的依据；第二种是表面合法实际是违法的。第一种避税行为虽说不违法，但也没有合法的依据，即游离于法律监管之外的避税行为，实际上是在钻法律的空子。随着立法者对税法的不断调整和完善，这种避税会越来越少。第二种是表面合法实际是违法的避税方式是不言而喻的，完全是法律制裁的对象，实际上避税应该说是违法的行为。

为了进一步阐明税收筹划的实质，我们还需从以下几个方面来理解税收筹划与避税的区别：

（一）合法性

是税收筹划的一个基本前提，税法规定纳税人即有向国家纳税的义务，又有依照税法保护自己权益的权利。税收筹划是企业在按照税法规定履行纳税义务的前提下，通过选择最为有利的纳税方案来享有的权利行为。如企业利用税法或地方规定的税收优惠政策等。而避税则是利用现行税法中的漏洞，人为地设置了其纳税地位的低位位置，并通过调整纳税依据，改变纳税人等手段，使自己应纳税事实符合这一位置，来达到避税的目的。

（二）政策导向性

税收筹划是国家鼓励和提倡的行为。税收是国家进行进行宏观调控的手段，税法的优惠政策中无一不体现着国家的宏观经济政策。通过企业的税收筹划，在企业经营活动中充分利用税收的优惠政策，即可以达到减轻企业税负的目的，同时又可以使国家的调控政策得以贯彻实施，这正是国家鼓励企业进行税收筹划的原因；而避税则没有考虑国家的宏观经济政策导向，因此是国家反对的。

（三）预见性

税收筹划是纳税人在合理合法的前提下对纳税义务的预先安排，因而具有强烈的预见性。而避税则是在纳税人已负有实际纳税责任时，通过纳税人的位移或转移支付等方式，来达到减轻税负的目的，没有筹划性。

二、税收筹划的原则

（一）利益关系协调原则

在企业的税收筹划过程中，不可避免的会涉及到与企业有厉害关系的外部集团和个人的利益，如投资人的利益、债权人的利益、国家的利益、客户的利益等，如果协调不好这些利益关系，势必会影响企业的财务状况甚至企业的经济利益，因此企业在进行税收筹划时，应尽量兼顾各方面的利益，不能有所偏废。

（二）风险收益平衡原则

通过纳税筹划可以节约税金支出，增加企业税后利润和企业的现金流。但同时企业的税收筹划也会给企业带来风险。主要是为了降低税负，充分利用财务杠杆，而使企业原有的资本结构产生变动所带来的财务风险的增加等，这就要求企业在进行税收筹划时，既要考虑税收筹划带来的收益，也要考虑税收筹划带来的风险。

（三）整体化原则

税收筹划是企业内部控制中一个流程，不能仅仅着眼于税金上的考虑，而应该从企业的整体发展站略高度看待问题，把税收筹划管理与企业内部控制中的其他流程协调起来，以实现企业整体利益的最大化，因此整体化原则是税收筹划的基本原则之一。

三、税收筹划的分类

（一）按是否设计不同的税境分类，税收筹划可以分为国内税收筹划和国际税收筹划

国内税收筹划是纳税人利用国内税法所提供的条件以及地方政府提供的优惠政策，而进行的税收筹划。国际税收筹划是在不同的国境下产生的税收筹划，国际税收筹划比国内税收筹划更复杂，涉及到语言问题，以及要收集当地的税收法律法规，充分利用双边避免双重征税协定等。纳税人的经营活动如果涉及了国际业务，从而在两个或两个以上的国家进行经营活动，这就与两个或两个以上的国家的税收管辖权产生了联系，因此就产生了国际税收筹划。

（二）按针对税法制度的税收筹划，可分为利用选择性条款纳税筹划和利用伸缩性条款纳税筹划

利用选择性条款纳税筹划是针对税法中某一项目、某一条款并列规定的内容，纳税人可以从中选择有利于自己的内容和方法，如折旧方法的选择、存货的计价方法、纳税期的选择等。

利用伸缩性条款纳税筹划是针对税法中有的条款在执行中有很大的弹性范围，纳税人可以按自己的理解去执行。

四、企业税收筹划的主要内容

税收筹划的基本方式有两种：一是利用税法或地方政府给予的优惠政策减少纳税额；二是推迟纳税期。但具体到企业的不同发展阶段，企业纳税筹划又有不同的内容。

五、企业各个期间的纳税筹划

（一）企业筹建期间的税收辞行划

1 企业注册类型选择的筹划：主要包括企业组织形式的选择、设立子公司和分支机构的选择、独资和合资的选择等。例如在企业组织的选择上，企业有三种选择：即公司制、合伙制、独资制。公司制企业作为独立的法人主体，首先要交纳企业所得税，在公司分得股息后还需要交纳个人所得税，因而存在双重缴税的问题，而独资和合伙企业由于不是纳税主题，只是以个人名义交纳的所得税，因此不存在重复缴税的问题。这是许多小企业选择独资或合伙，而不选择公司制的原因之一。

