国际税收的意义范文

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篇1

一、条约争议的解决方式及其对国家主权的影响

历史 上，对条约的争议曾出现过三种解决方式，即战争、协商和法律。根据格劳秀斯由神学 发展 而来的观点，只要有正当的依据，为了正当的目的，采用正当的手段，战争就是合法的；在缔结有条约的情况下，如果一方违反了条约，另一方就可以对其发动战争。[1]然而，随着人类文明的进步和国家主权原则的确立，国家的战争权逐渐被废止。1907年海牙和平会议禁止以武力实现因条约形成的债权。第二次世界大战以后，战争或武力被禁止用于解决包括条约争议在内的任何国际争端。133229.Com[2]

随着法治观念的深入人心，条约争议的法律解决方式已被普遍认为是一种应然选择。法律解决方式具体又可分为诉讼与仲裁。严格地说，在国际关系中，并不存在类似于国内诉讼的国际诉讼。不过，随着国际法院的建立，国际诉讼的概念也随之产生。晚近以来，诉讼方式开始用于解决国际 经济 贸易争议。世界贸易组织（wto）的争端解决机制可以说就是一种通过诉讼来解决争议的方式。[3]但是，我们必须认识到，法律诉讼在一定程度上也会对国家主权构成某种限制。因此，才出现了在乌拉圭回合谈判结束后美国国会有议员反对接受wto争端解决机制，并引发后来被美国学者杰克逊教授称之为“1994年主权大辩论”的争论。[4]这些国会议员反对接受wto争端解决机制的主要理由是，接受wto的争端解决机制将损害美国的主权。[5]还有一些议员担心，授予wto决策权会损害美国独立自主的最高决策权。[6]对此，杰克逊教授虽然在美国国会参议院财政委员会作证时认为，根据美国宪法的规定，美国政府的权力不会受到wto的损害，美国可以根据美国宪法的规定而不受wto约束，但也承认“参加或接受一项条约，在一定意义上就是缩小了国家政府行动自由的范围。至少某些行动如不符合条约规定的准则，就会导致触犯国际法”。[7]美国国会虽然最终同意接受wto争端解决机制，但却设计了一种主权如果受到损害即退出wto的防范程序。[8]

条约争议的诉讼解决方式对国家主权可能产生影响的关键因素主要体现在以下三个方面：（1）争议解决的机构；（2）争议解决的程序；（3）解决争议所适用的法律。如果从维护国家主权的角度看，在对条约争议采用诉讼的解决方式时，最理想的诉讼应是争议由本国法院审理，也就是根据本国法律规定的程序、按照本国法律进行判决或裁决的诉讼。任何非由本国法院审理，或者非依本国法律进行判决或裁决的诉讼，都会对本国的主权产生一定的影响。从美国“1994年主权大辩论”中我们可以发现，争端解决机构的非美国性是反对接受wto争端解决机制的美国国会议员们最为关心的问题之一。杰克逊教授也指出，美国人经常关注的问题是美国是否有义务允许一个国际机构对与美国有关的事务作出决策，而不把这种权力保留在美国政府手中；美国“1994年主权大辩论”的实质和关键就在于权力分配，即决策权力如何在国际机构和美国政府之间恰如其分地分配。[9]在杰克逊教授看来，反对接受wto争端解决机制的一方认为，只有决策权由美国政府行使，美国的主权才能得到较好的维护，而如果决策权是由国际机构行使，美国的主权就可能受到损害。美国国会的一部分议员反对接受wto争端解决机制或许只是为了表达对过去美国单方面解决贸易争端历史的留恋而并非真正担心美国的主权受损，但他们关于法律诉讼与国家主权之间关系的认识却不无道理。[10]

在法律解决方式中，与诉讼相比，仲裁对国家主权的影响则要小的多。因为在整个仲裁过程中，从仲裁庭的设立到仲裁程序的确定，再到所适用法律的选择，无不是由争议双方共同决定的，体现了当事人意思自治原则。在国际关系中，通过仲裁解决国家间争议的做法由来已久，最早可以追溯到1794年旨在解决英、美两国国界争议的《杰伊条约》。1907年在海牙达成的《和平解决国际争端公约》和《限制使用武力索偿契约债务公约》就规定了仲裁解决国际争议的方式，并将国际仲裁庭的活动定义为由当事人指定的尊重其权利的仲裁官解决国家之间的争议。仲裁在当今国际经济争议解决活动中正发挥着越来越重要的作用。然而，仲裁只是在程序上体现了争议各方的平等，并不能确保争议各方的实质平等，更不能确保国家主权不被侵犯。在历史上，无论是在国际贸易领域没有涉及国家利益的商事争端的仲裁，还是在国际投资领域涉及国家利益的国家与他国国民之间投资争端的仲裁以及其他国际公法领域的仲裁等，仲裁机构作出不公平裁决的案例可谓屡见不鲜。而且，平等与公平并不是国家主权的全部内容，即使对国际争端的裁决是公平的，也并不等于国家主权没有受到损害。因为仲裁机构毕竟是独立的第三方或国际机构，即便其对法律的适用是公平的，其对涉及国家主权事项的争端进行裁决这一活动本身就已经包含了对国家主权的限制。况且，在涉及国家利益的情况下，仲裁机构能否公平地适用法律，不可避免地会受到有关国家的干涉甚至威胁。

相比之下，最有利于维护国家主权的争议解决方式当属协商。在协商解决争议的过程中，争议双方地位平等，协商方法灵活多样。正因为如此，在涉及国家主权核心的领域，就相关争议的解决，争议国家通常不愿采用法律的方式，而更倾向于采用协商的方式。在国家领土争议的解决中如此，在有关核武器等条约争议的解决中也莫不如此。

国家经济主权的观念已被人们广为接受。国家经济主权的内涵十分广泛，我们可以将其划分为国家贸易主权、国家投资主权、国家货币 金融 主权与国家税收主权等几大部分。如果说wto争端解决机制的法制化意味着国家贸易主权受到了限制的话，那么国际税收专约争议解决的非法制化，则表明国家税收主权并没有受到国际税收专约争议解决机制的影响。

二、国际税收专约争议解决的基本机制

（一）相互协商程序

国际税收专约（international tax convention）是条约的一种，[11]其缔结与履行也必然伴随争议的产生与解决。关于国际税收专约争议的解决，传统上采用的是相互协商程序。经济合作与发展组织（oecd）《关于避免对所得和财产双重征税的专约范本》（以下简称《oecd范本》）和联合国《关于发达国家与发展

3. 法律 适用

通过对国际税收专约争议解决机制的考察，我们不难发现解决国际税收专约争议所适用的法律往往只是缔约国的国内法，而不是国际法。这是国际税收专约争议解决机制的另一显著特点。国际税收专约虽然能对各缔约国的征税权进行协调和划分，但不能对各缔约国的税法进行统一。国际税收专约的缔结是以缔约国的国内法为基础的，其实施也是以缔约国的国内法为根据的；国际税收专约争议产生后，缔约国主管当局在协商过程中尤其是在对有关条款进行解释时，也是以国内法而非国际法为根据的。例如，《中美税收协定》第3条第2款就规定：“缔约国一方在实施本协定时，对于未经本协定明确定义的用语，除上下文另有规定的以外，应当具有缔约国关于适用本协定税种的法律所规定的含义。”

关于国家主权问题，在理论上存在着绝对主权和相对主权两种观点。“绝对主权论”者主张国家主权不受国际法的约束，而“相对主权论”者则主张国家主权须受国际法的约束。[21]此两种观点究竟哪一种正确，不在本文的探讨范围之内。但是，无论是哪一种观点正确，都说明了一个问题，即国家主权是否受国际法的约束以及受到多大程度的约束，是衡量一个国家的主权是否受到限制以及在多大程度上受到限制的重要标志。格劳秀斯就曾认为：“凡行为不从属其他人的法律控制，从而不致因其他人的意志的行使而使之无效的权力，称为主权。”[22]如此，在考察国际税收专约争议解决机制对国家税收主权的影响时，我们就应考察在解决国际税收专约争议时所适用的法律。如果所适用的法律是国际法，则说明国家的税收主权受到了国际法的约束；如果所适用的法律不是国际法而是本国的国内法，则说明国家的税收主权没有受到影响。如上所述，目前在国际税收专约争议解决中所适用的法律是国内法而不是国际法的事实，说明国家的税收主权并未受到国际法的影响。其实，在国际税收领域，并不存在真正的国际税法。国际上既不存在关于国际税收实体法规范的统一公约，也不存在相关的国际惯例。各国仍是根据本国的 经济 发展 需要而制定本国税法并根据本国税法进行征税的。

4.争议解决机制的主体

在国际税收专约争议解决的过程中，纳税人被排除在争议解决的主体之外也是国际税收专约争议解决机制的一个重要特点。在国际贸易和国际投资争议的解决机制中，贸易者和投资者都可以根据有关贸易、投资的条约成为诉讼或仲裁的主体；而在国际税收专约争议的解决机制中，纳税人是不能成为主体的。根据国际税收专约中“相互协商程序”条款的规定，相互协商是在缔约国主管当局之间直接进行的，没有第三方的参与。相互协商程序虽然是由纳税人的请求而启动的，然而程序一旦启动，协商就仅在缔约国主管当局之间进行，纳税人完全被排除在程序之外。在采用仲裁的方式解决争议时，根据有关的仲裁条款，纳税人也不能成为主体。例如，《德美税收专约》第25条第5款规定：“缔约国之间关于本专约的解释与适用的争议应尽可能地由当局进行解决。如果一个争议不能由当局解决，若双方当局同意，可将该争议提交仲裁。仲裁程序应达成一致，并通过外交途径的换文方式在缔约国之间建立”。由此可见，在国际税收专约争议中仲裁的提起需要纳税人的同意，但仲裁一旦提起，即与纳税人无关。[23]一般地说，国际税收专约争议是由纳税人引起的，因而也只有纳税人才有可能主张其被重复征税并启动相互协商程序或仲裁。在国际税收专约争议中，总是会有相关纳税人的存在，而且该纳税人通常也应是以利益受损者的身份存在。可以说，在国际税收专约争议中，真正的受害人应是纳税人而不是税务主管当局。如果说只有纳税人本人最关心自己的利益。那么也只有纳税人本人才会尽最大的努力维护自己的利益，因而在国际税收专约争议解决的过程中，只有让纳税人亲自参与争议解决的过程，才会更有利于维护纳税人的利益。既然如此，那么在理论上就应让纳税人成为争议解决的主体之一。笔者认为，纳税人之所以被排除在国际税收专约争议解决主体之外，一方面是因为国际税收专约是国际条约，是国家与国家之间缔结的，纳税人不是国际法的主体，不是国际税收专约的缔结者；另一方面是因为国家的税收利益必须得到维护，国家的税收主权也必须得到维护，不能因为外国税收管辖权的行使而受到影响。在国际税收专约争议中，纳税人与对其享有税收管辖权的国家并非利益共同体。纳税人无论是与其所得来源地国之间还是与其居民国之间，在利益上往往都体现为对立的关系。无论是纳税人所得来源地国还是纳税人居民国，都不愿意为了纳税人的利益而放弃自己的税收利益。不仅如此，与纳税人的利益相比，国家的税收主权是至上的。为了维护国家的税收主权，有时只能牺牲纳税人的利益。纳税人被排除在国际税收专约争议解决的主体之外显然是国家税收主权的必然结果。[24]

注释:

[1][22]see hugo grotius，on the law of war and peace，oxford press ，1925，pp.38-39，p.102.

[2]例如，《联合国》第2条第4款规定：“所有成员国均不得在国际关系中针对他国的或者 政治 独立采取与联合国宗旨不符的武力威胁或者使用武力”。

[3]根据wto《关于争端解决规则与程序的谅解》的规定，如果wto成员间的贸易争端不能通过协商解决，则应提交wto争端解决机构（dsb）解决，而不能单边解决。dsb可以对争端进行斡旋、调解和调停，或者直接进入专家组程序。进入专家组程序后，专家组一般应在6个月内就争端的解决提出报告。如果争端方对专家组的报告不服，可以向上诉机构上诉。上诉机构将组织另外3名专家，就专家组报告中的法律问题和法律解释提出新的报告，交由dsb全体成员表决。如果表决通过，则上诉机构的报告生效。但是，上诉机构的报告除非受到dsb全体成员的一致反对，否则即可生效。也就是说，即只要有1票赞同，该报告即可生效。这种程序实际上也就意味着上诉机构的报告属于自动通过，至少可以说是准自动通过。这种准自动通过说明了dsb全体成员的投票程序并不具有多大的实际价值，真正具有价值的是专家组的报告和上诉机构的报告。从该程序我们可以发现，上诉机构的报告虽然最后需要由dsb全体成员表决通过，但由于其所具有的准自动通过的特征，dsb成员代表的意见基本上不具有作用。因此，wto争端解决机制下的争端解决属于法律的解决方式，而且属于诉讼解决方式。

[4][5][6][9][10]see j. jackson，the great 1994 sovereignty debate：united states acceptance and implementation of the uruguay round results，columbia journal of transnational law，vol. 36. special double issue，1997.

