会计实务原理范文

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连锁经营管理专业是随着我国社会经济的发展而兴起的一个新兴专业。经过十几年的发展，目前该专业已在全国将近150所高职院校相继开设。《连锁企业会计原理与实务》课程是连锁经营管理专业的专业基础课程，为了更好的体现高职教育培养高等技术应用型人才的要求，向社会输送适应市场需求的技能型人才，我们分别从兄弟院校、本校学生、连锁企业三个不同角度对该课程的基本情况进行了调研。调查结果如下：

1.相关院校方面

笔者对20所开设连锁专业的高职院校进行了调研。调研内容包括课程设置及教学内容、课时安排和教材选用三个方面的内容。

1.1课程设置和教学内容

调查显示95%的高职院校都开设了会计课程，但其课程名称有所不同，教学内容相差不大，教学模块基本围绕会计核算的方法、会计科目和账户、复式记账法的理论，接下来讲会计凭证、会计账户和企业经营过程中的会计核算、财务报表等内容。在讲企业经营过程中的会计核算时，70%的院校是以工业企业为例来进行讲解的，没有结合连锁专业的专业特点进行。需要注意的是我们所教授的对象是连锁专业而非会计专业学生，在授课时应侧重会计信息的使用而非会计核算，即使在对会计核算进行讲解时，应该以连锁企业而非工业企业为背景。

1.2课时的安排

高职院校教育的一个显著特点就是培养实践能力强的、动手能力强的高技能人才。为了解其他院校的实践教学的情况，借鉴其实践教学的经验，我们对实践教学的开展情况进行了调查。该课程课时安排在60-72课时之间。实训课时占总课时的30%-50%。实习实训课程10%的学校以学生练习的方式代替了实习实训，40%的学校是在普通教室进行账套模拟，35%的学校采用了电算化模拟的实训方式，部分学校在进行软件模拟的同时也进行了专业技能大赛和企业参观的实训方式，但校企合作的实训方式在多数院校利用率较低，实训环境不够完善。这就说明我们已经注重了实践环节的模拟，但校内和校外实训基地的建设有待建立和完善。当问到实践课程的教学效果是80%的老师认为能使学生对专业核心技能有所了解，但不能熟练掌握，20%的老师认为实践课程的教学效果不理想。在实践性教学方式中，我们应加强模拟训练和企业的顶岗实践，充实我们的实训内容。

1.3教材的选用

教育模式改革的核心和抓手是教材。教材是知识传授活动中的主要信息媒介，是学生了解知识的主要窗口。教材的好坏，将直接关系到职业教育的发展及教学质量。75%的学校所用的教材多为《基础会计》教材，是以工业企业为背景，与连锁企业不相符，在教学过程中不便于根据连锁专业的特点展开教学。25%的学校选用了与连锁企业相关的会计教材如《连锁企业会计核算》、《连锁企业会计实务》等，但这些教材缺乏对会计基础知识的讲解。

2.用人单位方面的调研

笔者对10家校企合作的连锁企业进行了调研。类型主要包括直营连锁、加盟连锁，所涉及的而服务类别主要为大型综合超市、便利店、电器连锁店。主要从连锁专业开设会计课程的必要性和财务知识在企业经营中的作用及课程教学内容侧重点等方面进行调研。

2.1开设连锁企业会计课程的必要性

被调查的企业都认为非常有必要在该专业中开设连锁企业会计课程。这与我们培养能胜任在连锁超市、便利店、连锁餐饮企业、连锁酒店等连锁企业加盟与调度管理，连锁店的商品采购、物流配送、信息管理、门店经营管理、人力资源管理、财务管理等岗位的高级应用型人才的目标是一致的。

2.2财务知识在企业经营中的作用

企业认为收银员、采购和店长是应该具备一定的财务知识的。作为收银员熟悉收银业务运作，熟练各种收银设备的操作技能，具备基本财务知识、 具有识别假钞和鉴别支票真伪的能力。采购人员能够全面理解企业财务管理的知识，了解供应商定价方法及如何从中寻找到降价的空间，了解付款期及交货期对采购价格的影响。店长应具备财务基础能力、财务控制能力和财务分析能力。80%的企业认为岗位与员工具备一定的财务知识是有一定关系的。

2.3教学内容的侧重点

70%的企业认为该专业的教学内容应该有别与会计专业的教学内容。其教学内容不应该侧重于会计核算。而应注重学生对原始凭证如发票等的填制的练习。学生实习多是从收银岗位开始，从目前学生实习的情况来看，学习对从事该岗位有种恐惧感。这就要求认可老师在授课时重新对教学内容进行整合、添加如假币识别、点钞技术、POS机的使用等与连锁专业关系的密切教学内容。

3.连锁专业学生方面的调研

笔者对09、10、11级连锁专业的100名学生就对开设该课程的认同度，教学现状、学生的学习态度和教学效果等几个方面进行了调研。

3.1课程的认同度

在“你认为是都必要开设《连锁企业会计原理与实务》课程”这一题时，74%的同学认为“有必要开”，8%的同学认为“没有必要开”，18%的同学选择了“无所谓”。在问及“对该课程是否有学习兴趣时”20%的同学选择了“很有兴趣”并打算考会计从业资格证，以后想从事会计工作，46%的同学选择了“比较感兴趣”，24%的同学选择了“一般”，10%的同学选择了“无兴趣”。通过调研说明大多数同学对该课程的开设还是非常认同的。

3.2课程的教学现状和学生的学习态度

大多数学生认为该门课程的课程设置应该在60课时，这与我们实际的课时安排是相符的。在“你认为本课程的实践教学是否可以满足学生的培养要求”时，14%的同学选择了“无法满足”，50%同学选择了“满足基本要求”，36%同学选择“完全满足”。部分学生老师在授课过程中对于理论知识的讲解过多，而实践环节缺乏，即使有，也是对会计核算内容的实践。这与我们的注重会计信息运用的培养目标是有偏差的。这就要求授课教师在以后的教学过程中，结合专业自身特点，有针对性的展开教学。

在学生的学习态度问题上，46%的同学是想学习知识为以后就业打基础，54%的同学是为了通过期末考试，顺利毕业而学习。多数同学没有预习和复习的习惯，只是在考试前为了通过期末考试而进行考前突击，还有少部分同学出现过旷课现象。说明学生对该门课程的重视程度不够或者是老师在上课时对学生的注意力吸引程度不够。这就要求授课教师在以后的教学过程中采用多种教学方法。

3.3教学效果

多数同学表示通过该课程的学习能熟悉会计的工作流程，掌握了基础的会计知识，能填制简单的会计凭证，能看懂简单的财务报表，并进行简单的财务分析，对教学效果比较满意。也有少部分同学反映课程比较忙，对于借贷记账法难以理解，会计科目的内容也不熟悉。认为该课程有难度。

总之，经过本次调查从相关院校、企业和学生三方面了解了课程设置的情况，也发现了本专业在教学过程中的系列问题，这对于我们在完善该课程的教学方法改革研究上提供了很多可供参考的理论基础。

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一、人力资源产权投资会计模式

企业作为投资主体进行人力资源投资时，投资活动在被投资的人力资源的载体上形成了一项作为新增体力或智力产权的追加人力资源，按照投资收益原则，企业拥有这部分追加人力资源的产权，属于人力资源的产权投资。在这种人力资源投资的典型情形下，企业进行人力投资所发生的各项支出，在其生产：过程中就形成了人力资源的成本，而人力资源会计要在产权投资过程完成后确认相应的人力资产，并以实际成本为基础进行成本计量。

在新的会计模式下，只确认属于人力资源开发的事项，从传统会计的费用处理流程中仅剥离出人力资源开发的投资支出信息予以确认。当属于被确认的支出发生时，借记“人力资源投资”科目，贷记与该项投资支出所相关的物力资产相应科目；在投资过程完成并计算出开发成本后，确认相应的产权资产时，借记“人力资产――××人力资源投资成本”科目和贷记“人力资源投资”科目；人力资产的形成过程是一项新的人力资源的投资成本开发，而不是企业从人力资源产权交易过程中所获得的人力资本投入价值，只能按照开发成本的补偿渠道进行摊销。因此，在实际计提人力资产入账成本的摊销时，应按照在该项人力资产形成后其所掌握的知识和技能的有效期限与效力期限两者孰短的原则来确定；而对于摊销渠道来说，应区别从企业净损益中收回人力资本投资的摊销方式，按该项人力资源所服务的项目及部门的不同来确定；分期计提摊销时，依据当期计算的应实际计提的摊销数额作借记“生产成本”及“管理费用”科目和贷记“人力资产摊销――人力资源投资成本摊销”科目的处理。同时，作为人力资产入账的相应人力资源提前消失后，要结转该项人力资产的原值、累计计提的摊销及确定所产生的损益。具体进行账务处理时，在借记“人力资源损益――投资损益”科目，贷记“人力资产――××人力资源投资成本”科目的同时，还应借记“人力资产摊销――人力资源投资成本摊销”科目，贷记“人力资源损益――投资损益”科目；尚未摊完的人力资产原值可表现在账面的处理上，即借贷的差额反映了企业的人力资源投资损失的处理。

二、人力资源产权交易会计模式

当企业与作为人力资源载体的人力资本所有者进行人力资源产权交易时，交易活动使作为被投入主体的企业拥有了一项以人力形式存在的人力资产的同时，也使作为投资者的人力资源载体在该企业的全部资本构成中确立了一项人力资本。在该种人力资源投资的一般情形下，企业与人力资本所有者之间进行的人力资源产权交易过程所形成的交易价格，在人力资源的投资过程中就形成了人力资本的投入价值，则人力资源会计要在获得人力资产产权的同时还要确认相应投资人投入的人力资本，并以公允价值为基础进行价值计量。