又如，对一个母公司来说，由于某种需要，需设立一家公司，是设立子公司还是分公司，在纳税利益上就有很大的区别。子公司在组织形式上是一个独立的法人，独立核算其盈亏。如果设立的子公司一直都是盈利，那么设立子公司会更有利；如果子公司一旦亏损，对于母公司就不能利用其亏损减少税负。而分公司不是独立的法人，他的盈亏要和母公司合并计算纳税。如果分公司一旦亏损，对于母公司来说是合并计算纳税，母公司就可以利用其亏损减少税负，减少现金流的流出。

2 企业注册地点的选择：根据税法或某地方政府的规定，在某些特殊地区，如经济特区、高新技术开发区、中西部地区等地设立公司，可以享受减免企业所得税优惠政策。所以企业在选择子公司的设立地点时要充分考虑这些优惠政策，可以大大减轻税负。

3 企业经营方向选择的筹划：企业在选择经营项目时，应考虑税法和地方政府给予的税收优惠政策。一般来说，国家急需发展的项目，国家在企业所得税，固定资产投资方向调节税等方面都要给予优惠，而对于国家限制的项目，则把税率定的会很高。

（二）企业经营阶段的税收筹划

1 资金筹措的税收筹划：企业筹措资金的方式有很多，可以向银行借款、发行债券、发行股票、融资租赁等。从纳税义务角度看，企业应该充分利用财务杠杠的作用，负债融资的资金成本可以在税前扣除，具有抵税的作用，如银行借款、发行债券等。而发行股票增加企业的所有者权益，属于企业自有资金，股东参与企业利润分成，资金成本会更高，并且资金成本不能在税前扣除，没有抵税的作用。

2 境外资金回收的税收筹划：母公司在国内，子公司或分公司在境外，在外汇管制的国家做业务，资金如何安全地汇到国内，也属于税收筹划的范畴。境外子公司或分公司以设备租赁的形式向国内的母公司进行回款；母公司可以在国内购买材料，然后以高出材料成本的形式进行报关，争取在境外少交企业所得税，并且还可以安全的把外汇汇到国内。

3 收入确认的税收筹划：主要是收入确认时点的选择以及投资收益确认的方式等。一般来说，应尽量延缓收入确认的时点，以递延所得税款。

4 费用确认的税收筹划：存货的计价方法选择、固定资产计提折旧的方法选择等，尽量多确认成本，以递延所得税款。

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税收筹划在西方国家早已是普遍存在的经济现象。随着我国市场经济的成熟和发展，理论界和实务界对税收筹划越来越关注。税收筹划在我国尚处于起步阶段，如何在恪守税法和不违背企业发展目标的前提下，充分用好现行的税收政策，以最大限度地控制成本，节约费用，这是每个企业管理者必然关心的重要问题。对于纳税人而言，搞清它们的学科范畴固然重要，但是更重要的是明白如何通过对税收政策的合理运用来策划企业的经营行为，以达到节税之目的，为此我们必须认清如下问题。

一、税收筹划的内涵与意义

税收筹划（Taxplanning），是纳税人在实际纳税义务发生之前对纳税负担的低位选择。纳税人在法律许可的范围内，通过对经营、投资、理财等事项的事先安排和筹划，充分利用税法所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而获得最大的税收利益。

目前，理论界和实务界对税收筹划的理解有相当大的差异，关键在于对税收筹划实质内涵的认识分歧。

1、税收筹划是市场经济条件下的客观必然

随着我国市场经济体制的逐步建立和完善，国家与企业的利益分配关系规范化，税收秩序正常化，国家不能随意侵占企业利益，要依法行政，依法征税；而企业纳税意识提高的一定阶段后，减轻税负不再靠偷、逃、欠、骗税等手段和方法，企业实现税收利益最大化的方式才能提升到税收筹划的层次。

2、税收筹划是合法的纳税运作行为

税法体现着国家对市场进行宏观调控的意向，国家利用税基与税率的差异及税收优惠来鼓励或限制经济行为。企业为实现税后利润的最大化，必然充分考虑国家政策导向，选择符合国家产业政策的方向进行财务管理和经营管理的运作。从这个意义上讲，企业税务筹划是国家税收法律法规和政策导向的产物，体现着国家市场宏观调控的方向和力度。

进行税收筹划研究，应特别注意合法的税收筹划与偷税、避税的区别。偷税与税收筹划在合法性上，有着明显的区别，在此不做赘述。避税是指纳税人通过钻税法上的漏洞，利用国家、地区税法的差别和征管制度的不同，用改变经营方式、经营地点等方式降低或拖延纳税义务的行为。它表面上合法，实际造成了对国家和社会公共利益的损害，违反了税法的精神，需要国家通过完善税收立法、加强税收征管加以治理。避税直接导致政府当期预算收入的减少，且无助于国家财政收入的长期增长。而税收筹划有利于促进资本的流动和资源的合理配置，有助于提高企业财务管理和经营管理水平，有利于国家财政收入的长期、稳定增长。

税收筹划是在税法规定许可的范围内，是在对税收制度和税收政策充分理解的基础上，通过对企业组织结构，筹资形式、投资方向及财务管理制度的设计等途径，或通过对纳税人具体情况的分析，为纳税人提供合理的纳税建议，以合法减轻纳税负担。

