国际税收产生的原因范文

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文章编号：1004-7484（2013）-11-6318-01Exploring causes abortion induction of labor in amniotic

羊水栓塞（Amniotic Fluid Embolism，AFE）是妇产科常见的急症之一，临床定义为大量的羊水参与母体血液循环后继发性引起患者的休克以及肺栓塞现象[1]。该类并发症具有发生迅速、病情凶险和病理生理机制复杂等特点，临床医师一般对它缺乏足够的认识，往往不能及时作出处理，由此导致的出现该类并发症的产妇的母婴死亡率很高。本文回顾性分析2010年5月――2012年6月期间在我院行人流引产术中发生羊水栓塞患者12例病例资料，旨在探讨孕产妇在人流引产术中羊水栓塞的发生原因及临床表现。1资料与方法

1.1临床资料本文进行统计的资料对象来自于2010年5月――2012年6月期间在我院行人流引产术中发生羊水栓塞患者12例病例资料，年龄范围为28岁-37岁，平均年龄为30.12岁±12.84岁，怀孕周期范围为14周-16周。统计资料排除标准：排除严重的出血性倾向疾病患者。所有患者按栓塞的不同阶段分为以下三组，一是急性休克期：分娩时或分娩后短时间内突然出现休克，血压骡降甚或消失，同时有寒战、烦躁不安、呕吐等先兆症状，随后出现呛咳、呼吸困难等急症。二是出血期：常表现为持续多量的阴道流血，血液不凝。继而出现全身广泛出血倾向，如鼻翅、咯血以及皮肤、骸膜、胃肠道、泌尿道、手术切口、针孔等处广泛出血.进一步加重休克。三是急性肾功能衰竭期：出现少尿、无尿和尿毒症征象。

1.2护理方法我院对对羊水栓塞并发症孕产妇进行急救护理的原则是首先是早期预防，其次是纠正缺氧，再次是抗过敏和抗休克，最后大量输新鲜血及纤维蛋白原，防治患者的心、肾功能衰竭。早期预防可以在羊水栓塞发生半小时内使用肝素，肝素可明显缓解肺部栓塞症状，在栓塞的高凝期应用肝素效果显著。生产时发生羊水栓塞应果断终止妊娠和切除子宫，切断羊水物质来源是抢救成功的关键。对于羊水栓塞发生在分娩之前的产妇，应该尽快通过剖宫产分娩方式结束生产，即使产妇出现休克现象，也可以通过创造条件来适用剖宫产终止妊娠。对于分娩后存在大量出血现象患者，在医疗条件允许的情况下，应立刻对子宫实施切除处理，以便于减少母体胎盘剥离面血窦的出血，防止产妇子宫腔内和分娩后残留的宫腔部分随着羊水进入母体血液循环，从而能够进一步加重肺部栓塞症状。2结果

本组统计资料发生于分娩之前的有8例，在进行吸氧处理，同时纠正肺动脉高压的同时紧急进行剖宫产手术，其中有2例产妇出现急性呼吸和心跳骤停现象，对该两例产妇采取人工呼吸和心脏胸外按压情况下进行剖宫产终止妊娠术，术中发现切口渗血不止，果断切除子宫。另外，本组统计的12例人流引产术中发生羊水栓塞患者经抢救后均转危为安。3病因讨论

正常情况下，羊水是被封闭在羊膜囊内，由于母体和胎儿之间存在着胎盘屏障，羊水是不能与母体的血循环系统接触的。在分娩或其他损伤的情况下，母体和胎儿的胎盘屏障可出现缺口，此时，羊水进入母体的循环中也就成为了可能。一般认为在妇科临床上出现羊水栓塞症状的高危险性因素主要包括：人工破膜、高龄初产、胎膜早破、急产、宫缩过强、催产素引产和多胎经产等。存在一个以上的高危因素时，发生羊水栓塞的概率更大[2-3]。

羊水进入母体血循环的途径包括[4]：一是经宫颈内膜静脉。二是病理性开放的子宫血窦。三是蜕膜血管通道。四是羊膜腔穿刺。五是孕中期钳刮术，于羊水流尽前进入钳刮，羊水自胎膜附着处血窦进入母体血循环。妊娠时间的不同，羊水来源、容量与组成也有变化：早期羊水与母血清以及其他部位的组织液十分相似。而中晚期羊水内含有分泌物及排泄物，胎儿呼吸道与消化道的脱落细胞、黏液、以及胎体表面的脱屑细胞、胎脂与毳毛，是为高渗液体。在病理情况下羊水成份又有变化，如妊娠高血压综合征、过期妊娠、死胎、羊水继发感染以及胎膜早破等情况发生时，由于胎盘功能不良而影响羊水的循环，羊水量减少，羊水内成形物相对增多、含有凝血活素，此外还可能含有其他酶，如玻璃样酸酶，胃蛋白酶，组胺含量约2.5倍于无胎粪者。如果胎盘屏障发生缺损，羊水，尤其是羊水中的这些有形物质进入母体血循环后可能会诱发羊水栓塞。参考文献

[1]周玉珍.足月妊娠羊水栓塞7例临床分析[J].中国基层医药，2012，（8）：1253-1254.

[2]LiuYunMei，war cloud，WangXinYun.Etc.IL-8 in rats amniotic fluid embolism on mechanism of experimental study[J].journal of laboratory diagnosis，2009，14（22）：11-13.

[3]郭晓玲，谢庆煌，卢海英.羊水栓塞10例抢救体会.现代妇产科进展，2001，10（3）：234-235.

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【中图分类号】D996 【文献标识码】A

国际税收是伴随着国际经济活动而产生的，国际投资作为当前国际经济活动中非常重要的一部分，天生就与国际税收问题自然结合在了一起。一个国家税收的相关法律制度在很大程度上会影响一个国家的国际直接投资和国家间接投资。国际税收在本质上是国际之间的税收分配关系和税收协调关系，涉及国家和国家之间、国家和纳税人之间的利益关系，利益的冲突必然会导致三者之间在利益分配过程中产生国际税收争议。按照国际税收争议主体的不同，国际税收争议一般分为国家之间的国际税收争议和国家与纳税人之间的税收争议。文章介绍的国际投资领域国际税收争议是纳税人与国家之间的税收争议，在国际投资领域常见的投资者也是东道国纳税人中的一部分，因此，资本输入国（东道国）和投资者之间的投资争议中也有部分是由于国际税收而引发的国际投资领域的国际税收争议，下文所指的国际投资领域的国际税收争议就属于此类。

国际投资领域税收争议解决方式的双重性

TPP协定，即跨太平洋战略经济伙伴协定（以下简称TPP），属于自由贸易协定范畴。2011年11月12日，TPP谈判方宣布了TPP协定的框架，TPP投资条款分A和B两部分。B部分规定投资者与东道国争端解决问题。在TPP 协定经贸争端解决机制问题上，美国已明确表态拒绝采用世界贸易组织的“国家间争端解决机制”，而主张外资在发生争端时可诉诸“投资者―国家争端解决机制”，并且解决争议的主要方式是仲裁。在区域贸易安排中，主流的争议解决方式也是仲裁。①在国际投资领域，投资争端的解决历来是外国投资者及其母国、东道国以及整个国际社会普遍关注并力求高效、公平解决的问题。当代贸易自由化国际背景下，根据近年来的实践以及相关条约的规定可以看出，美国作为双边投资协定（以下简称BIT）范本的推行者，正努力将其所倡导的国际投资争端解决方式―国际投资争端解决中心，（以下简称ICSID）仲裁管辖在世界BIT协定中推行，如果一个国家在国际投资协定中接受了国际仲裁方式，那么一项国际投资领域的涉税争议也可能面临着进行国际投资争端解决中国际仲裁的可能。但投资领域的涉税争议在采用ICSID仲裁管辖之后是否能够真正能够纳入仲裁管辖还取决于一个很关键的因素，那就是投资协定中有关税收措施的安排以及缔约国对ICSID仲裁管辖的同意方式。

国际税收涉及一个国家的税收，国际税收争议解决方式要受到一个国家所签订的双边税收协定中关于国际税收争议解决机制的约束。从现有的国际税收协定规定的争议解决机制来看，国际税收争议解决主要还是以相互协商机制为主。纵观世界各国，国际税收争议的仲裁机制适用顺序都有一定的附属性―即都是在相互相商程序未能解决该争议或该争议未能解决之后才可以启动。换句话说，国际税收协定下国际税收争议解决的第一方式仍然是相互协商程序。

这样一来，在国际投资领域国际税收争议将可能面临着国际投资条约争端解决机制和双边税收协定争端解决机制的双重调整。而这两种协定下税收争议解决的主要方式又有很大差别，国际投资条约以ICSID投资仲裁为主流，税收协定以相互协商为主流，国际投资领域国际税收争议的争端解决机制方式选择不同会给国际投资领域国际税收争议主体的利益保护带来完全不同的效果。在TPP背景下ICSID国家仲裁成为了国际投资领域的主要选择方式，虽然仲裁全辖权同意的开放度有所不一，但对于这种争议解决方式基本认同。中国经过最终的利益权衡之后，于1990年2月9日签署了ICSID公约，公约自1993年2月6日起对中国生效。两套完全不同的争端解决机制背后是对国际利益和海外投资者利益保护的不同平衡，国际投资领域国际税收争端解决方式究竟在多大程度可以纳入国际投资ICSID国际仲裁呢？因此，需要对此类问题进行研究，正确处理国际投资条约中税收争议的路径选择问题。

国际投资领域税收仲裁的可仲裁性

国际投资协定中关于税收措施规定之类型。世界各国对外签订的国际投资协定中对税收措施规定的不同情形，决定了国际投资领域国际税收争议可仲裁性.目前，国际投资协定中的税收措施存在情形主要有以下几种情况：

全盘肯定式。这种模式是指把税收措施全部都涵盖在国际投资协定中。1992年美国一俄罗斯BIT较为典型，该条约中没有提到税收措施条款。这种规定使得可以理解为所有税收措施均被涵盖该条约调整范围之内。

全盘否定式。这种模式是指把税收措施全部排除在国际投资协定中。例如：1999年阿根廷―新西兰BIT第五条第二款规定：“本协定规定不适用于任何缔约方领土内的税收事项。此类税收事项应当由各缔约方的国内法，并按缔约方之间缔结的任何涉及税收的协定的规定调整。”②

有限度例外式。第一，投资待遇条款的例外。这种模式中税收措施例外条款在投资待遇条款下存在，投资待遇条款对税收事项的适用作了例外规定。从条约来看，这种税收条款一般是直接存在在投资待遇条款中作为例外情况而规定。实际上，这种安排是将有关税收措施的安排纳入国际投资协定之中，只是在投资待遇条款上进行例外，使其肯定后之否定。2008年《中华人民共和国政府和墨西哥合众国政府关于促进和相互保护投资的协定》第二章规定了投资保护，其中第三条和第四条规定了投资保护的国民待遇和最惠国待遇。第二章第十条规定了投资保护例外：“第三条和第四条不得被解释为缔约一方有义务将该国由于下列原因授予的待遇、优惠或特权方面的利益给予缔约另一方投资者及其投资：或（二）由全部或主要涉及税收的国际协定或安排或任何国内法律而产生的缔约一方的任何权利和义务。如果本协定与其他有关税收的国际协定或安排不一致，以后者为准。”中国的大部分BIT协定中采用了这种模式，包括中国与古巴、中国与哥斯达黎加等BIT。

第二，全部条款的例外。这种模式中税收例外条款从形式上来看不仅仅是针对投资保护中税收措施进行例外，而是在整个投资协议适用中进行例外存在。这种有限度例外中的全部条款例外不同于全盘否定式。因为它首先明确规定协定中的所有条款原则上不适用于税收问题，然后通过肯定方式列举出缔约方允许适用于税收的事项。可以理解为它采用的是先将有关税收措施排除在国际投资协定之外，然后再有条件将其纳入，是否定后之肯定。如2004年《美国BIT范本》第二十一条规定：“除非本条款另有规定，协定的所有条款均不适用于税收事宜。同时，条款又规定，征收、业绩条款当中的第24 款、投资合同或投资授权之违反可适用于税收事宜。”③

国际投资协定不同处理方式下的争端可仲裁性评析。在国际税收仲裁的可仲裁性一般与仲裁庭管辖范围和仲裁程序紧密相关。在国际投资协定中如何对这两方面进行规定直接导致了国际投资领域国际税收争议可仲裁性。本文仅仅从国际投资协定关于国际仲裁争端解决管辖范围来进行研究。

从国际实践来看，大部分国际投资协定对于仲裁庭管辖范围都会作出规定，国际投资协定规定的可以适用仲裁解决的争端类型主要分为三类：可仲裁的事项范围仅包括与征收补偿额或转移支付有关的争端；可仲裁的事项范围包括因履行投资协定下与投资有关义务而产生的争端；可仲裁的事项范围包括因投资而产生的任何（法律）争端。

可仲裁事项仅包括与征收补偿额或转移支付有关的争端。这一仲裁庭管辖范围相对非常有限。按照国际投资领域税收条款安排模式来分析，全盘肯定式的情况下当然已经将其纳入了国际仲裁庭管辖范围；全盘否定式的情况下当然也已经将其排出了国际仲裁庭管辖范围。关键是，在有限例外模式情况下，这种情况下的国际投资税收争议是否可以提交国际仲裁庭则需要进一步进行分析。有限例外模式下，如果采用投资待遇条款例外模式，如果在投资待遇条款例外中规定了征收补偿额、转移支付等不适用税收措施，那么该国际税收争议则不再具有提交国际仲裁的可能；如果投资待遇例外中仅就国民待遇、最惠国待遇规定了税收措施例外，而没有就征收、转移支付等不适用税收措施进行例外规定，那表明由征收补偿额或转移支付有关的税收措施引起的国际税收争议也可以提交国际仲裁如果采有全部条款例外模式。如果采用全部条款例外模式下，基本又再次将征收、转移支付有关的税收措施已经纳入了投资协定范围，当然由此而引起的国际税收争议也可以提交国际仲裁。

可仲裁的事项包括因履行投资协定下与投资有关义务而产生的争端。这一仲裁庭管辖范围较第一种情形已经有所扩大。按照国际投资领域税收安排模式分析，全盘肯定式的情况下同样也将其纳入了国际仲裁庭管辖范围；全盘否定式的情况下与将于税收有关的投资义务也已经排除了国际仲裁庭管辖。在有限例外模式下，如果采用投资待遇条款例外模式，除了投资待遇中的税收义务不适用排除外，其余投资义务中的税收义务并没有排除，则除了投资待遇引起的税收争议不能提交国际仲裁外，其余与税收有关的投资义务所引起的争议均可以提交国际仲裁。如果采全部条款例外模式，也就是将大部分的税收引起的争议排除了国际仲裁，而仅有少部分的投资引起的税收争议可以提交国际仲裁。

可仲裁的事项范围包括因投资而产生的任何（法律）争端。这一仲裁庭管辖范围较前面两种范围可谓是最大。按照国际投资领域税收安排模式来分析，全盘肯定式情况下同样也将其纳入了国际仲裁庭管辖范围；全盘否定式情况下则将与税收有关的投资义务也已经排除了国际仲裁庭管辖。在有限例外模式下，如果采用投资待遇条款例外模式，虽然税收措施已经排除在投资待遇条款外，但是由于是因投资而产生的任何（法律）争端，而税收争议完全可能由立法、执法、司法等多环节的过程中带来，单纯将税收措施排除并不能完全消除投资领域的任何税收争议，给此类争议提交国际仲裁留下了很大的空间。如果采用全部条款例外模式也可以同样得出一个结论，此类情况同样给争议提交国际仲裁留下了很大的空间，但相对于投资待遇条款例外而言范围还是较小。

国际投资协定税收措施安排下仲裁解决方式评析

全盘肯定式下争端的可仲裁性。这种将税收措施安排在常见的国际投资争端解决程序规定下都全盘将国际投资领域内的国际税收争议肯定在了国际投资协定之下，也就是说一项国际投资领域的国际税收争议此时也可以纳入了国际投资协定中的国际仲裁方式。换句话说，此时的该项国际税收争议纳入了国际投资协定和国际税收协定两种协定下的争端解决。国际投资协定争端解决机制的做法是提交国际仲裁机构；而国际税收协定下的争端解决方式是相互协商或者是国际税收仲裁。如果是相互协商程序，那就完全与国际投资领域的国际仲裁相冲突。即便是采用国际税收仲裁方式，由于国际税收仲裁的特殊性和复杂性，国际税收仲裁也是完全不同于国际投资领域仲裁方式。正是因为此情况下争端解决机制的巨大差异，在国际投资领域的国际税收争议中，给投资者争端解决带来了更优的选择性。投资者可以将国际投资领域的国际税收争议提交国际仲裁机构。在这种情况下，东道国国家的税收必然受到影响。投资者选择不同协定下的争端解决方式必然会带来不同的结果，增加了争端解决结果的不确定。

全盘否定式争端的可仲裁性。这种将税收措施安排在常见的国际投资争端解决程序规定下都全盘将国际投资领域内的国际税收争议否定在了国际投资协定之外，也就是说一项国际投资领域的国际税收争议此时已经不能在国际投资协定争端解决方式下解决，也就不可能诉诸于国际仲裁机构。这种情况下，该项国际税收争议一般是按照国际税收协定之争端解决条款规定，将此争议提交东道国国内解决或者是通过相互协商程序或者是国际税收仲裁。

有限度例外式争端的可仲裁性。这种将税收措施有限度例外式规定在国际投资协定中，一项国际投资领域内的国际税收争议是否可以适用仲裁方式解决又开始具有模糊性，需要结合协定中的投资者―国家争端解决程序条款方能确定。从上述分析来看，这种税收措施安排中将国际投资领域的税收争议提交国际仲裁的情况也比较多。投资保护待遇例外安排模式较全部条款例外模式安排更容易将国际投资领域国际税收争议纳入国际投资仲裁管辖。

如果国际投资协定采用了全盘否定式的税收措施安排模式，那在国际投资领域国际税收争议没有提交国际仲裁解决的可能性。全盘肯定和有限例外模式下此国际税收争议无论在各种国际投资争议争端解决程序的规定下均有一定程度的国际税收争议会提交国际仲裁。晚近各国的投资缔约实践不约而同地放弃了可仲裁事项仅包括与征收补偿额或转移支付有关的争端类型的规定，而转向普遍接受国际投资仲裁庭的管辖权。这也就极大地扩展了可仲裁税收争议的范围。而国际投资条约实践中，在国际投资协定中全盘否定国际税收措施的投资协定已经越来越少。因为在这种情况下，将国际投资税收争议交由国内法解决已经不适应当今为投资者提供国际法保护的趋势，不符合现代国际法理念，已经为大多数国家所鄙弃。绝大部分国际会根据自己国家的投资状况和税收利益等因素，将国际投资协定中的税收措施安排采用有限例外模式。这样一来，国际投资领域的国际税收争议可仲裁趋势明显加强。