在新的会计模式下，在人力资源产权交易过程完成后要确认相应的人力资产时，则以交易价格借记“人力资产――××人力资本投入价值”科目和以公允价值贷记“人力资本”科目，同时，对于两种计价标准所产生的差额则贷记“人力资本公积金”科目或借记“人力资本价值补偿”科目；以人力形式提供的资产保障可以比照计提折旧的方法在产权交易合同的有效期内分期从成本或费用中计提风险摊销，以便逐期地转销人力资产所承担的对人力资本权益保障的实际风险。由于企业确认人力资产的手续就是企业主体与人力资本所有者主体之间进行人力资源产权交易而获得一项新人力资源的过程，则其入账的价值就不是企业作为投资主体进行投资所形成的人力资源的投资成本。所以，在实际进行摊销的计提时，其摊销期应按照该项产权交易合同的有效期来确定，而摊销的渠道则应区别于开发成本的补偿方式。在进行摊销的账务处理时，应依据当期应实际计提的摊销数额借记“本年利润”科目和贷记“人力资产摊销――人力资本投入价值摊销”科目的账务处理。同时，当投入的人力资源在企业提前消失时，要冲销作为使用者的企业的人力资产和作为所有者的个人的人力资本，同时冲销所累计计提的摊销，贷记“人力资产――××人力资本投入价值”科目和借记“人力资本”科目，而借贷双方的对比差额则需要转账处理，作借记“人力资本公积金”科目或贷记“人力资本价值补偿”科目；应予以冲销的人力资产摊销，应视为人力资源替代的收益，作借记“人力资产摊销――人力资本投入价值摊销”科目和贷记“人力资源损益――替代损益”科目的账务处理。投入的人力资源在企业效用期满后，对已入账的人力资产和人力资本进行转销时，要冲销该项人力资产的原值和相应的人力资本入账值，同时冲销实际累计计提的摊销，贷记“人力资产――××人力资本投入价值”科目和借记“人力资本”科目的处理，而借贷双方对比所产生的差额则借记“人力资本公积金”科目或贷记“人力资本价值补偿”科目；已计提的人力资本投资风险摊销是人力资本风险保障的基金，该项基金的转销将形成人力资本投资人的实际资本，借记“人力资产摊销――人力资本投入价值摊销”科目和贷记“人力资本投资人实收资本――投入价值摊销转入”科目的处理。

三、人力资本收益分配会计

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1.管理随意，人力资本配置不合理。会计师事务所作为知识密集型的行业，人力资本的配置是否合理，执业人员的潜能和价值是否能够得到充分体现和发挥是影响事务所竞争力的关键因素。我国一些事务所对人力资源管理缺乏战略规划，要么盲目吸引高学历的人才，要么只顾眼前利益，聘用具有实践经验的临时人员，缺乏持续发展的战略性人才储备。人员分工上不按员工的综合素质安排。岗位设置不随事务所发展需要布局，对员工的奖惩不根据考核评价结果而决定，极大挫伤了员工的积极性,也造成了事务所人力资源的浪费。

2.奖惩片面，只注重盈利。把注册会计师仅仅作为盈利的工具，重使用、轻培训，只片面强调拓展市场、做业务、比收人，导致注册会计师的知识存量不足，个人进步缓慢，事务所发展后劲乏力；不信任员工也不委以重任，不及时提拔有能力的员工，使员工执业只是为了生存，工作变成一种无奈的痛苦选择，心情不舒畅，精神不振作，无形中加大了审计风险。

3.缺乏创新，激励机制滞后。目前，虽然我国会计师事务所为了吸引、留住和激励知识员工，在知识员工薪酬管理上采取了许多措施，也取得了一定的效果，但伴随着新技术革命和经济全球化的挑战，我国知识员工薪酬管理出现了许多缺陷，主要表现为：收入两极分化，分配制度过分倾向于合伙人或股东；总体薪酬满意度低；薪酬机构不合理；薪酬激励标准非市场化。

二、会计师事务所人力资本的治理措施

会计师事务所是一种以高知识人群为基础的人合组织，其核心资源就是人力资本。一个会计师事务所要高质量、高水平地发展，必须拥有一大批忠诚于事务所的优秀注册会计师和其他从业人员。而拥有这样的人力资本就势必要求会计师事务所建立一套科学的，以激励、约束、人才培训机制等为基础的人力资本管理模式。

1.加强人力资源的开发和管理。首先，在人才招聘上，事务所应在对现有专业人员的能力与素质进行综合评估与分析、对未来市场走势进行研究的基础上，对人力资源管理进行战略规划，形成持续发展的战略性人才储备；其次，要为员工营造宽松的职业发展空间。会计师事务所只有帮助员工尤其是优秀的注册会计师找到职业生涯发展和企业发展的结合点，才能使会计师事务所成为能吸引人、留住人、有发展前途的场所。为此，事务所应定期或不定期地对员工进行培训“充电”，同时给优秀的注册会计师委以重任，刻意培养其能力，并及时提拨有能力的员工，发挥其潜能，使其感受到事务所的发展有他们自己的贡献，以此来发展人才和激励人才；最后，善于采用诚挚的情感管理，以真挚的情感，增强合伙人或出资人与员工之间的情感联系和思想沟通，满足员工心理需求。实践证明，情感管理是形成组织凝聚力的源泉，是融洽事务所内部人际关系的土壤，它使事务所成为富有人情味的机构。只有当员工得到信任、受到重用时，员工才感到自己是事务所的主人，才能激起更大的工作热情，提升事务所的凝聚力、战斗力。

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会计师事务所人力资源管理必须形成以事务所总体发展战略为导向、以事务所文化为基础、以内在报酬激励为主旨的最大限度发展其能力和潜能的人力资源战略管理。实现这一目标，应确立三大理念：第一，“以人为本”理念，即尊重人性，关心员工的价值取向，为员工的职业生涯做规划，给每一个员工发挥所长及潜能的机会。第二，互补增值理念，即使用人才能够做到知识互补、气质互补、技能互补、性别互补、年龄互补等。第三，使用和培养并重理念，既要注意充分发挥每个人的作用，为事务所创造现实价值，又要定期或不定期对员工进行培训。

二、制定有效的招聘政策

招聘是会计师事务所人力资源管理的首要环节。作为主要依赖知识和智力生存与发展的注册会计师行业，要根据其对人才需要的目标，以战略眼光重视网罗高素质人才。首先，坚持聘用标准，规范招聘程序。目前，会计师事务所一般通过人才市场招聘注册会计师，招聘对象主要是具有从业经验的注册会计师和相关专业高校毕业生。为了确保招聘到高素质的人才，会计师事务所应严把招聘关，遵循“资历、资格、能力”和“德才兼备，择优录用”的原则，并与聘用的注册会计师签订劳动合同，明确规定双方的权利和义务，以规范双方的行为、维护双方的合法权益、增强注册会计师的工作安全感。其次，扩大从业人员来源渠道，引进综合性人才。由于会计师事务所从业人员在进入该行业前大多毕业于财会专业和审计专业或者以前从事财会工作，不利于会计师事务所由单一的审计业务向多元化服务拓展。随着法律咨询、管理咨询、工商登记、税务等新兴业务的不断发展，其所带来的收入会逐渐超过传统的审计收入。为了适应未来业务拓展的需要，会计师事务所应引进法律、工程、基建预决算、计算机等其他专业人才，以改善和优化执业人员结构，全面提升会计师事务所执业人员素质。

三、注重员工培训

员工素质的高低，体现了事务所核心竞争力的强弱，也是确保向客户提供优质一流服务的首要保证。会计师事务所要在日趋激烈的竞争中生存发展，必须有一支优秀的从业人员队伍，优秀的队伍来自科学的管理和辛勤的培育。培训的核心是开发员工个人的潜力以提升工作能力和工作绩效，开发组织的潜能以形成相互协作的精神从而提高组织的整体战斗力和绩效水平。一个好的培训体系可以完成的培训内容应包括：提高和改善工作技能；新知识和新技术的传播；对员工进行心理素质和人格方面的训练；传播企业文化，培养共同的价值观；满足员工自我成长和自我实现的需要。首先，主任会计师或合伙人要转变观念。培训在整个会计师事务所的人力资源管理和开发过程中是一项工作难度较大而又见效慢的环节，而培训的前期是一个投入的过程，需要企业在人力、财力上的投入。所以，只有领导层充分重视，培训工作才能得以充分开展。其次，要设置专门培训机构，以保证培训工作的正常开展和培训质量，并配备专职培训管理人员。此外，还应有较强的师资队伍。事务所可通过外聘一些高水平专家、学者等任兼职教师，既可借助外部专家进行一些高水平的培训，也加强了事务所与外部的交流。第三，建立健全员工培训制度。员工培训是一项技术性和专业性很强的工作，必须有完善的制度做保证。如培训需求和目标的确定，培训预算与计划的制定、培训实施、培训监控与评估等环节，都涉及事务所中许多部门和人员，需要其他部门和人员的配合，任何环节的工作出现问题都会影响培训的效果和质量。第四，开展多种形式的培训。如传统的课堂教学；结合远程在线培训和公司知识库进行的在岗培训；让员工亲历各类行业、各类专业服务的实际案例等方法提供全方位培训；选派职业道德好、专业技能精的注册会计师参加MPAcc和EMBA在职学位教育；选派注册会计师到国际“四大”会计公司学习或者到国外进修等。

四、建立健全科学的绩效考核制度

绩效考核为会计师事务所的各项人事政策如任用、晋升、培训、薪酬等提供必要条件和客观依据，是人力资源管理的关键环节，其质量直接反映了企业人力资源管理的科学化程度和工作水平。会计师事务所应从工作投入感、专业技能、客户关系、考勤状况、特殊贡献、意见或建议等方面对注册会计师进行全面考核。其中，工作投入感主要包括注册会计师对会计师事务所认同感和工作的主动性；专业技能的考核主要包括注册会计师个人综合能力的考核、个人和团体协作的考核、客户反馈信息的考核等；客户关系的考核包括对注册会计师客户满意度的考核和开拓能力的考核；考勤状况主要考核注册会计师的效率，而不仅仅考核出勤率；特殊贡献主要考核注册会计师的奉献精神；意见或建议主要考核注册会计师提出的意见或建议的合理化和有效性。无论是制定单项考核标准还是多项考核标准，都必须有利于引导员工追求工作成果最大化，且有助于提高组织效率。

五、制定灵活有效的报酬与激励机制

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作者简介：杨蓉晖(1967-)，女，河南财经学院人事处，经济师。

中图分类号：F231

文献标识码：A

文章编号：1672―3309(2009)06―0068―03

进入知识经济时代，经济的增长、财富的创造将不仅依靠物质资料的投入和消耗，还要依靠知识。作为知识表现形式的人力资源，其不仅是推动企业生存和发展的基本因素，也是推动生产力发展的主导因素。一个企业能否拥有高素质的人力资源队伍、良好的管理及团队合作精神对于企业的持续发展能力、未来获利能力和竞争能力都有着决定性作用。人力资源会计由此应运而生。它是会计学科发展的一个新领域，是人力资源管理学、会计学相互渗透而形成的新型会计理论。自1964年密西根大学郝曼森首次提出这一概念后，40多年间，经大批学者坚持不懈的研究，逐步建立了一套完善的理论体系。在我国，对人力资源会计的研究自20世纪80年代开始，对其存在的必要性和重要性已经达成共识，但实践中尚未广泛开展。本文从人力资源会计的确认、计量、记录、报告等方面对人力资源会计实务进行探讨。