3、税收筹划促进了纳税人依法纳税。

税收筹划要求纳税人必须在法律许可的范围内筹划纳税义务，这就要求纳税人要学习税法，并依法纳税。同时，税收筹划将避免税收违法作为筹划的具体目标，可使纳税人从理性分析中解决对税收违法行为的正确认识，进而提高纳税人依法纳税的自觉性，税收筹划有助于提高纳税人的纳税意识，抑制偷逃税等违法行为，企业进行税收筹划的初衷的确是为了少缴税或缓缴税，但企业的这种安排采取的是合法或不违法的形式，企业对经营投资、筹资活动进行税收筹划正是利用国家的税收调节杠杆来获得成效。

4、税收筹划促进税制的不断完善。

税收筹划从总体上讲是寻求低税点，而低税负制度在有些情况下会随着客观情况的变化而变得不适应，有些低税负制度本身就存在不完善的问题，这些不完善的税制，往往通过纳税人税收筹划的选择才能暴露出来，国家通过对纳税人税收筹划行为选择的分析来判断，有利于发现税制存在的问题，进而促进税制的不断完善。

二、税收筹划的技术手段

1、纳税人差异手段

纳税人差异手段是指利用纳税人的区别进行纳税筹划的手段，税法中的纳税人是根据具体的税种来加以确定的，不同的税种有不同的纳税人，即使同一个税种，纳税人也是有区别的。如增值税的纳税人可以分为一般纳税人和小规模纳税人，所得税中有居民纳税人和非居民纳税人之分。纳税人不同其适用的税收政策就不同，从而会导致税收的差异。

2、税率差异手段

税率差异手段是指在合法的情况下，利用各个税种在税率上的差异而筹划的技术。税率差异是普遍存在和客观存在的，在开放的市场经济条件下，一个企业完全可以根据国家有关法律和政策决定自己企业的组织形式，投资规模，投资方向等。从而利用税率上的差异少缴纳税。

3、税对象差异手段

课税对象差异手段是指利用课税对象的不同进行税收筹划的手段，不同的种类有不同的课税对象，即使是同一个课税对象，其计税依据也存在差异，如所得税是以应纳税所得额作为课税对象的，而流转税是以商品或者非商品的流转额作为课税对象，其具体的计税依据也有全额计税和非全额计税的区别。

4、纳税环节差异手段

纳税环节差异手段是指纳税人利用从生产到消费的环节不同作为税收筹划的手段，不同的税种在不同的环节纳税，同一个税种也有不同的纳税环节，如消费税，有的应税消费品在生产环节纳税，有的应税消费品在委托加工环节纳税，而有的应税消费品则在商业零售环节纳税，不同的纳税环节计算税金的方法不同，就可能导致税收负担不同。

5、纳税人义务发生时间差异手段

纳税义务发生时间差异手段是指纳税人利用发生纳税义务在时间上的差异进行筹划的手段，不同的税种有不同的纳税义务发生时间。同一个税种不同的销售方式或者结算方式，会使其纳税义务发生时间不同，时间价值在该方面的体现是纳税人进行筹划的主要选择。

6、纳税地点差异手段

纳税地点差异手段是指纳税人利用纳税地点的不同进行纳税筹划的手段，纳税地点是生产经营所在地还是劳务发生地，是机构所在地还是居民所在地，是境内还是境外等，很可能会选用不同的税收政策，从而导致税收负担的差异。

三、进行税收筹划应注意的问题

1、要正视税收筹划的风险性

税收筹划需要在企业经济行为发生前做出安排，由于环境及其他考虑变故有时错综复杂，且常常有些非所能左右的事件发生，这就使得税收筹划带有很多不确定因素，企业在进行税收筹划时应充分考虑其风险性。

2、要了解理论与实践的差异

在理论上，偷税、避税，税收筹划有不同的含义，容易区分，但是在实践中要分清某一种行为究竟是税收筹划还是偷税行为，或者是避税行为都是比较困难。因此纳税主体在进行税收筹划时，不但要掌握税收筹划的基本方法还必须了解征税主体的可能看法。

3、要关注税收法律的变化

税收法律是决定企业纳税权利与义务的依据，是处理国家与纳税人之间税收分配关系的主要法律规范，也是企业安全的保障。由税收法律规范本身的特点及作用决定正常随经济情况的变动或者为配合政策需要而不断修正和完善，因而税收法律规范较其他法律规范变化得更频繁。企业在进行税收筹划时，不仅需了解各种决策因运用已有法律的不同而产生的法律效果或安全程度有异外，还必须注意税法的变动，适时调整税收筹划方案使税收筹划达到预期效果。

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根据前述的解释，漏税是“并非故意”而“发生未缴纳或少缴纳税款的行为。”造成漏税的原因，一般是由于办税人员不了解、不熟悉税法规定和财务制度不健全，或工作粗心大意，因而错用税率、漏报应税项目、少计应税数量、错算销售收入和经营利润，造成少缴、未缴税款，或漏扣应扣税款等。而偷税是“以欺骗、隐瞒、弄虚作假等方式逃避应缴纳税款的行为。”如，有意少报、瞒报应税项目、销售收入和经营利润，有意虚增成本、乱摊费用、缩小应税所得额；转移财产、收入和利润，伪造、涂改、销毁账册、票据或记帐凭证，其目的是为了少缴纳或不缴纳应缴纳的税款。仔细比较偷税和漏税，它们之间的实质性差别仅仅是在于纳税人是否“故意”。然而，这是否“故意”恰好又是谁也说不清楚的事情。至于说到；“未缴纳或少缴税款”，到底是由于纳税人“不熟悉税法”而漏报、少报，还是有意“弄虚作假”而少报、瞒报，就更是只有纳税人自己心里才明白的事了！而且，从客观上来讲，由于国家税法本身也是经常在不断改革和补充的，普通纳税人根本不可能熟悉税法，这样怎么区分偷税与漏税呢？在执法中根据《条例》的解释，既可将偷税视作漏税，也可将漏税视作偷税。