综上，通过对国际投资仲裁庭管辖方式和我国国际投资协定对税收措施安排的实践可以得出，我国国际投资领域的国际税收争议纳入CISID国际仲裁管辖的概率相对较高。随着这种涉税争议的增多，将本来属于国际税收协定下的税收争议介入了国际投资争议领域。这必然对我国税收带来了巨大的挑战，会影响我国政府的政策空间，这也完全不符合联合国机构在国际投资领域队发展中国家的反复告诫。在《2003年世界投资报告》和2004年的《圣保罗共识》都反复强调发展中国家要在国际投资协定中根据自己的国际投资协定目标、结构、方式等确立自己的权利和义务框架，必须在权利义务框架中保留足够的政策空间，使政府能够在这一框架下灵活运用这些政策维护国家利益。

（作者为华东政法大学国际法博士研究生、上海立信会计学院讲师；本文系上海立信会计学院一流学科―国际法（国际税法）学科建设项目资助）

【注释】

①杨海涛：“中国―东盟自贸区争端解决机制的完善”，《人民论坛》，2015年第2期。

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虽然优化税制理论并未直接探讨国际税收竞争问题，但其在讨论效率与公平原则并存性时，始终将税制对经济行为主体决策的刺激作用列为首要研究问题，进而论证在不充分信息条件下对经济行为主体决策过程提供刺激的方法、目标和约束条件，这种分析思路为研究国际税收竞争奠定了理论起点。尤其是优化税制理论摒弃了孤立、封闭地看待一国税制设置的研究思路，而现实性地将经济的开放作为外部约束引入一国的最优税制分析，这正是国际税收竞争理论模型的一个最基本的假设前提。戴蒙德和米尔利斯在1971年撰文分析了开放经济的小国在资本可以自由跨国流动从而追求世界资本市场收益率的约束条件下，如何制定最优资本所得税的问题，并认为对于开放经济的小国，原则上应该放弃按收入来源地原则对资本所得从源征税，而应采取居民管辖权原则对资本所得采取从人征税。这样，税收不会干扰国内投资与国外投资之间的选择，从而实现资本的有效配置。进而，当本国无法充分获得其居民在国外的收入的充分信息、以至不能实施监控时。开放经济的小国此时最优的选择是对资本所得不征税。

正是在优化税制理论的研究思路以及分析方法的基础上，西方经济学者在20世纪80年代中后期以来建立了一些重要的国际税收竞争模型，这些模型研究的内容主要包括3个方面：一是关于所得课税国际协调原则的研究；二是关于生产要素流动和税负分布的研究；三是关于国际税收合作的研究。

二、关于所得课税协调原则的研究

这一方面的研究试图对所得两种基本课税原则及所得税国际协调具体原则进行优劣比较。戈登(gordon，1992)在《cancapitalincometaxessurviveinopeneconomies?》一文中，对戴蒙德和米尔利斯的结论的假设前提进行了全面的重新审视，认为优化税制理论得出的结论——出于效率考虑应采取从人征税原则和开放经济的小国应放弃对资本所得征税，其理论假设前提应受到质疑。例如，当国家规模相对于世界资本市场较大，或者如果国家经济是不完全开放的，那么上述结论是否仍然成立?如果这些理论假设被，那么优化税制理论得出的结论就站不住脚。戈登在此文中着重分析了一些国家规模相对于世界资本市场较大的情况，认为这些国家如果能通过其拥有的市场力量对借贷进行限制从而影响利率使自身获利，那么资本输出国和资本进口国在税制的设定上就应该有很大的差异，这显然不同于优化税制理论所推导出的标准税收模式。事实上，优化税制理论无法解释很多国家的资本所得税收现状。在现实中，几乎所有国家都对其境内发生的公司和个人所得征税，同时在许多国家的税制结构中，存在着一个实际上普遍存在的特征：即对本国资本在外国发生收入的双重税收管辖权。这种惯例通过赋予本国居民将其在外国产生收入的已纳税收在本国应纳税收中进行抵免的权利，从而可以避免该笔收入的双重征税。

戈登对此现象进行分析得出的结论是：如果国家之间存在这种协定，则无法导致纳什均衡(nashequilibrium)税率的出现，但是当存在着主导市场的资本输出者时，会出现斯坦克尔伯格均衡(stackelbergequilibrium)的结果。如果资本输出国采取双重税收管辖权的惯例，就会激励资本进口国采用资本输出国的所得税率对进口资本征税。因为跨国投资人可以将这一税负在母国应纳税收中抵免，所以这种从源课税不仅不会阻碍国外投资，而且会达到增加财政收入的结果。这样，资本输出国通过采取双重税收管辖权，可以使自己制定的国内资本所得税率在世界范围内设定。同时，资本输出国诱使资本进口国采取它制定的税率从源征税，也减少了其居民通过海外投资逃避国内税收的动机。但是，如果资本进口国成为斯坦克尔伯格主导者时，资本输出者将不会采取双重税收管辖权，在这种情况下无法得出对资本所得课税的均衡结果。这一理论分析在一定程度上解释了战后美国作为主导资本输出国对其他国家税收政策的影响。但随着世界经济的变化，世界资本市场结构愈加复杂，已没有一个单独的国家可以在世界资本市场上占据主导地位。因此戈登认为，资本所得课税是否在未来仍然存在或将发生怎样的变化，还是一个悬而未决的问题。

采取双重税收管辖权，并利用税收抵免法消除双重征税，是国际上对资本所得征税最普遍的做法。然而，利用税收扣除法来消除双重征税也仍然在一些国家得到使用。财税理论界对这两者的优劣争论已久。就目前而言，主流观点认为抵免法优于扣除法，因为抵免法可以彻底消除双重征税，并可以实现资本的有效配置，而扣除法由于不能彻底消除双重征税，会产生阻碍资本流动的结果。但邦德和萨缪尔森(bondandsamuelson，1989)的研究认为，之所以得出抵免法优于扣除法的结论，是因为这一结论是在税率和资本流向固定的假设前提下得出的静态均衡结果。实际上，如果采取两国博弈分析，并假定国家可以区分属于国内居民的资本和属于国外居民的资本，则在税收抵免法和扣除法的不同规则之下，国家在博弈中将采取不同的战略行为。在税收抵免法下，两国采取的战略行为将导致国家间资本流动的消除。其原因是：东道国将试图设定和母国税率一样高的税率，以试图获得最大的税收收入，而母国则会试图使自己的税率设定得比东道国更高，以从限制资本的流动中获取最大收益。这种税收竞争的纳什均衡的最终结果是：税率设定太高以至限制了资本的跨国流动。相对于税收抵免法，税收扣除法下得出的均衡结果表明：扣除法将不会阻碍两国间的资本流动，均衡产出在国家福利上也优于抵免法。和传统上达成共识的观点相反，这一分析结论表明，恰恰是税收抵免法而不是扣除法阻碍了资本的国际间流动，同时，采取扣除法对资本进口国和资本出口国都有好处。

三、关于生产要素流动与税负分布的研究

这方面的研究主要涉及国际税收竞争对流动程度不同的要素所承担税负的不同效应及其对公共物品提供的影响。由于现实中资本跨国流动频繁，国家间税收政策缺乏交流和协调，因此，母国往往对本国居民的国外收入缺乏有效监控或因成本太高而使监控实际上成为不可能。这样，居民管辖权原则实施的效果就要大打折扣。政府出于财政收入的需要，从源征税就不可避免，同时，为了吸引稀缺资本而大大降低资本所得税率。国际税收竞争模型对此所持的主导观点是：一方面，税收竞争将导致资本所得课税的低税率，导致公共物品提供的不足(wilson，1986)；另一方面，如果不能有效地实行居民管辖权原则，政府的最优选择是应免除对流动资本的课税，而代之以对国内非流动性要素如土地和劳动征税，这样就可以有效地满足公共物品提供的需要，对开放经济的小国而言尤其是这样(rasinandsadka，1991)。

然而，布克维斯基和威尔逊(bucovetskyandwilson，1991)的国际税收竞争模型，针对上述观点却提出了不同的看法。他们首先假定政府在给定一组税收工具的条件下，除了对资本所得从源征税以外，仅仅对工资收入征税。其得出的结果是：在不实施居民管辖权的情况下，政府对公共物品的提供依旧不足，对资本所得课征的税率仍然很低且缺乏效率，并且低于对工资所得课征的税率。然后，他们假定一国相对于世界市场足够小，从而政府放弃对资本所得的从源征税而仅仅依靠对工资征税的收入提供公共物品，结果还是得出了工资所得课税缺乏效率、税率过低导致公共物品提供不足的结论。这个结论和“开放经济的小国可以通过放弃对流动资本征税而代之以对国内非流动要素征税以有效提供公共物品”的结论显然是相左的。布克维斯基和威尔逊认为，两种观点冲突的根源在于后者模型的假设前提是两个小国面对的是外生的、固定的世界资本市场利率，而他们的模型则假定世界上每个国家的税收政策都是内生决定的。为了寻找能有效提供公共物品的税收工具组合，他们最后考虑了政府同时采用收入来源地和居民管辖权对资本所得征税、并放弃对工资所得征税的组合，结果证明政府的均衡行为将有效地利用这两种征税方法，而使公共物品需求水平得到有效满足。可以看出，实际上其最终结论为：是放弃了对资本所得课税的居民管辖权。而不是缺少对劳动等非流动要素的课税，才导致了对公共物品提供的不足。这种结论和优化税制理论也是有区别的，因为优化税制理论所推崇的最优税制中通常包括对劳动的征税。

四、关于国际税收合作的研究

众多国际税收竞争模型都试图论证在各国经济存在异质性的条件下，国际税收合作的可能性以及可能采取的方式。其中具有代表性的模型是近期由莱斯穆森(rasmussen，1999)提出的。他认为，既然国际税收竞争将导致无效产出，那么就为国际税收合作提供了实施空间。国际税收合作应是两国间税制的全方面的合作，包括税收信息的交流、税收管辖权和税率的选择以及是否采取资本流动限制等。作为一种参与约束，国际税收合作的前提是：每一个参与国际税收合作国家的合作均衡产出必须比非合作状态下的均衡产出更好。这样，国际税收合作的可能性就取决于非合作均衡的结果。

莱斯穆森假定在非合作的税收竞争中，由于采用居民管辖权原则对国外资本所得课税需要东道国提供充分的税收信息，政府只能采取收入来源地的原则，这样在一个两国的税收竞争模型中，对资本跨国流动进行限制就成为缓解税收竞争不利后果的重要政策工具。同时，他分析了两国存在经济异质性的3种情形：第一种情形是：两国完全相同。分析结果表明，税收竞争会导致缺乏效率的产出而使公共物品提供不足，但此时对资本跨国流动进行完全限制将会导致有效率的产出结果。进一步分析表明，国际税收合作均衡的产出等同于对资本跨国流动完全限制的非合作均衡的产出。也就是说，在国家经济同质性的假定下，完全限制资本流动和采取国际税收合作的政策是可以相互替代的。第二种情形是：两国仅仅在经济规模上存在不同，一个是大国，一个是小国。分析结果表明，国际税收竞争将是缺乏效率的，小国将会利用税率的差异作为税收竞争的工具，最终导致小国国内的过度投资和大国国内的投资不足。此时大国将会对资本跨国流动进行限制，从而会对小国产生不利影响。但就总产出而言，大国对资本跨国流动进行限制，其结果将是有效率的。分析结果同时表明，在产出水平上，虽然进行国际税收合作将无法替代资本流动的跨国限制，然而大国以对资本跨国流动限制的威胁将通过影响双方非合作均衡的产出，从而最终影响双方合作均衡的产出。因为如果在合作无法达成时，大国将会运用资本跨国流动限制，小国不合作利益则会受到损害，而大国则至少会获得有效资本跨国限制带来的利益。这时，大国限制资本流动的威胁就是可置信的，它不仅改变了国际税收竞争中大国与小国讨价还价的地位，也为国际税收合作提供了可能性。第三种情形是：两国资本禀赋上存在不同，一个是富国，一个是穷国。在这种情形下，所有的非合作均衡的产出结果都是无效率的，甚至引入资本跨国流动限制也不能产生有效率的结果。当两个国家具有足够大的资本禀赋差异时，他们都会倾向于让资本自由流动和进行国际税收合作，使双方的福利获得改善，即使这种国际税收合作不一定会产生有效率的产出结果。

以上是对一些重要的国际税收竞争模型的介绍和评述。总体而言，虽然这些模型的假设前提有较大的差别，其得出的结论也有所不同，但它们基本上都是建立在产出市场完全竞争的基础之上的。同时，这些模型假定政府作为博奔的参与者，通过税收政策的制定来实现国家福利最大化。虽然政府拥有市场力量，但这些模型将政府利用税制操纵贸易条件的可能性限制在一个很小的范围内。

五、战略性国际税收竞争模型

在全球化的世界经济中，国家间贸易利益的冲突已成为一个日益严重的问题。政府作为经济的管理者，总是试图通过政策工具来操纵贸易条件，进而对产出市场产生影响。20世纪80年代中后期发展起来的新国际贸易理论——战略性贸易理论(eatonandgrossman，1986；helpmanandkrugman，1989)正好为政府这种干预经济贸易的行为提供了理论支持。标准的战略性贸易模型是建立在以下基本假定基础之上的：一是产出市场是不完全竞争的；二是存在规模收益递增的效应。不难理解，一且这两个理论假设前提成立，就为政府介入厂商贸易行为提供了可能性和必要性。战略性贸易理论一个很重要的结论是，政府应该对国内企业进行税收补贴，以提高其在国际市场上的竞争力，从而获取最大的福利效果。同时，两国的战略性贸易模型的另一个不可忽视的假定前提是，厂商通常是不可移动的，它们只能在国内生产，产品在第三国消费。那么，一个引人深思的问题就被提出来了：当转移成本为零，厂商可以自由跨国移动到国外进行生产时，对厂商的税收补贴是否会加剧税收竞争，或者这种补贴最终是否有效率?

贾尼巴(janeba，1998)针对这个问题提出了不完全竞争市场中的税收竞争模型。他通过给国际税收竞争模型增加不完全竞争的假定，并将厂商流动性假设赋予战略性贸易模型，从而将这两种模型结合在自己的分析之中。其结论是：不完全竞争和厂商流动性并不会产生相互增强效应以至加剧税收补贴竞争。相反，当政府无法或不可能对外国企业实行差别待遇时，会使政府放弃补贴采取不干预的态度。在这个模型中，厂商可自由选择在两国进行生产，但消费在第三国进行，同时假定政府对所得从源征税并使净剩余最大化。这一模型得出的结论是一个多阶段博弈均衡的结果：由于对国内生产进行补贴时无法排除外国企业，那么过度补贴将是一种浪费。在税收竞争博弈的最后阶段，每个国家都希望自己的厂商在对方国家生产，以享用对方给予的过度补贴的好处，其结果是大家都放弃补贴而不去干预贸易。

值得注意的是，虽然贾尼巴的结论是建立在一系列假定基础之上的，其结论在很大程度上还存在着争议，但他创见性地将国际经济学和国际税收学的研究成果和分析思路交叉结合在一起来研究国际税收竞争，无疑是具有相当重大的理论意义的。

六、国际税收竞争的政治经济学

现行对国际税收竞争的研究方法基本上是一般均衡分析和博弈均衡分析的结合，这种分析方法也代表了这一研究领域的主流分析方法。值得注意的是，近年来，一些经济学者开始从政治经济学角度来研究国际税收竞争。虽然这些对国际税收竞争的研究方法并不是主流研究方法，但从这样一个新的角度探讨国际税收竞争，不仅对主流研究产生了重要影响，而且对经济全球化下的国家税收制度设计有一定的理论启发性。

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随着国际投资的不断增长及所得税制度在世界各国的普遍建立，协调跨国所得和财产课税的国际税收协定得到了迅速的发展，成为主权国家之间相互协调税制差异和利益冲突，实现国际税务合作的有效形式。与此同时，非缔约国居民利用一定的手段以获得缔约国居民地位享受税收协定所带来的优惠的情况也日趋频繁，使缔约国税收收入蒙受损失，亟需在法律上予以规制。

一、国际税收协定滥用的界定

（一）国际税收协定滥用的定义

税收协定滥用在国际税收相关文献中有“Abuse Tax Treaty”、“ Treaty shopping”等表述。概括而言，滥用税收协定，是指非缔约国居民利用国际税收协定的某些优惠条款，设法使自己的应税行为符合其有关规定，以此全部或部分得到税收协定提供的本不该由其享有的税收优惠待遇，以达到避税目的。

（二）国际税收协定滥用的特点

从定义出发，进一步分析这种行为的特点，主要可概括为如下几点：第一，行为主体主要是跨国公司，即法人居民。这是因为法人与自然人相比，法人具有更大的“易变性”，很容易通过精心策划，巧妙地装扮成缔约国的“居民公司”从而谋取到协定待遇。第二，行为对象主要是针对间接性的投资收益，如股息、利息、特许权使用费及财产租赁收入等，目的是为了减轻预提税的课征。第三，行为方式主要是通过在协定国组建中介公司来谋求不应得的税收利益，如在缔约国组建各种控股公司、传输公司、信托公司等。

（三）国际税收协定滥用的产生原因

1.主观方面

税务是纳税人的一种经济负担，作为一个理性的“经济人”，要追求个人利益的最大化，必定会产生设法少纳税从而多获利的行为。而跨国纳税人为了实现跨国投资的的利润最大化，有着相对更强的避税动机，避税手段自然也是层出不穷。

2.客观方面

（1）企业的营业利润只在其为居民的缔约国一方征税，收入来源的缔约国免于征税，除非该跨国企业在收入来源国设有常设机构。在设有常设机构的情况下，收入来源国也只就归属于该常设机构的利润征税，而且所征的税款可在居住国得到抵免。（2）缔约国一方的居民个人受雇于缔约国另一方而产生的劳务费所得，如果该人只在缔约国另一方短期停留，而且所得并非由缔约国另一方的居民雇主支付或代表雇主支付的，也并非由雇主设立的常设机构支付的，该项所得只在其为居民购买力的缔约国一方征税，即使在缔约国另一方可征税的情况下，所征的税款也可以得到抵免。（3）股息、利息、特许权使用费等消极投资所得，在收入来源国可按照比该国常规税率更低的限制税率缴纳预提税甚至免税。（4）个人独立从事专业性劳务而产生的劳务所得，只在其为居民的缔约国一方征税，收入来源的缔约国免于征税。（5）船舶或飞机从事国际运输，或以船舶从事的内河运输，取得的利润，仅在企业实际管理机构所在的缔约国征税。（6）缔约国一方居民在缔约国另一方学习，培训，或从事讲学，研究，取得的收入，收入来源的缔约国给予一定的免税优惠。（7）在居住国允许“税收饶让抵免”的条件下，跨国纳税人在收入来源的缔约国所享受的减免税优惠而少缴的税款，可以视同缴纳，在其居住国得以抵免，从而使其享受的税收利益全额成为不负担任何税收的净所得。