[7]杰克逊教授还认为：“就像美国国会处理最近几项贸易协定的情况一样，wto和乌拉圭回合订立的各项条约并不会自行贯彻在美国法律之中，因此他们不能自动地变成美国法律的一部分。同理，wto专家小组争端解决程序作出的结论也不能自动地变成美国法律的一部分。相反，通常是经过美国国会的正式立法，美国才必须履行各种国际义务或执行专家小组报告书作出的结论。一旦美国认为问题十分重要，以致明知自己的某种行为可能不符合自己承担的国际义务，却仍然有意地违背有关的国际性规范准则（international norms），那么，根据美国的宪法体制，美国政府仍然享有如此行事的权力。这种权力能够构成为事态严重错误时的重要抑制力量。当然，这种权力不宜轻易动用。”转引自陈安：《国际经济法刍言》（上卷），北京大学出版社2005年版，第116页。

[8]该程序的具体规定是：由美国5名联邦法官建立一个委员会专门负责审查日后dsb通过的、不利于美国的各种专家组报告，评估和判断它们是否违反了以下4项标准：（1）是否逾越了授权范围或审理范围；（2）是否既不增加美国承担的wto条约义务，也不减少美国享有的wto条约权利；（3）办事处断是否公平公正，是否有专横武断或失职不端行为；（4）是否违反了应有的审查标准，包括针对反倾销问题设定的审查标准。经仔细审议评估之后，这个专门委员会应向国会报告审查结论。如果该专门委员会断定dsb通过的专家组报告书违反了上述4项标准之一，且此类专家组报告在5年内累计达到3份之多，则美国国会就应考虑作出决定，退出wto这个全球性组织，自行其是。参见陈安：《国际经济法刍言》（上卷），北京大学出版社2005年版，第116-117页。

[11]在西方国家，关于双重征税的“条约”一般用 英文 “convention”来表示，而“convention”一词翻译成汉语应为“公约”或“专约”。笔者认为，在国际税收条约的语境下，“convention”翻译成“专约”更为适当。“专约”一般是对国家重要事务进行规定的一种较为正式的条约，其重要性基本上可以与狭义的“条约（treaty）”一词相比。我国对外缔结的税收条约一般用“协定”表示，其英文是“agreement”。一般而言，“协定”常用于行政性条约——不需要立法机关批准的条约。在西方国家，国际税收条约需要立法机关批准，而在我国不需要。因此，本文在讨论税收条约时，通常情况下使用“专约”一词，而在讨论我国所签订的税收条约时则采用“协定”一词。

[12]see turro，j.，ec arbitration treaty to provide solution to transfer pricing disputes，tax note.，international，may 1991；bor-deaux，r.and alphen，c.，international issue resolution through the competent authority process，tax notes，august 1994.

[13]see edwin van der bruggen，compulsory jurisdiction of the international court of justice in tax cases：do we already have an“in-ternational tax court”，intertax，vol. 29，issue 8/9，2001.

篇2

网络贸易相对传统贸易来说是一次贸易革命。它在很大程度上突破了地域的概念一网络贸易在网络空间中没有国界。正是这种超地域的新型贸易形式，对现有经济运行与管理模式产生了巨大的影响，并由此引发了很多税收问题：一方面，由于网络贸易方式代替传统贸易方式，纳税主体、纳税环节、纳税地点等问题遇到了挑战；另一方面，传统的国际税收理论、税收原则也受到不同程度的影响。

（一）难以确定纳税主体的身份

综观各国现行税制，判断对一种交易行为是否征税以及征多少税，与纳税主体的身份密切相关。在国际互联网中，有两种方法可以帮助我们查清纳税主体的身份：“跟踪供货途径法”和“追踪贷款来源法”。但国际互联网是一个自由、开放的网络，企业只要交纳一定的注册费用之后，就可以获得一个电脑地址，但由于缺乏足够的监督机构，企业对电脑地址名称的使用并不规范，所以单凭一个电脑地址符号并不足以确认供货目的国。此外，电脑地址还存在不唯一和在不同时刻同名的情况，使得通过追踪供货途径确认纳税主体身份很难做到。在追踪贷款来源方面，虽然信用卡号码中有国家标识，可以查清持卡人的国籍，但大型信用卡组织将来都实行setp（secure　electronic transaction protocol）标准，对客户的信用信息严格保密。从技术上讲，无论是追踪供货过程还是付款过程，都难以查清纳税主体的身份，从而无法确认该笔交易是国内贸易还是国际贸易，使得传统的税制在应用过程中遇到极大的困难。

（二）常设机构的概念受到冲击

常设机构的概念是1963年oecd范本草案中提出的。该范本规定，只有在某个国家设立了常设机构，并且从该常设机构取得所得，才能认为是从该国取得所得，由该国行使地域税收管辖权征税。随着国际互联网的出现，外国企业在很多情况下已不再需要在该国境内设立常设机构，许多国内消费者或者厂商可以通过国际互联网购买外国商品和劳务。在此情况下，该国便失去了作为收入来源国对该笔交易征税的基础。此外，在oecd范本中，常设机构的确认通常需要雇员进行营业活动，而对于一国境内的服务器来说，在不需要雇员到场的情况下，通过智能型服务器，允许消费者在满足所有先决条件（例如付款条件）后，下载服务器中的数字化产品。虽然在某种程度上该服务器行使着代表企业签订并履行合同的权力，但由于没有任何雇员进行营业活动，也就构不成固定营业场所或者常设机构。而且外国企业也可以轻易将该服务器移至该国之外，给常设机构的判定制造更多的麻烦。

（三）课税对象的性质变得模糊不清

在大多数国家，税法对有形商品的销售、劳务的提供和无形资产的使用都作出了比较严格的区分。但在网络贸易中，许多交易对象都被转换成数字化信息在国际互联网上传播，在没有对数字化信息进行变换之前，税务机关很难确定其内容，而且即使税务机关确定数字化信息的性质，由于数字化信息加密技术的运用，税务机关也很难了解其实质性内容。加上数字化信息本身易于传送和复制等一系列特性，使得征税机关对网络贸易所得很难确定其是销售所得、劳务所得还是特许权使用所得，也就难以确定应适用的税种和税率。

（四）国际税收管辖权的冲突加剧

从全球范围来看，各国所实行的税收管辖权，有来源地管辖权和居民（公民）管辖权，或者两者兼而有之。发达国家的公民有大量的对外投资和跨国经营，能够从国外取得大量的投资收益和经营所得。因此发达国家都积极要求扩大居民（公民）税收管辖权，而限制其他国家来源地税收管辖权的实施范围。发展中国家则从维护本国经济利益出发，要求扩大来源地税收管辖权。但总的来说，大多数国家都坚持来源地税收管辖权优先的原则。

网络贸易的出现使得跨国纳税人的活动可以更加自由地超越国界，产生大量跨国所得。由此出现了税收管辖权行使交叉重叠的问题，引起各国之间税收收入的重新分配。各国政府为了维护本国的主权和经济利益，必然重视通过税收手段（比如扩大或限制来源地管辖权）来维护本国的利益，使得各国对所得来源地的判定发生争议，给行使来源地税收管辖权带来了相当大的困难，加剧了国际税收管辖权的冲突。比如，美国已明确表态要求加强居民（公民）税收管辖权，限制别国扩大来源地税收管辖权。而且外国企业利用国际互联网在一国开展贸易活动时，由于买卖的是数字化产品，服务器的营，业行为很难被统计和分类，商品被谁买卖也很难确定。加之网络贸易突破了地域限制，提供服务可以在千里之外，所有这些，最终必将弱化来源地税收管辖权。

在来源地税收管辖权受到冲击的同时，居民（公民）税收管辖权也受到严重的冲击。目前世界各国判定法人居民身份一般以管理中心或者控制中心为准。在过去，召开董事会或者股东大会的场所是判定法人实际管理控制中心的重要标志。随着网络技术的出现，国际贸易一体化以及各种先进技术手段的应用，使居民身份的判定标准面临重大的挑战。例如，在国际互联网中，通过网络的可视会议技术，即使各大股东、董事会成员分散在世界各地，仍可就地参加董事会议或者股东大会，而且一个企业的实际管理控制中心可以存在于多个国家，也可以不存在于任何国家。在这种情况下，税务机关很难根据属人主义原则对企业进行征税，居民（公民）税收管辖权也就形同虚设了。

二、针对网络贸易的税收政策建议

网络贸易方式的出现，对以传统贸易方式为基础的国际税收产生了重大的影响，这就需要对国际税收中部分传统概念重新作出界定。网络贸易方式的高流动性、隐匿性，也需要世界各国税务当局以及有关国际组织的合作与协调。

（一）重新界定国际税收中的部分传统概念

按照现行常设机构的概念，常设机构可分为由固定营业场所构成的常设机构和由营业人构成的常设机构。从常设机构的发展来看，不论常设机构的概念如何变化，物（由固定营业场所构成的常设机构）和人（由营业人构成的常设机构）始终是常设机构的核心要素。在国际互联网上，不论网络贸易如何发展，物和人这两个要素依然存在。网络技术这一新内容的引入，必将推动常设机构概念又一次的变化，客观上要求对现行常设机构的概念作出新的理解和定义。

1.网址和保持网址的服务器与提供商可以构成常设机构。对于网址和保持网址的服务器能否构成企业的常设机构，主要从网址和保持网址的服务器能否完成企业的主要或者重要的营业活动，是否具有一定程度的固定性来考虑。在网络贸易中，尽管没有企业雇员的存在，但由于网络技术的自动功能，网址和保持网址的服务器可以自动完成企业在来源国从事的营业活动。因此，该网址和保持网址的服务器完全可以认定为居住国企业设在来源国的营业场所。通常情况下，网址和保持网址的服务器具有一定的稳定性，总是与一定的地理位置相联系的，存在空间上的固定性和时间上的持久性。网络提供商变动网址和移动服务器，主要是为了逃避纳税，并非是由网络贸易本身的性质所决定的，不能以此为理由否定网址和服务器的固定性。从这个意义上来说，网址和保持网址的服务器能够构成企业的固定营业场所。根据固定营业场所构成常设机构的理论，只要企业通过某一固定的营业场所处理营业活动，该固定营业场所就可以构成企业的常设机构。因此，网址和保持网址的服务器与提供商可以构成常设机构。

2.网络提供商可以构成独立地位的营业人，进而构成常设机构。通常情况下，网络服务提供商在来源国建立服务器提供各种形式的网络服务。相对于销售商而言，网络提供商就是按照自己的营业常规进行营业活动，其地位是完全独立的。有鉴于此，可把网络提供商提供服务器，使销售商能够开展营业活动看作一种活动，这样，该网络提供商就应当属于独立地位的人，可以构成销售商的常设机构。如果该网络服务提供商仅向某一销售商提供网络服务，根据un税收协定范本第5条第7款规定，同样可以构成该销售商的常设机构。

另外，对网上商品的特殊性问题，可以通过对一些传统概念进行重新修订和解释，使其明确化。如对于特许权使用的问题，在征税时可以把握一个原则：如果消费者复制是为了内部的使用，就将其划分为商品的销售；如果用于销售，则将其划分为特许权使用转让。

（二）进行国际税收合作，完善国际税收协定

产生网络贸易征税问题的根本原因，在于互联网上经济活动的高流动性、各个国家之间信息不对称的矛盾和网络贸易征税所带来的巨大利益。若不积极进行国际税收合作，各国对网络贸易的利益争夺将进一步加剧。单个国家在制定税收政策时，由于网络贸易的高流动性、隐蔽性削弱了税务机关获取信息的能力，很难从根本上解决税收管辖权的冲突，但是网络贸易的各要素、环节至少落入一个国家的税收管辖范围内，最终实际上是国际税收合作与协调的问题。各国在制定网络贸易税收政策时，应树立全球观念，注重同其他国家和地区进行税收合作与协调，并建立一种世界性的“税务当局”，对世界各国的网络贸易涉税问题进行规范和协调。

（三）监控支付体系，完善纳税要素

网络贸易虽然具有高度的隐蔽性、流动性和侵蚀性，但作为一种交易方式，同样存在支付行为，因此，可以将支付体系作为网络贸易涉税问题研究的重点。

从支付体系入手解决网络贸易的涉税问题，首先要求各国政府对所有银行和电子支付体系进行监控，掌握所有的货币流量和金融资产。其次要求信息产业部门严格自律，在政府规定的法律框架内，信息产业部门以及相关部门相互间或者以国际性的方式达成协议，制定自律性的经营规则、契约范本和指导原则等，对客户的数据信息予以保护，防止客户的信息泄露或者被滥用，严防计算机hacker入侵，使其电子支付系统能够满足消费者的信息要求和税务机关的稽查要求。

对采用信用卡支付形式的网络贸易，由颁发信用卡的机构（一般可规定为银行）从所收取的佣金中扣缴流转税并直接转付给税务机关，支付货款一方可以相应取得扣缴税款凭证。

对采用客户账户支付形式的网络贸易，由客户银行在接到中介人通知付款、缴税时，直接划款给销货方，同时扣缴税款并支付给税务机关。

篇3

中图分类号：F811.6文献标识码：A

文章编号：1000-176X（2009）05-0100-06

博弈论作为经济学领域中最合适、最标准、最系统的分析工具，其主要的研究对象就是人们的策略的相互依赖行为。博弈理论认为，欲运用该理论来研究某类经济行为，必具备以下几方面条件：（1）博弈参与者是理性的，即任一参与者都会在一定的约束条件下最大化自身的利益；（2）各博弈主体在交往合作中利益有冲突；（3）各博弈主体的行为相互影响；（4）信息通常是不对称的。而本文所要研究的国际转让定价税收规制问题，就是围绕转让定价所涉及的各利益主体是如何在相互约束、相互影响、相互作用下求得各自利益最大化的问题。这种对互动行为的分析与考察必然决定其所采用的分析工具为博弈论的研究方法。通常，博弈分析的基本要素包括参与者、策略（行动）和支付。本文在对现实经济活动中的博弈行为进行基本的、抽象的描述过程中，将其所涉及的基本要素简要归纳为博弈参与者及其基本行为特征两部分。

一、国际转让定价博弈基本行为分析

1.博弈主体的确立――跨国公司与税务当局

所谓博弈主体，又称博弈参与人，是“博弈中的决策主体，他的目的是通过选择行动（或战略）以最大化自己的支付（收益）水平……这里，重要的是，每个参与人必须有可供选择的行动和一个很好定义的偏好函数，那些不做决策的被动主体，只当做环境参数来处理。”［1］根据这一原则，我们可以辨别出与转让定价税收规制相关的各博弈主体，即作为总体的跨国公司、作为个体的跨国公司母、子公司、作为总体的各国税务当局以及母国税务当局、东道国税务当局等等。通过将这些主体所形成的错综复杂的博弈关系进行梳理，我们可以得到以下三大博弈关系：跨国公司与各国税务当局的博弈、各国税务当局之间的博弈、跨国公司集团内部各母公司、子（分）公司之间的博弈。囿于篇幅所限，欲展开所有博弈关系的分析是极不现实的。因而我们本着“舍次求主，突出重点”的原则，仅将第一类博弈关系做为本文研究的核心与切入点。

这里所称的跨国公司是总体意义上的跨国公司。其既忽略了国别的限制，又忽略了跨国公司之间的多方面现实差别。这种假设的目的就是为了使分析更加简洁，使所要分析的对象更具稳定性和确定性。