2.欠税＝抗税

从前述规定来看，欠税与抗税都可以理解为“应作为而未作为”，两者并没有什么区别。因为欠税是“纳税人超过税务机关核定的纳税期限，未缴纳或者少缴纳应缴纳税款的行为”。而抗税是指“纳税人在纳税期限内拒绝遵照税收法规履行纳税义务的行为。”从法律上讲，这两者都同是“应作为而未作为”。它们根本没有什么区别。我认为，如果纳税人知道自己所发生的经济行为和所取得的经济收入应该纳税，而在纳税期限内没有自觉地到税务机关去履行纳税义务，那便是抗税行为。有些人总是把抗税与纳税人“聚众闹事，威胁、冲击税务机关和殴打、围攻、侮辱税务干部等行为”等同起来，这是不对的。由于欠税与抗税都可以理解为“应作为而未作为”，所以，当发现某个纳税人超过了纳税期限而“未缴纳税款”，或者说“拒绝遵照税收法规履行纳税义务”时，税务机关又怎样进行政策鉴定呢？这时是应该认定纳税人的行为为欠税呢？还是认定它为抗税呢？如果依据《税收征管条例》中的定义来判定，执法者既可认定纳税人欠税，亦可认定为抗税。

3.漏税＝欠税

欠税是“纳税人超过税务机关核定的纳税期限，未缴纳或者少缴纳应缴税款的行为；而漏税是“纳税人并非故意不依照税法规定而发生未缴纳或少缴纳税款的行为。”从定义来看，漏税与欠税都是逾期未缴税款的行为。两者并没有什么区别。只是欠税的定义中多了“因故”两字。从字面上看，漏税是“并非故意”，欠税是“因故”。实质上两者都是纳税人未缴纳或少缴纳应缴税款的行为。那种将欠税理解为“纳税人如有特殊原因不能按期缴纳的，应当向当地税务机关报告，申述原因，请求缓期缴纳，待批准后，方可按税务机关批准的缓缴期限缴纳税款”是不妥当的。因为，税务机关新批准的“缓缴期限”也就是新核定的“纳税期限”，它已经否定了税务机关原来核定的“纳税期限”。只要纳税人在“缓缴期限”内履行了纳税义务，也就不再属于违章欠税行为了。而如果是纳税人事先没有向税务机关申请缓期缴税，那么，这种行为本身又直接成了偷税和漏税行为了。因此，税收征管执法中，可将漏税视为欠税，亦可将欠税定为漏税。

4.偷税与抗税

前面已经提到，偷税是指“纳税人使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税的行为。”而抗税则是指“纳税人拒绝遵照税收法规履行纳税义务的行为。”从定义来看，两者只是形式上的差异，并没有什么实质性的区别，即都同样是直接抗拒纳税的行为。特别是从两者的表现形式上来看，就更能说明这一点。偷税是明知要缴税，故意少报、瞒报应税项目、销售收入和经营利润，有意虚增成本、乱摊费用、缩小应税所得额；转移财产、收入和利润，伪造、涂改、销毁账册、票据和记账凭证，等等。抗税是拒不依照税法规定缴纳税款，以各种借口抵制接受税务机关的纳税通知，不履行纳税义务，拒不依照税法规定办理纳税申报和提供纳税资料，拒不接受税务机关进行纳税检查，聚众闹事、威胁、殴打税务干部，等等。可见，偷税与抗税也只是抗拒纳税的形式不同而已。事实上，“纳税人使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税”本身，也就是纳税人直接和故意抗拒国家税收的一种形式，或者说是一种隐蔽的抗税形式，而“纳税人拒绝遵照税收法规履行纳税义务”，其最根本的目的也就在于偷逃国家税收。所以，偷税与抗税的区分，同样也是不很严格的。

通过以上分析，我们看到，由于立法的不严密，使偷税、漏税、欠税、抗税的界线被模糊了，四者成了等同的关系，这将会导致执法的随意性。我们说依法治国，依法行政，就是要求各执法部门依法办事，准确执法。而准确执法必须建立在国家严密立法的基础之上。只有严密立法才能准确执法。因此，国家应进一步修改和完善《税收征管法》，重新明确界定各种税务违章行为，改变“偷税＝漏税＝欠税＝抗税”的状况，以确保税收征管的客观性和准确性，切实维护国家和纳税人的合法权益。

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随着我国财税体制的日益完善，对企业的税务管理也提出了更加严格的要求，企业迫切需要具备现代企业税务管理知识？经验和能力的综合性专业人才，统筹企业税务管理，实现企业社会价值最大化。因此逐步建立并完善“税务会计师”制度不仅是加强企业税务管理，防范涉税风险的明智举措，也是现代企业管理逐步走向专业化、系统化、职业化的具体体现，更是国家加强宏观管理的客观要求？