二、国际税收协定滥用的主要方式与危害后果

（一）国际税收协定滥用的主要方式

有的学者将滥用税收协议的行为定义为：并非税收协定缔约国任何一方居民的人通过在其中某一缔约国设立管道实体等办法达到利用协定好处的做法。其具体的行为方式大致有如下几种。

1.设立直接中介公司（direct conduit companies）

又称“直接导管公司”，是指为获取某一税收协定待遇的好处，而在某一缔约国中建立的具有居民身份的中介体公司。例如，A 国甲公司有来源于B 国乙公司的股息收入，但A、B 两国尚未建立税收协定关系。A 国甲公司又在C 国组建一家公司丙。乙公司可先将股息支付给C 国的丙公司，公司丙再转付给A 国的甲公司。丙公司组建的真正原因不是出于生产经营的实际需要，而是为了利用A、C 两国和B、C 两国的两个税收协定，在C国取得在B国本来得不到的税收利益，丙公司即为一家滥用税收协定的直接中介公司。

2.设立进阶中介公司（stepping-stone conduit companies）

又称“脚踏石”公司这是在设立直接中介公司不能奏效的情况下所采用的一种间接而更为迂回隐匿的避税手法，涉及在两个及以上国家设立子公司以利用相关国家签订的两个税收协定。这实际上是一种直接导管公司与转让定价、避税港相结合的避税手段，属于一种高级避税形式。其结果使当事人不仅获得了本来其没有资格享受的税收协定待遇，而且还可能获得缔约国国内的税收优惠。

3.利用双边关系设置外国低股权的控股公司

许多国家对外缔结的双边税收协定都明确规定，缔约国一方居民公司向缔约另一方居民公司支付股息、利息或特许权使用费，可享受协定优惠的必要条件是该公司由外国投资者控制的股权不得超过一定比例（譬如全部股权的25%以上）。这样，非缔约国的居民公司可以精心组建外国低股权的控股公司（小于25%），以获得优惠。

（二）国际税收协定滥用危害结果

滥用税收协定的行为会产生很大的危害后果。首先，最直接的就是造成相关缔约国的税收损失，对国家经济宏观调控产生不良的影响。从上文中所列举的各种行为方式可知，这种损失主要是预提税的损失，同时，这种行为违背了国家间缔结税收协定的目的和原则，从而必定会影响税收协定在国际上的发展。国际税收协定是国家间为了经济上的合作，基于互惠原则，各自让与对方部分利益以达到利益上的平衡。而行为人对税收协定的滥用，其达到的效果是使自己享受本来不应享受的优惠，这一部分的利益被行为人通过策划和设计转移到自己身上，他们所利用的与真正收入来源和居住地均无关系第三国也从中间接获利，而这正是缔约国税收的损失，完全破坏了合作互惠的初衷。

三、国际税收协定滥用的国内法规制措施

规制国际税收协定滥用的国内法措施在实践中主要有两种做法，一是制定专门法律，二是使用反避税的一般法律规定或原则。

（一）专门立法

目前世界各国中只有美国和瑞士在国内税法中制定了专门防范滥用税收协定行为的法律条款。

1986年，美国通过税法改革，对其《国内收入法》进行了修订，增设了有关防止滥用税法的规定。此前，美国在处理向国外汇出来自美国的利息、特许权使用费和股息时，所有的税收协定都采用了“收益所有人”原则。因而，如果在受益人和支付人之间还存在着中间人，那么具有消极投资特征的所得将不能按税收协定享受低税待遇；当中间人和受益人同为缔约国居民时，情况则例外。目前，美国对于税收协定的政策是，将税收协定的保护范围限于合法者，即享受税收协定优惠的主体应是符合法律规定条件的适格居民：a其50%以上的股份由该国的居民或美国公司或居民拥有的公司；b其所得的5%以下的部分，直接或间接的向美国或该国的居民以外的人支付债务的公司；c其股票主要并经常在该国认可的证券市场交易的上市公司；d有上述第三类公司直接或间接地完全拥有的公司；e由美国税务当局认为适合的公司。

（二）一般反避税条款

其他国家防止协定滥用主要适用一般的反避税立法条款。英美法系的国家依据实体重于形式的法律理念，主张有权确定该项交易是否合理的商业理由或者纯粹是为了获取协定优惠。大多数大陆法国家通过制定反避税条款来打击税收协定的滥用和不当使用。此外，在实践中，有少数国家对属于税收协定范围内的情形适用国内反避税立法的规定，如德国于1993年12月通过了反滥用税法，旨在防止原有税法条文被滥用。其中规定：如果一外国公司是由不能享受税收豁免或税收减免的人所拥有，且这些人直接取得所得，而没有经济上或其他正当理由需要利用外国中介公司，外国公司没有从事其自身的经营活动，那么该外国公司就无权要求税收协定中所规定的税收豁免或税收减免。

四、国际税收协定滥用的国际法规制措施

（一）国际组织的税收协定范本

目前国际上有世界性影响并被各国普遍接受并遵循的税收协定范本主要有《经济合作与发展组织对于所得和财产避免双重税收的协定范本》和《联合国关于发达国家与发展中国家间双重税收的协定范本》（以下简称《经合组织范本》和《联合国范本》）。

（二）引入防范条款

规制国际税收协定滥用的国际法措施主要是在国际税收协定中引入专门的反滥用条款。在国际税收实践中，有很多专门防范税收协定滥用的条款，归纳起来主要有如下几种方式。

1.禁止法（The Abstinence Approach）

该方法是指一国应设法避免那些实行低税制或在税制上易于设立导管公司的国家或地区签订双边税收协定，后者具体指的是巴拿马、摩纳哥、列支敦土登等。这种方法相当简单直接，缺乏技巧性，某种程度上切断了正面合作的渠道。目前有澳大利亚、奥地利、比利时、英国、美国、新加坡等15个国采用这种方法。

2.例外法（The Exclusion Approach）

又称排除法，即在一国和另一国缔结的双边税收协定中规定，对在另一国享受特别低税的居民公司（一般为控股公司）不赋予税收协定优惠。这种方法限制的一般是容易成为中介实体的公司的收益。目前已有加拿大、法国、德国、西班牙等14个国家采取这一做法。

3.透视法（The Look-through Approach）

根据该方法，一家公司是否享受税收协定优惠，不仅取决于公司的居住国，还要视公司股东的居所地而定。因此在税收协定中针对股息、利息、特许仅使用费都引入了“受益所有人”（Beneficiary Owner）的概念，故又称“受益所有人法”。例如，中国与新加坡税收协定第10条第2款规定：“如果收款人是股息受益所有人，则所征税收不应超过股息总额的12%。然而，如果收款人是直接拥有支付股息公司至少25%股份的公司或合伙企业，则所征税收不应超过股息总额的7%”。目前使用这一方法的有丹麦、英国、美国、荷兰等9个国家。

4.征税法（The subject-to-tax Approach）

又称“纳税义务法”，即一个中介性质的公司其所得如果在注册成立的国家没有纳税义务，则该公司不能享受税收协定的优惠。根据这一方法，对来源于缔约国一方的所得在缔约国另一方应课以最低的税收，旨在防止缔约国双方对公司的同一笔所得不征税情况的产生，因此除非在公司设立国征税，否则公司不能享受协定的税收优惠。该方法最能体现税收优惠原则，故适用较广，目前有英国、瑞士、意大利、德国等13个国家实行这一方法。

5.渠道法（The Channel Approach）

该方法主要针对的对象是上文所述的进阶中介公司。具体方法是：如果一家公司的一定比例的毛利润被用来支付不是缔约国任何一方的个人或公司收取的费用，则该公司所付的利息、股息、特许权使用费等不享受协定的税收优惠。这是旨在防止中介公司的所得，以费用形式支付给关联公司。目前实行此法的有比利时、丹麦、美国、德国等9个国家。

6.真实交易法（The Bona Fide Approach）

即规定不是出于真实的商业经营目的，只是单纯为了谋取税收协定优惠的纳税人，不得享受协定提供的税收优惠。根据这种方法，是否给予税收协定优惠应视某些基本条件而定，诸如，公司设立的动机；公司在居住国的经营额、纳税额；公司股份是否在证券交易所登记备案等。目前有澳大利来、丹麦、卢森堡、荷兰等7个国家采用此法。

7.衍生法（The Derivative Approach）

根据这种方法，对于两个已签订税收协定的国家来说，来自于第三方国家的纳税人所拥有的缔约国公司可以享受这两个国家之间税收协定的税收优惠之规定，其前提条件是，该第三国纳税人所享受的优惠不可以超过该纳税人直接投资（而是通过其他公司）而获得该项应纳税所得时所享受的优惠。衍生法作为防止国际税收协定滥用的一项特别条款，是在美国与荷兰和墨西哥签订的双边税收协定中最先采用的，标志着国际税收协定发展的新趋势。

实践中，各国一般不局限于其中某一种方法，而是选择若干种同时使用以解决滥用税收协定方面不同的问题。

篇5

追根溯源，国际税收竞争的研究始于戴蒙德和米尔利斯(DiamondandMirrlees，1971)对“优化税制理论”的研究。根据优化税制理论的基本观点，税制优化首先要符合税收效率原则的要求，其次税制设置在满足效率原则的同时，还要兼顾税收公平原则的实现；而一个能够实现效率与公平两大目标的税制，将能够较好地解决对经济行为主体的刺激问题。但是，这一优化税制目标能否实现、如何实现以及实现的方式等，在相当程度上取决于对实现这一优化税制所需的信息的获取程度；现代优化税制理论的最大特点，在于它能够从税制优化与信息需求这对矛盾统一体的相互关系入手，将在充分的、完全的、对称的信息获取条件下的优化税制形态作为一种理想化的参照系，来探讨现实中不充分的、不完全的、不对称的信息获取条件下的优化税制设置问题，探讨在这一过程中税制对经济行为主体的刺激作用。

虽然优化税制理论并未直接探讨国际税收竞争问题，但其在讨论效率与公平原则并存性时，始终将税制对经济行为主体决策的刺激作用列为首要研究问题，进而论证在不充分信息条件下对经济行为主体决策过程提供刺激的方法、目标和约束条件，这种分析思路为研究国际税收竞争奠定了理论起点。尤其是优化税制理论摒弃了孤立、封闭地看待一国税制设置的研究思路，而现实性地将经济的开放作为外部约束引入一国的最优税制分析，这正是国际税收竞争理论模型的一个最基本的假设前提。戴蒙德和米尔利斯在1971年撰文分析了开放经济的小国在资本可以自由跨国流动从而追求世界资本市场收益率的约束条件下，如何制定最优资本所得税的问题，并认为对于开放经济的小国，原则上应该放弃按收入来源地原则对资本所得从源征税，而应采取居民管辖权原则对资本所得采取从人征税。这样，税收不会干扰国内投资与国外投资之间的选择，从而实现资本的有效配置。进而，当本国无法充分获得其居民在国外的收入的充分信息、以至不能实施监控时。开放经济的小国此时最优的选择是对资本所得不征税。

正是在优化税制理论的研究思路以及分析方法的基础上，西方经济学者在20世纪80年代中后期以来建立了一些重要的国际税收竞争模型，这些模型研究的内容主要包括3个方面：一是关于所得课税国际协调原则的研究；二是关于生产要素流动和税负分布的研究；三是关于国际税收合作的研究。

二、关于所得课税协调原则的研究

这一方面的研究试图对所得两种基本课税原则及所得税国际协调具体原则进行优劣比较。戈登(Gordon，1992)在《CanCapitalIncomeTaxesSurviveinOpenEconomies?》一文中，对戴蒙德和米尔利斯的结论的假设前提进行了全面的重新审视，认为优化税制理论得出的结论——出于效率考虑应采取从人征税原则和开放经济的小国应放弃对资本所得征税，其理论假设前提应受到质疑。例如，当国家规模相对于世界资本市场较大，或者如果国家经济是不完全开放的，那么上述结论是否仍然成立?如果这些理论假设被，那么优化税制理论得出的结论就站不住脚。戈登在此文中着重分析了一些国家规模相对于世界资本市场较大的情况，认为这些国家如果能通过其拥有的市场力量对借贷进行限制从而影响利率使自身获利，那么资本输出国和资本进口国在税制的设定上就应该有很大的差异，这显然不同于优化税制理论所推导出的标准税收模式。事实上，优化税制理论无法解释很多国家的资本所得税收现状。在现实中，几乎所有国家都对其境内发生的公司和个人所得征税，同时在许多国家的税制结构中，存在着一个实际上普遍存在的特征：即对本国资本在外国发生收入的双重税收管辖权。这种惯例通过赋予本国居民将其在外国产生收入的已纳税收在本国应纳税收中进行抵免的权利，从而可以避免该笔收入的双重征税。

戈登对此现象进行分析得出的结论是：如果国家之间存在这种协定，则无法导致纳什均衡(Nashequilibrium)税率的出现，但是当存在着主导市场的资本输出者时，会出现斯坦克尔伯格均衡(Stackelbergequilibrium)的结果。如果资本输出国采取双重税收管辖权的惯例，就会激励资本进口国采用资本输出国的所得税率对进口资本征税。因为跨国投资人可以将这一税负在母国应纳税收中抵免，所以这种从源课税不仅不会阻碍国外投资，而且会达到增加财政收入的结果。这样，资本输出国通过采取双重税收管辖权，可以使自己制定的国内资本所得税率在世界范围内设定。同时，资本输出国诱使资本进口国采取它制定的税率从源征税，也减少了其居民通过海外投资逃避国内税收的动机。但是，如果资本进口国成为斯坦克尔伯格主导者时，资本输出者将不会采取双重税收管辖权，在这种情况下无法得出对资本所得课税的均衡结果。这一理论分析在一定程度上解释了战后美国作为主导资本输出国对其他国家税收政策的影响。但随着世界经济的变化，世界资本市场结构愈加复杂，已没有一个单独的国家可以在世界资本市场上占据主导地位。因此戈登认为，资本所得课税是否在未来仍然存在或将发生怎样的变化，还是一个悬而未决的问题。

采取双重税收管辖权，并利用税收抵免法消除双重征税，是国际上对资本所得征税最普遍的做法。然而，利用税收扣除法来消除双重征税也仍然在一些国家得到使用。财税理论界对这两者的优劣争论已久。就目前而言，主流观点认为抵免法优于扣除法，因为抵免法可以彻底消除双重征税，并可以实现资本的有效配置，而扣除法由于不能彻底消除双重征税，会产生阻碍资本流动的结果。但邦德和萨缪尔森(BondandSamuelson，1989)的研究认为，之所以得出抵免法优于扣除法的结论，是因为这一结论是在税率和资本流向固定的假设前提下得出的静态均衡结果。实际上，如果采取两国博弈分析，并假定国家可以区分属于国内居民的资本和属于国外居民的资本，则在税收抵免法和扣除法的不同规则之下，国家在博弈中将采取不同的战略行为。在税收抵免法下，两国采取的战略行为将导致国家间资本流动的消除。其原因是：东道国将试图设定和母国税率一样高的税率，以试图获得最大的税收收入，而母国则会试图使自己的税率设定得比东道国更高，以从限制资本的流动中获取最大收益。这种税收竞争的纳什均衡的最终结果是：税率设定太高以至限制了资本的跨国流动。相对于税收抵免法，税收扣除法下得出的均衡结果表明：扣除法将不会阻碍两国间的资本流动，均衡产出在国家福利上也优于抵免法。和传统上达成共识的观点相反，这一分析结论表明，恰恰是税收抵免法而不是扣除法阻碍了资本的国际间流动，同时，采取扣除法对资本进口国和资本出口国都有好处。

三、关于生产要素流动与税负分布的研究

这方面的研究主要涉及国际税收竞争对流动程度不同的要素所承担税负的不同效应及其对公共物品提供的影响。由于现实中资本跨国流动频繁，国家间税收政策缺乏交流和协调，因此，母国往往对本国居民的国外收入缺乏有效监控或因成本太高而使监控实际上成为不可能。这样，居民管辖权原则实施的效果就要大打折扣。政府出于财政收入的需要，从源征税就不可避免，同时，为了吸引稀缺资本而大大降低资本所得税率。国际税收竞争模型对此所持的主导观点是：一方面，税收竞争将导致资本所得课税的低税率，导致公共物品提供的不足(Wilson，1986)；另一方面，如果不能有效地实行居民管辖权原则，政府的最优选择是应免除对流动资本的课税，而代之以对国内非流动性要素如土地和劳动征税，这样就可以有效地满足公共物品提供的需要，对开放经济的小国而言尤其是这样(RasinandSadka，1991)。

然而，布克维斯基和威尔逊(BucovetskyandWilson，1991)的国际税收竞争模型，针对上述观点却提出了不同的看法。他们首先假定政府在给定一组税收工具的条件下，除了对资本所得从源征税以外，仅仅对工资收入征税。其得出的结果是：在不实施居民管辖权的情况下，政府对公共物品的提供依旧不足，对资本所得课征的税率仍然很低且缺乏效率，并且低于对工资所得课征的税率。然后，他们假定一国相对于世界市场足够小，从而政府放弃对资本所得的从源征税而仅仅依靠对工资征税的收入提供公共物品，结果还是得出了工资所得课税缺乏效率、税率过低导致公共物品提供不足的结论。这个结论和“开放经济的小国可以通过放弃对流动资本征税而代之以对国内非流动要素征税以有效提供公共物品”的结论显然是相左的。布克维斯基和威尔逊认为，两种观点冲突的根源在于后者模型的假设前提是两个小国面对的是外生的、固定的世界资本市场利率，而他们的模型则假定世界上每个国家的税收政策都是内生决定的。为了寻找能有效提供公共物品的税收工具组合，他们最后考虑了政府同时采用收入来源地和居民管辖权对资本所得征税、并放弃对工资所得征税的组合，结果证明政府的均衡行为将有效地利用这两种征税方法，而使公共物品需求水平得到有效满足。可以看出，实际上其最终结论为：是放弃了对资本所得课税的居民管辖权。而不是缺少对劳动等非流动要素的课税，才导致了对公共物品提供的不足。这种结论和优化税制理论也是有区别的，因为优化税制理论所推崇的最优税制中通常包括对劳动的征税。