一、人力资源会计的确认

人力资源会计是对组织的人力资源成本与价值进行计量和报告的一种会计程序与方法。人力资源会计成立的前提条件是人力资源可否作为企业的一项资产。

我国《企业会计准则》规定：“资产是指过去的交易或事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”它分为有形资产和无形资产。有形资产是指具有实物形态的资产，比如房屋、设备等：无形资产主要具备以下特征：不具有实物形态；用于生产商品或提供劳务、出租给他人或为了行政管理而拥有的资产：可以在一个以上的会计期间为企业提供经济效益：所提供的未来经济效益具有极大的不确定性，

若将人力资源与上述定义相对照，可以看到：首先，人力资源是可以被企业实际控制，且不具有实物形态。在此，人力资源是指内存于劳动者体内的能力――脑力与体力，而非劳动者个人，因此它不具有实物形态。当劳动者被用人单位录用后，该劳动者的脑力与体力就要为企业效力，企业就获得了对该劳动力资源的控制权。其次，人力资源可以为企业带来未来经济利益，且可以在一个以上的会计期间为企业提供经济效益。在经济高速发展的今天，生产的核心要素是知识，而知识由人来掌握。一个单位经营成败的关键取决于人的能力是否被充分发挥和利用。人的能力就是人力资源，因此，人力资源可以带来未来收益。另一方面，人力资源投资的受益期通常超过一个会计期间，即它可以在一个以上的会计期间为企业提供经济效益。第三，人力资源可以用货币计量。这是因为，企业花费在人力资源上的各种费用，如招聘费、培训费、保险费、工资、福利等都以货币形式反映，那么。用货币客观的计量人力资源的价值是可行的。第四，根据人力资源的特性，它可以广泛的用于生产商品、提供劳务、出租或用于行政管理。正因如此，人力资源所提供的未来经济效益具有极大的不确定性。一方面，人力资源的价值受各种因素的影响而变动，正如实物资产、无形资产受各种因素影响而有增减值变化一样，人力资源的价值也会因管理水平、个人努力、科技进步、教育培养等出现增减值变化；另一方面，由于人才的流动性很大。使人力资产的受益期难以确定，因此，人力资产所提供的经济效益带有极大的不确定性。

从上述对人力资源特点和资产定义的分析中我们不难发现，人力资源可以作为企业的一项资产。它更接近于资产中的无形资产，人力资源投资可以资本化。

二、人力资源会计的计量

既然人力资源可以作为企业的一项资产，其必然涉及到人力资源会计的计量，即人力资产的计价问题。人力资源会计的计量是指用货币对取得、维护和开发人力资源所发生的全部投资进行计量。人力资源投资支出包括4个部分：一是取得人力资源支出，即获得某项人力资源所发生的招聘、选拔、录用、定岗等费用：二是维护人力资源支出，即将员工留在本单位工作所发生的工资、福利、社会保障、人事管理活动等费用：三是开发人力资源支出。即为提高员工素质和劳动技能所发生的岗前培训、在职培训、脱产培训等费用：四是人力资源转让损益，即人力资源流失所导致的人力资源投资支出扣除补偿和已摊销价值后的损益。

人力资产的计价是将上述支出但并非所有支出资本化，而是将那些受益期超过一年以上的支出资本化，它包括人力资源取得支出和开发支出以及数额较大的一次性维护支出。目前，就人力资产的计价存在两种观点：一种认为，应按照人力资产获得、维护、开发过程中发生的全部实际耗费作为人力资产的价值入账。即成本法；另一种认为，应按照人力资源的实际价值入账，即价值法。笔者认为，在实际操作中应采用成本法。这是因为：第一，在市场经济条件下，人力资源的取得、维护、开发费用，是通过市场机制逐步形成的。能够最大程度的反映现时人力资源的价值，不会造成人力资产的账面价值与其实际价值的严重背离。第二。人力资源的取得、维护、开发费用易于获取，数据客观、真实，不易篡改，可操作性强。而价值法是按照人力资源的实际价值入账，这个实际价值很难估算，其受很多因素的影响，比如：环境、健康、心情等。同样，一个人在不同时期发挥出的能力是不完全一样的。这造成了价值的不确定性，操作起来难度很大。

成本法在会计实务中根据计价标准的不同，又包括3种方法：一是历史成本法，即以人力资源的取得、开发、维持等实际支出作为记账的依据；二是重置成本法，即以目前市场价格，重新获得一个具有相同技能的员工所需要的成本作为记账的基础：三是机会成本法，即以企业职工离职时使企业所蒙受的经济损失作为企业人力资源计价的依据。这3种方法各有特点：历史成本法易于操作、所得数据具有客观性、准确性和可验证性：重置成本法提供的信息更具决策上的相关性，反映了人力资源的现实价值。但估价难度大，主观性强，适用范围不广；机会成本最能反映人力资源的实际经济价值，但使用面窄，不适用于大批一般员工。

根据前文所述，笔者认为。人力资源会计的计量应该采用历史成本法。对于一些特殊情况，则可结合其他方法加以处理。如无偿转入人力资源时。为避免人力资源的实际支出成本与人力资产的实际价值差别过大，可以采用价值法；对掌握企业关键技术的重要员工，则可采用机会成本法测算其价值。另外，在进行财务评价、企业经营决策时，可以运用价值法进行

相关数据的分析。作为一种必要的补充，以提高决策的可行性。

三、人力资源会计的记录

人力资源会计的记录。即人力资源会计的核算，它主要涉及人力投资的核算、人力资源成本的汇集分配、人力资产的摊销以及人力资产损失的确认等方面。

(一)人力资源会计账户的设置

根据人力资源会计核算的内容，人力资源会计应设置以下几个基本账户：

一是“人力资源投资”账户。该账户属资产类账户，用来核算企业取得、开发、维持人力资源的投资成本以及摊销情况。借方登记人力资源的投资成本，贷方登记每期摊销额。余额在借方，表示尚未摊销的人力资源投资成本。根据投资分类的不同，下设“人力资源取得成本”、“人力资源开发成本”、“人力资源维持成本”三个明细账户。

二是“人力资产”账户。该账户属资产类账户。用来核算企业所有资本化的人力资源的增减变化情况。借方登记人力资产的增加额，贷方登记人力资产的减少额。余额在借方，表示企业现有人力资产的原始成本。由于人力资源的能力和劳动的层次不同，为反映人力资产的质量，该账户可以按照职工类别下设明细账户。

三是“人力费用”账户。该账户属期间费用类账户，用来核算人力资源取得、维护与开发中不能资本化的部分以及人力资产每期的摊销额。借方登记人力资源投资成本中应费用化的部分以及人力投资的每期摊销额，贷方登记期末结转到“本年利润”账户借方的数额。期末无余额。

四是“人力资产摊销”帐户。该账户属抵减类账户，用来核算企业人力资源投资成本的逐期摊销额，借方登记因退休、离职等原因退出企业职工的累计摊销额，贷方登记按一定的摊销率计算的人力资产摊销额，余额在贷方，表示现有人力资产的累计摊销额。该账户应按对应的人力资产明细账户设立相应的明细账户。此外，对人力资源的摊销应采用加速摊销法。在人力资源的服务期内摊销，摊销期一般按照合同期来进行。

五是“人力资源转让损益”账户。该账户属抵减类账户，用来核算企业因员工调动、流失、离退休、死亡等原因而发生的损益。借方登记损失，贷方登记收益，期末将其余额结转到“本年利润”，该账户无余额。

(二)人力资源会计的账务处理

第一，取得和开发人力资源时，对属于资本性支出的成本，借记“人力资源投资”以及相应的明细科目，贷记“现金”、“银行存款”等科目；对属于收益性支出的成本，则直接记入当期损益，借记“人力费用”科目，贷记“现金”、“银行存款”、“应付工资”等科目。

第二，人力资源在有关部门正式开始工作时，借记“人力资产”及相应的明细科目，贷记“人力资源投资”及相应的明细科目。

第三，摊销人力资源投资时，借记“人力费用”科目。贷记“人力资产摊销”科目。当某类人力资产全部摊销完毕，则借记“人力资产摊销”科目，贷记“人力资产”科目。

第四，当由于人力资源转让而给企业造成损失时，借记“人力资源转让损益”、“人力资源摊销”等科目，贷记“人力资产”科目；当由于人力资源转让而给企业造成收益时，借记“人力资产”科目，贷记“人力资源转让损益”。

第五，年终，企业应对其人力资源进行财产清查。如清查结果大于原账面价值，则将差额部分做如下分录：借记“人力资产”科目，贷记“营业外收入”账户；反之，则作相反的分录。

第六，期末，将“人力费用”、“人力资源转让损益”进行结转。借记“本年利润”科目，贷记“人力费用”、“人力资源转让损益”(收益)科目；或借记“人力资源转让损益”(损失)科目，贷记“本年利润”科目。

四、人力资源会计的报告

人力资源会计报告是将一个会计期间所发生的各种与人力资源有关的信息集合归类。向信息使用者提供准确无误的信息，以利于管理者对前期工作的总结和今后策略的制定。人力资源会计报告可以在传统会计报告的基础上进行适当调整，将与人力资源相关的权益和费用等项目，在财务报告中给予充分的揭示和披露。

第一，在人力资源会计报告中，资产负债表是全面反映财务状况的报表，有关人力资产的数据应在此单独列示。在传统资产负债表中的无形资产项下增设“人力资源投资”和“人力资产”项目，并在“人力资产”项目下设抵减项目“人力资产摊销”，余额表示人力资产的净值；在损益表上增设“人力费用”、“人力资源转让损益”等项目，用以反映取得、维护与开发人力资源时所发生的不能资本化的费用和人力资源转让损益：在现金流量表上可以增设“人力资源投资导致的现金流量”，单独反映人力资源投资和收到补偿款时所发生的现金流出和流入。

第二，由于人力资源的特殊性，很多项目不能用货币单位来衡量，而反映这些项目对信息使用者全面了解财务状况十分必要。基于此，应在人力资源会计报告的附注中。运用文字和图表的形式，从动态和静态两个方面对人力资源进行分析，揭示其现状。在动态方面，主要揭示报告期内追加的人力资源投资总额、投资方向、占本期总投资的比重、人力资源投入产出比等数据。使信息使用者了解人力资源的投资情况；在静态方面。主要揭示人力资源占企业总资产的比率，企业员工的学历、职称等构成情况，使信息使用者进一步了解人力资源的全貌。

综上所述，人力资源会计在实际中不仅越来越重要，而且具有可操作性，是在传统会计核算中加人人力资源因素，为信息使用者提供更全面的会计信息。

参考文献：

[1]杜兴强.人力资源会计的确认、计量与报告[J].会计研究，1997，(12).