一、对税务会计师的认识和理解

1.什么是税务会计师

中国税务会计师（CTAC）是根据我国现有税务形势发展程度和特点，为充分满足企业对于涉税财务人员职业化？专业化需求而产生的，具有涉税资质的复合型会计人才和财务管理人才。它是集税收法规和会计核算二者为一体。工作职责主要是以我国现行税收法律法规为依据，以货币计量为基本形式，运用会计学的基本理论和核算方法，维护国家利益和企业合法权益。

2.税务会计师和传统财务会计的联系和区别

税务会计师使用的资料大多来自财务会计的凭证、账簿、报表等，对其他一些不按照税法规定反映的会计事项，需要单独设置辅助账簿，单独核算，税务会计师根据这些税务会计资料，对财务会计资料进行纳税调整、计算，做纳税调整会计分录后，再融入财务会计账簿和财务会计报告中，并向税务部门办理申报、缴纳等工作。因此，税务会计是企业会计的一个特殊领域和重要组成部分，是以财务会计为基础的。

区别主要是体现在税务会计在处理依据和计算程序上？在处理依据方面，税务会计师要结合收付实现制与权责发生制，在计算程序上，税务会计师要严格按照税法规定的法定收入项目，允许扣除项目及其金额的确认原则和方法，确认纳税所得，当财务会计的核算结果与税务会计不一致时，财务会计的核算应服从于税务会计的核算，确保符合税法的要求？

二、税务会计师在企业中的作用

1.事前做好进行企业纳税合理筹划，有效降低企业税收成本

企业税收成本是指企业在筹资投资和生产经营过程中所发生的一切与税有关的各种成本和费用的总和。一般包括税收成本？税务费用和与税收有关的各种惩罚成本。控制税收成本不仅是增加企业现金净流量、增加企业利润的需要，更是提升企业核心竞争力的主要手段。

事前的税收规划是指在符合国家法律及税收法规的前提下按照税收政策法规的导向，事前选择税收利益最大化的纳税方案处理自己的生产经营活动和投资理财活动的一种企业筹划行为。通过税务会计师及时良好的税收事前规划，可以帮助企业管理者做出正确的决策，有效的减少企业税收成本？

例如，A公司要租用B公司一个闲置车间及配套设备，租期一年，租金分别是80万和20万。B公司有两种方法可供选择：①采用整体出租形式订立一份合同：则设备被视为房屋整体部分，租金也计入房产税计税基数，房产税=（80+20）×12%=12万，营业税=（80+20）×5%=5万，城建税和教育附加=5×（7%+3%）=0.5万，三税合计=（12+5+0.5）=17.5万。②采用分立单独合同：房产税=80×12%=9.6万，营业税=（80+20）×5%=5万，城建税和教育附加=5×（7%+3%）=0.5万，三税合计=（9.6+5+0.5）=15.1万，B公司节税17.5-15.1=2.4万，显然采用分立合同， 降低了税收成本，对B公司更为有利。

值得说明的是税前筹划要做好以下做好三点，一是用足用好各项税收政策，二要做好法律凭证、会计凭证和税务凭证的“三证统一”，三是税收规划必须与企业发展战略相吻合，为企业战略服务。

2.事中做好业务流程的涉税风险控制，提高企业财务管理水平

企业的税务风险贯穿于企业经营整个过程，在企业采购、生产、服务、销售过程中，税务风险随处可见，在融资过程中，投资不到位、关联企业无偿借款、或将银行贷款转借他人使用，都会会造成补交营业税和借款利息不得税前扣除等风险，采购和销售过程中对开发票、票款不一致、不开发票、多开发票等行为会存在被认定虚开增值税发票的涉税风险。特别是有兼营业务或混合销售业务的企业，税务会计师更是不可缺少的岗位，在涉税风险控制上，发挥不可替代的作用

3.事后做好涉税账务自查和风险控制处理，实现企业社会价值最大化

纳税风险是企业的涉税行为，因未能正确有效的遵守税法规定而导致企业未来利益的可能损失。一方面是企业因为少交未交应交税款而面临补税、罚款、加收滞纳金。刑法处罚等声誉损害的风险，另一方面是企业经营行为适用税法不准确多交了税款，承担了不必要的税收负担？如果企业在会计核算和缴纳环节账务处理不当就会给企业带来纳税风险？税务会计师就可以通过对税收优惠政策的进行系统的梳理和收集，建立完善的税法收集和更新系统并及时更新，通过税务自查，督促企业财务部门，依照税法进行账务处理，避免税收处罚成本，同时也可依照税法巧妙选择账务处理避免多缴税？

三、结束语

税务会计师作为一个专业从事税务管理的专业人才，他们通过自己的工作，规范企业纳税行为，降低企业纳税成本提高，减少企业纳税风险，提高企业财务管理水平，实现企业社会价值最大化，在企业未来的发展过程中，正起到越来越重要的作用，随着我国经济管理体制的不断完善，税务会计师发展前更加广阔，必将对我国市场经济的发展起到越来越重要的作用？

参考文献：

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国际税法，作为国际经济法的一个独立法律分支，是调整国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总和。国际税法，或称国际税收法律关系的特征主要表现在下述五个方面。