四、关于国际税收合作的研究

众多国际税收竞争模型都试图论证在各国经济存在异质性的条件下，国际税收合作的可能性以及可能采取的方式。其中具有代表性的模型是近期由莱斯穆森(Rasmussen，1999)提出的。他认为，既然国际税收竞争将导致无效产出，那么就为国际税收合作提供了实施空间。国际税收合作应是两国间税制的全方面的合作，包括税收信息的交流、税收管辖权和税率的选择以及是否采取资本流动限制等。作为一种参与约束，国际税收合作的前提是：每一个参与国际税收合作国家的合作均衡产出必须比非合作状态下的均衡产出更好。这样，国际税收合作的可能性就取决于非合作均衡的结果。

莱斯穆森假定在非合作的税收竞争中，由于采用居民管辖权原则对国外资本所得课税需要东道国提供充分的税收信息，政府只能采取收入来源地的原则，这样在一个两国的税收竞争模型中，对资本跨国流动进行限制就成为缓解税收竞争不利后果的重要政策工具。同时，他分析了两国存在经济异质性的3种情形：第一种情形是：两国完全相同。分析结果表明，税收竞争会导致缺乏效率的产出而使公共物品提供不足，但此时对资本跨国流动进行完全限制将会导致有效率的产出结果。进一步分析表明，国际税收合作均衡的产出等同于对资本跨国流动完全限制的非合作均衡的产出。也就是说，在国家经济同质性的假定下，完全限制资本流动和采取国际税收合作的政策是可以相互替代的。第二种情形是：两国仅仅在经济规模上存在不同，一个是大国，一个是小国。分析结果表明，国际税收竞争将是缺乏效率的，小国将会利用税率的差异作为税收竞争的工具，最终导致小国国内的过度投资和大国国内的投资不足。此时大国将会对资本跨国流动进行限制，从而会对小国产生不利影响。但就总产出而言，大国对资本跨国流动进行限制，其结果将是有效率的。分析结果同时表明，在产出水平上，虽然进行国际税收合作将无法替代资本流动的跨国限制，然而大国以对资本跨国流动限制的威胁将通过影响双方非合作均衡的产出，从而最终影响双方合作均衡的产出。因为如果在合作无法达成时，大国将会运用资本跨国流动限制，小国不合作利益则会受到损害，而大国则至少会获得有效资本跨国限制带来的利益。这时，大国限制资本流动的威胁就是可置信的，它不仅改变了国际税收竞争中大国与小国讨价还价的地位，也为国际税收合作提供了可能性。第三种情形是：两国资本禀赋上存在不同，一个是富国，一个是穷国。在这种情形下，所有的非合作均衡的产出结果都是无效率的，甚至引入资本跨国流动限制也不能产生有效率的结果。当两个国家具有足够大的资本禀赋差异时，他们都会倾向于让资本自由流动和进行国际税收合作，使双方的福利获得改善，即使这种国际税收合作不一定会产生有效率的产出结果。

以上是对一些重要的国际税收竞争模型的介绍和评述。总体而言，虽然这些模型的假设前提有较大的差别，其得出的结论也有所不同，但它们基本上都是建立在产出市场完全竞争的基础之上的。同时，这些模型假定政府作为博奔的参与者，通过税收政策的制定来实现国家福利最大化。虽然政府拥有市场力量，但这些模型将政府利用税制操纵贸易条件的可能性限制在一个很小的范围内。

五、战略性国际税收竞争模型

在全球化的世界经济中，国家间贸易利益的冲突已成为一个日益严重的问题。政府作为经济的管理者，总是试图通过政策工具来操纵贸易条件，进而对产出市场产生影响。20世纪80年代中后期发展起来的新国际贸易理论——战略性贸易理论(EatonandGrossman，1986；HelpmanandKrugman，1989)正好为政府这种干预经济贸易的行为提供了理论支持。标准的战略性贸易模型是建立在以下基本假定基础之上的：一是产出市场是不完全竞争的；二是存在规模收益递增的效应。不难理解，一且这两个理论假设前提成立，就为政府介入厂商贸易行为提供了可能性和必要性。战略性贸易理论一个很重要的结论是，政府应该对国内企业进行税收补贴，以提高其在国际市场上的竞争力，从而获取最大的福利效果。同时，两国的战略性贸易模型的另一个不可忽视的假定前提是，厂商通常是不可移动的，它们只能在国内生产，产品在第三国消费。那么，一个引人深思的问题就被提出来了：当转移成本为零，厂商可以自由跨国移动到国外进行生产时，对厂商的税收补贴是否会加剧税收竞争，或者这种补贴最终是否有效率?

贾尼巴(Janeba，1998)针对这个问题提出了不完全竞争市场中的税收竞争模型。他通过给国际税收竞争模型增加不完全竞争的假定，并将厂商流动性假设赋予战略性贸易模型，从而将这两种模型结合在自己的分析之中。其结论是：不完全竞争和厂商流动性并不会产生相互增强效应以至加剧税收补贴竞争。相反，当政府无法或不可能对外国企业实行差别待遇时，会使政府放弃补贴采取不干预的态度。在这个模型中，厂商可自由选择在两国进行生产，但消费在第三国进行，同时假定政府对所得从源征税并使净剩余最大化。这一模型得出的结论是一个多阶段博弈均衡的结果：由于对国内生产进行补贴时无法排除外国企业，那么过度补贴将是一种浪费。在税收竞争博弈的最后阶段，每个国家都希望自己的厂商在对方国家生产，以享用对方给予的过度补贴的好处，其结果是大家都放弃补贴而不去干预贸易。

值得注意的是，虽然贾尼巴的结论是建立在一系列假定基础之上的，其结论在很大程度上还存在着争议，但他创见性地将国际经济学和国际税收学的研究成果和分析思路交叉结合在一起来研究国际税收竞争，无疑是具有相当重大的理论意义的。

六、国际税收竞争的政治经济学

现行对国际税收竞争的研究方法基本上是一般均衡分析和博弈均衡分析的结合，这种分析方法也代表了这一研究领域的主流分析方法。值得注意的是，近年来，一些经济学者开始从政治经济学角度来研究国际税收竞争。虽然这些对国际税收竞争的研究方法并不是主流研究方法，但从这样一个新的角度探讨国际税收竞争，不仅对主流研究产生了重要影响，而且对经济全球化下的国家税收制度设计有一定的理论启发性。

第一种观点是从“管理竞争”(regulatorycompetition)的角度研究税收竞争(Vogel，1995；SunandPelkmens，1995)，认为税收竞争规则取决于社会、政治和利益集团相互斗争的结果，并因此在每个国家有不同的政策倾向，其结果也是不确定的。第二种观点是从税收竞争产生的财政负外部性入手，研究其对不同类型国家带来的经济和政治影响，并寻求将财政负外部性内部化的制度解决方案(KanburandKeen，1993)。还有一种观点则应用寻租理论，假定政府决策者本身是有集权倾向的寻租者，他们有强烈的扩大国家财政的动机。这种分析的一个典型结论是：一定程度的国际税收竞争是必须的，它可以遏制财政权力寻租者不断扩大财政的内在冲动(Mclure，1986；SiebertandKoop，1993)。

篇6

企业的经营目的就在于获得更高的经济利益，这也是企业运营者的核心目标。而对于人来说，其难免会产生减轻自身税收压力的方法来增加企业收入，这是一种主观的思想状态，符合目前绝大多数企业运营者的心理状态。因此，在这种心理的影响下，企业的运营者就会想办法对税收进行规避。而跨国企业与国内企业存在着较大的区别，后者只经营国内业务，其所涉及到的税款较少，税收项目较为单一。而跨国企业在运营过程中所要承担的税款额数远超于国内企业，同时由于其需要在两个或两个以上的国家进行经济交易，其税款项目涉及的内容也比较复杂。因此，对于跨国企业来说税收筹划工作是必不可少的，其不仅仅可以帮助企业减小赋税所带来的压力，同时也可以增加企业在跨国经营中获得的利润，而这也就成为了国际税收筹划形成的内部原因。

2.产生税收筹划的外部原因

与内部原因相对应的，国际税收筹划工作的产生也有一定的外部原因，而外部原因主要就是由于跨国公司的经营范围是在两个或多个国家质检造成的。其主要表现为八个主要方面：

其一，各国的税收管辖权的差距。这个权利主要指的是各国政府在各自税收领域内所形式的法律权利，其是按照地域和人文特性所制定的，其所规范的权利范围就是该国家的领域范围。而不同的国家拥有自己不同的税收管辖权，是需要在该国家领域内经营各类业务的企业所必须遵守的。

其二，税收范围差距。在不同的国家有着不同的法律要求标准，其税款征收的范围也不相同。例如，有一部分国家仅征收企业的所得税，对于企业资产或资产转移所产生的税费则不予征收，而有些国家则征收这部分税款。另外，就算是不同国家在同一税收项目上也存在着较大的差异，例如所收税款数额不同，税款起征点不同，进而导致了各国间税收的差异。

其三，税率的差距。在税款的征收工作中，税率的差别往往成为了各国间税收差别的主要因素。例如，当征收所得税时，部分国家采用的是按比例的税率进行征收，如德国、巴西等，还有一部分国家是按照累进税率进行征收，例如美国等。就算是采用统一税率模式，其所制定的税款起征点也具有较大的差异。而最高税率更是具有较大的差异，例如德国的最大税率可以达到45%，而黎巴嫩则仅为10%，相差近4倍。同时由此可见，一般情况下越是经济发达的国家其最高税率越高。

其四，税基的差距。税基值得是税收金额制定的基础和依据，根据各个国家现行税收政策不同，可以将税基分为三种类型。其具体包括以纯总收入为基础的税收政策、以企业财产价值总量为基础的税收政策以及以企业经营商品的流动量和金额作为基础的税收政策。通常情况下，当税率相同时，税基的大小对实际应缴纳的税额有着直接的影响。

其五，税收优惠政策的差距。由于发达国家和发展中国家经济发展程度的不同，其对于外资的需求量也不同。对于发展中国家来说，其急需外资的引入以达到活化国内经济的目的，因此发展中国家较发达国家更愿意接受大量的跨国企业进入，而且会推出更多，更具实惠性的优惠政策，以此吸引跨国企业的进驻，其中主要包括减免税收政策、奖励政策等。而发达国家这方面的优惠政策较少，这也就使得发展中国家对跨国企业的实际收税额较小，更加受到各跨国企业的欢迎。

其六，避免双重征税方法的差别。双重征税现象是指不同国家对同一应纳税人的同一税收款项进行了重叠式的征收，这主要是由于各国家质检税收管理法规出现了重叠的情况，这种情况的出现对于跨国企业的发展极为不利，严重侵犯了纳税人的权利，同时也不利于地区经济的发展。因此各国都出台相应的政策避免这种情况的发展，但由于各国政策之间具有一定的差距，使得工作执行中会带来一定的问题，而这时就需要跨过企业启动国际税收筹划工作。

其七，反避税制度的差距。各国都会由于自身经济发展原因，需要出台一系列反避税收的方案和制度，但这项制度较为复杂，所涉及的内容较多，因此是一个较大的工程。在各国间存在着比较大的差异，各国对于违法避税行为的处罚力度也不相同，这也就使得跨国企业在税收方面存在着一定的风险性。

其八，管理水平的差距。在法律实施的过程中，管理工作是最重要的组成部分，如果管理工作无法落实到位，那么相关的法律法规就会成为一纸空文。而各国间对于税收的管理工作水平差异性较大，发达国家对这方面的重视度较高，管理模式较为完善，而发展中国家由于经济发展落后，其税收管理工作模式也存在着一定的滞后性，导致各国之间差异增大。

二、国际税收筹划的主要方法

国际税收筹划工作对于跨国企业在进行国际贸易时有着巨大的影响，其直接影响着跨国企业的经济利益。因此提高企业国际税收筹划工作的力度有利于企业稳定的发展，首先应该在企业内部设立常驻的税收筹划部门，制定出相应的税收筹划方法；其次是对各国的税收政策进行有效地分析，选择出有利于自身发展的国家进行贸易往来；第三是建立起主公司与分公司之间的联系网，以保证各国间分公司的信息交流，实时更新当地税收政策数据。

篇7

追根溯源，国际税收竞争的研究始于戴蒙德和米尔利斯(DiamondandMirrlees，1971)对“优化税制理论”的研究。根据优化税制理论的基本观点，税制优化首先要符合税收效率原则的要求，其次税制设置在满足效率原则的同时，还要兼顾税收公平原则的实现；而一个能够实现效率与公平两大目标的税制，将能够较好地解决对经济行为主体的刺激问题。但是，这一优化税制目标能否实现、如何实现以及实现的方式等，在相当程度上取决于对实现这一优化税制所需的信息的获取程度；现代优化税制理论的最大特点，在于它能够从税制优化与信息需求这对矛盾统一体的相互关系入手，将在充分的、完全的、对称的信息获取条件下的优化税制形态作为一种理想化的参照系，来探讨现实中不充分的、不完全的、不对称的信息获取条件下的优化税制设置问题，探讨在这一过程中税制对经济行为主体的刺激作用。

虽然优化税制理论并未直接探讨国际税收竞争问题，但其在讨论效率与公平原则并存性时，始终将税制对经济行为主体决策的刺激作用列为首要研究问题，进而论证在不充分信息条件下对经济行为主体决策过程提供刺激的方法、目标和约束条件，这种分析思路为研究国际税收竞争奠定了理论起点。尤其是优化税制理论摒弃了孤立、封闭地看待一国税制设置的研究思路，而现实性地将经济的开放作为外部约束引入一国的最优税制分析，这正是国际税收竞争理论模型的一个最基本的假设前提。戴蒙德和米尔利斯在1971年撰文分析了开放经济的小国在资本可以自由跨国流动从而追求世界资本市场收益率的约束条件下，如何制定最优资本所得税的问题，并认为对于开放经济的小国，原则上应该放弃按收入来源地原则对资本所得从源征税，而应采取居民管辖权原则对资本所得采取从人征税。这样，税收不会干扰国内投资与国外投资之间的选择，从而实现资本的有效配置。进而，当本国无法充分获得其居民在国外的收入的充分信息、以至不能实施监控时。开放经济的小国此时最优的选择是对资本所得不征税。

正是在优化税制理论的研究思路以及分析方法的基础上，西方经济学者在20世纪80年代中后期以来建立了一些重要的国际税收竞争模型，这些模型研究的内容主要包括3个方面：一是关于所得课税国际协调原则的研究；二是关于生产要素流动和税负分布的研究；三是关于国际税收合作的研究。

二、关于所得课税协调原则的研究

这一方面的研究试图对所得两种基本课税原则及所得税国际协调具体原则进行优劣比较。戈登(Gordon，1992)在《CanCapitalIncomeTaxesSurviveinOpenEconomies?》一文中，对戴蒙德和米尔利斯的结论的假设前提进行了全面的重新审视，认为优化税制理论得出的结论——出于效率考虑应采取从人征税原则和开放经济的小国应放弃对资本所得征税，其理论假设前提应受到质疑。例如，当国家规模相对于世界资本市场较大，或者如果国家经济是不完全开放的，那么上述结论是否仍然成立?如果这些理论假设被，那么优化税制理论得出的结论就站不住脚。戈登在此文中着重分析了一些国家规模相对于世界资本市场较大的情况，认为这些国家如果能通过其拥有的市场力量对借贷进行限制从而影响利率使自身获利，那么资本输出国和资本进口国在税制的设定上就应该有很大的差异，这显然不同于优化税制理论所推导出的标准税收模式。事实上，优化税制理论无法解释很多国家的资本所得税收现状。在现实中，几乎所有国家都对其境内发生的公司和个人所得征税，同时在许多国家的税制结构中，存在着一个实际上普遍存在的特征：即对本国资本在外国发生收入的双重税收管辖权。这种惯例通过赋予本国居民将其在外国产生收入的已纳税收在本国应纳税收中进行抵免的权利，从而可以避免该笔收入的双重征税。

戈登对此现象进行分析得出的结论是：如果国家之间存在这种协定，则无法导致纳什均衡(Nashequilibrium)税率的出现，但是当存在着主导市场的资本输出者时，会出现斯坦克尔伯格均衡(Stackelbergequilibrium)的结果。如果资本输出国采取双重税收管辖权的惯例，就会激励资本进口国采用资本输出国的所得税率对进口资本征税。因为跨国投资人可以将这一税负在母国应纳税收中抵免，所以这种从源课税不仅不会阻碍国外投资，而且会达到增加财政收入的结果。这样，资本输出国通过采取双重税收管辖权，可以使自己制定的国内资本所得税率在世界范围内设定。同时，资本输出国诱使资本进口国采取它制定的税率从源征税，也减少了其居民通过海外投资逃避国内税收的动机。但是，如果资本进口国成为斯坦克尔伯格主导者时，资本输出者将不会采取双重税收管辖权，在这种情况下无法得出对资本所得课税的均衡结果。这一理论分析在一定程度上解释了战后美国作为主导资本输出国对其他国家税收政策的影响。但随着世界经济的变化，世界资本市场结构愈加复杂，已没有一个单独的国家可以在世界资本市场上占据主导地位。因此戈登认为，资本所得课税是否在未来仍然存在或将发生怎样的变化，还是一个悬而未决的问题。

采取双重税收管辖权，并利用税收抵免法消除双重征税，是国际上对资本所得征税最普遍的做法。然而，利用税收扣除法来消除双重征税也仍然在一些国家得到使用。财税理论界对这两者的优劣争论已久。就目前而言，主流观点认为抵免法优于扣除法，因为抵免法可以彻底消除双重征税，并可以实现资本的有效配置，而扣除法由于不能彻底消除双重征税，会产生阻碍资本流动的结果。但邦德和萨缪尔森(BondandSamuelson，1989)的研究认为，之所以得出抵免法优于扣除法的结论，是因为这一结论是在税率和资本流向固定的假设前提下得出的静态均衡结果。实际上，如果采取两国博弈分析，并假定国家可以区分属于国内居民的资本和属于国外居民的资本，则在税收抵免法和扣除法的不同规则之下，国家在博弈中将采取不同的战略行为。在税收抵免法下，两国采取的战略行为将导致国家间资本流动的消除。其原因是：东道国将试图设定和母国税率一样高的税率，以试图获得最大的税收收入，而母国则会试图使自己的税率设定得比东道国更高，以从限制资本的流动中获取最大收益。这种税收竞争的纳什均衡的最终结果是：税率设定太高以至限制了资本的跨国流动。相对于税收抵免法，税收扣除法下得出的均衡结果表明：扣除法将不会阻碍两国间的资本流动，均衡产出在国家福利上也优于抵免法。和传统上达成共识的观点相反，这一分析结论表明，恰恰是税收抵免法而不是扣除法阻碍了资本的国际间流动，同时，采取扣除法对资本进口国和资本出口国都有好处。