[2]孙丰林.对我国人力资源会计核算的一点设想[J].会计研究，2001，(06).

篇6

作者简介：李俊梅(1974-)，女，四川篷溪人，注册会计师，石河子大学博士研究生，石河子大学商学院讲师，主要从事财务与会计研究。

中图分类号：F233　文献标识码：A　文章编号：1006-1096(2010)01-0072-04　收稿日期：2009-12-16

一、引　言

由于管理者与投资者都是效用最大化者，因此管理者不会采取最大化投资者利益的行动(Jensela et a1，1976)，特别是当管理者的报酬建立在报告盈余基础上，与公司业绩相关时，管理者就有动机去操纵盈余，进行会计舞弊，以最大化其财富。当管理者与投资者之间信息不对称增加时，管理者进行管理盈余的能力就会增加。到本世纪初，公司的会计舞弊行为变本加厉，给广大投资者带来巨大损失，严重损害了资本市场的声誉和上市公司的公信力，成为阻碍证券市场健康发展的绊脚石。由此，人们开始质疑注册会计师从业人员是否具有抑制会计舞弊的专业胜任能力。笔者从注册会计师执业人员的专业胜任能力这个视角来研究注册会计师抑制会计舞弊的行为，从实证的角度证明注册会计师是否有识别会计舞弊行为的能力。

二、文献回顾

由于行业专长能够增加注册会计师对某一行业的认识和经历，能够增加注册会计师在该行业的专业判断能力，因此很多学者用行业专长作为审计质量的替代变量，来研究其与会计舞弊的关系，以此反映注册会计师的专业胜任能力是否有效抑制管理当局的会计舞弊行为。研究发现，具有行业专长的事务所在其专长的行业里相对在其非专长的行业里，能够发现更多的报告差错(Owho s0 et al，2002)，经过行业专长者审计的财务报告盈余管理水平明显偏低(Balsam，2003)，同时由具有行业专长的审计师审计的IPO公司其股票抑价水平和盈余管理水平都较低(Elder et al，2002)，同样在增发股票的样本里，审计师的行业专长与较低的公司盈余管理相关(Jian et al，2004)，而且由具有行业专长审计师更能限制客户通过应计项目从事的盈余管理，从而使其审计的财务报告其盈余更为稳健(Krishnan，2003)，因此具有行业专长的审计师能提供高质量的审计服务。研究结果支持了行业专长的审计师能够更有效地限制激进和随机的盈余管理行为。审计师的行业专长对会计舞弊具有抑制作用，审计师是可以识别会计舞弊的。此结果支持了专业胜任能力与盈余管理有关的观点，即审计师的专业胜任能力与盈余管理存在显著的负相关关系。

随着中国资本市场的发展，国内学者也开始关注注册会计师的专业胜任能力对会计舞弊抑制作用。夏立军(2004)和余玉苗(2004)从理论上分析了行业专长对提高审计质量的作用。陈涛、张雁翎(2006)则首次实证发现具有行业专长的事务所审计的公司进行利润操纵的范围会更小，而且在IPO市场具有行业专长审计师能够有效抑制IPO中盈余管理动机，降低盈余管理的程度(李仙等，2006)。而后郑建明(2009)研究也发现在全国三大产业群中，具有行业专长的注册会计师能够有效地约束正向盈余管理行为。但是蔡春、鲜文铎(2007)却发现总体上中国审计师行业专长与审计质量负相关，得出与国外研究相反的结论。崔宏(2005)和成立(2006)则从其他视角研究注册会计师的专业胜任能力抑制会计舞弊的作用，前者证实从事证券业务的注册会计师相对于从事非证券业务的注册会计师，其盈余操纵的识别能力更高；而后者从会计事务所的特征出发研究注册会计师的专业胜任能力，却未发现事务所的专业胜任能力对审计质量所生的预期影响。

综上所述，在国外成熟审计市场的经验证据基本上支持行业专长有利于提高审计质量.抑制盈余管理的作用。而国内研究以上国内外有关注册会计师专业胜任能力对会计舞弊的抑制作用的研究存在截然相反的观点。无论国外还是国内，研究中多用注册会计师的行业专长表示其专业胜任能力，但注册会计师的行业专长反映的是会计师事务所的专业胜任能力。由此可见，国内外研究注册会计师的专业胜任能力识别会计舞弊的能力，主要考虑的是会计师事务所的专业胜任能力，没有考虑注册会计师从业人员自身的专业胜任能力。但实际上，注册会计师从业人员的专业胜任能力存在很大的差异，这些差异足以影响注册会计师的会计舞弊的识别能力，如果在研究中不控制这方面的因素，必然会弱化结论的可靠性。由于注册会计师事务所的实力，即其专业胜任能力的强弱最终取决于事务所的注册会计师从业人员的专业胜任能力，因此研究注册会计师的专业胜任能力是否能够有效抑制会计舞弊，还必须研究注册会计师从业人员的专业胜任能力。

三、研究设计

(一)研究假设

注册会计师向社会公众提供的服务专业性很强。为了保证其服务质量，中国《注册会计师职业道德规范指导意见》规定注册会计师必须具备与其执业要求相适应的专业胜任能力，不但要熟悉会计、审计、税务、法律等领域的标准与实务，而且要具备高水平的职业判断能力，并且不得承办不能胜任的业务。《美国政府审计准则》(2004)中的一般准则也对审计人员的胜任能力进行了规定，“准则要求审计组织承担责任，保证每一项审鉴证业务是由整体上具备完成这项工作所必须的知识、技能和经验的人员来承担的”(马曙光，2007)。从中外有关审计从业人员的自身业务素质的要求来看，从事审计业务必须由胜任的注册会计师来承担，意味着没有胜任能力或专业胜任能力较差的注册会计师是不能胜任审计工作，即不能发现和揭示企业管理当局的会计舞弊行为。因此笔者提出假设。

H：注册会计师从业人员的专业胜任能力越高，其识别会计舞弊的能力越强，即审计对会计舞弊的抑制功能越强，企业的会计舞弊越少；注册会计师从业人员的专业胜任能力越差，其识别和抵制会计舞弊的能力越弱，企业的会计舞弊越多，即注册会计师从业人员的业务素质与会计舞弊呈负相关关系。

由于审计行业的专用性很强，注册会计师要想具有较高的识别会计舞弊的能力就必须具有较高的专业素质和强大的职业判断能力，而专业素质和职业判断能力是注册会计师专业胜任能力的基础。专业素质是指注册会计师为实现胜任能力而应当具有的专业知识、职业技能、职业价值观、道德与态度。对处于不同职业阶段的注册会计师，其专业素质的水平存在差异，并且需要通过终身学习加以培养、保持和提高。注册会计师应当具备足够的专业知识，以便能够在日益复杂、不断变化的职业环境中胜任工作。注册会计师需要具

备的专业知识是不断变化和扩展的，从事特定环境或行业所需要的专业知识也存在差异，注册会计师应当持续更新其专业知识。注册会计师至少应当通过学历教育获取专业知识。注册会计师应当具备在职业环境中能够合理、有效地运用专业知识、职业价值观、道德与态度的各类职业技能。职业技能可以通过普通教育、职业教育和实务经历等多种途径获得，并通过终身学习不断拓展。普通教育对职业技能的获取具有重要作用，并侧重于对非专业知识、智力技能、个人技能、人际和沟通技能、组织和企业管理技能的培养。职业价值观、道德与态度的培养需要通过课程学习(特别是专门课程)和实务经历实现。以上分析可见，注册会计师的专业素质和职业判断主要从两个途径获得：一是从业前的学历教育，二是从业后的职业学习，主要体现为从业经验积累。这意味着注册会计师的专业胜任能力体现为其学历水平和从业经验两个方面。可以认为学历层次高的注册会计师具有较高的舞弊识别能力，即能更好地抑制企业的会计舞弊行为，而学历层次低的注册会计师的会计舞弊识别能力相应差些。因此笔者提出假设。

H1：注册会计师的学历越高，即注册会计师识别和抑制会计舞弊的能力越高，企业的会计舞弊越少。

对于注册会计师来说，其从业时间越长，即注册会计师从业人员的审计经验越丰富，而且其专业性也越强，通常意味着注册会计师的职业判断能力高，对所发现的问题更敏感，其识别企业管理当局的会计舞弊能力就越高。因此笔者提出假设。

H2：注册会计师审计经验越丰富，企业的会计舞弊就越少，抑制会计舞弊的能力越强。

(二)变量设置

会计舞弊是一种以获取不正当利益为目的，采用欺骗性手段故意谎报财务事实的行为。盈余管理是经营者运用会计手段或者安排交易来改变财务报告以误导利益相关者对公司业绩的理解或影响以报告会计数字为基础的合约结果(Healy et al，1999)，包括披露管理和真实盈余管理(Sehipp.er，1989)。但是由于中国资本市场的不健全，上市公司的盈余管理更多地表现为运用欺诈手段为个人或小集团或企业谋取不法利益的行为，因此在中国资本市场，盈余管理与会计舞弊的内涵基本一致。所以笔者用盈余管理程度度量上市公司的会计舞弊，本文使用非主营业务净资产收益率度量通过线下项目进行的盈余管理，即非主营业务ROE＝(净利润－主营业务利润)/平均股东权益。之所以用这个指标度量盈余管理是因为在中国的损益表中，主营业务利润与非主营业务利润分开列示，可以方便地计算非主营业务ROE。用净利润减去主营业务利润就得到主营业务利润，再除以平均股东权益，即可得到非主营业ROE。而且Kevin和Hong-Qi(2004)的研究也证实：在中国上市公司普遍存在利用非主营业务ROE进行盈余管理的行为。

为了检验假设H1，本文用注册会计师从业人员的学历结构作为度量学历的解释变量。为了检验假设H2，需要度量注册会计师从业人员的从业经验，但由于从业经验数量很难获得，因此笔者用注册会计师从业人员的年龄来度量其从业经验。

用事务所的人数作为注册会计师独立性的替代变量，以控制注册会计师的独立性对会计舞弊的影响。因为CPA人数越多意味着事务所的规模越大，而且现有的大量研究已证明大事务所相对于小事务所而言，其独立性更高。

(三)模型设置

FROUND＝α1＋α2Level1＋α3Level2＋α4Experience1＋α5Experence2＋α6CPAnumber＋ε

(四)样本选择与数据来源

本文以2002年－2004年全国百家会计师事务所的注册会计师从业人员的素质结构作为研究样本，剔除信息不全的后共有200个样本。全国百家事务所的注册会计师从业人员的素质数据来自中国注册会计师协会网(省略.cn)，计算会计舞弊的相关财务数据来自国泰君安数据库。本文采用SPSSl3.0软件处理数据。