这里所说的税务当局也是指总体意义上的税务当局，并不区分母国与东道国。因为跨国公司的转让定价行为在上述两类国家中都同样存在，而且这两类国家都对跨国公司的转让定价行为予以规制。因此为了便于问题的分析，我们将母国和东道国中的税务当局统称为税务当局。另外在分析中，我们还基于这样一个前提，各国税务当局是一个具有明确利益目标和“充足理性”的人格化主体。因为在规制转让定价行为过程中，各国税务当局就是各国政府利益的主要人，其博弈策略或博弈行为直接体现为具有独立国家的意志。

2.博弈的基本行为特征

（1）追求利润最大化。

跨国公司转让定价的动机十分复杂，既有出于避税目的的动机，也有基于内部管理、协调等方面的非税务动机。但无论这些动机所表现的形式、特点存在多大的差别，从其本质上来看，其最终的目的是趋同的，即都是为了追求自身利润最大化。利润是所有动机背后真正的动机。另外，从经济学的角度来分析，跨国公司作为一经济实体，属于“理性经济人”。由资本的“天性”所决定，利润最大化的追求是其永远的目标。因而本文认为，假设跨国公司以追求自身利益最大化为目标是有其合理性与必要性的。对于税务当局而言，同以盈利为目的的跨国公司相比，其目标则显得复杂得多。但由于本文是立足于转让定价方面的研究，而转让定价所产生的最直接、最令人关注的效应就是造成利润的转移，形成税收的规避。若从这一角度来考虑，税务当局最重要的任务就是规制跨国公司的不当转让定价行为，减少税收的流失。因而将各国税务当局的目标简化为追求税收收入最大化也有其合理性。

（2）博弈策略（行动）选择。

跨国公司为实现其利益最大化的目标，会在与各国税务当局的博弈中选择不同的策略。沿循时间顺序，这些策略大致包含以下几个方面：① 在内部关联交易中是否运用转让定价手段；② 如运用转让定价，是否要进行避税，在多大程度上进行避税；③ 在避税过程中，如遇到税务机关的调查审计，是否予以配合等等。第一种策略决定是跨国公司单方面的决策行为，不在本文分析范围之内，而后几种则是跨国公司与各国税务当局在相互影响、相互作用下，通过博弈过程来完成的。为简化分析，我们将跨国公司的博弈行为定为两种，即利用转让定价进行避税或不避税。

在各国税务当局的博弈策略中更多的是体现为转让定价制度的具体程序与内容，具体可分为：是否要进行调查与审计、在多大程度上进行调查与审计、对转让定价所形成的避税事实是否要进行处罚、处罚的强度如何等等。

无论上面所提及的哪种策略，其最根本的前提是，跨国公司与各国税务当局对其策略组合的选择都必须避免规律性，否则一旦对手发现，就会根据这种规律性预先掌控其所能采取的策略，再有针对性地采取应对措施而始终获利。所以在下面的模型分析中，都是基于博弈双方随机选择自己策略的前提，即采取混合策略而非纯策略。(注：混合策略即博弈方以一定的概率分布在可选策略中随机选择决策的方式。纯策略相当于给每个局中人具体明确了一个非随机性的行动计划。)

（3）博弈的支付（得益）。

跨国公司与各国税务当局之间的博弈基本上属于零和博弈，即一方的得益必定是另一方的损失。在本博弈中，跨国公司利用转让定价避税成功，则会给他带来预期收益，这部分预期收益正好是税务当局的税收损失。但如若其避税被税务当局查出，被进行相应调整并受到一定的处罚，则所调增的税额和所受到的相应处罚之和即为税务当局的收益。但各国税务当局的净收益也绝非跨国公司的净损失，因为税务当局在查处过程中要付出一定的成本，该成本是所得收益的抵减数。另外，在查处过程中，由于税务人员的素质所限以及转让定价的隐蔽性与不确定性等因素会导致即使存在转让定价避税事实，但最终没有查证的风险问题。所以，我们在计算税务当局最终得益时还要考虑风险的因素。

二、博弈模型假设的提出

1.假设公平成交价格为P（Price），跨国公司内部转让价格为P*。因为P的形成要受到市场上各种不确定因素的影响，如产品的结构、企业的功能、合同条款、经营策略等。所以确定一个恒定的值是极其困难的。因此，目前世界上各国更多的是借鉴美国的实践经验，采用四分位法，确定一个公平成交价格值域，即P∈［P-a，P+a（a为一个变动的常数，随商品不同而不同）］。通常，当跨国公司内部转让价格P*落在公平成交价格值域中时，税务当局即认为该企业内部关联交易符合公平交易原则，不存在利用转让定价进行避税的问题；当P*不在该公平成交价格值域范围内，即P*P+a或P*P-a时，税务当局会认定跨国公司内部转移价格偏离了公平交易价格，有利用转让定价进行避税的嫌疑。在这里我们必须强调，跨国公司内部转让价格偏离了公平成交价格值域，不能就此确定跨国公司一定避税，因为跨国公司运用转让定价是出于不同的动机，而且内部价格的制定要受多种复杂因素的影响。因此，我们只能说是存在避税的可能性，还要视具体情况而定。但为了问题分析的简洁、清晰和方便，在这里我们假设，只要存在P*偏离了公平成交价格值域，我们就认定跨国公司存在避税行为。

2.税务机关进行调查与审计的成本为C（Cost）。税务机关通过纳税人的申报表、国际上的各种财务软件等信息渠道，进行案源筛选后，如发现跨国公司存在避税的可能，则要组织人力与物力进行调查与审计。因为转让定价的调查是一项十分浩繁的工作，需要税务机关付出大量的成本，因此在进行转让定价博弈分析时，调查与审计的成本是不容忽视的。在这里我们要进行成本与收益分析，只有最终的收益大于所付出的成本时，反避税的工作才是有意义的，否则将得不偿失。

3.在所在国的所得税税率为T。由于许多国家为招商引资，常常给予跨国公司以优惠政策，包括一些优惠税率、减免税优惠等等。在这里，为使问题更加简化，我们仅假设跨国公司所得到的优惠税率为t。

4.税务机关调查与审计的概率为γ，则不进行调查与审计的概率即为1-γ；跨国公司进行避税的概率为λ，则不进行避税的概率为1-λ。

5.在税收实践中，税务机关的调查与审计是有风险的，即进行调查、审计的结果可能并未真正核查出跨国公司利用转让定价手段避税的事实，因而为使模型更接近现实，我们假设税务机关调查与审计的风险为θ，则对避税行为能查出的概率为1-θ。

三、静态博弈模型的建立

模型的建立是为了揭示出在什么条件下，某些特定的经济现象之间存在着的哪些特定的联系。因此，建模的过程实质上就是在假设的基础上，理清问题的逻辑联系，通过恰当定义有关参数和方程，进而用适当的数学工具来描述有关经济现象和过程的内在联系。本文主要是运用静态博弈模型来对国际转让定价问题展开研究的。

所谓静态博弈是指博弈方同时做出决策，且各博弈方对对方的得益完全了解，或者虽然博弈有先后之分，但没有在决策之前看到其他博弈方的决策行为，也没有交换信息，一旦决策做出之后，就只能等待结果，对博弈的发展再也不能产生任何影响。那么在转让定价税收规制的实践中，由于转让定价本身具有隐蔽性、不确定性等特点，且转让定价直接涉及到跨国公司的商业秘密、切身利益。因此，税务当局在一般情况下很难知道跨国公司是否存在避税行为或是在多大程度上进行避税。也就是说，税务当局对于跨国公司的决策行为并不了解。反之，税务机关的稽查也具有随机性，即案源的选择属于税务机关内部一种决策，跨国公司无法掌握。由上，我们认为二者之间的博弈属于静态博弈。另外，本模型中的两个博弈主体都是在给定信息情况下，以某种概率分布随机地选择自己不同的策略。因此，不存在同时实现双方利益最大化的最佳策略组合，即不存在纯策略的纳什均衡解，而只可能是混合策略的纳什均衡解。

从目前世界各国对转让定价的规制程度与态度来看，大致分为两大类：一类采取较温和态度，即发现跨国公司存在利用转让定价进行避税行为时，只对其进行税额调整，不进行相应的处罚；另一类则采取较严厉的规制措施，即不但调整因避税而少交的税额，而且还要对所规避的税款处以相应的罚款。之所以存在这些差别，也是与各国经济发展阶段、跨国贸易的发展程度等密不可分的。如发展中国家更多的是处于经济起步或成长阶段，改革开放的时间不长，对外资的需求较大，法制的建设不够完善等，因而对转让定价的规制采取相对温和的措施。而发达国家经济发展较成熟，法制建设较完善、转让定价的规制方面经验也较丰富、跨国贸易繁荣、发达，因而较多采取严厉的规制措施。本文就以对避税行为是否施以处罚为分类标准，对该静态博弈分别进行分析。

1.无处罚情况下的博弈分析

在此我们不考虑处罚情况，则根据上述假设所能得到的预期收益值可用图1来表示。

图1

由图1可知，当跨国公司选择不避税时，因为对于纳税人来说，依法纳税是其应尽的义务，所以其得益为0。在这种情况下，税务机关若选择调查与审计，他必然要付出成本C，而不会有任何收益存在，所以其最终得益为-C；若税务机关选择不进行调查审计，则其既没有获得税收收益，也没有付出成本，所以其得益为0。当跨国公司选择避税时，对于税务机关同样有两种选择。其一是税务机关不对跨国公司的避税行为进行调查审计，在这种情况下，跨国公司就会由于避税而获得收益（P-P*）（T-t），而税务机关由于未进行调查审计，未将纳税人所规避的税收进行调整，因而其利益为［P*-（P+a）］（T-t）（注：此处之所以选择公平交易值域的上限，是因为该博弈分析是基于税务机关是理性经济人的假设，税务机关会追求利益最大化，因而将值域的上限视为跨国公司应选用的价格标准）；其二是税务机关对跨国公司的避税行为进行调查审计。在这里我们将风险情况考虑进去，则当税务机关的调查审计存在风险情况下，其得益为{［P*-（P+a）］（T-t）-C}θ；当税务机关的调查审计不存在风险时，即只要有避税情况都能查出，则税务机关就会获得调增税额的收益，但要扣除所付出的成本，其得益为［（P+a-P*）（T-t）-C］（1-θ）。二者的结合成为最终的收益，即{［P*-（P+a）］（T-t）-C}θ+［（P+a-P*）（T-t）-C］（1-θ）。而跨国公司的得益为（P-P*）（T-t）θ+（P*-P）（T-t）（1-θ），即当税务机关调查审计有风险时，跨国公司的得益为（P-P*）（T-t）θ，当税务当局调查审计不存在风险时，跨国公司的得益为（P*-P）（T-t）（1-θ）。

在给定跨国公司避税的概率λ时，税务机关选择调查审计（γ=1）和选择不调查审计（γ=0）的预期收益分别为：（下式中，E代表预期，g代表税务机关的收益，Eg即表示税务机关的预期收益，λ∈（0，1），γ∈（0，1））

Eg（1，λ）={{［P*-（P+a）］（T-t）-C}θ+［（P+a-P*）（T-t）-C］（1-θ）}λ+（-C）（1-λ）=［P*-（P+a）］（T-t）（2θ-1）λ-C

Eg（0，λ）={［P*-（P+a）］（T-t）}λ+0=［P*-（P+a）］（T-t）}λ

因为max［γEg（1，λ）+（1-γ）Eg（0，λ）］等价于Eg（1，λ）=Eg（0，λ）。

所以，令Eg（1，λ）=Eg（0，λ），求出跨国公司最优避税概率，即：

λ*=C／2（P+a-P*）（T-t）（1-θ）

当均衡点为此解时，即无论税务当局是否进行调查审计其所获得的预期收益都是相等的，λ*是我们所求出的一个临界点。由此我们可以得出以下结论：

当λλ*时，即跨国公司实际避税概率大于临界点值时，为使预期收益尽可能大，税务机关最优选择策略是进行调查与审计。

当λλ*时，即跨国公司实际避税概率小于临界点值时，税务机关的最优选择策略应该是不进行调查与审计。

当λ=λ*时，即跨国公司实际避税概率等于临界点值时，税务机关的最优选择策略随机选择。

在给定税务机关的调查与审计的概率γ时，跨国公司选择避税（λ=1）和选择不避税（λ=0）时的预期收益分别为：（下式中，E代表预期，i代表跨国公司的收益，Eg即表示跨国公司的预期收益）

Ei（γ，1）=［（P-P*）（T-t）θ+（P*-P）（P*）（1-θ）］γ+（P-P*）（T-t）（1-γ）=（P*-P）（T-t）［2γ（1-θ）-1］

Ei（γ，0）=0 γ+0（1-γ）=0

道理同上，因为max［λEi（γ，1）+（1-λ）Ei（γ，0）］等价于Ei（γ，1）=Ei（γ，0）

故令Ei（1，γ）=Ei（0，γ），求出各国税务当局最佳调查与审计的概率，即γ*=1／2（1-θ）当均衡点为此解时，则无论跨国公司是否进行避税，其所获得的预期收益都是相等的，γ*是我们所求出的一个临界点。由此我们可以得出以下结论：

当γγ*时，跨国公司要追求其预期收益最大化，其最优策略选择是不进行避税；

当γγ*时，跨国公司要追求其预期收益最大化，其最优策略选择是始终进行避税；

当γ=γ*时，跨国公司可随意选择避税与不避税。

通过以上计算分析，我们得到了本模型的混合策略纳什均衡解，（γ*，λ*）=［1／2（1-θ），C／2（P+a-P*）（T-t）（1-θ）］即当跨国公司以概率λ*选择避税，且税务当局以概率γ*进行调查审计时，本模型刚好达到纳什均衡。

2.存在处罚情况下的博弈分析

现在我们来分析存在处罚情况下征纳双方的博弈情况。我们假设是定率处罚，处罚率为避税额的σ，则上面表示得益的图形经过修正可以用下面的得益矩阵来表示。

税务机关

进行调查审计

不进行调查审计跨国公司

避 税不避税

{［P*-（P+a）］（T-t）-C }θ+［（P+a-P*）（T-t）（1+σ）-C］（1-θ），

（P-P*）（T-t）θ+（P*-P）（T-t）（1+σ）（1-θ）-C，0

［P*-（P+a）］（T-t），（P-P*）（T-t）0，0

因为我们考虑的因素很多，所以该得益矩阵中的支付相对复杂，为使问题简化，更突出处罚这一影响因素，我们将上面得益矩阵进行简化。假设跨国公司因避税成功而得到的收益为I（Income），即上面的（P-P*）（T-t），因避税被税务机关查处而产生的损失为-I，即（P*-P）（T-t），税务机关因查处跨国公司的避税行为而获得收益为M，即（P+a-P*）（T-t），跨国公司进行避税但税务机关未进行调查审计而带来的损失为-M，即［P*-（P+a）］（T-t），则上面的得益矩阵修改为：