三、关于生产要素流动与税负分布的研究

这方面的研究主要涉及国际税收竞争对流动程度不同的要素所承担税负的不同效应及其对公共物品提供的影响。由于现实中资本跨国流动频繁，国家间税收政策缺乏交流和协调，因此，母国往往对本国居民的国外收入缺乏有效监控或因成本太高而使监控实际上成为不可能。这样，居民管辖权原则实施的效果就要大打折扣。政府出于财政收入的需要，从源征税就不可避免，同时，为了吸引稀缺资本而大大降低资本所得税率。国际税收竞争模型对此所持的主导观点是：一方面，税收竞争将导致资本所得课税的低税率，导致公共物品提供的不足(Wilson，1986)；另一方面，如果不能有效地实行居民管辖权原则，政府的最优选择是应免除对流动资本的课税，而代之以对国内非流动性要素如土地和劳动征税，这样就可以有效地满足公共物品提供的需要，对开放经济的小国而言尤其是这样(RasinandSadka，1991)。

然而，布克维斯基和威尔逊(BucovetskyandWilson，1991)的国际税收竞争模型，针对上述观点却提出了不同的看法。他们首先假定政府在给定一组税收工具的条件下，除了对资本所得从源征税以外，仅仅对工资收入征税。其得出的结果是：在不实施居民管辖权的情况下，政府对公共物品的提供依旧不足，对资本所得课征的税率仍然很低且缺乏效率，并且低于对工资所得课征的税率。然后，他们假定一国相对于世界市场足够小，从而政府放弃对资本所得的从源征税而仅仅依靠对工资征税的收入提供公共物品，结果还是得出了工资所得课税缺乏效率、税率过低导致公共物品提供不足的结论。这个结论和“开放经济的小国可以通过放弃对流动资本征税而代之以对国内非流动要素征税以有效提供公共物品”的结论显然是相左的。布克维斯基和威尔逊认为，两种观点冲突的根源在于后者模型的假设前提是两个小国面对的是外生的、固定的世界资本市场利率，而他们的模型则假定世界上每个国家的税收政策都是内生决定的。为了寻找能有效提供公共物品的税收工具组合，他们最后考虑了政府同时采用收入来源地和居民管辖权对资本所得征税、并放弃对工资所得征税的组合，结果证明政府的均衡行为将有效地利用这两种征税方法，而使公共物品需求水平得到有效满足。可以看出，实际上其最终结论为：是放弃了对资本所得课税的居民管辖权。而不是缺少对劳动等非流动要素的课税，才导致了对公共物品提供的不足。这种结论和优化税制理论也是有区别的，因为优化税制理论所推崇的最优税制中通常包括对劳动的征税。

四、关于国际税收合作的研究

众多国际税收竞争模型都试图论证在各国经济存在异质性的条件下，国际税收合作的可能性以及可能采取的方式。其中具有代表性的模型是近期由莱斯穆森(Rasmussen，1999)提出的。他认为，既然国际税收竞争将导致无效产出，那么就为国际税收合作提供了实施空间。国际税收合作应是两国间税制的全方面的合作，包括税收信息的交流、税收管辖权和税率的选择以及是否采取资本流动限制等。作为一种参与约束，国际税收合作的前提是：每一个参与国际税收合作国家的合作均衡产出必须比非合作状态下的均衡产出更好。这样，国际税收合作的可能性就取决于非合作均衡的结果。

莱斯穆森假定在非合作的税收竞争中，由于采用居民管辖权原则对国外资本所得课税需要东道国提供充分的税收信息，政府只能采取收入来源地的原则，这样在一个两国的税收竞争模型中，对资本跨国流动进行限制就成为缓解税收竞争不利后果的重要政策工具。同时，他分析了两国存在经济异质性的3种情形：第一种情形是：两国完全相同。分析结果表明，税收竞争会导致缺乏效率的产出而使公共物品提供不足，但此时对资本跨国流动进行完全限制将会导致有效率的产出结果。进一步分析表明，国际税收合作均衡的产出等同于对资本跨国流动完全限制的非合作均衡的产出。也就是说，在国家经济同质性的假定下，完全限制资本流动和采取国际税收合作的政策是可以相互替代的。第二种情形是：两国仅仅在经济规模上存在不同，一个是大国，一个是小国。分析结果表明，国际税收竞争将是缺乏效率的，小国将会利用税率的差异作为税收竞争的工具，最终导致小国国内的过度投资和大国国内的投资不足。此时大国将会对资本跨国流动进行限制，从而会对小国产生不利影响。但就总产出而言，大国对资本跨国流动进行限制，其结果将是有效率的。分析结果同时表明，在产出水平上，虽然进行国际税收合作将无法替代资本流动的跨国限制，然而大国以对资本跨国流动限制的威胁将通过影响双方非合作均衡的产出，从而最终影响双方合作均衡的产出。因为如果在合作无法达成时，大国将会运用资本跨国流动限制，小国不合作利益则会受到损害，而大国则至少会获得有效资本跨国限制带来的利益。这时，大国限制资本流动的威胁就是可置信的，它不仅改变了国际税收竞争中大国与小国讨价还价的地位，也为国际税收合作提供了可能性。第三种情形是：两国资本禀赋上存在不同，一个是富国，一个是穷国。在这种情形下，所有的非合作均衡的产出结果都是无效率的，甚至引入资本跨国流动限制也不能产生有效率的结果。当两个国家具有足够大的资本禀赋差异时，他们都会倾向于让资本自由流动和进行国际税收合作，使双方的福利获得改善，即使这种国际税收合作不一定会产生有效率的产出结果。

以上是对一些重要的国际税收竞争模型的介绍和评述。总体而言，虽然这些模型的假设前提有较大的差别，其得出的结论也有所不同，但它们基本上都是建立在产出市场完全竞争的基础之上的。同时，这些模型假定政府作为博奔的参与者，通过税收政策的制定来实现国家福利最大化。虽然政府拥有市场力量，但这些模型将政府利用税制操纵贸易条件的可能性限制在一个很小的范围内。

五、战略性国际税收竞争模型

在全球化的世界经济中，国家间贸易利益的冲突已成为一个日益严重的问题。政府作为经济的管理者，总是试图通过政策工具来操纵贸易条件，进而对产出市场产生影响。20世纪80年代中后期发展起来的新国际贸易理论——战略性贸易理论(EatonandGrossman，1986；HelpmanandKrugman，1989)正好为政府这种干预经济贸易的行为提供了理论支持。标准的战略性贸易模型是建立在以下基本假定基础之上的：一是产出市场是不完全竞争的；二是存在规模收益递增的效应。不难理解，一且这两个理论假设前提成立，就为政府介入厂商贸易行为提供了可能性和必要性。战略性贸易理论一个很重要的结论是，政府应该对国内企业进行税收补贴，以提高其在国际市场上的竞争力，从而获取最大的福利效果。同时，两国的战略性贸易模型的另一个不可忽视的假定前提是，厂商通常是不可移动的，它们只能在国内生产，产品在第三国消费。那么，一个引人深思的问题就被提出来了：当转移成本为零，厂商可以自由跨国移动到国外进行生产时，对厂商的税收补贴是否会加剧税收竞争，或者这种补贴最终是否有效率?

贾尼巴(Janeba，1998)针对这个问题提出了不完全竞争市场中的税收竞争模型。他通过给国际税收竞争模型增加不完全竞争的假定，并将厂商流动性假设赋予战略性贸易模型，从而将这两种模型结合在自己的分析之中。其结论是：不完全竞争和厂商流动性并不会产生相互增强效应以至加剧税收补贴竞争。相反，当政府无法或不可能对外国企业实行差别待遇时，会使政府放弃补贴采取不干预的态度。在这个模型中，厂商可自由选择在两国进行生产，但消费在第三国进行，同时假定政府对所得从源征税并使净剩余最大化。这一模型得出的结论是一个多阶段博弈均衡的结果：由于对国内生产进行补贴时无法排除外国企业，那么过度补贴将是一种浪费。在税收竞争博弈的最后阶段，每个国家都希望自己的厂商在对方国家生产，以享用对方给予的过度补贴的好处，其结果是大家都放弃补贴而不去干预贸易。

值得注意的是，虽然贾尼巴的结论是建立在一系列假定基础之上的，其结论在很大程度上还存在着争议，但他创见性地将国际经济学和国际税收学的研究成果和分析思路交叉结合在一起来研究国际税收竞争，无疑是具有相当重大的理论意义的。

六、国际税收竞争的政治经济学

现行对国际税收竞争的研究方法基本上是一般均衡分析和博弈均衡分析的结合，这种分析方法也代表了这一研究领域的主流分析方法。值得注意的是，近年来，一些经济学者开始从政治经济学角度来研究国际税收竞争。虽然这些对国际税收竞争的研究方法并不是主流研究方法，但从这样一个新的角度探讨国际税收竞争，不仅对主流研究产生了重要影响，而且对经济全球化下的国家税收制度设计有一定的理论启发性。

篇8

近年来，随着资本输出的不断扩大，资金、技术和货物等经济要素的跨国活动也日益频繁，随之而来的是一般财务税制度和所有税制度在各国相继确立。因此，许多国家要积极采取适当的措施来调节纳税人和国家质检之间的税收利益分配关系，从而避免对纳税人在跨国收入和财产征税上产生的重复性征税，国际税收法律也因此形成和发展。

一、金融全球化对国际税收的影响分析

（一）国家税收遭受侵蚀

国家税收是指国家有权根据自身情况来制定自己的税收政策，对国家税收活动进行有效的管理。同时，国家还有权利独立自主地参与国际税收分配利益关系，从而增加自己的税收收入，达到维护自己税收利益的目的。然而，在经济全球化的浪潮下，区域经济一体化和跨国公司的活动日益频繁，这使得国家税收遭到不同程度的侵蚀。

（二）国际税收竞争加剧

在历史原因和旧的国际秩序的影响下，发展中国家面临着资金奇缺、技术落后和外汇缺乏等问题，这使得发展中国家的投资环境恶劣，经济发展慢。因此，发展中国家为了吸引外国资本的入驻，大多会采取各种低税政策，给予外资低税和免税等许多税收福利。发展中国家利用税收政策，确实吸引了大批生产资本投入国家的落后地区或相关产业。但是，这同时也不可避免地导致国家之间税收竞争的加剧，国际税收混乱。

（三）跨国纳税人的逃避税行为更加猖獗

由于各国为了吸引外资而采取的税收福利政策依然存在，这也给某些跨国纳税人进行逃税活动提供了时机，许多跨税人通过设立基地公司、滥用税收规范和弱化投资等方式来进行逃税活动。这种行为使得跨国纳税人的逃税活动越发猖獗，国际逃税活动也成为目前国际税收中的重要问题。

二、金融全球化背景下国际税收的发展趋势

（一）国际税收协调与合作的纵深发展

目前，金融全球化背景下国家税收发展的趋势为国际税收协调与合作的纵深发展。这主要表现在以下几个方面：

第一，各国税收制度趋同化。国际税法不仅能够影响一个国家的税收权益和税收，还能够影响到经济要素在国际经济中的发展。因此，国家要规范各异的税收制度，消除可能存在的国际重复征税、亚性税收竞争问题，这也是未来国家协调与合作的重要发展目标。当前众多国际税收协调组织及区域经济一体化组织都在制定各种指令，力求达到组织的目标和原则，要求参加经济组织成员国立法，从而使得税收立法目标一致，使各国税收制度趋同化。

第二，双边税收协议内容将进一步扩大。在经济全球化的浪潮中，各国为了解决国际税收的新问题，都会不约而同地重视双边贸易与税收协调的合作模式，这就要求各国不仅要和不同的国家签订税收协定，促进协定网络的进一步扩大，还要不断丰富协定内容。协定内容的丰富主要体现在以下几个方面：一是增加协定内容的新税种，如社会保障税。同时，新税种要跟上时代潮流，适用于新的商务活动方式，如近几年来电子商务发展迅猛，因此在税收上应该加入有关电子商务活动。二是增加税务行政协助新方法。例如，在新税收中增加税务文书的传递和税款增收，增加国家税收仲裁，制定新的税法体系。

（二）多边性税收协定的进一步发展

目前，在经济全球化进程中，国家之间经济相互依存、相互渗透，在税收关系上也表现出多边化趋势，这使得各国难以单纯依靠单边性的国内法规则解决问题。因此，国家要制定建立在多边性基础之上的国际税法法则。目前，已经有一些区域性经济一体化组织在多边性税收协定有了进一步的发展。例如，欧盟已经签订《税务相互协助公约》，而丹麦、挪威和荷兰等国也签订了《北欧条约》。因此，随着经济全球化的发展，将来会有更多的区域经济一体化组织，从而多边性的国际税法规则也将进一步发展。

三、金融全球化背景下中国税制改革对策

（一）明确改革原则

中国想要在金融全球化背景下改革中国税制，首先要明确改革原则。这可以以下两个方面着手：

第一，要以效率与公平相协调为原则。目前，我国的市场经济运行状况不太理想，市场机制不完善、产业结构也不合理，这使得经济地区发展不均衡，经济效率低下。因此，国家税收政策的选择要以效率为先。同时，从世界经济发展的实践角度上看，经济发展水平提高，国家经济运行中收入分配不公的问题也越发凸显，国家税收政策必须以公平优先。因此，我国税法政策的选择要顺应这一趋势，坚持以效率与公平相协调为原则，逐步实现从效率优先到公平优先的转变。

第二，以税收调控和税收中性相协调的原则。从市场实践上看，尽管市场机制对资源的配置有着重要的作用，但是市场不是万能的，过度的市场主导会导致市场失效。因此，国家要强调税法中性的意义，尽可能地减少因为税收而带来的经济扭曲，同时，还要加强税收调控，通过税收调控的强化来加强对经济全球化的应对作用。

（二）积极参与国际税收合作

当今的税收管理制度都是建立在传统的生产、经营和销售管理模式上，而面对经济全球化引起新的税法问题，这类传统的管理措施常常会出现失灵的现象。因此，国家要充分利用技术进步带来的机遇，积极参与国际税收合作，革新税收管理措施。这可以从以下几个方面着手：一是税制国际化建设。近年来，我国经济活动越发频繁，经济全球化对国家经济的影响也越发深刻。因此，国家要积极进行税制国际化建设，加大税法对国际上的影响力。二是税制法制化建设。设计总体税负、税制结构和各种税收的内容，顺应世界税制的发展趋势。

（三）在国际合作基础上建立反国际逃避税措施

经济全球化的浪潮在带来了网络技术发展的同时，也给跨国纳税人逃避税收提供了便利。因此，国家要进一步加大反国际逃避税的力度，这可以从以下两个方面着手：一是制定建立在国际合作基础上的新措施。国家首先要突破原先双方情报交换制定中交换方法的限制，扩大各国家之间交换的范围和内容。同时，国家要积极采用审计和共同审计等新的方法，稳固国际合作基础。二是要改进国内原有的反国际逃避税措施。国家要在国家税法中采用更为有效的反逃避税措施，加大惩罚的力度，同时，国家还要积极和国际势力联合，共同制定反逃避税措施，从而提高措施的执行力。

四、结论

随着经济全球化的不断深化，国际税收的重要性和矛盾也日益凸显，这也导致国际税收的征收越发困难。在这种复杂的经济形势下，各国政府要积极加强与其他国家的合作，打击国际避税的同时，避免重复征税，从而促进国际税收的科学合理发展。

（作者单位为科大讯飞股份有限公司、南开大学）

篇9

经济全球化产生的国际税收新问题

(一)各国的税收受到侵蚀

是国家具有的独立自主地处理自己的对内和对外事务的最高权力。税收是国家在税收领域内的体现。税收可直接表现为国家有权根据自身的经济发展目标制定其税收政策，对国家的税收活动进行有效的管理，以及自主、独立地参与国际税收利益分配关系，以增加自己的财政收入，维护自己的税收权益。在世界经济全球化的趋势之下，上还的国家税收受到一定程度的侵蚀，其主要来自以下三个方面：

1．区域经济一体化对国家税收的侵蚀

经济全球化趋势的结果之一是产生各种形式不一、程度不同的区域经济一体化组织。这些一体化组织通常设有统一机构，调节或者管理一体化组织范围内的有关事项，各成员国必须服从和遵守统一机构的调节和管理。这意味着一个超国家的权力主体产生，成员国以承认该主体并向其让渡部分(包括部分税收)为条件，以被管理者而非管理者的身份参与该一体化组织。由于该一体化组织所追求的是体现各成员国全体利益的整体性目标，与各成员国的直接利益目标是有距离的，因此国家向其转让部分，将直接导致自己原有权力的减少和削弱。区域经济一体化对国家税收的侵蚀，欧盟是最好的例证。欧盟成员国虽然是国家，但是在处理包括税收领域的国外各个领域的问题时，必须遵守建立欧盟的各项条约，并且服从理事会所的各项指令。

2．国际税收协调对国家税收的侵蚀

经济全球化造成各国经济关系日渐形成一种“你中有我，我中有你”的相互交织、彼此影响的关系，导致国际经济合作和协调关系的加强，其中当然也包括国际税收关系的合作与协调。与参加区域经济一体化组织相同，各国通过签订多边性或双边性的国际条约参与国际税收的合作与协调，意味着在缔结条约后必须受条约的约束，再行使税收时必须以国际法为依据。在协调的范围内，国家的税收政策已不再完全仅仅由本国政府管理和制定，而必须遵从相关的协调组织的协议、国际条约和国际法的约束，这意味着国家单独制定税收政策的权力受到一定程度的削弱。

3．跨国公司的活动对国家税收的侵蚀

跨国公司进行跨越国界和地区界限的生产和经营，对经济全球化进程起着重要的推动作用。在国际直接投资领域，跨国公司在东道国进行大规模的直接投资活动，通过兼并和收购以及建立新厂等方式控制东道国某些重要的经济部门，垄断了东道国某些产品和市场，在一定程度上左右了东道国国家经济政策包括税收政策的制定。同时跨国公司从其整体性的发展战略出发，进行大量的“公司内部交易”和转让定价行为。在税收领域，这些活动构成了国际逃避税的主要部分，对有关国家的税收收入造成了极大的侵蚀。此外，掌握着大量国际金融资本的跨国金融机构，在全球资本市场和货币市场进行巨额瞬间货币交易，使得一国政府难以有效监控这部分资本，更无法对之合理课税。它们提供的层出不穷的金融衍生产品和交易形式也给使得一国对之难以进行有效的税收管理，也就是说，对一国的税收管理权力提出严峻的挑战。