四、实证检验

(一)描述性统计分析

表2按年度描述了全国百家会计师事务所对不同类别人数的汇总情况。从该表中年龄结构来看，31岁-50岁的注册会计师人数最多，其中30岁以下的人数处于下降趋势，31岁-50岁的人数逐年上升，50岁以上的则处于波动状况，先上升后下降。从学历结构来看，无论是分年度还是总体上，注册会计师的学历以大学本科和大专为主.其中大学本科及研究生的人数逐年上升，大专及以下学历的人数先是上升而后下降，尤其是大专以下学历人数是急剧减少。

表3按年度描述的全国百家会计师事务所的人员结构百分比。总体上来看，注册会计师从业人员绝大多数年龄处在30岁至50岁之间(占61.4％)，学历主要集中在大学本科和大专层次上，其中大学本科层次的比重最大(52.3％)，从业人员中有一半以上的都是本科学历。从年龄结构来看，30岁以下从业员比重一直处于下降状态，31岁-50岁的注册会计师从业人员的比重则一直处于上升状态，51岁上以的人员比重先是上升而后下降；从学历结构来看，研究生和大学本科生的比重都在不断地提高，大专生及以下的比重不断下降。表3反映各变量的描述性特征。

(三)回归分析

建立四个模型分别单独检验学历与会计舞弊之间的关系，单独检验从业经验与会计舞弊之间的关系，综合检验学历、从业经验与会计舞弊之间的关系。表5反映注册会计师从业人员的专业胜任能力与会计舞弊的关系。模型1单独检验注册会计师专业胜任能力与高学历之间的关系，结果表明会计舞弊和注册会计师从业人员的高学历负相关，意味着注册会计师的学历越高，其抑制会计舞弊的能力越强，但也不能迷信高学历，因为硕士以上的学历和会计舞弊之间的相关性不显著。模型2单独检验注册会计师从业人员的专业胜任能力与其从业经验的关系。结果表明会计舞弊与注册会计师的从业经验负相关，注册会计师的从业经验越丰富，其抑制会计舞弊的能力越强。模型3、模型4检验了会计舞弊与注册会计师从业人员素质结构各解释变量的关系。结果表明，注册会计师的学历水平、从业经验与会计舞弊仍然显著负相关。

五、研究结论、建议及不足

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驾培业务；会计核算；收入确认；税务处理

中图分类号：F23

文献标识码：A

文章编号：1672-3198（2012）07-0140-02

1 关于开票问题

目前在学员在参加培训时，驾校报名点开票方式一般有两种：一是收款后开具收据。正式发票要等到学员考试合格后，方能凭收据换取发票。二是收款后开具全额培训发票。

收到学员的培训款后，不论是开收据还是开发票，在会计业务的处理上会涉及到收入的确认、税收的缴纳。在2009年1月1日起施行的《中华人民共和国营业税暂行条例》中规定，营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。

广州税务局的“穗地税函［2006］4号”文件中明确培训劳务应纳税额的计算公式：

当月应纳税额=当月培训劳务应纳税营业额×适用税率

当月培训劳务应纳税营业额= ∑（纳税期限内向培训学员收取的驾驶培训收入及各项价外收费-免税收费）

可见，驾培业务在学员交费时就是驾培公司纳税义务的发生时间，不论是开具收据或是发票。

笔者认为，在开票环节上，应该采用第二种方法，即收款后直接开具全额培训发票。第一种方法开具收据有两个弊端：（1）收据换发票时手续比较繁琐，会计对每张收据都要一一审核，不利于提高工作效率，同时增加了学员的麻烦。（2）开收据会让学员对公司的税收方面产生误解，增加公司的负面影响。

2 收入的确认

驾校报名――理论学习―理论考试（科目一）――基础驾驶（技能培训）――桩考――路考（内场）（科目二）――路考（外场）（科目三）――领证（如图1）。

图1 驾培业务流程

（1）按企业会计准则的规定，采用完工百分比法计算当月的培训收入。

根据《企业会计准则第十四号―收入》，对于提供劳务收入：

第十条 企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。

第十一条 提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

①金额能够可靠地计量；

②相关的经济利益很可能流入企业；

③交易的完工进度能够可靠地确定；

④交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。

第十二条 企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：

①已完工作的测量；

②已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；

③已经发生的成本占估计总成本的比例。

企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。

对于驾培这一特殊行业，机动车驾驶员的培训过程大致可分为三个阶段，科目一考试，科目二考试和科目三考试。培训一个学员基本上需要45天左右，时间跨度为2～3个月。按照企业会计准则，驾培公司在确认收入时，理论上合理的方法是正确估算出正常培训一个学员所需要付出的培训时间（学时），而且在每期期末公司能够正确计算个学员当月培训的时间（或者是学习进度，即将培训分为三部分，第一部分为学员通过科目一考试，第二部分为通过科目二考试，最后的部分为通过科目三考试，学员通过第一部分，可认为劳务完成1/3，同样通过第二部分，可认为劳务完成2/3，依次类推）。学员的培训费乘以当月培训发生的时间（或者是当月增加的学习进度，如：某学员上月已完成科目一考试，当月培训并通过科目二考试，可以认为培训任务已完成2/3。该学员当月接受学习培训的进度增加了1/3），计算出该学员当月应计的收入，最后汇总当期培训的所有学员，就是这个驾培公司当月的实际收入。但实际上驾培公司很难做到这一点，原因有很多。首先，公司在下个月确认收入时需要把每一个学员预交的培训费减去上期已经确认完的收入，再按本月产生的学时（或增加的学习进度）计算当月的收入，对于一个规模较大的驾培公司来说，一年培训十万个学员，而且具体个学员的培训费、时间进度都有可能不同，对个学员培训费分几次确认收入，工作量较大，造成会计无法确保收入数据的正确性。

其次有的学员报名上了一个星期的课，后来就没有时间来参加培训了，下一次参加培训的时间可能会间隔几个月。夏期班的学员今年考试没有通过，到明年暑假再来。还有有的学员学了几天又因各种原因决定不学了，产生退费，对这种学员的培训费只能先挂在预收账款里，而且需要个别单独挂账。

再者按完工百分比法确认收入的计算结果，在会计期间（月度之间和年度期末）会存在较大的收入确认差异，对于“相同时间长度、不同招收人数、相同培训合格人数、期末未合格人数增减存在差异情况下”，笔者做过测算，收入的确认与其他方法计算的收入会产生较大的差异，并可能会产生虚增收入的风险。同时在成本核算上，也很难对按学时（学习进度比例）计算收入的学员人数所发生的成本进行配比，既不符合收入准则对收入确认条件的规定要求，在具体核算中也无法实施收入和成本的配比原则、同时也存在按预估收入相对应存在较多成本费用金额未确认或确认滞后的现象。这种核算办法计算营业收入，可能会使相关业务人员在月度核算、年末调整埋下了调增或调减营业收入和利润的缺口，运用不当会产生人为调节利润的可能。

以上情况使得会计核算无法运用完工百分比法来计算当期收入。

根据《企业会计准则第十四号―收入》，第十四条 企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应当分别下列情况处理：已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。

但笔者认为驾培公司若按当月的实际成本来确认为当期的收入，也不符合驾培公司实际的经营状况，并且不利于对公司的业绩考核。

（2）以当月开票金额确认当月的收入。

驾培公司若采取收款直接发票，会计根据发票在当期确认收入，会虚增当期的营业收入，此时主要的培训成本还没有发生（教练员的工资费用、教练车的成本），并会导致当期利润虚增。这样对当年来说，所得税费用会明显增加。

（3）以科目二合格学员的名单确认收入。

此时，培训成本基本发生2/3，但仍会发生学员退费、并且由于科目二合格学员名单的不确定性而带来会计确认上的困难，后续成本还将发生等不确定因素。

（4）以科目三合格学员的名单确认收入。

这种方法是以培训学员科目三考试合格作为确认收入的基本条件，同时也是个别确认法。以每个培训学员作为确认收入主体，以其缴纳的培训费作为计算收入的依据。学员报名时直接开票，会计核算记入预收账款。每月末按当月从公安取得的科目三合格人数清单，从预收账款中转出相匹配的学员预交的学费，确认本月培训收入。月末不计算在训学员应考虑的已完成学习进度（或不计算约当完成量）。

笔者认为按“科目三合格”作为驾培公司核算收入实现的依据，符合会计谨慎性原则和权责发生制的会计核算要求，既清晰又直观，同时取数来源真实（直接从公安车管所取得合格人员清单）、可以稽核，既符合收入可以可靠计量确认、又符合收入和成本配比原则，达到“取值便利、核算清晰、可以复核”的核算效果。同时通过科目三合格人数确认收入，也体现了税收筹划的理念。能够较好的体现驾培业务经营实绩，有利于公司实施经营考核和提升管理，也有利于绩效考核指标的设计和评价。

3 日常会计核算

3.1 驾培收入

收入是在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中所形成的经济利益的总流入，它不包括为第三方或客户代收的款项。驾培收入，是指经营汽车驾驶员培训业务，并按规定的收费标准向学员收取的培训收入，包括学员的理论教材费。为第三方或客户代收的款项包括：为车管所代收的考试费、代收的红十字会救护培训费、代收的保险费、代收的数码照相费等。

收入科目设置：驾培营业收入主要分为主营业务收入和其他业务收入两个会计科目。

（1）主营业务收入。具体帐务处理方式为：报名点收到培训费进“预收帐款”科目贷方，月末根据公安考试科提供的科目三考试合格学员名单从“预收帐款”科目借方转入“主营业务收入”科目贷方。

（2）其他业务收入。核算的是代收代办红十字证、代收保险费的返回手续费收入等。

3.2 成本核算

公司在营运生产中发生的直接材料、直接工资、其他直接支出分别计入主营业务成本。

（1）主营业务成本可分为：

①职工薪酬：包括职工工资、福利费、工会经费、教育经费、劳动保险费、公积金。

②折旧费：核算固定资产的折旧费用。

③车辆修理费：核算教练车的车辆修理费。

④燃料费：核算教练车的车辆用油、用汽燃料费。

⑤车辆保险费：核算教练车的车辆保险费用。

⑥设施维护费：核算车队使用的训练场地、训练用龙门架、铁柄、铁杆等设施维修、维护费用。

⑦租赁费：核算车队使用的训练场地租赁费用。

⑧事故费用：核算车队使用的车辆发生事故后由单位承担的费用。

⑨水电费：核算车队使用的训练场地、办公场地的水电费。

⑩公费：核算车队领用的办公用品。

B11通讯费：核算车队的电话费、通讯补贴。

B12开训特检费：核算教练车在开训前进入考试场地前的车辆特检费用。

B13营运间接费用：核算从营运间接费用中转来的各项需要先归集后分配的各项间接费用。

B14低值易耗品：核算进车队使用的未列入固定资产的小型设备、办公桌椅等。

B15考试费：核算考试合格后支付的考试费。

B16公务车费：核算车队使用公务车的燃润料、轮胎、修理配件、保养费、过路过桥费、停车费、公务车驾驶员年审体检费、换证费、车辆年检费、事故费、保险费。

（2）营运间接费用。

营运间接费用是营运过程中所发生的不能直接计入成本核算对象的各种间接费用，包括教务中心、市场部及各报名点费用、安全机务部及汽车修理、综合办场地建设工程、物资采购、水电修理、汽配仓库保管的各项开支。月底本科目全部结转到“主营业务成本―营运间接费用”科目。