税务机关

进行调查审计

不进行调查审计跨国公司

避 税不避税

（-M-C）θ+［M（1+σ）-C］（1-θ），

Iθ-I（1+σ）（1-θ）-C，0

-M，I0，0

我们同样采用在没有处罚情况下的计算均衡点的方法，得出：在给定跨国公司避税的概率时λ，税务机关选择调查审计（γ=1）和选择不调查审计（γ=0）的预期收益分别为：

Eg（1，λ）={（-M-C）θ+［M（1+σ）-C］（1-θ））λ+（-C）（1-λ）=Mλ［（1-θ）（1+σ）-θ］-C

Eg（0，λ）=-Mλ+0=-Mλ

因为max［γEg（1，λ）+（1-γ）Eg（0，λ）］等价于Eg（1，λ）=Eg（0，λ）

所以，令Eg（1，λ）=Eg（0，λ），得到跨国公司的最优避税概率为λ**=C／M（1-θ）（2+σ）在给定税务机关的调查与审计的概率γ时，跨国公司选择避税（λ=1）和选择不避税（λ=0）时的预期收益分别为：

Ei（γ，1）=［Iθ+I（1+σ）（1-θ）］γ+I（1-γ）=Iγσ（1-θ）+I

Ei（γ，0）=0 γ+0（1-γ）=0

因为max［λEi（γ，1）+（1-λ）Ei（γ，0）］等价于Ei（γ，1）=Ei（γ，0）

故令Ei（γ，1）=Ei（γ，0），求出税务当局最优调查审计的概率为γ**=1／σ（θ-1）

通过以上计算分析，我们得到了在有处罚条件下所建立模型的混合策略纳什均衡解，（γ**，λ**）=［1／σ（θ-1），C／M（1-θ）（2+σ）］即当跨国公司以概率λ**选择避税，且税务当局以概率γ**进行调查审计时，该模型刚好达到纳什均衡。

四、模型的结论与启示

比较上述模型在两种不同情况下所得出的纳什均衡解（γ*，λ*）与（γ**，λ**），我们可以得出如下结论：

1.基于是否进行处罚角度的分析。由上述两个模型以及所得到的两组均衡点，我们可以看出：因为γ**=1／σ（θ-1）γ*=1／2（1-θ），σ代表处罚率是一个正值，所以当存在σ即处罚时，γ**γ*，且随着σ的增大，γ**更小。这说明当对跨国公司的避税施以处罚时，会减少税务当局调查审计的概率，如若增强处罚的幅度，调查审计的概率会更小。另因λ**=C／M（1-θ）（2+σ），λ*=C／2（P+a-P*）（T-t）（1-θ）［其中M=（P+a-P*）（T-t）］同理，当存在σ即处罚时，λ**λ*，且随着σ的增大，λ**会更小。这说明当对跨国公司避税行为施以处罚时，会减少跨国公司的避税概率，如若增大处罚的力度，则跨国公司避税的概率会更小。从目前我国转让定价制度的规定来看，尚处于由不完善到完善这样一个成长过渡阶段。对不当转让定价所造成的税收减少的处罚规定也是刚刚走进转让定价制度中，而且惩处的力度很小，因而没有对跨国公司转让定价避税的行为起到应有的威慑作用。故此，在跨国公司大举进入中国，跨国贸易在华不断发展的今天，加大惩处势在必行。

2.基于风险因素的分析。我们从上述两个模型中择其一，由模型1来进行分析。

（γ*，λ*）=［1／2（1-θ），C／2（P+a-P*）（T-t）（1-θ）］其中θ为风险概率，θ∈（0，1），在C、P、a、P*、T、t均为一常数情况下，θ越小，则γ*与λ*越小。这说明风险率是与避税、调查审计成正比的，即风险率越低，则跨国公司避税的概率就越小，税务当局调查审计的概率同样也越小。而税务当局调查审计的风险是与税务人员的业务素质、转让定价制度的完善程度、转让定价管理程度密不可分的。因此要想不断降低调查审计的风险，我们就得不断地对专业人员进行培训，提高其专业技术和水平，同时要不断完善转让定价的制度，强化转让定价的管理。

3.基于税收成本因素的分析。在转让定价的博弈分析中，我们始终没有忽视对调查审计成本因素的考虑。因为在对转让定价行为的税收规制中，税务当局要付出相当大的成本，这也是转让定价规制的一大特点。由模型2，我们得到λ**=C／M（1-θ）（2+σ）在θ、σ一定的情况下，λ**的大小要受成本C和税务当局收益M的共同影响与作用。我们要想减少税收成本C，同时又要降低跨国公司的避税概率，我们必须加大税务当局的收益M，而M是指跨国公司避税且被税务当局查出而调整的税额，即为税务当局的收益。而收益的获取又是与税收征管、稽查制度的完善程度、反避税信息渠道的畅通与否、税务人员的专业素质，调查审计的质量等密切相关的。因此，要想降低税收成本，一方面我们要在征管、稽查制度的完善上下功夫，制定全面、严密、有序的稽查管理规则，使稽查有法可依，有据可查；另一方面，要注重人才的培养，特别是反避税方面的专业人才。可以通过各种奖励、激励措施，激发税务人员学技能、用技能的主观能动性，以有效提高调查审计的质量，减少调查审计的风险；我们还不要忽略了对税收知识的宣传和公民纳税意识的培养，努力营造良好的纳税风气，这些都有助于税收成本的降低。

参考文献：

［1］ 张维迎.博弈论与信息经济学［M］.上海：上海三联书店，上海人民出版社，1996.46.

篇4

随着国际经济合作和交往的迅速发展而出现的纳税人收入的国际化，促使税收分配关系超越了一国的疆界而进入了国际范围。跨国公司在世界范围内从事生产经营活动，很可能同时有多个国家对其行使税收课税，从而使它同时成为多个国家的纳税义务人。

一、所得课税

所得课税即指以所得额为征税对象的税收的总称。在多挣多征的计量方法征收个人所得税及企业所得税的方法，征收的所得税作为国家的所得包括对跨国所得税的征收以及利用所得课税对国际间的直接与间接投资，从国际角度看，它一定程度上将对整个国际税收产生影响。

二、目前所得课税国际税收问题产生的原因分析

（一）税制结构因素的影响

目前，各国对居民身份的确认还没有一个国际统一的标准，受不同税制结构的影响，跨国公司运营管理中，产生国际重复征税，国际避税，国际逃税，滥用国际税收协定等问题越发突出。例如，国际避税在跨国公司的迅猛发展中也猖獗起来，避税虽然没有法律的强制制约，但是它却足以侵害了其他没有避税国家的经济利益，并且使不正当的资本流入本国，虽然一定程度上刺激了经济的发展，但是这不正常的资金流动也危害着国际贸易的发展，对国际税收的平衡也没有帮助，并且对纳税者的权利与义务认识产生不对称的引导作用。

（二）政治风险与经济因素

由于跨国公司往往在各种政治制度（体制）之内或之间从事生产经营活动，不可避免的要承受政治风险。无论在发展中国家还是在发达国家，跨国公司面临的政治风险不仅在种类上而且在程度上也有增无减。货币控制、征用、税法变更、当地附加要求等都是更为有形的政治风险的表现形式。然而，这些风险的共同特征却相同：即皆因国家对企业经营活动的干预而难以辨认。

金融危机对国际经济的影响以及不良的国际竞争与资本弱化，对国际税收的影响向着不利的方向发展。在经济危机到来之时，全球各国的普遍做法就是注重通过减税提高人们的工作积极性，拉动储蓄与投资，对本国经济产生良性的影响。世界经济在金融危机以及资本弱化的共同影响下，税收收入的减弱不仅表现在所得课税的减少还表现在财产课税的降低，各国迫切需要更加有竞争力的环境鼓励外资投入，国际上也需要各国提供的国际税收以完成其所要解决的国际方面的问题。

（三）经济全球化的影响

跨国公司的增多加大了经济的不确定性，使所得课税变得相对复杂起来。在封闭经济的条件下，国际间的交流甚少，市场只是在一个国家中，不涉及各国的竞争与合作。但是随着经济全球化的深入，一国的经济将会对另外一个国家的经济产生深远影响，由一国带来的经济流动与经济收益对国际间的资本配置与资源合理运用的程度越来越大，并且带来了国际税收征管的难题，税收的管辖权和税收政策因经济全球化变得模糊起来，国家的税收政策已经远远不是单独的国家可以自己决定的，还要充分考虑其他国家以及更深层次的因素。再加上越来越多的跨国公司通过推出各类金融衍生产品以及各种转让行为，使得不同的交易形式对一国的税收征收也变得更加困难。

（四）各种新型交易方式层出不穷

随着计算机网络、通信技术的日益发展，网络贸易悄然兴起，已成为现代社会贸易活动的重要贸易形式之一。网络贸易的兴起对传统的商业形态、流通体系和营销方式产生了重要的影响。网络技术对于税收管理的挑战和对传统的社会行为规范发出挑战，一方面是收入来源地的确定有一定的困难，即使是异国的交易在网络上面呈现出的不同的虚拟交易，这更加使得国际间逃税避税问题日趋严重。在跨国电子商务中，必定需要一个有效的来源地税收管辖方来确保国际税收公平公正的保障。

三、加强所得课税对国际税收影响控制的几点建议

（一）完善税法

各国税务当局既要深入研究避免国际重复征税，又要研究国际避税和国际逃税措施。应积极采用各种应对措施，例如制定相关的法律法规，并且严格按照制定的规定来，相关部门应当积极配合并且严加监督，对于其他国家的不正当的行为给予警告，并且要积极与国际贸易组织等一系列的国际公平公正的组织建立联系，通过正当合法的途径维护自己国家与他国的正当利益。各国的相关税务部门应当及时掌握商品的国际市场价格、成本等各种有效信息，增加税务机关人员的专业素质和外语能力，从而在国际税收争端上能够清楚的认识到对税收征管的影响。

（二）加强国际合作

各国在刺激国内需求的同时也要积极地寻求国际其他国家的帮助，根据经济发展的客观需要制定相应的经济政策以及对外政策，对主要税种即增值税进行改革与完善，将生产型增值税逐渐向消费性增值税转型。并且在出口退税问题上与征税的多少保持一致，从而在根本上减缓全球金融危机对我国经济的影响，最终以增值课税以及其他税收的持续增长奠定基础，最终增加国际税收的持续增长，使世界范围内的经济得到快速的发展。

（三）加强对产生所得课税国际税收新课题的研究

要扩大区域性的国际税收协调，逐步到区域经济全球化，并加强对产生所得课税国际税收新课题的研究。各国政府要充分抓住经济全球化的有利影响，积极探索，与其他国家开展深层次的合作，面对经济的不稳定性要协调发展，对国际税务的征收要听取不同的意见，达到大多数国家的共赢。根据国际税法的要求，要承认来源国的税收管辖权地位，这样经济全球化背景下的税收征管规则不会混乱。对于跨国电子商务中的逃税避税现象，加强网络监管，密切关注各种大额现金流的国际间流动，建立健全跨国电子商务规范体系。

参考文献：

[1]王传伦.国际税收[M].北京.中国人民大学出版社，1992

篇5

一、跨国公司利用国际关联方交易的内部结转价格可以达到缴纳最少所得税等目的

跨国公司在制定国际关联方交易的内部结转价格时要面对许多国家不同的法律，许多不同的竞争市场和各种各样的政府，并要考虑公司长远目标和整个公司的利益。因此，许多跨国公司的国际关联方交易的内部结转价格的定价政策和定价程序都是高度保密的，其中往往隐藏着非法行为，使价格和价值严重背离，从中获取最大的经营成果和经济效益。

跨国公司利用国际关联方交易的内部结转价格可以达到以下六个目的：一是使整个跨国公司缴纳最少的所得税;二是减少关税，利用进口限额的内部调拨款;三是加强竞争能力;四是应付通货膨胀;五是获取较多的政府补贴或较大的税收优惠;六是转移资金。对于后面的5点不在本文探讨范围，所以，笔者不作过多论述，现就第一点作着重说明。

跨国公司可以利用国际关联方交易的内部结转价格将高所得税率国家所属公司的利润转移给低所得税率国家的所属公司。这样，在高所得税率国家的所属公司可以少缴纳或者不缴纳所得税;低所得税率国家的所属公司则取得了较大的利润，但是由于所处国家的所得税率较低，只需要缴纳较少的所得税，于是从整个跨国公司来看，所缴的所得税总额就较少，实现了税后利润的最大化。跨国公司为了达到这个目的，在确定国际关联方交易的内部结转价格时可以实行以下两个方面的策略：一是当高所得税率国家的所属公司向低所得税率国家的所属公司转移商品或劳务时，用低于其价值的国际关联方交易的内部结转价格进行结转;二是当低所得税率国家的所属公司向高所得税率国家的所属公司转移商品或劳务时，用高于其价值的国际关联方交易的内部结转价格进行结转。这样就人为地使高所得税率国家的所属公司利润减少，低所得税率国家的所属公司的利润增加，达到了整个跨国公司缴纳最少的所得税，追求最大净利润的目的。

例如，某跨国公司在K国和M国设有两个子公司，K国的所得税率为40%，M国的所得税率为15%。该跨国公司安排由M围的子公司向K国子公司提供原材料，由K国子公司加工成商品后再转回M国的子公司，设K国子公司在未进行上述外贸业务结转前的税前利润为200万美元，M国子公司在未进行上述外贸业务结转前的税前利润为100万美元，该项外贸业务的原材料正常价格为100万美元，加工成商品出口后的正常价格为150万美元，则跨国公司为了整个公司利益，在制定价格时规定上述原材料的国际关联方交易的内部结转价格为120万美元，加工成的商品的国际关联方交易的内部结转价格为130万美元，根据以上资料编制对比分析表如表-1所示。

由表-1可以看出：由于该跨国公司采用国际关联方交易的内部结转价格进行结转，使整个跨国公司比采用正常价格进行结转少上缴所得税10万(107.5万-97.5万美元)，而使净利润增加10万美元。