一、关于调整对象问题

国际税法的调整对象是国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系。从发展趋势来看，国际税法总是同时对国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系进行共同调整的，已经很难明显区分出国际税法只调整其中一种关系而不调整另一种关系。尽管从单个的国际税收法律规范来看，其调整对象的单一性仍然存在，但已显得模糊了。“国家对跨国纳税人具体征收的每一项税收，其中既包括了国家对跨国纳税人的跨国所得的征纳关系，也涉及国家之间的税收分配关系”（注：参见余劲松主编：《国际经济法》，高等教育出版社1994年版，第415 页。）。因为无论如何，国际税收条约或协定必然最终要在国家的涉外税法中体现并依据这些涉外税法才得以实施；而国家在制定或修改本国涉外税法时，也必须考虑到本国缔结或参加的国际税收条约或协定以及有关的国际税收惯例，创造本国涉外税收法制与国际税法相衔接的“轨道”，从而使本国的涉外税法不可避免地带有“国际性”的烙印。

国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体的内部，二者的地位又稍有不同。这在于：从国际税收关系的形成来看，国家的涉外税收征纳关系的出现早于国家间的税收分配关系的产生，后者是以前者为逻辑前提而导致的必然结果。所以，我们在表述上总是把国家的涉外税收征纳关系放在前面。然而从关系的本质来看，尽管国家的涉外税法具有鲜明的“国际性”，但同时也是其国内税法的组成部分之一，涉外税收征纳关系与国内税收征纳关系并无本质不同；而国家间的税收分配关系则从根本上促成了国际税法作为国际经济法的一个独立法律分支的最终形成并成为其区别于国内税法的本质特征。

需要单独加以说明的是，我们对国际税法概念中的“涉外纳税人”以及“涉外税收征纳关系”的表述，与目前国内其他学者使用的“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述有所不同。因为在有关国际税法的客体和渊源等方面的问题上，我们主张国际税法所涉及的税种，不仅包括所得税、财产税，还包括关税等流转税。这样，在国际税法的概念中仍旧使用“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述就未免有失偏颇，不足涵盖上述税种。

当然，国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系-这两种关系以及二者作为一个整体的紧密结合，是国际税法区别于其他所有法律部门，包括上一级法律部门，如国际公法、国际私法，和同一级法律部门，如国内税法、国际经济法其他法律分支的根本特征。可以认为，国际税法的其他大部分特征均派生自这一根本特征。

二、关于客体问题

我们认为，国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。

第一层面，国际税法中的征税对象。要回答这个问题，必须先要弄清的是：国际税收法律关系涉及哪些税种或者说国际税收关系会发生在哪些法定税种上？目前，存在着狭义说和广义说两种观点。前者认为国际税收分配关系主要发生在所得税上，在某些国家，也会发生在财产税和遗产税上。因此，国际税法的客体就是跨国纳税人的跨国所得，在关税等流转税方面，因为流转税的征税环节的地域性质往往同国家的地域管辖权相吻合，一般不会发生不同国家对同一征税对象同时征税的现象，所以，关税法等流转税法是不包括在国际税法中的（注：参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9页。 ）。后者则认为除了狭义说所涉及的税种法以外，关税法等涉外性的流转税法也包括在国际税法中（注：参见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13—16页。）。

我们赞成广义的国际税法客体说。主要是因为：（1 ）从国际税法的早期发展历史来看，商品课税的国际经济矛盾及其协调（如关税同盟）比所得课税的国际性协调活动要早，是国际税法产生、形成和发展的整个历史进程的起始环节。如果将关税法等流转税法排除在国际税法的范围之外，则无异于割裂了国际税法发展的整个历史过程。因此，应当历史地、整体地看问题。把对在国际商品贸易中于商品流转环节课征的国际协调活动看作是国际税收活动中的一个组成部分，从而将关税法等流转税法一并纳入国际税法的范围。（2 ）持狭义的国际税法客体说的学者的理由之一就是国际税收分配关系主要发生在所得税上。事实的确如此。但是，国际税收分配关系只是国际税法的调整对象的一部分，我们在本文“关于调整对象问题”部分已经明确了广义的国际税法说中国际税法的调整对象还包括国家的涉外税收征纳关系；如果仅以国际税收分配关系所涉及的税种来限定国际税法所涉及的税种，岂不是以偏概全？岂不是正好符合了狭义的国际税法说的观点？而实际上，上述学者又都是持广义的国际税法说，并且也承认广义的国际税法客体说的合理性，同时对关税等流转税加以论述（注：参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9页。）。因此，尽管国际税收分配关系主要发生在所得税上，但国家的涉外税收征纳关系不仅发生在所得税上，还发生在财产税、遗产税以及关税等流转税上，而二者都是国际税法不可或缺的调整对象，所以，国际税法涉及的税种包括所得税、财产税、遗产税以及关税等流转税。（3）诚然，对商品国际贸易课税，虽然不可能在同一时间对同一纳税人的同一课税对象重复征税，但仍然可能发生不同国家的政府对不同纳税人的同一课税对象（如进出口商品金额等）的重复征税。例如，甲国实行产地征税原则，乙国实行消费地（目的地）征税原则，现甲国向乙国出口一批产品，则两国都会依据各自的税收管辖权对这笔交易额课税，这批产品的所有人也就同时承担了双重纳税义务。而各国实行不同的商品课税政策，如低进口关税或免关税政策，也会引起国际间避税或逃税活动的发生。况且随着国际经济交往的深入开展，对国际商品在流转环节的课税和跨国所得课税将会更加密切地交织在一起，其相互转化的趋势也会愈加明显。各国对进出口商品流转额的课税对国际经济活动的影响以及为此采取的一系列国际协调活动，说明这些税收本身作为各国涉外税收的同时，进一步涉及到国家与国家间税收利益的分配，反映了国际税收的本质（注：参见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13—16页。）。