3.3 主营业务税金及附加

主营业务税金及附加核算营业收入按税率计算应交的营业税金和附加税。驾培公司每月应以当期预收账款的增加数（即当期开票总金额）作为当期营业税应纳税额。

篇8

（－）可以为会计人员节省大量的人工甄别经济业务的时间

任何一个会计人员都希望能够从那种机械、重复的核算工作中摆脱出来，更好地从事于充分发挥会计监督职能和管理决策等方面的工作。实际的状况是：对于没有软件进行核算的单位，会计人员的工作时间基本上被做凭证、记账和编制会计报表所牵制；对于已经采用会计核算软件的单位，对原始信息的处理仍然耗费会计人员大量的工作时间，很难挤出时间从事其他会计工作和提高自身业务水平，这主要由于在会计核算工作中，对原始信息处理的时间占整个业务核算所需时间的比重很大。

（二）便利于对需要核算处理的会计业务进行控制识别，减少会计错弊

俗话说“病从口人”，会计软件如果没有具备对原始业务信息的识别能力，而是那种来者不拒地接受各种信息，其结果可能就是“垃圾进，垃圾出”（Rubbish in，Rubbish out），尤其是对于那些通过输入不合法的记帐凭证进行舞弊的情形，如果不采取正确和必要的控制手段，利用机同样可以轻而易举地做到。因此，会计软件首先必须具有一定的原始业务信息识别能力，才能保证后续会计信息处理的正确性和合法性，保证会计信息处理的有效性，有利于提高会计核算的效率和效果。

（三）为会计检查和审计监督提供保障

目前如果要对会计核算软件的核算结果进行审计和检查，分为两种情况：第一种是利用手工审计检查方式，基本上通过帐表核对、帐证核对、帐帐核对和账实核对方式来审查其合法性和正确性；第二种是采用计算机辅助审计技术的方式，一般是把输入会计软件的记帐凭证信息拷贝下来，然后转换到审计备用的软件中进行处理，比较用审计软件和会计软件核算结果，如小型公司审计法等均如此，但记帐凭证本身是否有，仍然需要审计人员去验证。如果建立会计软件的原始业务处理功能后，显然审计人员可以省去这一麻烦，从而可以有更多的时间来获取原始业务合法和真实的证据。

二、会计软件允许接受原始业务信息的形式和来源

从存在形式上看，原始业务信息千差万别，如：文字信息、数值信息、图片信息、图表信息等等。作为一个具有对原始业务信息具有识别和处理功能的会计核算软件，应该同时具备接受各种不同形式的原始信息的功能。从来源渠道看，原始业务信息有的可以按照规定格式直接由系统操作员输入到系统中，有的可以通过扫描进入系统，再由系统进行文本转换和初步处理，还有的可能是软件系统自身产生的原始信息。无论何种形式和何种来源的原始业务信息，最终都必须能够以货币进行计量，这才能符合会计核算的要求。这些信息在会计软件系统内最终都可以被系统或直接、或经过自动转换后进行识别处理。

三、会计核算软件的原始业务信息处理系统应具备的功能

从上讲，凡是具备对原始业务处理功能的会计核算软件处理会计信息时，不是首先输入记帐凭证信息，而是首先输入原始凭证信息，然后由软件系统根据这些能够被识别的信息自动生成记帐凭证。一个在质量和性能上真正达到自动化程度的会计软件。在对会计原始业务信息处理方面，应该至少考虑实现对原始信息识别、处理和修改三个功能。

（－）会计核算软件对原始业务的识别功能

这是最为主要的功能，主要是通过设计程序识别会计原始业务的文字信息、数字信息，并自动从会计科目表系统中根据经济业务发生对会计要素及其具体项目的调用应借应贷的会计科目（含明细科目），并为生成正确的记账凭证做好准备。

1．对原始业务的文字信息识别功能

虽然会计核算主要借助于数值尤其是货币价值数值，但是也离不开语言文字加以补充说明，会计对很多原始业务的发生描述时就运用文字和数值结合起来进行的。如果一个会计软件不能对录入的文字信息进行辨认，那么可能无法形成一些定性的说明和结论。即使可以产生也会错误百出，甚至令人误解。一般来说，为了保证软件的鉴别能力，就有必要在会计电算化系统中开设文字识别子系统，主要用于事先录入专用的会计科目、会计理论名词、常用的业务术语（如：报销、差旅费、结转、结帐、冲销等等）。其中涉及会计科目的词组可以由系统自动生成，主要是在第一次使用软件进行二次开发时把录入的会计科目名词自动生成到本辅助系统中。对于会计名词和常用的业务术语可以通过开设录入窗口由设计人员和用户随时追加输入并生成。值得注意的是，开设文字识别辅助系统并不是形成一个简单的文字录入词库，如果是这样的话，直接利用操作系统的汉字库岂不是更加方便快捷？开设文字识别系统的主要目的是会计软件系统对各种词汇进行记忆并接受后，自动生成一个可以用来检验、辨认、和认可录入中文信息的比较标准，在以后用户录入业务过程中可以运用这个标准对录入信息的正确性进行对比和校验，防止录入错误。从目前来看，多数会计软件尚没有这一功能系统。建立文字信息识别系统，可以通过在软件的辅助系统中增设这么一个功能，伴随每次进行会计数据录入、结帐前的自动转帐、会计对帐功能时，自动启动本功能系统，并载入到这些功能中，由软件执行。

2．对原始业务数值信息识别功能

从商品会计软件来看，部分软件在这一功能方面有所增强，但是仍然存在诸多不尽人意之处。实际上，对于数值的识别和判断，主要取决于各种数值和数值之间的关系来识别和控制。在原始业务的数值信息之中，一般可以体现出有关信息之间数学关系、逻辑关系和勾稽关系。所谓的信息之间数学关系主要是指某一数据可以根据该业务中其他数据计算得出，如：数量乘以单价等于金额、分项数值相加等于总和等等。所谓的信息之间逻辑关系是各种原始信息之间存在的互为因果、互相并列、相互依存等等在逻辑上的合理性、合法性关系，如：没有计算折旧额无法直接生成计提折旧分录、职工个人的工资额度一般超过一定标准就成为不可能的现象、输入的月份为13月必然是错误的等等。所谓的信息之间的勾稽关系是各种原始业务信息之间的相互牵制、互相约束的关系，这种情形是指一些不同方面的数据都是依照同一个原始依据而得来的，这些数据虽然分布区域不同，但是他们的结果应该一致。”利用各种数值关系对原始业务信息进行识别和控制，是目前会计电算化最可行的办法，这种识别功能一般没有必要独立设置到辅助系统中，它可以在设计会计电算化内部控制系统的输入控制功能中得以实现，如：平衡校验、额度核验、逻辑校验、合计校验等等控制方式就是本功能的具体应用。对数值信息的识别功能是整个原始业务识别功能的最主要部分。这是由于数值在会计工作中的重要意义所决定的。

3．对原始业务信息所反映总体关系的识别功能

前已述及，多数情况下，软件尚不能根据原始业务自动做出会计分录，不能自动编制和生成记帐凭证，多数业条码要会计人员把编制好的记帐凭证录入机。如果一个会计软件具备前述的两项功能后，再加上具备完善的本功能系统，那么这个软件就可以直接接受原始业务，透过对这些业务的识别后自动生成记帐凭证，而用不着会计人员一张一张记帐凭证往计算机里录入。原始业务信息反映的总体关系大致包括：业务的合理性、业务的合法性、业务的真实性以及记帐凭证之中借贷方会计科目之间的对应关系是否正确。的会计软件在运用会计软件核算时，计算机一般根本不会对原始业务的这些关系进行识别，只会正确按照设计的程序进行处理。如：需要计算机处理计提折旧的业务，若固定资产原值为100000元，折旧率为8％，计算机能够准确地得出该项固定资产得折旧额为8000元。但这个业务中的固定资产原值100000元是否是可以作为计提折旧的价值依据呢，有没有多订或者少计原值的现象，另外折旧的8％是否按照率先确定的会计政策计算出来的，有没有任意调整折旧率的现象，对于这些，从目前的会计软件来看都是不能解决的。

对会计软件建立对原始业务信息所反映总体关系的识别功能是难度大大的，如果在上突破这道障碍，应该说实现记帐凭证自动化生成的功能就将成为现实。我们可以看到，随着计算机技术日益和会计软件系统的日益完善，实现这一功能是完全可能的。从目前看，会计软件若要具备这一功能可以考虑至少从以下三个方面进行：（l）在会计软件的辅助系统中建立本功能干系统，该子系统随着会计业务处理干系统的使用而被自动启动，同时立即被整个系统直接接受形成识别标准。（2）在该子系统中，首先由软件设计技术人员在完成设计后输入现行的国家、部门财经法规，然后允许用户根据需要输入本企业的财经制度和会计政策，也允许用户随时更新、修改、补充有关规定，形成一个相对完善的、可以用来识别业务信息的法规系统，作为识别标准和生成一些原始数据的依据。（3）把会计软件系统向职能型、专家型转变，使得软件能够根据某些逻辑关系自动推导并生成软件事先没有给定的标准，从而可以按照有关依据和标准即时开展识别，并对一些新发生业务根据逻辑推导结果进行识别。

（二）会计核算软件对原始业务的处理功能根据对原始信息的识别结果，由软件系统自动把有关数据信息转换成符合会计准则和会计制度要求的会计分录，生成记帐凭证，并对凭证自动编号，同时由系统建立和检验原始数据信息和记帐凭证勾稽关系，包括：双方金额的一致性、双方列明单据数量的一致性、双方反映业务的一致性关系，这些关系主要供今后会计检查和数据核对时使用。最后将生成的记帐凭证如交给系统操作人员和有关业务处理进行确认，并将确认无误的记帐凭证存金。这里需要特别指出，业务处理人员和系统操作人员只应该具有审阅和确认系统生成记帐凭证的权限，而不施对系统没作直接输入记帐凭证。