二、国际上对跨国公司国际关联方交易的内部结转价格在所得税方面的税务和会计监督方法

跨国公司的国际关联方交易的内部结转价格，能使跨国公司利用各国的差异，片面地谋求本公司的利益，而使有关国家蒙受各种各样的损失，特别是所得税方面的损失。所以，各国政府对跨国公司的国际关联方交易的内部结转价格的关注正日益增强，并采取了一定的措施加以管制和监督，现各国采取的主要方法有以下三种。

1　用“局外价格”来监督国际关联方交易的内部结转价格。所谓的“局外价格”是指成本加上合理利润的价格，这里的成本是指该产品的社会平均成本，用局外价格监督主要是在一些发达国家中采用，许多发达国家都通过立法来防止跨国公司转移利润。具体操作过程为：税务部门有权对各企业的价格是否公平合理作出认定，而每个企业也必须证明自己所用的价格是公平合理的，如果企业提不出证据或定价不合理转移了利润，税务部门则按“局外价格”重新认定企业的收入(或成本)，并在此基础上计算应纳税所得额，进行征税。如通过局外价格检查，发现某一跨国公司的子公司用较低的国际关联方交易的内部结转价格出售给母公司商品，从而将利润转给母公司或母公司用较高的国际关联方交易的内部结转价格向子公司出售商品而抽走子公司利润，就按“局外价格”重新计算子公司的收入或成本和应纳税所得额，并按此计算应交所得税并责令其补缴所得税。

2　用“比较价格”来监督国际关联方交易的内部结转价

格。所谓“比较价格”是指某一行业产品的社会平均价格。在一些国家，通过“比较价格”来监督国际关联方交易的内部结转价格，把某一跨国公司的一系列国际关联方交易的内部结转价格和利润与“比较价格”及通过比较价格计算的利润进行对比，如果发现其进口货物国际关联方交易的内部结转价格偏高或出口货物国际关联方交易的内部结转价格偏低，和同行业的平均利润率相差较大时，则责令其按正常价格(即比较价格)进行计算销售收入，并且按平均销售利润率算出利润和应纳所得税额，然后补缴税金。

3　要求跨国公司揭示更多的财务信息，对国际关联方交易的内部结转价格作特殊说明。在经济欠发达的国家中，由于监督手段和方法相对落后，有关信息也相对贫乏，缺少运用以上两种方法的客观条件而不能使用以上两种方法，因此，大都采用的方法是要求跨国公司把国际关联方交易的内部结转价格定价方面的资料作为会计报告中应反映的必要内容之一，即跨国公司的会计报告中必须包括国际关联方交易的内部结转价格方面的有关资料。这一点，已经在由联合国组织召开的第二届国际会计和报告准则政府间专家工作组会议上通过。由于会计报告中包括了国际关联方交易的内部结转价格方面的资料，可以在一定程度上监督跨国公司的该项价格的制定是否规范，若不规范，则可予以调整，并责令其补交所得税。

三、关于对国际关联方交易的内部结转价格所得税税务和会计监督的思考

1　虽然上面介绍了三种对跨国公司国际关联方交易的内部结转价格的监督方法，但是都存在一个通病，即各国只是站在本国的立场上对这项价格进行监督，缺乏在世界范围内的统一规范、统一运作和统一监督。由于跨国公司国际关联方交易的内部结转价格是一个涉及世界各国的问题，缺乏全球的操作规范和监督，难免对某些国家或跨国公司不公平。能否由联合国出面，成立一个由经济专家、会计专家和税务官员组成的全世界范围内的协会或组织，专门管理跨公司的国际关联方交易的内部结转价格。其职责是制定国际关联方交易的内部结转价格的定价原则、定价方法和定价基础等规范;核定主要商品劳务的国际关联方交易的内部结转价格;监督各跨国公司的国际关联方交易的内部结转价格运作情况;仲裁跨国公司与东道国之间、各跨国公司所属东道国之间因国际关联方交易的内部结转价格引起的纠纷和金额赔偿等，甚至可以在所得税率额等方面对跨国公司各东道国进行协调。

2　现在我国有许多外商投资企业，我国已有许多公司到国外进行投资，跨国公司在我国已有相当规模，国际关联方交易的内部结转价格问题也越来越明显，但是在我国尚无具体的关于这个问题的规定，因此，我们应尽快地采取措施。(1)制定相应的法规，规范跨国公司国际关联方交易的内部结转价格。在现阶段，可先要求跨国公司在会计报告中列专门关于其价格制定方面的报告内容，包括定价策略、定价基础、定价方法和利润率等方面的内容，使税务部门和会计检查部门有据可查(虽然现会计准则中有关于关联方交易披露的规定，但是笔者认为对垮国公司而言，这些规定无论在披露信息的深度还是广度都是远远不够的，我认为跨国公司企业应至少提供两年以上的国际上同品种、同规格产品的平均价作为参考)。但是，我们应该看到只作到这一点是不够的，因为它只能一定程度地对出口商品的价格及其制定策略进行监督，而对于跨国公司进口的产品价格是否合理则无法监查。所以应尽快地向“比较价格”或“局外价格”方式过渡，确保平等互利原则的贯彻执行。(2)在科技日益发达的今天，我们应尽量地利用现代信息技术，尽快建立起快捷方便的信息系统。这个系统包括计算机互联网和足够多的网站，以及高品质的硬件和高效率的软件，通过这个系统，可以迅速地查询国内外，世界各地的各种商品的价格和各种商品的社会平均成本以及各国的成本利润率和销售利润率等，使我们对跨国公司国际关联方交易的内部结转价格监督尽快地向“比较价格”或“局外价格”方式转变。实际上在我国税务实践中，对价格方面是有一些相关的规定的，即一旦认为企业产品的价格定价不合理时，可以使用其它合理的价格来重新对企业收入进行认定(有点和比较价格类似)而计算其应缴税额。但是，笔者在实际中了解到对企业特别是对跨国公司企业却很少执行，究其原因，主要是因为掌握信息的充分度不够，这导致两个方面的问题：一是怎样认定跨国公司企业间的结转价格不合理?用什么标准来界定和用什么价格、什么成本来进行比较?二是即使认定了跨国公司的内部转移价格不合理，那么又应该用什么价格作为合理的价格呢?因此，只有充分地利用现代信息技术，才能使我们对跨国公司国际关联方交易的内部结转价格监督尽快地向“比较价格”或“局外价格”方式转变。(3)改善投资环境，理顺经济秩序，抑制通货膨胀，稳定完善各项投资、税收和外汇管理等政策，使跨国公司能在我国得到满意的投资回报，以免跨国公司利用国际关联方交易的内部结转价格抽走资金和利润。(4)采用适当方法，尽快地提高我国税务监管人员和会计检查人员素质，以适应日益复杂的跨国公司国际关联方交易的内部结转价格方面检查的需要。(5)对于我国公司在国外建立子公司方面，我们应在吸取其它国家关于这项价格管理经验的基础上，逐步建立起跨国公司国际关联方交易的内部结转价格的法规和会计信息批露制度，提高监督水平，以确保国家利益不受损失，并使我国的跨国公司健康迅速地发展。

篇6

一、引言

能源是人类生存和发展的重要基础，能源对经济和社会的发展起着必不可少的推动作用。随着经济的发展及人口的快速增长，常规能源的消耗幅度不断增加，致使常规能源资源储量日益减少。尤其是改革开放以来的很长一段时期内，我国经济发展遵循粗放型的经济发展模式，导致自然资源过度消耗和环境污染严重。

我国在“十二五”规划中提到要坚持节约优先、立足国内、多元发展、保护环境，加强国际互利合作，调整优化能源结构，构建安全、稳定、经济、清洁的现代能源产业体系。未来，我国将把发展新型能源、规范常规能源作为能源发展的导向，把尽快建立起完善的现代能源产业体系作为目标，大力促进我国能源的建设发展。在构建现代能源产业体系过程中，不但要依靠科技的发展，也需要政府政策研究干预和支持。税收作为政府干预经济的重要手段之一，与其他的经济行政手段相比对促进能源的发展有着更有效的促进作用。正确理解税收与能源发展的关系，运用与能源有关的税收制度有效促进能源发展的实现将是一项重要的课题。

二、我国促进节能减排的税收政策存在的问题

1、节能税收优惠政策存在的不足

从现行税收政策可以看出，我国目前为止在税收政策方面对节能需求没有明确的规定。税收政策更多地关注能源的利用，例如，我国现行的消费税的税目中涉及到能源利用的税目有成品油、摩托车、小汽车等。从2009年1月1日起，对小汽车（乘用车和中轻型商务用车）按排量大小实行差别税率（税率从1%到40%）征收消费税。

在传统能源的可替代新能源的利用和开发方面没有相关的税收政策体系，新能源的政策支持仅在具体的能源产业体系发展过程中根据产业发展需要制定相关政策措施，造成了税收政策的相对滞后性，无法与新能源发展同步，无法充分有效地利用政策调控增加对新能源的需求。以我国目前新能源主要消费市场――发电消费市场为例，新能源发电的优惠政策培育落后于产业的发展，目前主要依靠财政补贴、直接投资等措施解决新能源发电的市场失灵问题，还没有相关的税收政策予以支持。

2、高能耗税收政策存在的缺陷

现行的税收政策未将一些高耗能高污染的消费品及消费行为纳入征税范围，并且我国目前主要仅针对生产环节征收消费税，对消费者的消费行为这一环节未充分考虑，导致企业不断增加高能耗产品的产量，满足消费者对该类产品的需求。同时，对汽油、柴油等化石燃料征收的消费税的定额税率较低，总体税负低于国际水平，造成能源利用的低效，不利于能源消费结构的调整和环境污染的控制。另外，我国的消费税收政策并没有依据资源耗费的程度不同和对环境污染程度的不同对产品规定不同的消费税税率，我国现行消费税除了个别税目外，对大多数的消费品只设置了单一的税率，而这种单一税率对经济和消费都起不到很好的调节效果。

3、节能税收奖惩结合有待完善

在我国目前的税收政策中，企业所得税中规定了在计算应纳税所得额时对企业用于相关节能技术的研究开发费用予以扣除、对企业使用相关的节能、环保设施采取税收鼓励的措施，但没有对造成污染、排放量比较大的企业制定相应的税收惩罚措施，纵容了一些污染企业的环境污染行为。为此，我国应对在国外实施效果较好的税收措施进行借鉴，利用所得税政策促进我国节能减排技术的研发，丰富我国企业所得税促进节能减排的方式。

4、缺乏促进以“节能”为对象的专门税种

我国现阶段的各个绿色税种开征都有着不同的目的，它们的目标大多是以形成收入、调节利润、促进资源的合理配置为主，目前还没有特别为促进节能而设置的税种。目前在我国对高能耗进行抑制的主要方法是征费，其征收的范围较广，几乎覆盖了废气、废渣、废水、噪声、放射性等五大领域，各项排污费均由环境保护部门收取并用来作为治理环境污染的资金。全社会对排污费的使用缺乏必要的监督，排污费的征收不能及时入库并用于环境保护，各级环保部门截留、挤占或挪用排污费的现象严重。由于这些绿色费用征收过于分散，很难发挥统一的合力作用，使得我国在节能减排方面缺乏主体税种必要的调节作用，使得我国政府在促进节能减排时力不从心。

三、完善我国促进节能减排现行的税收政策建议

1、完善税收优惠制度

（1）完善流转税对节能的支持。首先，调整增值税税率。增值税的税率是税制要素中的重要部分，税率的大小直接影响纳税人税负的轻重。应该按照我国对新能源产品设备的界定，将这部分产品设备纳入税收优惠的范围，作为增值税税收优惠的重点支持对象，有效降低新能源或节能产品设备的税收负担。其次，严格规范支持方式。对直接从事新能源技术开发生产产品的企业以及生产最终节能产品的企业，可以在特定期限内实行增值税即征即退、先征后退的政策，同时规范退还的增值税需继续用于新能源及节能方面的生产。最后，废旧物资回收的企业实行先征后退的税收政策，对其进行定期的检查，规范管理并对核算健全的企业给予退税；对废旧物品进项计提的比例可适当地提高，鼓励企业提高对资源的综合利用；按照适用税率对生产企业所产生的废弃物进行征税。

（2）建立新能源税收的征收和优惠制度。就可再生能源利用的光伏企业而言，由于受欧盟国家对中国光伏产业的进口限制，我国有约47%的光伏产能需要国内消化，这对于国内的太阳能电力利用而言是挑战也是机遇，其可以利用这一产业的过剩鼓励居民个人购买太阳能发电设备，在满足自身家庭供电需求的情况下可以向国家电网出售剩余电能，促进我国从高能耗的电力供应转向可再生能源的电力供应。为此，在税收征收手续方面，居民向国家电网出售剩余电能，国家电网可参照农产品采购的增值税缴交方式，由国家电网开具收购的增值税发票，代收代缴增值税，解决居民个人无法向国家电网开具相关发票的情况。同时，对于居民个人向国家电网出售新能源电力可以在3―5年的时间予以免税或减税，对于居民个人购买光伏设备也可予以免税或减税优惠，鼓励居民利用太阳能设备自行发电。

（3）完善企业所得税对节能的影响。除对新能源供给予以企业所得税优惠措施外，应对清洁、高效的常规能源参照企业所得税对新能源供给的部分优惠措施给予税收优惠，对专门从事节能产品设备生产的企业可以减半征收企业所得税；对企业购置的节能减排设备，实行投资抵税、再投资退税制度；对用以生产节水、节能等节约资源型产品的关键设备，政府鼓励发展的节约资源型重要产品生产企业的关键设备以及循环经济示范企业所使用的资源循环型的关键设备准予加速折旧，或缩短折旧年限。根据资源综合利用企业所生产产品中实际耗费的废旧资源的比例，实行部分先征后退或者全部返还的税收政策。