由此可见，在经济全球化的进程中，国际税收原则受到严重挑战。如何在彼此合作中坚持税收，以及如何在维护税收中进行彼此合作，是各国必须予以解决的问题。这一问题对广大发展中国家而言，尤为重要。因为在经济全球化进程中，起主导作用的并非是发展中国家，而是发达国家，取得经济全球化所带来利益的大部分是发达国家，而非发展中国家。正因为如此，有人称全球化为“少数人主导的全球化”、“资本主义的全球化”。

(二)各国的税收竞争加剧

随着各国在经济全球化进程中相继采取市场化的经济体制，对资本等经济要素的流动放松管制，加之现代科技的发展，各国对外国直接投资的管制大大放松，而且金融资本也基本上已经可以在各国尤其是工业化国家之间完全自由流动。觅利是资本的本性，国际资本在全球范围内的流动也总是遵循利润最大化的原则，而流向那些能够产生丰厚利润的国家和地区。在影响国际资本利润最大化的因素中，税收因素是其中的重要因素之一，减免税等税收优惠政策不可避免地对国际资本的流向产生影响。

另一方面，经济全球化和现代市场经济的普遍确立，并不能缓解和消除包括资本在内的资源的“稀缺性”问题，相反，在各国的经济发展过程中，资源供给的有限性将进一步显现出来。因此各国为了本国经济的发展而展开的资源争夺也将随着经济全球化进程的加快而进一步加剧。

由于上述两方面的因素，在经济全球化的进程中，各国为了吸引外国资本帮助本国经济发展，难免将采取各种低税政策，给予外资免税或减税等诸种税收优惠，鼓励外资尤其是外国生产资本投入本国的落后地区或者相关产业，以符合本国经济发展的总体战略目标。如果各国竞相采取上述税收优惠政策，将不可避免地引起各国税收竞争的加剧。就发展中国家而言，由于历史原因，加之旧的国际经济秩序所形成的不平等的国际经济格局，它们所面临的共同问题是资金奇缺、外汇短少、技术落后、基础设施差。投资环境的缺陷使得它们在今后相当长的一段时期内仍然需要通过税收优惠政策来吸引外资。近年来，包括中国在内的诸多发展中国家均制定各种吸引外资的税收优惠政策。在发达国家内部，由于各国经济发展水平也有差异，彼此之间也同样存在着为吸引经济发展所需要的资金、技术等经济要素而展开的激烈税收竞争。

对于税收竞争问题的认识，应当采取辩证的观点。适度的税收竞争使得参与税收竞争的国家扩大税基、降低税率。这不仅有利于吸引外来的资金、技术，从而促进国内经济的发展，而且使得从事跨国经济活动的纳税人的税负减轻，一定程度上削弱了税收对国际经济活动的扭曲作用，有利于税收中性原则的贯彻，从而有利于促进国际经济活动的发展。因此，适度的税收竞争是有益的、良性的，应当加以促进和引导。相反，如果参与税收竞争的国家仅仅从本国的国内利益出发，竞相从事过度的税收竞争，采取与邻为壑的政策，那么这不仅使得参与税收竞争的国家的国内税基受到严重侵蚀，财政利益受到严重损害，而且也使得吸引外来资金和技术以促进本国经济发展的目标难以实现，同时也扭曲了国际贸易和投资活动的发展。因此，过度的税收竞争是有害的、恶性的，应当加以抑制和禁止。无论是促进和引导良性税收竞争，还是抑制和禁止恶性税收竞争，均需各国之间的国际税务合作，需要确立新的国际税法规则。

(三)跨国纳税人的逃避税活动更加活跃

经济的全球化进程使得各国对商品、资本、技术和劳动力等经济要素的流动放松管制，公司设立更加自由，跨国纳税人本身可以在各国自由流动，跨国纳税人的各种所得和财产的跨国流动也相对便利。与此同时，各国税制仍然存在着差异，各国为了吸引外资而采取的税收优惠政策依然存在。这些因素为跨国纳税人进行逃避税活动更加提供了可乘之机，在寻求收益最大化的主观动机驱动下，跨国纳税人的逃避税活动将更加活跃。近年来，跨国纳税人采用改变居所、缩短居留时间、在联属企业内部实行转移定价、在避税港设立基地公司、弱化投资和滥用税收协定等诸多方法进行国际逃避税活动，以致于在国际税收关系中，如何防止国际逃避税问题已经成为避免和消除双重征税问题之外的最主要问题。

从当前现状看，各国管制国际逃避税的措施，主要是各国国内法所规定的反逃避税措施，即主要依靠国内税法中所确立的单边规范。除此之外，各国通过税收协定所确立的国际法规范十分有限，主要是避免双重征税协定中的税收情报交换条款，以及近年来关于国家之间签订的税收协定中逐渐增加的一些反国际逃避税的特别条款，例如反滥用税收协定条款等。从现有的税务情报交换条款的规定看，各国通过双边税收协定进行的税务情报交换的内容受到诸多限制，交换税收情报的方法也十分有限。目前，除了在税务情报交换领域，或者税务行政协助领域出现专门的双边或多边税收协定外，还没有出现专门反国际逃避税的双边或多边税收协定。在此背景下，各国国内的反逃避税立法仍然发挥主要作用。显然，这种过度依赖国内法管制国际逃避税的做法，是经济全球化之前的产物，它以充分尊重国家的绝对税收国家以及国家可以对国际税收活动实行有效控制的理念为前提。在经济全球化的背景下，这种仅仅依靠单边性的或者双边性的反逃避税措施，以及受限制的税务情报交换合作方法，难以打击方式越来越复杂和精巧的国际逃避税安排。

(四)网络技术对税收管理提出严峻挑战

促使当前经济全球化发展的重要因素之一是科技的发展。可以说，科技的进步和发展是经济全球化的物质基础。当前，网络技术的发展引起人类生活的各个方面的革新，并对传统的社会行为规范和社会管理模式提出种种挑战。就税收管理活动而言，受到的挑战主要来自以下两个方面：

1．对收入来源地税收管辖权确定规则的挑战

现代各国基本上都是基于的属地原则而主张来源地税收管辖权。行使来源地税收管辖权的前提是纳税人的有关所得和财产来源于或者位于征税国境内的事实。既有国际税法规则包含一系定有关纳税人所得来源地的规则。但这些规则是为了调整传统商务活动方式下国际税收利益分配关系的产物，它们难以适应经济全球化进程中跨国电子商务活动的发展需要，难以继续调整在跨国电子商务活动中所产生的国际税收利益分配关系。因为在跨国电子商务活动中，跨国纳税人在收入来源地国除了设置一个网址或者服务器之外，并不需要另行设立任何的“有形存在”(physicalpresence)。从而根据既有国际税法规则难以确定该笔收入的来源地，此其一。其二，在跨国电子商务活动中，纳税人所从事的商务活动所涉及的大多数是无形的数字化产品交易，因此根据既有的国际税法规则亦难以确定该所得究竟属于何种所得。其三，在网络空间，跨国纳税人可以从事各种数字化产品等无形资产的商务活动，也可以通过加密等手段保护和隐瞒收入和财产，以及征税国据以征税的相关会计资料。这将使得国际逃避税更加容易，跨国纳税人可以充分利用网络技术带来的便利，在来源国逃避根据现有的税法规则所承担的纳税义务。正如有的学者所言，就像各国政府永远不能控制公海一样，它们也无法控制网络空间，因此网络空间将成为谋求避开政府控制者的避难所。

2．对征税权划分规则的挑战

根据既有的国际税法规则，各国在协调对跨国营业所得和跨国劳务所得征税权冲突中，普遍承认来源地国的来源地税收管辖权居于优先地位，在此基础上，通过常设机构原则和固定基地原则限制来源地国的征税权；在协调对跨国股息、利息、特许权使用费等消极投资所得征税权冲突中，各国普遍采用的是征税权的分享原则。显然，上述的征税权划分原则是建立在行使有效的来源地税收管辖权基础上的。然而，在跨国电子商务活动中，来源地税收管辖权受到严重的；冲击和挑战，各国基于来源地税收管辖权难以对从事跨国电子商务活动的纳税人行使有效的征税权，取得相应的税收收入。因此以有效行使来源地税收管辖权为前提的征税权划分原则，不可避免的受到挑战和冲击。

经济全球化进程中国际税法的发展趋势

面临着经济全球化带来的一系列国际税收新问题，以及既有国际税法规则所受到挑战，在经济全球化进程中，今后国际税法发展将出现如下的趋势：

(一)国家税收将在相对弱化和不断强化中交织发展

在经济全球化进程中，虽然网络技术的发展以及跨国公司的挑战而使得国家管理和控制国际税收活动的能力受到削弱，国家参与经济一体化组织和税收协调组织而使得国家税收受到限制，从而使得国家税收受到侵蚀、限制，但是，在今后的国际税法发展中，国家税收将在相对弱化和不断强化中交织发展。这是因为：

1．国家管理税收活动能力的弱化并不必然导致税收的弱化。传统的税收管理手段、模式的失灵只能说明国家必须转变政府职能、改进税收管理方式和手段，并不能说明国家彻底丧失了对经济全球化所带来的国际税收新问题的管理能力。相反，新问题的产生与国家的税收利益息息相关，因此国家会不断地采取措施加强国际税收活动的管理，以强化自己的税收。

2．国家税收受到限制并不必然表明税收的弱化。国家税收是国家在税收领域享有的全面的。国家税收受到限制的结果只能是使得受到限制的税收范围扩大，国家排他性税收范围缩小。但是影响国家税收的不是法律限制的数量，而是它的性质。因此国家限制自己在税收领域内行动自由的法律数量并不影响其税收，并不影响它作为税收领域内立法和执法的最高权威性质。对税收的限制只能是局部的、相对的，而非对税收整体的削弱。在处理经济全球化所引起的国际税收新问题的过程中，以国家的税收利益为核心的国家在税收的国际协调和合作过程中总是强调自己的国际身份，保持自己的权威，从而出现超越与国家同时加强的趋势。

3．就发达国家而言，由于它们主导经济全球化的进程，加之它们自身强大的经济实力，可以说它们在经济全球化进程中，地位十分巩固，相应地其税收受到的威胁最小。在税收的国际协调和合作中，发达国家从未放弃自己的主张，也不放弃自己的垄断权，而且还进一步挑战发展中国家的税收。例如在双边性的税收国际协调中，经济合作与发展组织颁布的税收协定范本总是强调居民税收管辖权，保护发达国家的税收利益，即使在联合国颁布的税收协定范本中，居民税收管辖权并未受到削弱，只是在一定程度上扩大了来源地税收管辖权。结合当今国际资本主要流向发达国家的事实，联合国范本中对来源地税收管辖权的扩大，也并非一定有利于保护发展中国家的税收利益。此外，在多边性的税收国际协调和合作中，例如在WTO中，发达国家总是在决策机制上占据主导地位，对于发展中国家的要求通常是给予一定期限的、有条件的差别待遇，但仍然是要求发展中国家在一定期限内完全达到多边协调组织的总体目标。相反，就发展中国家而言，由于它们在经济全球化进程中多居于从属地位，以及它们的经济实力较差，在税收的国际协调和合作过程中，为维护自己的税收，也将不断努力实现自己的税收。

(二)税收的国际协调和合作进一步向纵深发展

这主要表现在以下几个方面：

第一、各国税收制度的趋同化。国际税法是各国国内税法在国际范围内的延伸，它既影响一国的税收和税收利益，又影响到经济要素的国际流动和国际经济的发展。因此规范各异的国内税收制度，以消除可能存在的国际重复征税、制止潜在国际逃避税、防止亚性税收竞争，是未来税收的国际协调与合作的目标。当前，众多的区域经济一体化组织，以及国际税收协调和合作组织，力达到其组织目标和原则，均制定各种指令和建议，要求参加该组织的成员国的国内立法，包括税收立法，进行修改和协调，在一定时期内达到该组织的指令或建议所规定的目标，由此引起各国税收制度的趋同化。例如，在新近出现的税收竞争问题上，欧盟于1997年12月旨在消除有害税收竞争的《行为法典》，要求其成员国对国内的现有法律进行审查，废除现行税法及税收实践中认为可导致有害税收竞争的规定或措施。根据该行为法典的规定，欧盟成员国民迟应当在2003年1月根据该法典的要求完成国内税法的修订和调整。

第二、双边税收协定的内容进一步扩大。自从20世纪经济台作与发展组织税收协定范本和联合国税收协定范本诞生以来，双边税收协定在税收的国际协调与合作过程中发挥了重要作用。各国之间缔结税收协定十分活跃。在经济全球化进程中，各国为了解决由经济全球化带来的国际税收新问题，将更加重视利用这一既有的双边性的税收协调与合作模式。这不仅仅表现在签订税收协定的国家不断增多、协定网络进一步扩大，而且表现在协定的内容日渐丰富。今后税收协定的内容将会有以下的增加：1．增加协定适用新税种(如社会保障税)；2．将税收协定适用于新的商务活动方式(例如电子商务活动)；3．广泛制定新的防止国际逃避税措施(如资本弱化、套用税收协定)；4．增加税务行政协助(税款征收、税务文书的传递)以及税务争议解决新方法(如国际税收仲裁)等方面的规定。此外，就某一专门问题而签订的双边税收协定，如有关税务情报交换的协定、有关税务行政互助协定等，将进一步发展。

第三、制定新的建立在国际合作基础之上的反国际逃避税新措施。经济全球化尤其是网络技术的发展给跨国纳税人逃避税提供了新的便利。因此各国将进一步加大打击国际逃避税的力度。这将表现为以下两个方面：一是各国改进既有的国内反国际逃避税的单方面措施，制定国内反逃避税专项立法，并在税法中采用更加有效的反逃避税措施。例如转让定价法规从制约跨国关联企业扩大到制约按照“事实推定”的“受控实体”；从制裁商品、劳务和无形资产交易扩大到制裁物物交换和债权债务相互抵冲等各种隐易；确定是否存在转让定价的方法从传统的非受控价格法、再销售价格法和成本加成法扩大到还可采用利润分割法、可比利润法和交易净利润法等。二是制定建立在国际合作基础之上的新措施。主要有：第一，突破现有的双边情报交换制度中对所交换情报的种类和范围的限制，以及交换方法的限制，扩大所交换情报的内容和范围，同时采用同时审计或共同审计等新的情报交换方法等；第二，制定新的反国际逃避税规则。例如，随着跨国独资电子商务活动的蓬勃发展，在可预计的将来，各国将会结合电子商务活动自身的特点，制定专门用于防止电子商务活动领域逃避税的新规则；第三，针对单边和双边反国际逃避税措施的不足，制定多边性的反国际逃避税规则、建立多边性的反国际逃避税机制。

(三)多边性税收协定的进一步发展

篇10

经济全球化产生的国际税收新问题

(一)各国的税收受到侵蚀

是国家具有的独立自主地处理自己的对内和对外事务的最高权力。税收是国家在税收领域内的体现。税收可直接表现为国家有权根据自身的经济发展目标制定其税收政策,对国家的税收活动进行有效的管理,以及自主、独立地参与国际税收利益分配关系,以增加自己的财政收入,维护自己的税收权益。在世界经济全球化的趋势之下,上还的国家税收受到一定程度的侵蚀,其主要来自以下三个方面:

1.区域经济一体化对国家税收的侵蚀

经济全球化趋势的结果之一是产生各种形式不一、程度不同的区域经济一体化组织。这些一体化组织通常设有统一机构,调节或者管理一体化组织范围内的有关事项,各成员国必须服从和遵守统一机构的调节和管理。这意味着一个超国家的权力主体产生,成员国以承认该主体并向其让渡部分(包括部分税收)为条件,以被管理者而非管理者的身份参与该一体化组织。由于该一体化组织所追求的是体现各成员国全体利益的整体性目标,与各成员国的直接利益目标是有距离的,因此国家向其转让部分,将直接导致自己原有权力的减少和削弱。区域经济一体化对国家税收的侵蚀,欧盟是最好的例证。欧盟成员国虽然是国家,但是在处理包括税收领域的国外各个领域的问题时,必须遵守建立欧盟的各项条约,并且服从理事会所的各项指令。

2.国际税收协调对国家税收的侵蚀

经济全球化造成各国经济关系日渐形成一种“你中有我,我中有你”的相互交织、彼此影响的关系,导致国际经济合作和协调关系的加强,其中当然也包括国际税收关系的合作与协调。与参加区域经济一体化组织相同,各国通过签订多边性或双边性的国际条约参与国际税收的合作与协调,意味着在缔结条约后必须受条约的约束,再行使税收时必须以国际法为依据。在协调的范围内,国家的税收政策已不再完全仅仅由本国政府管理和制定,而必须遵从相关的协调组织的协议、国际条约和国际法的约束,这意味着国家单独制定税收政策的权力受到一定程度的削弱。

3.跨国公司的活动对国家税收的侵蚀

跨国公司进行跨越国界和地区界限的生产和经营,对经济全球化进程起着重要的推动作用。在国际直接投资领域,跨国公司在东道国进行大规模的直接投资活动,通过兼并和收购以及建立新厂等方式控制东道国某些重要的经济部门,垄断了东道国某些产品和市场,在一定程度上左右了东道国国家经济政策包括税收政策的制定。同时跨国公司从其整体性的发展战略出发,进行大量的“公司内部交易”和转让定价行为。在税收领域,这些活动构成了国际逃避税的主要部分,对有关国家的税收收入造成了极大的侵蚀。此外,掌握着大量国际金融资本的跨国金融机构,在全球资本市场和货币市场进行巨额瞬间货币交易,使得一国政府难以有效监控这部分资本,更无法对之合理课税。它们提供的层出不穷的金融衍生产品和交易形式也给使得一国对之难以进行有效的税收管理,也就是说,对一国的税收管理权力提出严峻的挑战。

由此可见,在经济全球化的进程中,国际税收原则受到严重挑战。如何在彼此合作中坚持税收,以及如何在维护税收中进行彼此合作,是各国必须予以解决的问题。这一问题对广大发展中国家而言,尤为重要。因为在经济全球化进程中,起主导作用的并非是发展中国家,而是发达国家,取得经济全球化所带来利益的大部分是发达国家,而非发展中国家。正因为如此,有人称全球化为“少数人主导的全球化”、“资本主义的全球化”。