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1 特异性会计事项研究一

某医院在前期工作中，实施日本政府贷款工作，期间，是由贷款方为公立医院提供专业的医疗设备，并能够按照医院的会计制度，对账务工作进行处理，执行固定资产的借记、固定基金贷记工作。直到2014年，才开始将外国政府贷款本金、利息归还，在该情况下，公立医院是如何对账务进行处理的呢？例如当公立医院取得的贷款数额以及收到专业的医疗设备后，在账务处理工作中出现了一些错误，针对这种情况，需要对固定资产进行借记、长期应付款贷记，以促进执行工作的正确性。在新时期发展下，公立医院实施了新的会计制度，将固定基金进行取消，同时将原有的固定基金转化为事业基金。所以，在执行条件下，要先恢复长期应付款，在对账务进行处理期间，按照贷款期间的产生额度，应计利息借记事业基金，实现长期应付款贷记。针对公立医院偿还的贷款利息，需要对长期应付款科目实施借记，对银行存款科目进行贷记。

2 特异性会计事项研究二

公立医院的事?I基金，在年初期，为借方的余额，在末期，实现的结余分配，需要将事业基金进行冲减，再按照一定的比例为员工提取福利，促进事业基金的正确结转。对于事业基金来说，公立医院需要按照自身发展中的净资产来确定。事业基金为结余分配，按照相关规定，将其转入资金、科教项目结余，保证在限制下，将其转入资金。对于结余分配，公立医院将财政最基本的补助进行结转，并实现本期结余，从而表现出公立医院的利润。按照公立医院中的结账要求，无论是事业基金，还是借方、贷方的科目余额，形成的结余分配都是资金的有效分配形成的，保证能够按照一定比例，将员工的福利基金提取出来，将剩余的部分转入到事业基金。[1]

3 特异性会计事项研究三

公立医院将管理、技术、人才以及信息等要素实行全面管理，并为医院提供大量资金。根据双方签订的协议，需要向托管医院支付18%的效益，所以，需要对账务进行有效处理。投资方投入的资金为医院发展资金，是受相关权益获取的，在收入科目内进行有效反映。但是，投入方投入的为医疗服务的资金以及其他活动获得的资金，无法在一定程度上将医疗收入、财政补助收入、科教收入等进行核算。根据对资金性质的划分，其形成医院资本金，并在净资产事业科目中进行反映，在账务处理工作中，对银行存款借记，对事业基金进行贷记。对于被托管医院获得的效益，无法将支出类科目进行表示，在支出计入后，无法促进其配比，无法对医院的结余分配进行核算。因此，在账务处理工作中，执行结余分配借记、银行存款贷记。[2]

4 特异性会计事项研究四

环保部门对公立医院煤改气工作进行了拨款，使其能够购买新式锅炉，针对收到的拨款，新形式的锅炉账务进行有效处理。对于该会计处理工作，一定要对其准确分析，促进账务处理程序的规范性。期间，环保部门将拨付的款项不能在其他应付款进行核算，是依法使用的补偿资金。也不能在其他收入中将其反映，以免造成医院业务增加现象或者收支不够合理。该执行方式下的账务处理工作是对固定资金借记，对银行存款实现贷记。[3]

5 特异性会计事项研究五

对于公立医院无偿收到的一些检验设备，事后，需要对供应商的卫生检验材料进行购买，研究其合格性以及账务处理工作的合理性。对于医院无偿接受的检验设备，由于其不是一种社会捐助行为，是采用高价购买检验材料，实现的是经济目的，该行为需要对其严格限制。传统行为方式下，对这种产生的行为以及签订的协议需要按照合同上的使用时间进行有效处理，保证时间在供应商能够检验的范围内。如果合同的时间在检验设备的折旧年限以上，需要将到期的权利归为公立医院，保证能够按照固定资产，实现正确的处理工作。这种财务处理方式为固定资产借记，其他收入贷记工作。[4]

6 特异性会计事项研究六

某省市执行的医药费是按照定额支付的，对于一些超支部分，是在相关单位审核完成后，实施的拨款核销工作。针对其产生的费用，对会计核算程序进行分析。

首先，核算领导干部产生的支付定额医药费，在对其处理期间，需要按照超支科目借记，按照医疗收入科目贷记。其次，当公立医院收到相关部门超支款后，对账务进行处理，主要是对零余额账户用款额度进行借记，对财政的补助收入实现贷记。最后，冲减应该收到的医疗款项，对医疗卫生项目的补助支出进行借记，对应收到的财政医药补助费用贷记。[5]

7 特异性会计事项研究七

在目前发展趋势下，各个地区都在执行社会医疗保险基金异地结算，该结算的账务处理工作主要表现在：实现社会保险费用异地结算工作中，相关的医疗部门要对各个地区的资金管理方法、网上结算工作进行分析，以免产生资金的结算问题。随着医疗保险制度的完善性，医院的会计设置工作已存在较大变化，所以，可以在应收的医疗款项中，增加保险机构的医疗款。外地的医疗机构在网上拨付保险费用期间，需要实现银行存款借记以及应收医疗款贷记工作。[6]

8 特异性会计事项研究八

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1.医院管理会计的特点在服务对象上,管理会计主要满足医院内部管理需求,为医院内部的决策和控制提供资料,是内部会计。在内容上,管理会计侧重于面向未来、控制现在和评价过去,侧重点是规划未来,分析过去是为了更好的指导未来和控制现在,是经营型会计。在核算方法上,管理会计不受会计准则和统一会计制度地完全限制和严格约束,而是根据管理者的需求,在工作中可灵活的运用预测学、控制论、信息理论、决策原理、目标管理原则和行为科学等现代管理理论,更多的使用数理统计的方法。在行为影响上,管理会计不仅看重实施管理行为的结果,而且更为关注管理过程,并且想方设法调动人的积极性和主观能动性。 医院管理会计的职能管理会计的主要职能是成本决策和财务控制,并为内部管理人员提供经营计划和控制的信息。

二、管理会计在医院财务管理中的作用

争取医院管理者和领导的重视和信任管理会计的应用主要取决与医院管理者和领导的重视和信任程度。在我们基层医院,领导的个人作用很大,每一项工作和事物的推行都要经过院领导的同意和影响。因此,管理会计要根据医院的内部情况和管理需要,采用灵活多样的程序和方法向各级领导提供有选择、不定期的管理信息,增强医院领导的管理意识,使医院领导对管理会计的作用得到充分的认识和肯定,使其认识到管理会计是为医院提高经营效率提供有益的资料和方法,从而提高医院的经济效益和水平。只有这样,才能为医院建立管理会计制度奠定基础。 完善各项制度和流程。医院作为一个独立的财务核算单位,必须建立财务管理制度,完善医院内部的管理会计流程。应建立以医院各个科室为独立单位的科室制度,有奖有罚,提高科室人员工作的积极性,提高工作效率,合理控制成本,增加收入,用最少的劳动创造最多的价值,实现对科室优质、高效的管理模式,和医院的全面管理结合起来,形成有效的管理系统,使整个医院的经济管理保证正常。

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会计师事务所（Accounting Firms）是指依法独立承担注册会计师业务的中介服务机构，是由有一定会计专业水平、经考核取得证书的会计师（如中国的注册会计师、美国的执业会计师、英国的特许会计师、日本的公认会计师等）组成的、受当事人委托承办有关审计、会计、咨询、税务等方面业务的组织。中国对从事证券相关业务的会计师事务所和注册会计师实行许可证管理制度。

审计工作的独立性是会计师事务所的工作之本、生命之源，特别是从事审计工作的注册会计师们只有严以律己，提高对审计工作独立性的认识与自身要求，审计行业的诚信与价值才能为社会所广泛认可[1]。就目前情况而言，我国现在实施的审计制度与法规并不健全，对会计师事务所的监督和管理体系也不够规范，会计师事务所审计工作的独立性经常受到社会各界的广泛质疑，个人认为，当前会计师事务所审计工作独立性缺失问题主要原因有如下几个方面：

一、会计师事务所治理结构不完备

大多数的被审计对象均为大型的上市公司，这种公司几乎都存在着“一股独大”、经营权与所有权分离不明显等特征。在审计工作进行中，企业的管理经营者身兼“被审计人”与“审计委托人”两种不同身份，这种对审计服务的“攻受一体”行为大大削弱了会计师事务所审计工作的独立性。由于我国当前上市公司的经营管理组织架构并不够完善，大多数上市公司的股东大会与董事会几乎都失去了对上市公司经营管理层所应该有的管理、监督、控制作用。虽然有相关法律规定：审计师的最终聘请由股东大会来投票决定，但绝大部分企业的经营者将上市公司的经营管理权、审计决策权都包揽于自己身上，迫使股东大会的作用近乎于零。

所以，在当前的上市公司管理架构下，上市公司的经营管理者实际上直接决定着对进行审计工作的审计师聘请，这些经营管理者“摇身一变”成了进行审计工作的注册会计师们的“衣食父母”。这些上市公司的经营管理者，在审计交易合同的洽谈与执行中，审计机构的聘用、续聘和审计费用的标准等内容均有他们一手操控。因此，会计师事务所的注册会计师们在进行审计工作时，独立性受到很大的限制。因为，一旦自身的审计工作不能满足上市公司管理者的“要求”，就会面临着被解聘的风险。

二、会计师事务所对经济利益最大化的不当追求

在国家有关法规和会计职业团体规范约束下，会计师事务所作为经济社会审计的中介机构，是一个以盈利为目的的组织，本质上追求经济利益最大化。但是如果会计师事务所把“利润收益”视为第一目标，一味地追求组织自身的经济利益，会计师事务所从事审计工作的注册会计师必然会放弃从业所必备的审计敬业精神和社会责任感，从而难以保持其审计工作独立、客观、公正的立场，这也一定会导致审计工作的失败。

当前，从经济方面进行分析，会计师事务所的市场同行业竞争压力大是造成会计事务所审计独立性缺失的主要原因：据不完全统计，在进行“脱钩改制”后，国内市场大约有5000多家会计师事务所，里面注册登记从业的有60000多名注册会计师，这使得国内的会计师事务所审计行业的竞争压力剧增。然而，面对着这样的竞争压力，很多会计师事务所并没有选择以提高审计服务质量去在市场争夺一席之地，反而选择了降低价格以及质量的竞争策略，支付一定额度回扣等方式更是屡见不鲜，更有甚者以审计工作的独立性为代价，通过对企业经营管理者“需求”的满足，来谋求更大的市场份额。