（4）调整消费税征税范围及税率。以高耗能高税率、低耗能低税率的基本原则为导向，扩大消费税的征税范围，并调整消费税税率，抑制常规能源的使用，从而间接鼓励新能源的推广。将目前尚未纳入征税范围的高耗能高污染的消费品及消费行为纳入消费税的征收范围。对高耗能高污染的消费品消费行为计征额度较高的消费税，提高税收成本，有利于纳税人在能源生产方面选择高效环保的产品，进一步抑制能源浪费，保护生态环境的健康发展。一是把危害生态环境、人类健康的消费品都纳入到消费税的征税范围中。在恰当的时候，可以根据煤炭的污染程度确定税额，逐步对煤炭征收消费税，而对清洁煤炭则免予征收消费税。这既可以缓解煤炭的消费压力，也可以刺激企业对节能型清洁煤的开发，有利于促进煤炭消费企业的节能减排，使煤炭的综合利用效率得到提高。二是对污染破坏生态环境及能耗高的消费品实行高税率。适当提高对人类健康有危害、对生态环境产生污染的鞭炮、烟花、炸药等消费品的税率。三是适当地对消费税的优惠政策进行调整。对能达到一定低能耗、低污染排放标准的越野车、小轿车和小客车等其他应税消费品给予减征消费税的税收优惠。对采用节能减排新技术的交通工具如混合动力型车辆、氢能动力车辆、风能动力及太阳能动力车辆等车辆可以适当降低税率。

2、开征节能新税种

（1）开征能源税。这是针对化石燃料中能量的含量征收的一种税，其纳税人主要是能源消费者与能源使用者，其目的就是通过征收能源税提高能源消费品的价格，促使企业和家庭减少使用能源产品，同时对新的清洁能源的研究和开发起到刺激作用。在制定能源税时，其征税对象应该根据不同能源产品的特点和能源税本身的功能，立足于我国的国情和能源税发展的方向来确定。如果只是像一般消费品那样对最终的消费环节征收相应的能源税，则控制不了能源再生产过程中的消费问题，难以起到应有的调节作用。能源税在我国最好采用从量计征的计税方法，并对一次性的能源制定相对较高的单位税额标准，例如原油和原煤；对二次能源则制定相对较低的单位税额标准，例如煤炭制品和石油。这样的能源税税制设计相对来说更为合理可行，可以缓解二次能源产品税负过重的问题。

（2）开征碳税。根据我国现阶段的经济社会的发展状况，我国现阶段应以在生产、经营等活动过程中因消耗化石燃料直接向自然环境排放的二氧化碳作为开征碳税的征税范围和对象，对在我国境内生产、经营过程中向自然环境中直接排放二氧化碳的单位和个人，以碳含量作为计税依据，采取从量定额征收的方法。考虑到纳税人的实际承受能力，碳税的税率在设计上不宜过高，应该从低税率起步，逐步过渡到高税率，碳税征收初期，应确定在10―20元/吨较为合适。同时，为了鼓励二氧化碳减排技术的发展，防止碳税对特定行业产生不利影响，应对积极减排的能源密集型企业以及积极采用技术减排或回收二氧化碳达到一定标准的企业采取税收返回或者减免税的税收优惠。

目前，我国与能源有关的税收政策滞后于能源的发展，所以完善税收政策势在必行。同时，解决能源问题不仅要依靠税收政策，也需要财政政策和必要的行政手段支持。只有构建完善的现代能源产业体系，才能实现能源结构的彻底转变，达到经济结构的优化调整，确保实现节能减排的目标，推动经济社会又好又快发展。

【参考文献】

[1] 王中亮：燃油税改革的基本原则及对策选择[J].价格理论与实践，2008（11）.

[2] 史丹：国际金融危机以来中国能源的发展态势、问题及对策[J].中外能源，2010（6）.

篇7

在2008中国国际旅游交易会上，国家旅游局旅游促进与国际联络司司长祝善忠透露，今年前9个月，我国入境旅游出现下滑，明年将是中国旅游业特别是入境旅游形势严峻的一年，国家旅游局已向有关部门提出“国民休闲计划”。

“国民休闲计划”刚一推出立即遭到网民炮轰。这几日新闻里不是“中小企业破产倒闭”，就是“农民工提前返乡”，或者“暂缓企业提高最低工资标准”，猛然冒出一个休闲计划，不刺眼才怪。

“国民休闲计划”出发点当然是好的。只是别说现在受金融风暴影响，老百姓不敢休闲，即便是“好日子”，这个计划也一定会遭遇口水。“五一”长假取消了，“十一”黄金周也有人希望取消，带薪休假的制度又难以彻底实施，老百姓哪有时间去旅游休闲?就算是目前还能抓住“十一”长假这根最后的稻草出门。也还得忍受着景区门票暴涨、景点人满为患的折磨。

在“国民休闲计划”推出之际，又有人将矛头对准公务员阶层。他们是受金融危机影响最小的群体，带薪休假执行得比较完善，除了特权官员，他们是最有可能能享受到“国民休闲计划”的普通国民阶层。果真如此的话，“国民休闲计划”就不再是全民而是特殊阶层的福利了，社会公平又将再一次被打破。所以，国家旅游局在完善“国民休闲计划”的可行性细节时，请先告诉我：这项救市计划到底是为哪部分国民计划的。

国际时讯

欧盟将推出2510亿元刺激经济方案

德国官员11月19日表示，欧盟委员会计划在本月底推出1300亿欧元(2510亿新元)的刺激经济方案。

德国《明镜》周刊稍早时报道，欧盟委员会也将从委员会本身的基金中拨出部分款项，补足1300亿欧元的数额。欧盟委员会预订在11月26日提出建议，以化解当前的全球金融危机的冲击。

欧盟发言人雷顿柏格表示，目前这项刺激经济的方案尚未敲定。他指出，一切还在筹备之中，各方也未作出明确的政治决定，现在就谈到这项方案的规模和具体方向，未免太早。

德国政府发言人威尔海姆强调，柏林当局不久前才承诺在今后两年拨款320亿欧元刺激国内的经济，预计布鲁塞尔会将这笔数目考虑在内。尽管计划是为刺激欧盟的经济，但此刻其他成员国几乎是捉襟见肘，欧盟委员会提出的新方案有可能得另辟财路。

金融危机下法国电信仍看好非洲市场

据肯尼亚《旗帜报》11月20日报道，法国电信公司日前表示，尽管受到全球金融危机影响，该公司仍看好非洲电信市场。

报道援引法国电信公司中东和非洲地区执行副总裁马克・伦纳德的话说，尽管金融危机可能使明年公司在非洲开展业务变得困难，但他对非洲电信市场的前景持乐观态度。

由法国电信公司主导的投资集团去年出资3.9亿美元，购得肯尼亚电信公司51％的股份。伦纳德说，法国电信公司希望借此收购加速扩展非洲电信市场。

非洲是全球电信市场增长最快的地区之一，目前在撒哈拉以南地区约有2.35亿手机用户，但仍有发展潜力。

法国电信公司于1996年进入非洲市场，现已在包括肯尼亚在内的13个国家开展业务，用户达3000万人。

奥巴马：政府不能让汽车业崩溃

美国当选总统奥巴马11月16日晚在美国哥伦比亚广播公司电视台的“60分钟”节目中接受访谈时呼吁，在目前情况下，政府需要确保支持美国汽车产业。

奥巴马说：“在目前的环境下，汽车工业崩溃对于美国经济将是一场灾难。”他说，在经济正常运行情况下，允许通用汽车公司申请破产，然后进行结构重组，并使其运转逐渐正常，或许是一个解决问题的办法。但在目前这种复杂的经济环境下，这样的解决办法是行不通的。

奥巴马表示，希望在未来一星期内。政府和国会之间的讨论围绕向汽车工业提供救助展开。他建议美国政府的救助以“过渡性融资”的形式进行。

奥巴马说，救助汽车工业的计划不能随意，要听取“工会、管理层、供货商、债权人等各方意见，以确保美国汽车工业未来的可持续发展”。

数字

10月住宿餐饮零售额增长2518％

商务部近日统计数据显示，10月份，全国住宿与餐饮业继续保持快速增长，零售额实现1473.3亿元，同比增长25.8％，环比增长2.6％，比上年同期加快4.4个百分点。

前10月实际使用外资810.96亿美元

据中国商务部网站消息，2008年1―10月，外商投资新设立企业22736家，同比下降26.24％；实际使用外资金额810.96亿美元，同比增长35.06％。

北京10月房价环比下降0.2％

10月，北京市的房屋销售价格和去年同期相比，涨幅继续回落，而环比价格继上月出现下降后，继续下降012％。数字显示，10月，北京市房屋销售价格比上年同月上涨5.2％，涨幅比上月回落1.17个百分点。其中，新建商品住宅价格上涨712％，二手住宅价格上涨2.5％，分别回落2个和1.3个百分点。从环比看，房屋销售价格比上月下降0-2％，已连续两个月下降，其中新建商品住宅、二手住宅价格分别比上月下降0.1％和0.4％。

财政部减轻企业和社会负担360亿

“自2009年1月1日起，在全国统一取消和停征100项行政事业性收费”后，财政部综合司有关人士近日对此进行了详细解释，此次取消和停征的行政事业性收费项目总减免金额约190亿元，连同自2008年9月1日起停征的集贸市场管理费和个体工商户管理费约170亿元，今年以来国家采取的减费措施可直接减轻企业和社会负担将达约360亿元。

铁道部150亿投入25项铁路项目

据铁道部网站消息，中国铁道部近日研究决定将150亿元中央资金安排在高速铁路、煤运通道、资源开发性西部铁路等25项已开工的重点建设项目，并将带动今年铁路基本建设投资增加500亿元前10个月中国汽车进口量同比增长39.7％

海关总署的最新数字显示，今年前10个月，中国进口汽车约34万辆，价值12713亿美元，同比分别增长39.7％和51.9％。

广西向全区困难民众发放2亿红包

为让广西生活困难群众共享改革开发和广西壮族自治区成立50周年带来的喜人成果，广西壮族自治区党委、自治区人民政府近日决定，向全区300多万生活困难群众发放一次性慰问补助金2.1246亿元。

地方政府出台投资18万亿计划

继国务院推出4万亿元刺激经济方案后，各地政府也先后公布了各自的投资计划，根据对目前已公布投资计划的24个省市的合算，投资计划总额已经接近18万亿。

2012年医药市场将达500亿美元

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一般认为，所得税和财产税属于直接税，商品课税属于间接税。以直接税为主体的税制结构，由于采用累进税率，可以很好地贯彻税收公平的原则。以间接税为主体的税制结构，有利于组织财政收入，但不利于实现税收的公平原则。下文考察韩国宏观税负与区域经济协调发展的关系，并探讨其对我国的启示。

所得税能够很好地起到调节经济的作用。不同地区的人民收入发生变化，购买力就会发生变化，也就会影响地区的经济发展。可以用收入效应来说明税收的这种作用。这里的税制结构是指税收制度中税种的构成及各税种在其中所占的地位。主要是指直接税和间接税的比例关系。以税负能否转嫁为标准进行划分，即凡是税负能够转嫁的税种，归属于间接税，凡是税负不能转嫁的税种，归属于直接税。

韩国税收负担与区域经济协调发展的关系

（一）韩国直接税和间接税分析

首先是韩国的直接税和间接税所占的比例。从图1可以看出韩国的直接税所占比例大于间接税所占的比例，且呈增加的趋势。直接税具有不易转嫁的特点，具有良好的调节收入的作用。

其次，分析韩国企业所得税情况。图2表明了分年度分地区的韩国企业所得税的纳税情况，从图2可以看出，首尔厅的税收收入优势明显，然后是中部厅、大丘厅和釜山厅，大田厅和光州厅最差。这与韩国的经济发展情况是相适应的，首尔地区的经济发展水平最高，其次是中部厅的仁川和京畿道；大丘厅所在的大丘地区和庆北地区；釜山厅所在的釜山地区、蔚山和庆南地区。最差的就是大田厅所在的忠清道地区和光州厅所在的全罗到地区。企业所得税是直接税，且韩国的企业所得税是累进税率，具有很好的调节收入的作用，有利于区域经济的协调发展。

再看韩国的个人所得税的情况。图3表明了分年度分地区的韩国个人所得税的纳税情况，从图3可以看出，首尔厅的税收收入优势明显，然后是中部厅、大丘厅和釜山厅，大田厅和光州厅最差。这与韩国的经济发展情况是相适应的，首尔地区的经济发展水平最高，其次是中部厅的仁川和京畿道；大丘厅所在的大丘地区和庆北地区；釜山厅所在的釜山地区、蔚山和庆南地区。最差的就是大田厅所在的忠清道地区和光州厅所在的全罗到地区。个人所得税是直接税，且韩国的企业所得税是累进税率，具有很好的调节收入的作用，有利于区域经济的协调发展。

最后，分析韩国的增值税情况。图4表明了分年度分地区的增值税的纳税情况，从图4可以看出，除了首尔厅的收入相对明显外，其他地区的增值税收入基本都差不多。因为韩国的增值税是消费型的增值税，且增值税是间接税，调节收入的作用不明显。

图5表明了2004年韩国分道（省）和广域市（直辖市）的企业所得税纳税情况，也是和韩国的经济发展情况相适应的，具有很好的调节收入的作用。韩国的地方税主要是由财产税制组成的，属于直接税，也具有很好的调节收入的作用，如图6所示。

（二）韩国企业所得税分收入规模纳税情况分析

表1表明了韩国企业所得税分收入规模纳税情况，把韩国的企业按照收入分类，分析一下到底是高收入的企业群缴纳税收多，还是低收入的企业群缴纳税收多。

从图7可以看出收入高的企业群缴纳的税收明显高于收入低的企业群。

本文依照收入规模进行分类，以100亿韩元为标准，分为以上部分和以下部分，分析是高收入的企业群纳税多，还是低收入的企业群纳税多。结果发现，1000亿以上法人企业纳税总额占全部纳税额的79%，1000亿以下法人企业纳税总额占全部纳税额的21%。高收入的企业群多纳税，符合税收的公平原则。1000亿以上法人纳税人数却只占总的企业所得税纳税人数的1%，而1000亿以下法人纳税人数却占总的企业所得税纳税人数的99%，少数富裕的企业群缴纳了大部分的税收，说明韩国的企业所得税起到了很好的调节收入分配的作用，进而也能起到调节区域经济协调发展的作用。

优化税收制度以促进我国区域经济协调发展

在增值税方面，目前我国所实行的是不分地区经济差异、统一税率的生产型“增值税”，经济落后的西部地区税负远远高于东部地区。西部地区历来是我国的重要原材料基地，主要是资本有机构成高的大中型企业，实行生产型增值税严重制约了西部企业的资本积累和技术改造，导致粗放经营，生产效率低下，经济增长乏力。另外，以农产品初级加工和资源开发为主的西部地区，增值税税负明显高于东部地区。我国目前实行的生产型增值税在西部地区客观上起到了逆向调节作用，如果把生产型增值税改为消费型增值税，西部地区能从中得到更多的税收抵扣，也符合国家的区域协调发展的政策。