(二)各国的税收竞争加剧

随着各国在经济全球化进程中相继采取市场化的经济体制,对资本等经济要素的流动放松管制,加之现代科技的发展,各国对外国直接投资的管制大大放松,而且金融资本也基本上已经可以在各国尤其是工业化国家之间完全自由流动。觅利是资本的本性,国际资本在全球范围内的流动也总是遵循利润最大化的原则,而流向那些能够产生丰厚利润的国家和地区。在影响国际资本利润最大化的因素中,税收因素是其中的重要因素之一,减免税等税收优惠政策不可避免地对国际资本的流向产生影响。

另一方面,经济全球化和现代市场经济的普遍确立,并不能缓解和消除包括资本在内的资源的“稀缺性”问题,相反,在各国的经济发展过程中,资源供给的有限性将进一步显现出来。因此各国为了本国经济的发展而展开的资源争夺也将随着经济全球化进程的加快而进一步加剧。

由于上述两方面的因素,在经济全球化的进程中,各国为了吸引外国资本帮助本国经济发展,难免将采取各种低税政策,给予外资免税或减税等诸种税收优惠,鼓励外资尤其是外国生产资本投入本国的落后地区或者相关产业,以符合本国经济发展的总体战略目标。如果各国竞相采取上述税收优惠政策,将不可避免地引起各国税收竞争的加剧。就发展中国家而言,由于历史原因,加之旧的国际经济秩序所形成的不平等的国际经济格局,它们所面临的共同问题是资金奇缺、外汇短少、技术落后、基础设施差。投资环境的缺陷使得它们在今后相当长的一段时期内仍然需要通过税收优惠政策来吸引外资。近年来,包括中国在内的诸多发展中国家均制定各种吸引外资的税收优惠政策。在发达国家内部,由于各国经济发展水平也有差异,彼此之间也同样存在着为吸引经济发展所需要的资金、技术等经济要素而展开的激烈税收竞争。

对于税收竞争问题的认识,应当采取辩证的观点。适度的税收竞争使得参与税收竞争的国家扩大税基、降低税率。这不仅有利于吸引外来的资金、技术,从而促进国内经济的发展,而且使得从事跨国经济活动的纳税人的税负减轻,一定程度上削弱了税收对国际经济活动的扭曲作用,有利于税收中性原则的贯彻,从而有利于促进国际经济活动的发展。因此,适度的税收竞争是有益的、良性的,应

当加以促进和引导。相反,如果参与税收竞争的国家仅仅从本国的国内利益出发,竞相从事过度的税收竞争,采取与邻为壑的政策,那么这不仅使得参与税收竞争的

国家的国内税基受到严重侵蚀,财政利益受到严重损害,而且也使得吸引外来资金和技术以促进本国经济发展的目标难以实现,同时也扭曲了国际贸易和投资活动的发展。因此,过度的税收竞争是有害的、恶性的,应当加以抑制和禁止。无论是促进和引导良性税收竞争,还是抑制和禁止恶性税收竞争,均需各国之间的国际税务合作,需要确立新的国际税法规则。

(三)跨国纳税人的逃避税活动更加活跃

经济的全球化进程使得各国对商品、资本、技术和劳动力等经济要素的流动放松管制,公司设立更加自由,跨国纳税人本身可以在各国自由流动,跨国纳税人的各种所得和财产的跨国流动也相对便利。与此同时,各国税制仍然存在着差异,各国为了吸引外资而采取的税收优惠政策依然存在。这些因素为跨国纳税人进行逃避税活动更加提供了可乘之机,在寻求收益最大化的主观动机驱动下,跨国纳税人的逃避税活动将更加活跃。近年来,跨国纳税人采用改变居所、缩短居留时间、在联属企业内部实行转移定价、在避税港设立基地公司、弱化投资和滥用税收协定等诸多方法进行国际逃避税活动,以致于在国际税收关系中,如何防止国际逃避税问题已经成为避免和消除双重征税问题之外的最主要问题。

从当前现状看,各国管制国际逃避税的措施,主要是各国国内法所规定的反逃避税措施,即主要依靠国内税法中所确立的单边规范。除此之外,各国通过税收协定所确立的国际法规范十分有限,主要是避免双重征税协定中的税收情报交换条款,以及近年来关于国家之间签订的税收协定中逐渐增加的一些反国际逃避税的特别条款,例如反滥用税收协定条款等。从现有的税务情报交换条款的规定看,各国通过双边税收协定进行的税务情报交换的内容受到诸多限制,交换税收情报的方法也十分有限。目前,除了在税务情报交换领域,或者税务行政协助领域出现专门的双边或多边税收协定外,还没有出现专门反国际逃避税的双边或多边税收协定。在此背景下,各国国内的反逃避税立法仍然发挥主要作用。显然,这种过度依赖国内法管制国际逃避税的做法,是经济全球化之前的产物,它以充分尊重国家的绝对税收国家以及国家可以对国际税收活动实行有效控制的理念为前提。在经济全球化的背景下,这种仅仅依靠单边性的或者双边性的反逃避税措施,以及受限制的税务情报交换合作方法,难以打击方式越来越复杂和精巧的国际逃避税安排。

(四)网络技术对税收管理提出严峻挑战

促使当前经济全球化发展的重要因素之一是科技的发展。可以说,科技的进步和发展是经济全球化的物质基础。当前,网络技术的发展引起人类生活的各个方面的革新,并对传统的社会行为规范和社会管理模式提出种种挑战。就税收管理活动而言,受到的挑战主要来自以下两个方面:

1.对收入来源地税收管辖权确定规则的挑战

现代各国基本上都是基于的属地原则而主张来源地税收管辖权。行使来源地税收管辖权的前提是纳税人的有关所得和财产来源于或者位于征税国境内的事实。既有国际税法规则包含一系定有关纳税人所得来源地的规则。但这些规则是为了调整传统商务活动方式下国际税收利益分配关系的产物,它们难以适应经济全球化进程中跨国电子商务活动的发展需要,难以继续调整在跨国电子商务活动中所产生的国际税收利益分配关系。因为在跨国电子商务活动中,跨国纳税人在收入来源地国除了设置一个网址或者服务器之外,并不需要另行设立任何的“有形存在”(physical presence)。从而根据既有国际税法规则难以确定该笔收入的来源地,此其一。其二,在跨国电子商务活动中,纳税人所从事的商务活动所涉及的大多数是无形的数字化产品交易,因此根据既有的国际税法规则亦难以确定该所得究竟属于何种所得。其三,在网络空间,跨国纳税人可以从事各种数字化产品等无形资产的商务活动,也可以通过加密等手段保护和隐瞒收入和财产,以及征税国据以征税的相关会计资料。这将使得国际逃避税更加容易,跨国纳税人可以充分利用网络技术带来的便利,在来源国逃避根据现有的税法规则所承担的纳税义务。正如有的学者所言,就像各国政府永远不能控制公海一样,它们也无法控制网络空间,因此网络空间将成为谋求避开政府控制者的避难所。

2.对征税权划分规则的挑战

根据既有的国际税法规则,各国在协调对跨国营业所得和跨国劳务所得征税权冲突中,普遍承认来源地国的来源地税收管辖权居于优先地位,在此基础上,通过常设机构原则和固定基地原则限制来源地国的征税权;在协调对跨国股息、利息、特许权使用费等消极投资所得征税权冲突中,各国普遍采用的是征税权的分享原则。显然,上述的征税权划分原则是建立在行使有效的来源地税收管辖权基础上的。然而,在跨国电子商务活动中,来源地税收管辖权受到严重的;冲击和挑战,各国基于来源地税收管辖权难以对从事跨国电子商务活动的纳税人行使有效的征税权,取得相应的税收收入。因此以有效行使来源地税收管辖权为前提的征税权划分原则,不可避免的受到挑战和冲击。

经济全球化进程中国际税法的发展趋势

面临着经济全球化带来的一系列国际税收新问题,以及既有国际税法规则所受到挑战,在经济全球化进程中,今后国际税法发展将出现如下的趋势:

(一)国家税收将在相对弱化和不断强化中交织发展

在经济全球化进程中,虽然网络技术的发展以及跨国公司的挑战而使得国家管理和控制国际税收活动的能力受到削弱,国家参与经济一体化组织和税收协调组织而使得国家税收受到限制,从而使得国家税收受到侵蚀、限制,但是,在今后的国际税法发展中,国家税收将在相对弱化和不断强化中交织发展。这是因为:

1.国家管理税收活动能力的弱化并不必然导致税收的弱化。传统的税收管理手段、模式的失灵只能说明国家必须转变政府职能、改进税收管理方式和手段,并不能说明国家彻底丧失了对经济全球化所带来的国际税收新问题的管理能力。相反,新问题的产生与国家的税收利益息息相关,因此国家会不断地采取措施加强国际税收活动的管理,以强化自己的税收。

2.国家税收受到限制并不必然表明税收的弱化。国家税收是国家在税收领域享有的全面的。国家税收受到限制的结果只能是使得受到限制的税收范围扩大,国家排他性税收范围缩小。但是影响国家税收的不是法律限制的数量,而是它的性质。因此国家限制自己在税收领域内行动自由的法律数量并不影响其税收,并不影响它作为税收领域内立法和执法的最高权威性质。对税收的限制只能是局部的、相对的,而非对税收整体的削弱。在处理经济全球化所引起的国际税收新问题的过程中,以国家的税收利益为核心的国家在税收的国际协调和合作过程中总是强调自己的国际身份,保持自己的权威,从而出现超越与国家同时加强的趋势。

3.就发达国家而言,由于它们主导经济全球化的进程,加之它们自身强大的经济实力,可以说它们在经济全球化进程中,地位十分巩固,相应地其税收受到的威胁最小。在税收的国际协调和合作中,发达国家从未放弃自己的主张,也不放弃自己的垄断权,而且还进一步挑战发展中国家的税收 。例如在双边性的税收国际协调中,经济合作与发展组织颁布的税收协定范本总是强调居民税收管辖权,保护发达国家的税收利益,即使在联合国颁布的税收协定范本中,居民税收管辖权并未受到削弱,只是在一定程度上扩大了来源地税收管辖权。结合当今国际资本主要流向发达国家的事实,联合国范本中对来源地税收管辖权的扩大,也并非一定有利于保护发展中国家的税收利益。此外,在多边性的税收国际协调和合作中,例如在WTO中,发达国家总是在决策机制上占据主导地位,对于发展中国家的要求通常是给予一定期限的、有条件的差别待遇,但仍然是要求发展中国家在一定期限内完全达到多边协调组织的总体目标。相反,就发展中国家而言,由于它们在经济全球化进程中多居于从属地位,以及它们的经济实力较差,在税收的国际协调和合作过程中,为维护自己的税收,也将不断努力实现自己的税收。

(二)税收的国际协调和合作进一步向纵深发展

这主要表现在以下几个方面:

第一、各国税收制度的趋同化。国际税法是各国国内税法在国际范围内的延伸,它既影响一国的税收和税收利益,又影响到经济要素的国际流动和国际经济的发展。因此规范各异的国内税收制度,以消除可能存在的国际重复征税、制止潜在国际逃避税、防止亚性税收竞争,是未来税收的国际协调与合作的目标。当前,众多的区域经济一体化组织,以及国际税收协调和合作组织,力达到其组织目标和原则,均制定各种指令和建议,要求参加该组织的成员国的国内立法,包括税收立法,进行修改和协调,在一定时期内达到该组织的指令或建议所规定的目标,由此引起各国税收制度的趋同化。例如,在新近出现的税收竞争问题上,欧盟于1997年12月旨在消除有害税收竞争的《行为法典》,要求其成员国对国内的现有法律进行审查,废除现行税法及税收实践中认为可导致有害税收竞争的规定或措施。根据该行为法典的规定,欧盟成员国民迟应当在2003年1月根据该法典的要求完成国内税法的修订和调整。

第二、双边税收协定的内容进一步扩大。自从20世纪经济台作与发展组织税收协定范本和联合国税收协定范本诞生以来,双边税收协定在税收的国际协调与合作过程中发挥了重要作用。各国之间缔结税收协定十分活跃。在经济全球化进程中,各国为了解决由经济全球化带来的国际税收新问题,将更加重视利用这一既有的双边性的税收协调与合作模式。这不仅仅表现在签订税收协定的国家不断增多、协定网络进一步扩大,而且表现在协定的内容日渐丰富。今后税收协定的内容将会有以下的增加:1.增加协定适用新税种(如社会保障税);2.将税收协定适用于新的商务活动方式(例如电子商务活动);3.广泛制定新的防止国际逃避税措施(如资本弱化、套用税收协定);4.增加税务行政协助(税款征收、税务文书的传递)以及税务争议解决新方法(如国际税收仲裁)等方面的规定。此外,就某一专门问题而签订的双边税收协定,如有关税务情报交换的协定、有关税务行政互助协定等,将进一步发展。

第三、制定新的建立在国际合作基础之上的反国际逃避税新措施。经济全球化尤其是网络技术的发展给跨国纳税人逃避税提供了新的便利。因此各国将进一步加大打击国际逃避税的力度。这将表现为以下两个方面:一是各国改进既有的国内反国际逃避税的单方面措施,制定国内反逃避税专项立法,并在税法中采用更加有效的反逃避税措施。例如转让定价法规从制约跨国关联企业扩大到制约按照“事实推定”的“受控实体”;从制裁商品、劳务和无形资产交易扩大到制裁物物交换和债权债务相互抵冲等各种隐易;确定是否存在转让定价的方法从传统的非受控价格法、再销售价格法和成本加成法扩大到还可采用利润分割法、可比利润法和交易净利润法等。二是制定建立在国际合作基础之上的新措施。主要有:第一,突破现有的双边情报交换制度中对所交换情报的种类和范围的限制,以及交换方法的限制,扩大所交换情报的内容和范围,同时采用同时审计或共同审计等新的情报交换方法等;第二,制定新的反国际逃避税规则。例如,随着跨国独资电子商务活动的蓬勃发展,在可预计的将来,各国将会结合电子商务活动自身的特点,制定专门用于防止电子商务活动领域逃避税的新规则;第三,针对单边和双边反国际逃避税措施的不足,制定多边性的反国际逃避税规则、建立多边性的反国际逃避税机制。

(三)多边性税收协定的进一步发展

篇11

多数情况下，国际税收争议源自于纳税人和其为居民的缔约国主管当局之间未决的国内税收争议。当一个纳税人认为缔约国一方或双方的措施，导致或将导致对其不符合协定规定的征税，可能就会向其为居民的缔约国提出税收申诉，如果该国不能单方面使纳税人得到满意的解决，纳税人就会要求将争议移交国家之间处理，这样所引起的国际税收争议被称为间接的国际税收协定争议。间接的国际税收协定争议只有在接受申诉的国家认为申诉合理，并设法与另一缔约国进行相互协商时，才成为国家间的争端。相对而言，如果一个争议一开始就是国家间关于税收协定条款的解释、执行、适用等问题的争端，涉及的是广泛的不确定的纳税人群体，则被称为直接的国际税收协定争议。

国际税收协定争议相较于一般的国家间的争端有自己的独特之处。因为关于解释或适用税收协定产生的冲突可能发端于国内税收争议，也可能肇始于国家间税收利益分配的矛盾；大部分情况下，纳税人对于争议的解决有直接的利害关系，他们不应被不合理地排除在争端解决程序之外；国际税收争议的解决方案往往通过缔约国一方或双方的征税或退税得以执行，执行的情况取决于国内的宪法和税法的有关规定。国际税收协定争议的这些特点决定了解决争议的程序也具有自己的特性。

二、相互协商程序

（一）相互协商程序的类型

为了解决两种不同类型的国际税收协定争议，相互协商程序可分为两类：

一是针对间接国际税收协定争议的，用于解决特定案件的相互协商程序。它解决的是因缔约国的征税不符合税收协定引起的争议。这类争议经由纳税人和缔约国的国际税收争议发展而成。《经合组织范本》第25条第1款和第2款对此进行了规定：当一个人认为缔约国一方或双方的措施，导致或将导致对其不符合本协定规定的征税时，可以不考虑国内所规定的补救方法，将案情提交本人为其居民的缔约国主管当局，或者如果案情属于第24条第1款，可以提交本人为其国民的缔约国主管当局。该项案情必须在不符合本协定规定的征税行动第一次通知起，3年内提出。主管当局如果认为提出的意见合理，又不能单方面满意地解决时，应设法与缔约国另一方主管当局相互协商解决本案，以避免不符合本协定地征税。达成的任何协议应予执行，而不受该缔约国国内法律的任何时间限制。

实践中，引起有关对纳税人不符合税收协定征税的争议，最常见的情形主要有以下几种：第一，在确定常设机构的利润时，把的一般行政管理费用分配给常设机构的比例问题；第二，利息、特许权使用费的支付人和受益所有人之间存在特殊关系时，支付人所在国对利息和特许权使用费超正常支付部分的征税问题；第三，关联企业应税利润的调整问题；第四，对于关联企业间超正常支付的利息，以及与受益所有人具有特殊关系的支付人所支付的利息，享有债权的公司所在的缔约国为实施其有关资本弱化的法律而将该利息视为股息征税的问题；第五，有关纳税人住所的确定问题，常设机构的设立问题，以及雇员从事临时性劳务的确定问题。

二是针对直接国际税收协定争议的解释性和立法性的相互协商程序。《经合组织范本》第25条第3款规定：“缔约国双方主管当局应相互协商设法解决在解释和实施本协定时发生的困难和疑义。缔约国双方主管当局也可以为避免本协定未规定的双重征税进行协商。”引起这类问题的，可能是协定的用语模棱两可，条款含义存在分歧，或是发生缔约国双方在签订协定时没有预见的变化，没有规定的情况。与解决特定案件的相互协商程序不同，主管当局并没有义务提起解释性的相互协商程序，因为《经合组织范本注释》第25条第3款第32段认为：“本款第一句要求税务当局，如果可能的话，通过相互协商解决解释和执行协定中的困难。”对于立法性的相互协商程序，严格来说并非真正的争端解决程序，因为其缺乏有争议的税收协定条款。它只是试图弥补协定范围内的漏洞，避免这些漏洞所可能导致的双重征税。但立法性的相互协商程序仍受协定范围的限制，主管当局并未被授权解决一些应由缔约国进一步谈判的事项。和复杂的税收协定争议进行的一种谈判，属于外交上的争端解决方法。相互协商程序允许谈判由有关国家的主管当局进行，而非通过外交途径，主要是出于便利的考虑。

（二）相互协商程序的缺陷相互协商程序受到的最主要批评是，主管当局仅负有寻求解决争议的义务而不是解决争议的义务。《经合组织范本注释》第25条第1款和第2款第26段表明：“第二款无疑规定了举行谈判的责任；但就通过谈判达成协议而言，主管当局仅有义务竭尽全力，但却并非必须取得结果。”相互协商程序作为国际公法上以外交手段解决争端的一种方法，根据《联合国》第33条，除非不解决争端可能危害国际和平、安全和正义，国家对于争端解决不负有义务。