国际税收法律关系第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。看起来，这似乎仅仅是国际税收分配关系的客体，将其作为国际税法的客体似乎又犯了以偏概全的错误。其实不然，因为这一国际税收收入正是通过各国行使税收管辖权进行涉外税收征管而获得的，与各国的涉外税收征纳关系有着密不可分的联系。也正因为在国家间进行分配的国际税收利益直接来源于各国对其涉外税种的征税对象的课征，我们才认为后者作为国际税法第一层面的客体与前者作为第二层面的客体间存在着递进关系，从而共同构成了国际税法的双重客体。需要说明的是，并不存在一个超国家的征税主体，对各国涉外税种的征税对象加以课征而获得国际税收收入，再将其分配给有关各国；实际上，这部分税收利益在征收之时就已经通过国际税收协定随着对某一征税对象的征税权的划归而归属于各个主权国家了。

因此，从理论上看，国际税收利益是各国的涉外税收收入汇总而形成的整体利益；从实践上看，国际税收利益并未实际汇总，而是分散于各个主权国家的控制之中。正是由于国际税收利益这种理论上的整体性和实践中的分散性，以及其对各国征税主权乃至相应征税对象的强烈依附，使我们在分析国际税法的客体时容易将其忽视。然而，与其说各国缔结国际税收协定的目的在于划分对某一跨国征税对象的征税主权，不如说其实质目的在于划分从征税对象上可获得的实际的税收利益。故国际税收利益是潜在的，但却是能够从深层次上反映国际税收法律关系的客体层面。

三、关于主体问题

国际税法的主体，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。目前，国内几乎所有研究国际税法的学者都将国际税法的主体分为国家和跨国纳税人（包括自然人和法人）两种；我们认为，这种分法有失偏颇。我们对国际税法的主体作出上述划分的理由与在本文“关于调整对象问题”部分中使用“国家涉外税收征纳关系”的理由以及与本文“关于客体问题”部分特征的观点是一致的。很显然，基于获得跨国收入的跨国纳税人不足以涵盖在“国家涉外税收征纳关系”中的所有纳税主体，而只是其中的一部分，尽管是其主要部分。

国家在国际税收法律关系中同时作为征税主体和税收分配主体，这与国家在国内税收法律关系中仅作为征税主体（注：国家作为征税主体是从实质意义上而言的。通常所说的征税主体。即代表国家行使税收征收管理职能的有关国家机关，尤其是税务机关，都是从形式意义上来说的。）的身份的单一性是不同的，此其一。其二，国家在国际税法和国内税法中分别作为不同主体身份的依据也是不同的。在国内税法中，国家作为唯一的实质意义上的征税主体是国家主权的对内最高权的具体体现之一；而在国际税法中，特别是国家作为国际税收分配主体时，则是国家主权的对外独立权的具体表现。其三，对单个国家而言，国家在国内税法中征税主体的地位是唯一的，在数量上是一元的；而在国际税法中，国家在数量上是多元的，必须存在两个或两个以上的国家，否则就无法构成国际税收法律关系。

自然人和法人在国际税法中和在国内税法中都是纳税主体，而且在国际私法和国际经济法其他分支中也可以作为主体。一般来说，则不能作为国际公法的主体，但自第一次世界大战以后，西方国际法学界也出现了主张个人和法人是国际法主体的观点（注：参见王铁崖主编：《国际法》，法律出版社1981年版，第98—100页。）。此外，一些国际经济组织，也是国际税法中的纳税主体。有的学者就认为，国际税法是调整国家间、国际组织、法人和自然人之间关于国际税收关系的国际、国内税法规范的总和。

四、关于法律规范问题

国际税法的法律规范既包括国际法规范，又包括国内法规范；既包括实体法规范，又包括程序法规范。国际税法的国际法规范源于用以调整国家间税收分配关系的国际税收协定；其国内法规范源于各国的涉外税收法律制度。国际税法的实体法规范是指在国际税收法律规范中所规定的直接确定当事人权利义务的规范；其程序法规范是指国际税收法律规范中关于税收征收管理机关及其征收管理程序的规定以及用以确定不同国家税收管辖权的冲突规范。国际税法中的冲突规范在形式上与国际私法中的冲突规范是相同的。不同的是，前者只是将征税权划归某一方，而不象国际私法那样采用反致或转致的方法，而且，前者也不存在重叠性的冲突规范和选择性的冲突规范两个类别。

此外，由于国际税法中既有实体法规范，又有冲突法规范，就决定了国际税法在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。