参考文献：

1.吴朝霞.我国宏观税收负担的优化及策略[J].经济师，2007（10）

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1、单边税收减免措施

为了避免双重征税，一个国家可以选择单向税收减免的。由于股息、利息、证券投资所得及产生这些所得的资产或营业活动首先处于来源国的管辖之下，因此尽管居住国和来源国的征税权在上处于平等地位，但在事实上来源国的征税权具有时间上的优先性， 并且可能形成事实上的独占。所以，为消除这种事实上的优先性或独占，来源国可单边作出让步，税务当局可以规定对非居民的证券投资所得不予征税或按较低税率征税。例如，世界各国中对非居民股息不征税的有英国、尼日利亚、爱尔兰和香港特别行政区，对利息不征税的有奥地利、荷兰、瑞士、丹麦、挪威、津巴布韦等。 同时，跨国证券投资者首先应在来源国履行了纳税义务后才可将所得转移出境外，进入居住国的管辖范围。这时居住国便不得不考虑跨国纳税人在来源国已缴纳的税款，如果不予考虑的话，则纳税人的税负将会大大地加重，超过一般税负水平，甚至可能税额超过净所得额。因此，居住国也必须作出适当的让步，这种让步表现为：（1）对居民纳税人的境外证券投资所得给予免税。但这些国家仅限于欧洲的法国、比利时、意大利和其它地中海国家以及拉丁美洲各国。（2）对居民纳税人由于境外证券投资所得向来源国交纳税额在本国税额时给予抵免。 如美国1918 年的《国内收入税法典》和中国的《外商投资和外国企业所得税法》均有此规定。（3）对居民纳税人由于境外证券投资所得而向其它国家交纳的税额在计算应税所得时予以扣除。作为避免国际双重征税的一种辅助措施，在许多国家，如美国、英国、加拿大、日本等，当抵免制方法不能适用时，可使用扣除制。

2、避免双重征税的协定

对于股息、利息和证券交易所得，国际上一般采取来源国和居住国共享征税权的方法，但如果两国都按本国规定的税率对股息、利息等征税，则会导致一笔所得负担双重的税收。而如果允许进行税收抵免，来源国征税后居住国往往就无税可征。所以，为了防止同一笔股息、利息、证券交易所得负担双重税收，同时又能使来源国和居住国共享征税权，两国之间可就此签订避免双重征税协定。在存在双边税收协定的情况下，让步是相互的，居住国可通过协定来限制来源国，使来源国也承担相应义务，并使得来源国征税权不至于独占或处于优先地位，以保证居住国在实施外国税收抵免后仍能征得一部分税款。这种相互限制在税收协定范本中表述为：支付股息公司所在缔约国，可以按照该国法律对这些股息征税，利息、证券交易所得可以在其发生的缔约国，按照该国法律征税，但是如果这些股息、利息、证券交易所得的受益所有人是缔约国另一方居民，则所征额不应超过一定限额，也就是说，来源国承担了限额征税的义务。这一限额在经合组织范本中，对利息规定为不超过利息收入总额的10%，股息一般情况下不超过股息收入总额的15%，如果股息受益所有人是直接拥有支付股息公司至少25%资本的公司（合伙企业除外），不应超过股息收入的5%.联合国范本未规定具体的限额，具体限额留待缔约国双方决定。对于居住国来说，其义务是实施限额税收抵免，即“当缔约国一方居民取得的各项目所得，按照第10、11条的规定，可以在缔约国另一方征税时，缔约国一方应允许在对该居民的所得征税时扣除一定的限额，其金额相当于在缔约国另一方所缴纳的税款，但该扣除不应超过在扣除前对来自另一国的这些所得计算的税额。”到目前为止，我国已先后同日本等56个国家签订了避免双重征税的协定 .在我国同日本、英国、美国、比利时、法国、德国订立的双边税收协定中，都规定居住国和来源国对股利、利息等可以同时行使征税权，这反映了中国作为中国家的利益，同时对来源国的征税一般都设下了10 % 的限额，这折射了中国对外开放、吸引外资的政策。因为在双边税收协定中，我国在很大程度上是处于来源国的地位，将征税限额定在10%这个相当低的水准上，有利于调动外国投资者对我国证券市场和其它市场的投资积极性。

3、签订谅解备忘录

在避免双重征税的条约方面，一个值得注意的趋势是各国税务当局之间经常签订谅解备忘录，这种谅解备忘录虽然不构成《维也纳条约法公约》基础上形成的条约的一部分，但对税收条约进行释义和解决双重征税中出现的新问题（如跨国证券投资的双重征税）却大有帮助。

二、证券跨国发行与交易所涉及的主要税收

1、证券收益所得税

证券收益所得税是各国证券税制的核心之一。世界上绝大多数国家将股息、利息、红利等证券收益所得列入所得税的征税范畴中，并对非居民实行预提税制。根据对世界上78个国家和地区的税收资料统计，有72国对非居民的股息、利息、红利等实行预提税制。 

在对股息、红利等收入课税时，考虑到来源国已对分配给股东的股息、红利已征预提税，如果居住国对股东再征一次税，那就形成了重复征税。因此，为了消除或减轻国际双重征税，来源国和居住国都进行了各种努力。居住国采取的措施有：（1）对来自国外的股息、红利减免所得税。如法国、瑞士、荷兰、比利时、奥地利、新西兰、卢森堡、丹麦等。（2）准许国内母公司和国外子公司合并报税。如英国、德国、爱尔兰、墨西哥、西班牙等。（3）对外国所征收的公司所得税实行间接抵免，如德国、日本、加拿大等国国内税法均有此规定。但目前我国仅对本国居民来源于外国的股息等的扣缴的外国所得税实行直接抵免，缺乏母子 公司之间间接抵免的明确规定，对于双重征税的抵免不彻底，使中国法人从外国子公司受领的股利仍存在性国际重复征税，造成不同海外经营方式的不平衡。因此，我国应尽快对税法的有关规定进行修订，在继续保留直接抵免法的同时，引进间接抵免法，以消除母子公司之间的国际重复征税。来源国所采取的措施有：（1）双税率制。即将公司利润分成两部分，对用于分配股息的利润和不用于分配股息的利润实行不同的公司税率，前者税率低，后者 税率高。如德国早在1953年1月1日就开始实施双税率制。（2）折算制。法国是实行折算制的典型国家，在法国和美国的双边税收协定中，法国同意对美国的证券投资者给予法国居民所享受的折算制待遇。在法国和英国、法国和德国、英国和美国的双边税收条约补充协定书中，也都有类似法美税约中将折算制适用于非居民证券投资者的规定。

我国国家税务总局在1995年的《个人所得税代扣代缴暂行规定》（下称《规定》）对预扣税作了定义，其中《规定》第4条第6款规定预扣税也适用于利息、股息。但任何证券收益的预扣税，对于投资者来讲，意味着利润的减少，一般会使证券市场的流动性降低，因此国家税务总局早在1993年7月21日的《关于外商投资、外国企业和外籍个人取得股票（股权）转让收益和股息所得税收的通知》中就明确规定，对持有B股或海外股的外国企业和外籍个人，从发行该B股或海外股的境内企业所取得的股息（红利）所得，暂免征收企业所得税和个人所得税（预扣税），这就使得外国证券投资者从我国取得的证券投资收益可免遭双重征税。众所周知，我国证券市场国际化既包括外国（地区）投资者进入我国证券市场，还包括我国证券投资者进入外国（地区）证券市场。因此，这里还有一个我国投资者进入外国（ 地区）证券市场（主要是我国企业境外间接上市）的双重征税问题。我国企业境外间接上市，是通过“买壳”或“造壳”方式来进行的。对于“造壳”方式，公司注册地点在国外，涉及到“壳公司”向国内投资者支付股利和收入问题；对于“买壳”方式，国内企业是其控股股东，也会遇到“壳公司”向国内企业支付股利问题。“壳公司”向国内企业支付股利时，应当按当地国（地区）支付预扣税，另外，国内企业还要为这种股利收入缴纳所得税，双重纳税也就在所难免了。国内企业为避免双重征税可供选择的有两种：（1）通过税收协定来免除双重纳税的负担。如果中国同“壳公司”所在国之间有避免双重征税的协定，并且协定中涉及到了股息和利息，那么国内企业可依靠该协定来免除或减轻双重征税。（2）如果不存在这一避免双重征税的协定，则可考虑选择一个税收特别优惠的国家或地区注册或买一个 “壳公司”（壳公司向国内证券所有人支付股利或利息不被征收预扣税），然后通过定向配股，把国内企业的资金和业务注入到“壳公司”，实现在境外上市。如果要进行融资，则由“ 壳公司”在上市地发行证券，发行收入可通过再贷款或投资形式转移到国内企业。至于对“ 壳公司”所在地的选择，作为免税天堂的荷兰的安第+斯群岛的大鳄鱼岛、英国的处女岛、 百慕大和塞普路斯等自是首选之地，我国现行的税法也能满足上述的要求。例如，1993年中国 光大国际信托投资公司标购广西玉柴后，在百慕大注册一家控股公司-中国玉柴股份有限 公司，然后由中国玉柴对广西玉柴进行控股；并最后于1994年以中国玉柴股份有限公的名义 在美国纽约证交所成功挂牌上市。又如，“金杯”汽车首先和另外两家公司在百慕大群岛注 册成立“华辰控股有限公司”，由我国“金杯”汽车控股20%，“华辰控股”在美国上市后 ，所筹集到的资金拿回来用于“金杯”汽车。上述两起“造壳”上市均有效地避免了双重征 税。

2、证券交易所得税

证券交易所得税是以证券资产因买卖而发生的增值所得为课税对象的一种税收，属于资本收 益税和资本所得税范畴，通常称为证券所得税。，各国对证券交易所得的税务处理大致 可分为以下四种：（1）对公司和个人证券交易所得均免予征税，如新加坡、韩国、马来西亚 、比利时、南非、新西兰、冰岛、希腊、菲律宾等国， 因此，在这些国家进 行证券跨国发行与交易不会遇到证券交易所得方面的双重征税问题。（2）将证券交易所得区 别情况对待，属于公司行为的，将交易所得并入利润征收公司所得税，属于个人行为的，则 免税。如瑞士、巴西、墨西哥等国。（3）对公司和个人的证券交易所得都征税，但对个人征 收较低的税，如英国、意大利、1988年以前的美国等。（4）对公司和个人所得均视为一般所 得全额征税。如加拿大、德国、1988年以后的美国等。 此外 ，各国在对证券交易所得的处理上还具有如下特点：（1）设立起征点。如法国对个人因出售 股票的资本利得设定的起征点为281000法郎，英国税法则规定，凡股票的资本利得，对个人 年收入超过19300英镑本应征收个人所得税的第一个5000英镑应税所得实行免税。设立起征 点的规定使中小投资者的跨国证券交易所得基本上不再有双重纳税之虞。（2）对证券拥有期 长的，实行低税甚至免税，对短期投资者则实行较高的税率。如德国对投机性的证券利得（ 持有期不满6个月）按全额税率课税，对持有股份达25%且持有5年以上者，出售股份的利得可 享有50%的扣除率。这对于外国投资者来说，长期性的证券交易比短期性的证券炒作所拥有 的避免双重纳税的机会更多。

在避免证券跨国交易所得的双重征税问题上，目前国际上比较通行的做法是在相互间签订的 双边税收协定中规定，对于转移财产（如股票、可转换债券）的利得，仅在投资者居住国纳税 ，除非投资者在来源国有常设机构，而且这部分财产又是常设机构资产的一部分（如交 易商的一家国外分支机构）。此外，有些国家则通过单边税收减免来解决证券跨国交易所得 的双重征税问题。例如，我国国家税务总局在1993年7月21日的《关于外商投资企业、 外国企业和外籍个人取得股票（股权）转让收益和股息所得税收问题的通知》和1994年7月26 日的《关于外籍个人持有中国境内上市公司股票所取得的股息有关税收问题的函》里规 定，对外国企业转让不是其设在中国境内的机构、场所所持有的中国境内企业发行的B股和 海外股所取得的净收益，和外籍个人转让所持有的中国境内企业发行的B股和海外股所取得 的净收益暂免征所得税，从而较好地采用单边减免措施解决了境外投资者在我国证券交易所 得的双重征税问题。又如，英国和美国的双边税收协定也规定，允许各自国家可以自行根据 国内法律对资本利得征税，而将单边税收减免规定运用于各自管辖区，以减轻或免除双重征 税。

3、证券交易税和印花税

篇10

中图分类号：F830 文献标识码：A

文章编号：1005-913X（2015）04-0013-01

一、我国服务贸易国际竞争力不强

自我国加入世界贸易组织以来，服务贸易进出口总量增速较快。近五年来，服务贸易进出口总量从2009年的2865.42亿美元增长到2013年的5341.42亿美元，这五年的年均增长率约13.26%[ 数据来源：World Trade Organization Statistics Database。]。2013年我国已成为世界第五大服务出口国和第二大服务进口国。根据世界贸易组织2013年的相关数据，我国服务贸易进出口总量已大幅超越日本（3076.43亿美元），甚至超过欧盟主要经济体之一的英国（4667.67亿美元），但与美国仍然存在较大差距（10935.65亿美元）。

我国服务业竞争力较弱。与部分国家2011年服务业占GDP的比值进行分析（见图1），我国不仅与美英日三国呈现巨大差距，还落后于金砖四国，与世界水平相差超过27个百分点，甚至还低于低收入国家近6个百分点。

二、服务贸易相关产业的税收政策有待完善

（一）旅游业的税收政策及其不足

与旅游业密切相关的规定是2008年修订的《中华人民共和国营业税暂行条例》中第五条第二款。明确以全部价款减除可扣除的费用之后作为营业额，适用税率为5%。旅游业相关税收政策存在以下不足。

1.旅游涉税政策单一，但影响行业税负因素较多。旅游涉税政策主要就是营业税暂行条例，缺少对整个行业上下游及周边服务行业一起考虑的综合性政策。与旅游相配套的包括吃、住、行、娱、购等各行业，而这些相关行业税负的叠加也将间接带动我国旅游业的税负上升。对以门票收入、收入缴纳营业税的企业，因自身业务开展而发生的费用无法在流转税环节扣除，存在重复征税的可能性。