此外，国家是相互协商程序的主体，纳税人由于不具备国际公法上的地位，不能参与相互协商程序。纳税人提出的税收申诉可能被有关缔约国认为不合理，不启动相互协商程序，从而纳税人无法将争议提交双边场合解决而承受双重征税；即使缔约国双方对争议进行了相互协商，由于无法达成一致意见，双重征税问题仍未解决；假设缔约国双方达成协议，协议对税务当局具有约束和复杂的税收协定争议进行的一种谈判，属于外交上的争端解决方法。相互协商程序允许谈判由有关国家的主管当局进行，而非通过外交途径，主要是出于便利的考虑。

（三）相互协商程序的缺陷

相互协商程序受到的最主要批评是，主管当局仅负有寻求解决争议的义务而不是解决争议的义务。《经合组织范本注释》第25条第1款和第2款第26段表明：“第二款无疑规定了举行谈判的责任；但就通过谈判达成协议而言，主管当局仅有义务竭尽全力，但却并非必须取得结果。”相互协商程序作为国际公法上以外交手段解决争端的一种方法，根据《联合国》第33条，除非不解决争端可能危害国际和平、安全和正义，国家对于争端解决不负有义务。

此外，国家是相互协商程序的主体，纳税人由于不具备国际公法上的地位，不能参与相互协商程序。纳税人提出的税收申诉可能被有关缔约国认为不合理，不启动相互协商程序，从而纳税人无法将争议提交双边场合解决而承受双重征税；即使缔约国双方对争议进行了相互协商，由于无法达成一致意见，双重征税仍未解决；假设缔约国双方达成协议，协议对税务当局具有约束个案件可能因为语言不同，和财务体系的差异，以及主管当局难以达成一致意见而拖延数年。

对于相互协商程序，《经合组织范本注释》作出了一个公正的评价：“就总体而言，相互协商程序已经被证明是令人满意的。执行税收协定的实践表明，第25条规定一般最大程度地表达了缔约国可以接受的。但是，必须承认，从纳税人的观点而言，本条规定尚不能完全使其满意，这是因为主管当局仅能寻求解决问题，并非必须找到一个解决问题的办法（参阅第26段注）。达成相互协商决议，在很大程度上取决于国内法允许主管当局作出的折衷处理的能力。如果缔约国双方对达成的协定作出不同解释和执行，并且主管当局不能在相互协商程序的框架内找到共同的解决办法，尽与签订协定的消除双重征税的初衷相悖，双重征税却仍然可能发生。如果不跳出相互协商程序的框架解决问题，是很难避免这种情况的 。”

三、国际税收仲裁

（一）国际税收仲裁的

国际税收仲裁就是国际跳出相互协商程序找到的解决国际税收协定争议的一种方法。国际税收仲裁方法并不是近年来才有的事。早在1926年4月14日英国同爱尔兰缔结的有关所得税协定的第7条已明确写到，当两个政府对协定条文的解释以及税务事项发生争议时，要通过有约束力的法律裁定加以解决。1934年捷克斯洛伐克同罗马尼亚就遗产税问题所签订的协定，也指明税务争端要服从国际联盟组成的委员会仲裁决定。1977年经合组织对 1963年协定范本进行修订时，在“相互协商程序”的第25条中加上了第4款的内容，即“当认为达成协议需要口头交换意见时，可以通过缔约国双方主管当局指派代表组成的委员会进行”。这里所说的联合委员会也被认为包含“仲裁组织”的意思。1981年在柏林举行的国际财政协会的年会上，国际税务专家Y.富兰斯契等提出了一个涉及转让定价的国际税务仲裁程序的建议，并要求在今后国家与国家签订税收协定的条款中加上以下的内容：“当缔约国一方居民提出意见，由于缔约国双方对协定实施认识不一所造成对其不符合本协定规定的征税时，而争议通过其他途径又得不到解决时，可以要求通过仲裁程序求得解决。仲裁程序首先向斯德哥尔摩税务争议国际仲裁机构提出。该机构的仲裁决定对缔约国有约束力。”

1985年，仲裁程序第一次出现在双边税收协定中，德国和瑞典缔结的税收协定中第一次明确规定缔约双方可以通过仲裁程序解决争议。此后越来越多的国家在双边税收协定中规定了仲裁条款，到为止，此类协定的数量已达三十余个。1990年，欧共体成员国签署《关于避免因调整联属利润引起的双重征税的公约》，仲裁程序又出现在多边税收公约之中。

税收协定仲裁根植于国际公法，因为争议所涉当事方是国家，争议事项是税收协定的解释或适用。与相互协商程序一样，仲裁也是基于缔约国双方的同意才能启动，缔约国同意的范围限定了仲裁庭的权限。而且，缔约国对仲裁员的选任，仲裁程序规则的构筑以及仲裁庭应适用的法律等事项拥有完全的控制权，这就使得仲裁相较于诉诸国际司法机构更为灵活，对作为争端一方的国家的主权威胁也更小。

然而与协定中逐渐增加的仲裁条款相对照，到目前为止，没有争议是真正通过仲裁程序解决的。有学者认为这并不意味着这种仲裁条款是毫无价值的。因为它们能起到促使逃避仲裁的当事国运用相互协商程序来解决争端，避免双重征税的作用，对纳税人和主管当局都有利。但也有学者主张，这种仲裁条款的作用是负面的，因为主管当局知道纳税人有其他的救济场所，他们在相互协商中态度可能会更强硬，这将拖延主管当局对案件的处理，并使其处理不太可能发生作用。是什么原因导致国际税收仲裁处境如此尴尬呢？这恐怕与仲裁程序本身的不完善密切相关。缔约国既认为仲裁可能有助于解决税收协定争议，又担心程序本身的问题导致不，甚至损害国家的财政主权，所以出现了包含仲裁条款的税收协定数量逐渐增多，而实践中却没有争议真正诉诸仲裁的局面。

（二）目前税收协定中仲裁条款存在的问题

现阶段，多数税收协定中规定的仲裁都是自愿仲裁，仲裁程序的启动取决于缔约国双方主管当局的同意，并且要首先用尽相互协商程序。这意味着主管当局在决定什么争议应诉诸仲裁时拥有非常大的自由裁量权，仲裁程序的提起与否完全依赖于主管当局的意愿。事实上，迄今为止，没有任何税收协定争议交付仲裁表明了主管当局对使用仲裁程序所怀有的态度。

此外，多数税收协定中的仲裁条款缺乏程序的框架和保障，对于仲裁庭组成的规则，仲裁员的任命，听证的举行，仲裁与国内程序的关系，仲裁费用，时限以及纳税人法律地位等事项都缺乏规则，这进一步向缔约国主管当局表明，使用仲裁解决税收协定争议并非一个现实的选择。

而且，许多税收协定中的仲裁条款对于仲裁程序不同阶段都缺乏时限的规定，比如任命仲裁员的时限，启动仲裁程序的时限，作出裁决的时限等等，这种拖拖拉拉完成的仲裁程序所花费的时间可能比相互协商程序还长。对于纳税人而言，这种“迟到的正义”可能已经于事无补。在经济往来快速频繁的今天，这样的程序已经无法适应需要。

有学者指出，有效的税收仲裁须具备四个基本要素：第一，缔约国对仲裁必须作出不可撤销的承诺，而不是仅仅表示仲裁的良好意愿；第二，纳税人必须享有提起和参加仲裁的权利；第三，裁决对纳税人和财政当局同样具有约束力，遇到国内司法或行政程序中的异议时具有已决的效果；第四，必须有一定的控制机制保障仲裁程序的公正，防止不确定的或是程序上不公正的裁决。就这四个要素而言，国际税收协定中现有的仲裁条款都称不上是有效的。

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关键词：电子商务 税收 对策

一、引言

近年来，随着经济全球化的进程和互联网的迅猛发展，电子商务逐渐成为一种大众的、新兴的、引导性的交易方式，是我国乃至全世界贸易的发展趋势。据统计，我国网上交易数额每年都在大幅度增加。但由于电子商务交易具有隐蔽性、无形性和电子化的特点，电子商务与税收的制定和实施存在着明显的矛盾。一方面，电子商务是我国一个重要的潜在税源，将为增加财政收入带来巨大能量；另一方面，现行税收法律、政策和征管水平落后，造成了税款的大量流失。因此，我们应深入思考并分析电子商务可能为我国税收法律和管理水平带来的各种问题，寻找有效的解决对策以促使电子商务在我国的健康、快速发展。

二、我国电子商务税收存在的问题

1.我国有关电子商务税收法律不健全

电子商务这种新型消费方式迅猛发展，已远远超前于现行法律，导致我国有关电子商务税收法律的滞后和不健全。相比于其他发达国家，电子商务在我国的起步虽然相对较晚，但并非是新兴事物。我国之所以迟迟未出台有关电子商务的税收法律，主要原因是存在以下两方面的争议悬而未决：

（1）对电子商务是否征税问题存在较大争议

关于电子商务是否应当征税，我国相关领域的专家和学者大致存在着两种观点。第一种观点认为应当对电子商务产生的营业额征税，因为电子商务只是实体商品或服务通过网络这个媒介进行的交易，本质上与在实体经营场所进行的交易并无差异，属于法律规定的应税范围并且符合税收公平原则。而另一种观点认为，电子商务作为我国新型的支柱产业，对国家的经济增长贡献巨大，国家应予以鼓励和支持，因此不应当对电子商务这种交易方式征税。

（2）关于是否应当开征新的税种众说纷纭

有些人主张应对电子商务交易开征新的税种，针对其特殊性可以效仿外国的比特税，按照网上交易信息流量的多少征税，以精准的计算税款征收的额度。其他人则认为不应当开征新的税种，可以仅对电子商务征收现有的增值税、营业税等税种即可。因为电子商务税收在我国尚处于初级阶段，征管手段还未能保证该新税种的征收，由此所增加的征收管理行政成本不足以弥补税收收益，从而影响整个税收体系的效率和质量。

2.我国电子商务税收管理水平落后

现阶段，我国电子商务的税收管理水平落后于我国经济的发展速度，更落后于发达国家，难以保证电子商务税收的顺利实施。主要问题集中在以下两方面：

（1）税收管辖权难以确定

我国实行地域和居民的双重管辖权，由于中国尚属于发展中国家，其资金和技术相对落后，为引进先进技术和避免税款流失，则强调以地域管辖权为主。但电子商务这种特殊的交易不同于传统的交易形式，互联网使得商品或服务的交易打破了地域的限制，将交易发生地、交易人所在地模糊化，令税务机关无法追踪虚拟的电子交易，更无法明确在何地、向何人征收税款。由此，电子商务地域管辖权的范围难以明确，使得电子商务税收的实施遇到了瓶颈。

（2）税收征管和稽查难度加大

电子商务的特殊交易方式大大增加了税收征管和稽查的难度。一方面，电子商务的无纸化交易形式极大地冲击了现有税收管理体制。为保证高效的税收征管和稽查，税务机关必须掌握纳税人应纳税款的证据，因此要求纳税人根据交易事实登记入账，以备税务机关审查。而电子商务的无纸化交易完全颠覆了税务机关追踪凭证、账簿的传统审查模式，也使税务稽查失去了书面凭证的征管依据。另一方面，电子商务交易记录缺乏客观性和真实性。绝大多数的电子交易都在网上进行，电子记录的修改和删除十分容易操作，而且计算机加密技术为应税企业的偷逃税提供了客观条件，使得税务机关无法取得交易的真实信息，征管和稽查难度加大。

3.我国电子商务的国际税收难题加剧

随着电子商务在世界范围内的兴起和不断发展，在给各个国家带来经济利益的同时，也引发了一系列国际税收难题，主要体现在如下两方面：

（1）国际避税问题更加普遍

电子商务为企业和消费者创造了跨地区直接自由交易的平台，也为代扣代缴机构的税款征缴带来了更大的难度。随着电子信息技术的高速发展，跨国公司为了降低纳税成本，不断加强自身的网络系统建设、应用网络信息交互技术，使其内部组织机构实现高度一体化和经营活动的高度统一。在这种条件下，跨国公司更容易操纵转移价格和转移利润，更容易利用国际避税地进行偷税、避税，将高税国的利润轻而易举地转移到低税国。而我国由于地域限制并不能掌握纳税人的真实交易信息，使跨国公司征税问题更加困难和复杂。

（2）国际税收标准难以统一

国际税收标准难以统一主要表现在国际税收管辖权难以实现国际共识。如今世界上多数国家都实行居民和地域的双重管辖权，由此产生的重复征税通常通过双边税收协定予以解决[3]。但电子商务具有交易场所隐蔽性、交易形式虚拟化等特点，还没有任何标准为各国税收管辖权提供实践参考。对此，各个国家纷纷选择对自己有利的管辖权政策，以争取到更多的税源。发达国家由于其资本和技术通常处于输出状态，更加强调居民管辖权；而发展中国家由于需要引进大量资金和先进的技术，则更倾向于地域管辖权。随着电子商务的逐渐发展和完善，其税款额度也越来越大，国际税收标准难以统一不但会引起对电子商务的重复课税，还可能引发各国争议乃至国际税收纠纷。

三、解决我国电子商务税收问题的对策

1.完善和健全我国有关电子商务的税收法律

要建立和完善我国有关电子商务的税收法律制度，首先要解决的问题就是排除相关争议、统一观点，为电子商务税收法律的顺利实施铺平道路。国家应当从以下角度出发，吸取各不同观点的精华，并充分兼顾不同主张提出的担忧和顾虑，从而解决和统一不同的观点。

（1）明确对电子商务征税，制定战略性规划

国家应当首先对电子商务征税保持肯定的态度，不能放弃对这一税源的征税权力。虽然电子商务在我国的起步较晚，但发展迅猛、交易量和交易额呈逐年递增态势，将是我国税源的巨大支撑力量。如果国家不对电子商务征税，将会造成国家的税款流失，对国家和电子商务行业的发展都将不利，国家也很难维持对于电子商务行业的资金支持和投入。另外，国家应当制定针对电子商务战略性的近期和远期规划。为了考虑扶持和鼓励这一新兴产业，国家可以在短期内对电子商务免税或给予税收优惠，实行过度性税收政策并加紧相关法律和征管的完善。但在不久的将来，当电子商务征收条件成熟时最终要实现对其税款的征收。

（2）明确不开征新税种，努力完善现行税法

针对“根据电子信息流量多少计量开征新税”这一观点，国家应予以否定。这种征税方式其实并不合理，也不适合我国现阶段的实际情况。一方面，我国的征收和监管手段尚处于对实体行业的征管水平，并不能为新税种的实施提供技术上的支持和保证；另一方面，电子信息的流量并不代表企业的盈利水平，以这种方式征税可能会导致税收公平性减弱。但国家需要对与之相关的现行税法进行修改和完善，在现行的所得税、营业税、增值税和关税中添加电子商务的相关条款，建立和明确电子商务纳税主体、征税对象、纳税期限、纳税申报等一系列规定，以完善和健全有关电子商务的税收法律。

2.加强我国电子商务的税收管理机制

电子商务的税收管理机制包括税收征收手段和税务稽查措施。要提高我国电子商务的税收管理机制，首先要确定电子商务税收管辖权，其次要提高税收管理水平。

（1）确定电子商务税收管辖权

对于我国电子商务地域管辖权范围难以确定这一问题，应当合理确定相关的税收管辖权。为了明确我国电子商务的税收征管权限，可以将电子商务纳入增值税的征收范畴，凡是通过电子商务进行的商品或服务交易都征收增值税，以保证电子商务征收范围，明确税收管理权限。对于税收机关不能确定交易发生地、交易人所在地这一问题，国家可以将电子商务纳税地规定为消费者的居住地。这样的税收规定既可以使税务机关明确应征税的地点，又可以使国家不同区域的税收来源实现平衡和稳定。

（2）加强和提高税收监管水平

为保证电子商务税收的有效开展，必须加强税务机关的电子信息化建设，以提高其征管水平。首先，应当建立独立的电子商务税收登记制度。电子商务纳税人必须到当地税务机关进行电子商务登记，如实填写其网址、密钥以及电子邮箱，不经批准不得随意删改。其次，应当实行财务备案制度。要求电子商务纳税人将所采用的会计政策和方法以及财务软件到税务部门进行登记备案，使税务机关能够全面掌握应税企业的财务信息。再次，针对电子商务无纸化交易形式应当对其使用专门的电子商务专用发票，并且要求纳税人使用居民身份证到银行开立专门账户并登记，以防止电子商务税款的流失。最后，税务机关应当建立与其他部门的信息共享。税务部门应加强与银行、工商、公安、海关等部门的合作和协调，形成庞大而全面的信息网，以充分实现纳税人信息共享，阻断纳税人偷逃税机会。

3.加强电子商务国际税收的统一

加强各国之间电子商务的国际税收统一不但可以使我国电子商务的理论和实践更加完善，还能解决因地域限制造成的征税困难。因此，我国应当积极参与国际信息交流合作，积极促进电子商务国际税收标准的统一。

（1）加强国际信息交流与合作

对于我国难以掌握跨国公司电子商务交易信息这一问题，可以通过加强国际信息的交流与合作方式予以解决。电子商务的开放性和无地域性使得我国难以掌握应税企业真实、全面的交易信息；同样，其他国家也是如此。因此，我国可以和其他国家达成互惠互利合约，加强应纳税企业有关信息的交流和传递、互换税收情报、互助征税，减少甚至消除跨国公司利用电子商务的隐匿性和跨国的地域差异进行偷税和避税，以降低我国税务机关对跨国公司征缴税款的难度。此外，我国还应当积极参与国际电子商务税收方面的交流会议，吸取各国有效的立法规则和征收管理措施，以实现电子商务税收手段与国际趋同。

（2）统一电子商务国际税收标准

由于各国对于电子商务的税收管辖权难以统一会导致一系列国内和国际问题，因此应当制定有关电子商务的国际税收标准，以实现全世界电子商务国际税收的统一。首先，相关国际组织应当硬性规定电子商务税收管辖权的使用方法，以避免各国重复征税和税收纠纷。可以规定采用单一的居民或地域管辖权，已达成国际统一标准。此外，应当制定有关各国税收利益平衡的规定。若采用居民管辖权，对发展中国家的税收利益不利；若采用地域管辖权则对发达国家不利。因此应当出台国际税收平衡政策，以使各国都能服从相关规定，不至于因为国际硬性规定而影响国家征税数额。

针对我国现阶段电子商务税收存在的一系列问题，国家应该在借鉴国外先进经验的基础上，分析我国当前的实际情况，以营业税改征增值税等税收制度改革为契机，寻找适合我国电子商务税收的方法和策略。

参考文献：