五、关于国际税法原则问题

基于国际税法在调整对象上的本质特征，还派生出国际税法在法律原则上兼具国际经济法和国内税法的原则的综合性特征，以及在其公平原则的价值取向上的特征。国际税法的原则主要有两项，即国家税收管辖权独立原则和税法公平原则。

国家税收管辖权是国家主权的重要组成部分。税收管辖权独立，意味着一个国家在征税方面行使权力的完全自主性，对本国的税收立法和税务管理具有独立的管辖权力；在国际税法领域，即指一国通过制定法律，确定本国税收管辖权的范围，有权对属于该范围内的征税对象进行征税。税收管辖权独立同时意味着其排他性，即国家独立自主地行使征税权力，不受任何外来意志的控制或干涉；对国家税收管辖权的限制，只能是一种在国家间相互自愿、平等地进行协调的基础上的自我限制。国家税收管辖权独立原则是维护国家权益，平等互利地发展国际经济交往的基础。

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2.欠税＝抗税

从前述规定来看，欠税与抗税都可以理解为“应作为而未作为”，两者并没有什么区别。因为欠税是“纳税人超过税务机关核定的纳税期限，未缴纳或者少缴纳应缴纳税款的行为”。而抗税是指“纳税人在纳税期限内拒绝遵照税收法规履行纳税义务的行为。”从法律上讲，这两者都同是“应作为而未作为”。它们根本没有什么区别。我认为，如果纳税人知道自己所发生的经济行为和所取得的经济收入应该纳税，而在纳税期限内没有自觉地到税务机关去履行纳税义务，那便是抗税行为。有些人总是把抗税与纳税人“聚众闹事，威胁、冲击税务机关和殴打、围攻、侮辱税务干部等行为”等同起来，这是不对的。由于欠税与抗税都可以理解为“应作为而未作为”，所以，当发现某个纳税人超过了纳税期限而“未缴纳税款”，或者说“拒绝遵照税收法规履行纳税义务”时，税务机关又怎样进行政策鉴定呢？这时是应该认定纳税人的行为为欠税呢？还是认定它为抗税呢？如果依据《税收征管条例》中的定义来判定，执法者既可认定纳税人欠税，亦可认定为抗税。

3.漏税＝欠税

欠税是“纳税人超过税务机关核定的纳税期限，未缴纳或者少缴纳应缴税款的行为；而漏税是“纳税人并非故意不依照税法规定而发生未缴纳或少缴纳税款的行为。”从定义来看，漏税与欠税都是逾期未缴税款的行为。两者并没有什么区别。只是欠税的定义中多了“因故”两字。从字面上看，漏税是“并非故意”，欠税是“因故”。实质上两者都是纳税人未缴纳或少缴纳应缴税款的行为。那种将欠税理解为“纳税人如有特殊原因不能按期缴纳的，应当向当地税务机关报告，申述原因，请求缓期缴纳，待批准后，方可按税务机关批准的缓缴期限缴纳税款”是不妥当的。因为，税务机关新批准的“缓缴期限”也就是新核定的“纳税期限”，它已经否定了税务机关原来核定的“纳税期限”。只要纳税人在“缓缴期限”内履行了纳税义务，也就不再属于违章欠税行为了。而如果是纳税人事先没有向税务机关申请缓期缴税，那么，这种行为本身又直接成了偷税和漏税行为了。因此，税收征管执法中，可将漏税视为欠税，亦可将欠税定为漏税。

4.偷税与抗税

前面已经提到，偷税是指“纳税人使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税的行为。”而抗税则是指“纳税人拒绝遵照税收法规履行纳税义务的行为。”从定义来看，两者只是形式上的差异，并没有什么实质性的区别，即都同样是直接抗拒纳税的行为。特别是从两者的表现形式上来看，就更能说明这一点。偷税是明知要缴税，故意少报、瞒报应税项目、销售收入和经营利润，有意虚增成本、乱摊费用、缩小应税所得额；转移财产、收入和利润，伪造、涂改、销毁账册、票据和记账凭证，等等。抗税是拒不依照税法规定缴纳税款，以各种借口抵制接受税务机关的纳税通知，不履行纳税义务，拒不依照税法规定办理纳税申报和提供纳税资料，拒不接受税务机关进行纳税检查，聚众闹事、威胁、殴打税务干部，等等。可见，偷税与抗税也只是抗拒纳税的形式不同而已。事实上，“纳税人使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税”本身，也就是纳税人直接和故意抗拒国家税收的一种形式，或者说是一种隐蔽的抗税形式，而“纳税人拒绝遵照税收法规履行纳税义务”，其最根本的目的也就在于偷逃国家税收。所以，偷税与抗税的区分，同样也是不很严格的。

通过以上分析，我们看到，由于立法的不严密，使偷税、漏税、欠税、抗税的界线被模糊了，四者成了等同的关系，这将会导致执法的随意性。我们说依法治国，依法行政，就是要求各执法部门依法办事，准确执法。而准确执法必须建立在国家严密立法的基础之上。只有严密立法才能准确执法。因此，国家应进一步修改和完善《税收征管法》，重新明确界定各种税务违章行为，改变“偷税＝漏税＝欠税＝抗税”的状况，以确保税收征管的客观性和准确性，切实维护国家和纳税人的合法权益。