2.旅游税收优惠政策较少。对于旅游消费者而言，在境外旅行购物时，一般都会考虑购物的免税或退税政策，而在国内旅游购物税收政策较少，仅为海南省离岛免税政策和上海在世博会期间的世博园区相关政策。对于旅游服务的开发和提供者而言，可以享受到的旅游行业税收优惠政策也十分有限。

（二）交通运输业税收政策及其不足

目前，对交通运输业已实施征收营业税向征收增值税改革，税率从营业税3%变为增值税11%（小规模纳税人3%），交通运输业税收政策不足在于以下两点：

1.交通运输相关产业税收优惠政策较少。税收政策对于交通工具装备制造、国际运输服务公司背后的支持或辅助等行业的扶持有限。例如研发费用中，用于营业税项目的原材料消耗进项税额不能扣除；还有对基于互联网商务而迅速发展起来的物流业，其相应的仓储厂房可享受土地使用税、房产税优惠等较少。

2.船舶登记政策、船员优惠政策力度较小。船舶购置往往金额巨大，购进时的关税、进口增值税等税收成本较高，对中方所有者的“方便旗”船舶进行单独发文的税收减免力度较小。此外，中方船舶往往青睐于雇佣中籍船员，但我国对于中籍船员的个人所得税方面的税收优惠政策较少。

（三）与企业走出去的税收政策待完善

与企业走出去密切相关的税收政策主要是企业所得税法第二十三条，及在财税[2009]125号文件中详细规定了关于企业境外所得税收抵免有关问题。此外，尽管已与一百一十多个国家签署税收协定，但也有尚需完善之处。一是需要用实物及配套服务等形式出资进行对外投资的企业，若不具备出口经营权则不能享受增值税免抵退政策。二是对于境外不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回中国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额，这使得企业在应对不可预见的经营风险时，容易遇到资金瓶颈。三是对于国家鼓励支持、或战略需要、以及具有明显贸易创造效应的被投资企业，其经营产品（如矿石、原油等）或服务的进口没有对应的关税、增值税减免。

三、提升服务贸易相关行业国际竞争力的政策建议

按照十八届三中全会决策部署，推进金融、教育、文化、医疗等服务业领域有序开放，放开育幼养老、建筑设计、会计审计、商贸物流、电子商务等服务业领域外资准入限制。加快培育参与和引领国际经济合作竞争新优势，提升我国服务贸易竞争力，需要完善相关税收政策以营造良好的政策环境。

（一）加快推进“营改增”步伐，使增值税进一步扩围到服务贸易相关领域

对服务业课征增值税是国际较为通行的做法。目前，我国服务贸易项目中的旅游、建筑、保险、金融尚处于应纳营业税范围。今后，对已经适用增值税的服务项目中，需要在退税政策方面予以创新，探索适用于生产业的免抵退税政策；对于尚未达到条件扩围入增值税范围的如金融、保险等服务应当考虑给予跨境服务减免营业税；探索不限于技术性离岸服务外包的增值税免税政策。

（二）构筑有助于服务业产业链上下游发展的税收政策体系

从有助于服务业发展出发，针对服务业产业链各环节，构筑和完善相关的税收政策。比如：促进旅游业发展，可参考扶持高新技术企业的优惠政策，对符合条件的企业实施企业所得税税率为15%的优惠政策；给予旅游业企业在品牌推广、服务提升等方面研发支出予以加计扣除。重视如旅游、船运、航空等行业从业人员的培养，给予特定职业或岗位个人所得税优惠。为激发旅客购物需求，除机场免税购物以外，可在部分城市试点境外游客购物退税政策，并考虑在合适的旅游景点推广。

（三）进一步完善鼓励企业走出去相关的税收政策

对风险投资型、资源获取型、贸易互补型、实物输出型等不同特征投资形式，针对性地制定优惠政策。如对海外非上市公司的投资收益给予一定比例的免税额度；被投资企业的当地产品进口时减免对应的关税、增值税；国内企业以实物及相关服务出口投资给予增值税出口退税认定等。考虑到汇率波动对大额交易可能产生的影响，允许企业选择一定时期内最优汇率计算缴纳企业所得税；对于不以避税为目的企业利润留存给予一定的免税期限，以提高企业在当地再投资和扩大生产经营的能力；用已征收税款建立应对海外投资综合风险的税款资金池，在企业遇到对应风险项目时，给予适当退税帮助。

参考文献：

[1] 李江帆.中国服务贸易研究报告No1[M].北京：经济出版社，2011.

[2] 吴云飞.上海世博会财经纪事[M].上海：上海财经大学出版社，2012（10）.

[3] 梁云凤.促进科技发展的税收对策[J].中央财经大学学报，2005（3）：7.

[4] 胡怡建.消除税收歧视促进我国进出口服务贸易进一步发展[J].涉外税务，2009（11）.

[5] 黄满盈，邓晓虹.中国金融服务贸易国际竞争力分析[J].世界经济研究，2010（5）：10-13.

篇11

中图分类号:F812文献标识码:A

在此之前我国一直使用的是“预算外资金”的概念,非税收入是近几年才出现的新名词, 它是指税收以外, 由各级政府、国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体及其他组织依法利用政府权力、政府信誉、国家资源、国有资产或提供公共服务、准公共服务取得并用于满足社会公共需要或准公共需要的财政资金, 是政府财政收入的重要组成部分。具体包括:行政事业性收费、政府性基金、国有资源有偿使用收入、国有资产有偿使用收入、国有资本经营收益、彩票公益金、罚没收入、以政府名义接受的捐赠收入、主管部门集中收入以及政府财政资金产生的利息收入等。非税收入是作为财政性资金存在的,是政府财政收入重要组成部分,应纳入到财政管理体系当中。对其加强规范化管理, 是构建公共财政框架的重要内容之一,同时又是严肃财经纪律,推进反腐倡廉的有效手段。

对非税收入实行“收支两条线”管理以来,通过不断的探索、改进、和规范,已经取得 了一定的成绩,但在实际管理中也还存在一些迫切需要解决的问题。

1 非税收入管理中存在的问题

1.1管理范围有待拓展

由于各级地方政府对非税收入的理解和国家对一些收费的定性等问题,部分事业单位收取的非税收入未完全纳入财政管理体系,其中包括:享受财政补助的事业单位所取得的体现政府职能、公益服务性质或具有强制性、垄断性的经营服务性收费;经费自给的事业单位,凭借政府资源、垄断地位、特许经营权等取得的 各项经营服务性收入;事业单位对外投资取得的收益等。

1.2非税收入的执收积极性有待提高

随着“收支两条线”改革和综合部门预算的推进,非税收入缴入国库或财政专户,支出纳入部门预算安排,实行收支脱钩管理,执收部门的经费与收入不在挂钩,各执收执罚单位的征收积极性受到不同程度的影响,对执收执罚单位的经费如何做到科学规范合理的安排,建立行之有效的征收激励机制,在保障正常运转经费的同时,充分考虑上缴非税收入情况和实际执法成本,在编制部门预算时适当给予鼓励,以提高执收的积极性。

1.3行政事业单位收费立项权的问题

目前,这项权力在省级,地方没有该权利,使得省以下各级地方政府因城市发展开征的新的收费项目难以强制性收缴,例如治理交通拥堵的收费、垃圾处理费等。

1.4征收手段有待改进

虽然已经实行“票款分离”、“罚缴分离”、“银行代收”等方式,但是没有建立一个财政部门、主管部门、执收单位和代收银行联网的征管信息管理系统,尚不能放开所有银行代收,征收信息不能共享,缴款人缴款不便,影响了非税收入征管水平的提高。因此,在“财金工程”建设的统一部署下,需要加快非税收入征管系统的建设步伐。

2 加强非税收入管理工作的对策和建议

(1)建议中央出台非税收入征管方面的法律,使地方有法可依。相关法律法规的完善可以进一步深化和完善“收支两条线”管理,明确非税收入管理的范围,确保财金应收尽收,同时促进各地对事业单位凭借国家赋予的职能、资源获取的收入纳入“收支两条线”管理工作的开展。

(2)深化综合财政预算,规范非税收支管理。将非税收入形成的可用财力与其他财政收入一同纳入财政预算,编制综合预算,将暂时不能纳入预算管理的非税收入实行收支计划管理、收支计划与部门预算同步编制,将凡是部门预算单位使用的各类财政性资金,能纳入部门预算实行综合预算的一律纳入。

(3)建议中央适当下放行政事业性收费的立项权,以便推进城市的发展和完善城市的管理。如果担心一旦放开会导致乱收费,也可以考虑将立项权限定在一些城市所提供的公共服务和公共产品的收费方面。

(4)建议加快非税收入管理的信息化建设,为使非税收入管理能够做到快捷、便利、有效, 应尽快加强管理信息化建设, 以“ 金财工程”为契机, 根据政府非税收入管理的内容和要求兼顾其他财政业务, 引进并实施以政府非税收入监管的政府非税收入征收管理信息系统, 为实现政府非税收入管理透明、信息和资源共享、运作高效提供技术支撑。

(5)建立监管机制,切实落实监管责任,建立健全非税收入征缴管理责任体系。监督、督促本部门及下属各单位按规定征缴非税收入,切实加强政府对非税收入的征管,做到“应收尽收不乱收”。同时,财政监察和审计部门要在各自职责范围内对非税收入的征管上缴情况及相关的支出情况进行监督监察,做到监督有机制、有落实。

篇12

随着国际化的日益加强，我国新颁布的会计准则和税收法规也在不断地深化，两者之间的差异及其影响呈现日益扩大的趋势，为了使会计准则与税收法规更好的协调，本文展开了研究，研究两者差异和协调问题具有很强的理论和现实意义。

一、我国会计准则与税收法规的现状

1.会计准则与税收法规的概述

(1)会计准则是一种技术性规范，其规范对象主要是会计实务。最终目标是促进社会经济资源的优化配置。政府通过会计准则，配合宏观政策的实施，对会计信息的提供进行管制，以构成政府法规、制度的一部分。

(2)税收法规是国家制定的用以调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利及义务关系的法律规范的总称。其目的是保障国家利益和纳税人的合法权益。政府通过税收以法律的形式规定征税行为和纳税人的纳税行为。

2.会计目标与税法目标的分离是建立现代企业制度的基本要求。我国企业制度改革的基本要求是：产权关系明晰，法人制度健全，政企职责分开，经营机制灵活，管理科学规范。为保证会计计量及其利益分配的公正无偏性，保证经营活动的顺利进行，会计要对企业活动进行规范与约束；而税法则仅从有利于国家政府征集税收收入、满足社会公共需要的角度来制定。因此，企业组织结构的变化，使“会税分离”式会计模式更能适应当前的企业状况，这种模式下，会计与税法目标必然不同，直接导致差异。

二、会计准则与税收法规的差异分析

我们不难发现税法原则与会计核算原则的不同：

1.权责发生制原则：会计准则和税法在权责发生制的应用上存在不一致的地方。在所得税会计上，税法要求纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除，这与会计准则是一致的。但增值税会计处理却不完全适用权责发生制原则，其进项税金抵扣必须先对专用发票进行认证，认证通过后方可抵扣。因此企业每期缴纳的增值税，并不是企业真正增值部分的税金，即并非完全按照权责发生制原则进行处理。

2.谨慎性原则：一是新准则充分体现了谨慎性原则的要求，规定企业可以计提坏账准备、存货跌价准备等8项准备。但是根据《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》规定，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金（包括资产准备、风险准备或工资准备等）不得在企业所得税前扣除，必须在缴纳所得税时进行纳税调整。二是对谨慎性原则的理解不完全一致。会计准则对谨慎性原则的解释是在面临不确定性因素时，既不高估资产或收益，也不低估负债或损失；税法对谨慎性原则的理解着重强调防止税收收入的流失，更多地从反避税的角度出发。

3.重要性原则：在选择会计方法和程序时，要考虑经济业务本身的性质和规模，根据特定的经济业务对经济决策影响的大小，来选择合适的会计方法和程序。而税法不承认重要性原则，只要是应纳税收入或不得扣除项目，无论金额大小均需按规定计算所得。

4.实质重于形式原则：会计准则规定企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。例如在售后回购业务的会计核算上，按照“实质重于形式”的要求，视同融资进行账务处理。但税法并不承认这种融资，而视为销售、购入两项经济业务分别进行处理，缴纳流转税和所得税。

三、会计准则与税收法规的协调及对策

在遵循上述原则的基础上，既从税法角度主动与会计准则相协调，又要从会计准则的角度解决与税法的矛盾。

1.从税收法律法规的制定来看，建议国家税务总局或各省、自治区、直辖市在出台有关税收法律法规时，如可能涉及影响到企业会计处理方法时，应当将相应的会计处理方法作为税收法律的内容之一，在会计准则与税收法规制定主体之间必须建立起协调机制和制度。

2.税法应放宽对企业会计方法选择的限制。税法目前应降低对折旧年限的规定，为防止企业利用会计政策的变更而达到调节纳税的目的，可以规定当企业发生会计政策变更时，必须报请税务机关批准或备案，并且一经确定在一定年限内不得变更。此外，对于存货成本计价的规定是不适当的，应当予以取消。

3.税法应有限度地许可企业对风险的估计。税法必须从增收与涵养税源的辩证关系出发，客观地认识企业可能存在的风险。正如税法允许企业计提坏账准备金一样，也应当许可企业计提存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备等[4]。为了防止企业利用风险估计有意进行偷漏税款和延迟纳税，应对计提各种准备的条件和比例做出相应的规范。

4.积极推进增值税转型。增值税的税制模式依大小分为“生产型”、“收入型”和“消费型”三种，其区别主要在于对资本性投资是否允许抵扣上。我国目前实行的是“生产型”增值税，对企业购进固定资产的进项税额不予抵扣.造成经营风险加大，影响企业技术改造和投资的积极性。只有尽快实施增值税由“生产型”向“消费型”的转型，才能从根本上解决这个问题。

本文从会计准则与税收法规的基本关系和我国“税会关系”模式的选择入手，通过对新旧会计准则与现行税收法规的差异探讨，提出协调会计准则与税收法规的差异既要从建立健全会计准则体系的角度考虑，还要从税收法规的需要考虑，为我国会计准则与税收法规之间的协调提供了一些思路和建议。

参考文献:

[1]中国注册会计师协会编:《会计》，中国财政经济出版社，2005年（12）