同样以海南民源现代农业发展股份有限公司为例，为该公司做审计工作的海南中华会计师事务所，为了获得更大的经济利益，放弃了自己的审计原则，最终也受到了应有的惩罚。有关主管部门撤销海南中华会计师事务所，吊销其主要负责人的注册会计师资格证书。对中华会计师事务所处以警告，暂停其从事证券业务资格6个月，对该事务所在“民源”财务审计报告上签字的注册会计师，暂停其从事证券业务资格3年。对海南大正会计师事务所罚款30万元，暂停其从事证券相关资产评估业务资格6个月，对负有直接责任的注册会计师，暂停其从事证券业务资格3年。

三、会计市场对高质量审计服务存在排斥倾向

我国当前的会计市场上，出现了很罕见的对“独立、客观、公正”的高质量审计服务的排斥现象。从被审计对象上市公司的需求来看：作为被审计的对象，上市公司需根据国家相关法律制度规定来进行被审计过程；我国公司想要上市则需要实行国家推行的“标准控制”管理办法；上市公司新股发行价格的确定则更是需要得到政府的确定与认可，而不是由市场经济的供需来决定[2]。上述这些事情，让上市或准备上市的公司很多审计需求，并不是面对市场经济的实际供需要求，而是让政府和相应的金融管制机构满意即可。只要上市公司本身能够达到、满足了政府管制机构的某些需求，相关企业则能够轻而易举的获得上市的资格或者提高上市公司所发行的新股价格等等。综上所述，上市公司自身对于审计工作的需求，并不是由市场规律决定的、源自本身发展需要的市场需求，而是用以“取悦”相关的政府监管机构的一个方式、过程、手段。所以，会计师事务所是否能够为企业提供“独立、客观、公正”的高质量审计服务，并不是选择审计服务的上市企业选择会计事务所的真正标准与要求。恰恰相反，一些从业素质较高、审计工作独立性强的会师事务所，往往因为如实报告上市公司客户的一些虚假的市场经营行为，使得谋求上市的企业或已经上市的客户企业，没有得到相关政府管制机构的认同与接受，间接的伤害了相关企业的部分利益，最后反而被排斥在会计师事务所的审计市场之外。

四、审计法律制度不完善

从另一个角度来看，作为审计工作从业者的会计事务所的注册会计师们，他们到底敢不敢“配合”审计市场，降低所提供的审计服务质量水平，更多的取决于审计市场所对应的制度管理因素，尤其是审计工作后所必须承担的法律风险。若国家所指定的相关法律制度体系，对违法违规的注册会计师惩罚强度大，那么大多数的从业者们也就不敢轻易的放弃自己的职业道德，对审计工作玩忽职守，更不敢为了眼前的短期收益，承担风险帮助相关企提供虚假的审计报告，进而破坏自己的业界名誉、葬送自己的从业未来。这样，在一定程度上能够保证从业的注册会计师在进行审计过程中，保持住自己的“独立、客观、公正”的从业立场。

目前而言，国内现在所实行的，对于注册会计师审计工作的法律责任的法律制度规范并不是很健全。很多时候对注册会计师审计独立性的规定与考察都不能做到详尽仔细的考核，这也使得大多数会计事务所的注册会计师在进行审计工作过程中出现无法可依的困境。另一方面而言，国家对于审计方面的法律规章制度，对违法违规的注册会计师的惩处力度也不够严厉。例如过去发生的琼民源、郑百文、红光实业、银广夏、麦科特等十大上市公司审计管理舞弊案中，只有参与审计“银广夏”的会计师事务所――“中天勤”所受到的处罚最为严重，其他的参与审计舞弊的会计事务所都没有受到应有的惩处。正是因为如此，审计行业工作的整体风险水平很低，所以才会出现部分会计师事务所的注册会计师，在经济利益诱导下最终放弃了自己的职业操守，放弃审核工作的独立性，选择与被审计的企业“合谋”。

总之，会计师事务所审计独立性的要求对于相应的投资者与会计师事务所不会存在必要的影响联系。它的主要内容强调会计事务所的从业人员要在经济和思想上保持一种脱离世俗的状态，每一位会计师都要求拥有自己主观的态度和相应的职业道德，从而促使市场经济的稳定和健康发展。

参考文献：

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过去,由于财务与会计职能结合得比较紧密,许多单位往往不分财务和会计人员。实行会计集中核算后,取消了单位银行账户和会计岗位,将会计职能从单位分离出来,把财务管理的职能留在单位。这样把繁琐复杂、专业性强的会计工作从行政事业单位分离出来,适应了政府部门对机构改革的需要,更有利于财务管理工作的开展。但由于部分单位缺乏对此项工作的足够认识,忽视了对财务人员的管理,出现了单位经费使用效率低、固定资产管理乱、坐支现金随意性大、往来款挂账项目多等现象,从而弱化了单位的财务管理水平;同时给核算中心的核算和监督也增加了难度,这种现象必须引起高度重视。

一、放松单位财务人员管理出现的问题

(一)单位方面。实行会计集中核算,单位资金的筹措、分配、使用权仍归原单位,但许多单位放松了对财务人员的管理,从而带来一系列问题:

1、不利于单位经费的管理。财务人员业务素质的高低直接影响到单位的理财水平,滨城区实行会计集中核算以来,大部分核算单位只设一名报账员,负责单位日常开支凭证的收集、审核、汇总、报账,由核算中心对单位的凭证予以审理、结算、记账。有的报账员放松对自己的要求,对平时经费开支没有按照预算安排使用,有的对报销费用列支的科目不当,将经常性经费和专项经费混合使用,甚至出现专项经费到年终还分文未动的现象。单位经费的使用、安排与财务人员有直接关系,因此需重视对财务人员的管理。

2、不利于单位现金的管理。单位备用金,是根据业务量的大小核定的,一般为2000元,供单位3-5天的日常开支费用。财务人员对现金的收付和保管应严格遵守现金管理制度,及时上解银行,不得随意坐支和挪用。但是从实际运行来看,部分单位,尤其是具有收费职能的部门报账员对现金管理不重视,挪用、坐支现金随意性大,这样给单位的资金安全带来隐患。

3、不利于往来款的管理。往来款是指单位在业务活动中与其他单位或个人发生的临时性待结算款,行政单位应当加强对往来款项的管理,不得将应纳入本单位收入支出管理的款项列入往来款项。在实际操作中经常存在不适用收费票据、而又非往来款的其他财务性收入,如果财务人员管理意识不强,或对单位的往来款项和收入性质不分,只要涉及收入不适用收费票据的,就全部使用往来款票据,本应是收入却误入往来账户无法支付,或本是往来款而当作收入列入本单位经费,混乱了单位经费支出,造成账务核算不准确。

4、不利于单位固定资产管理。固定资产是行政事业单位开展业务及其他活动的重要物质条件,为防止国有资产的流失,加强对固定资产的管理非常重要。但是从目前的核算单位情况来看,由于把财产物资和会计核算分离开来,单位的资产核算工作由核算中心负责,资产的直接使用权却完全交给单位,这样登记固定资产台账就显得非常必要。会计核算移交后,好多单位未设资产明细台账,或对固定资产管理职能概念模糊不清;另有些核算单位对毁坏、丢失或捐赠的固定资产没有及时进行资产账务处理,甚至出现了有账无物、有物无账的现象,更有甚者,对固定资产随意进行转让、划拨,势必造成国有资产的严重流失,这些都需要财务人员的认真管理。

(二)核算中心方面。实行集中核算后,核算中心对单位支出凭证的合法性、合理性、真实性的审查是建立在单位财务人员审核和领导签批的基础上,由于会计主体与会计核算分离,核算中心往往只能就凭证的规范性进行审查,不易查明其合法性和真实性。如果单位财务人员业务素质不强,仿冒领导笔迹在单据上签字,用合法凭证虚列支出套用现金;或者对单位的现金收入不及时上缴、私自挪用等,都大大增加了核算中心对单位财务监督的难度。

二、加强单位财务人员管理的办法

(一)单位要重视对财务人员的管理

1、改变思想观念,重视对财务人员的管理。有的单位认为可以不再履行会计的职责,会计的工作移交到了核算中心,即使单位发生有关财务方面的违法的行为,也可不承担法律责任,不自觉中削弱了对财会人员的管理,这种想法是错误的。财务人员是单位的重要组成部分,对合理编制单位预算,依法组织收入,积极筹集资金,保障单位正常运转的资金需要;根据预算和单位用款计划及资金结余情况,及时申请财政拨款;合理安排使用资金;做好单位固定资产管理,往来款管理等都需要单位的财务人员来做,因此应该从思想上改变观念,重视对财务人员的管理。

2、增强单位内部财务控制管理。每个单位都是会计工作的主体,应该按照《会计基础工作规范》的要求,及早健全自己单位内部的财务管理制度等等,实行科学规范的管理。单位虽然撤消了会计机构,但是加强各项财务管理仍是各预算单位不可推卸的职责。对于诸如原始凭证的初审、经费预算管理、固定资产管理、往来款项管理等等经济往来首先是通过单位自己管理,因此各单位有必要制定一套完善的内部财务管理制度来规范对财务人员的管理。

3、严格对现金的管理。为防止出现财务人员长期挪用现金或占用资金的情况发生,各单位应规范收费性收入等各项收入的管理,建立现金日记账制度,对于现金收入应做到日清月结,而且要定期或不定期进行抽查。

(二)加强对单位财务人员的管理需要核算中心的配合

1、加大对会计集中核算改革的宣传力度,单位负责人仍是会计法律责任主体,有责任和义务把自己内部的财务管理工作搞好,以确保会计信息的真实性和准确性。同时核算中心应定期或不定期(如每年抽出一个月等)深入单位,到核算单位了解并参与其经济业务活动,帮助单位健全内部财务监督约束机制,帮助和督促单位领导加强对财务人员的管理。

2、加强培训,提高财务人员的素质。财务人员负责单位的报账工作、资产管理、预算管理及会计信息的传递等工作,其业务素质与核算中心的工作效率、工作质量有极为密切的关系,因此核算中心应加强对财务人员的培训工作,如组织他们学习新的财务管理政策、举行业务培训班等等,以达到进一步提高财务人员业务水平的目的。

3、建立信息反馈机制。定期或不定期举行财务人员交流会,或进行上门走访和沟通,聆听他们的意见和建议,探讨会计集中核算进程中单位财务管理存在的问题及原因,并提出解决办法,不断改进工作措施和工作方法,从而促进单位重视财务人员的管理。

4、加强单位备用金的管理。监督单位日常现金收入是否及时上缴,是否有坐支或挪用现象,严格备用金管理,对违反财务规定的人员给予警告、通报等处分,规范财务人员的行为。

(三)财政、纪检、审计等部门加强监督检查各级纪检监察组织应不定期的对单位财务人员工作进行监督检查,加强单位党风廉政建设