国际税收的发展趋势范文

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随着我国经济不断的壮大，我国制度不断的完善，税务制度也在不断的健全、完善，但是我国东西部的经济差距比较大，各个地区的税务人员参差不齐，虽然我国在不断的落实税收征收的政策，但是在税务筹划的发面有很大的欠缺，对税收筹划认识不足，了解的不是很全面，在税收筹划的运用上更是与发达国家有很大的差距，这就严重阻碍我国税收工作顺利的进行，在一定程度上还会严重影响我国经济的快速发展。税收筹划是我国当前税收制度改革的一个关键点，在改革的过程中，我们必须从当前税收筹划的现状、以及筹划的措施进行分析，探索我国税收筹划未来的发展趋势，使其成为推动我国经济快速发展的中间力量。

一、融资以及利润的合理分配

1.近几年我国经济不断的发展，我国的金融市场以及现货市场发展的相对成熟，纳税的人大部分都采用现货工具融资的较多，主要是金融机构的贷款、同业拆借、内部融资、债券融资、股票融资、内部积累等其他的方式。企业要想长期稳定的发展就必须追求最大化的利润，最大化的减少成本，这是企业长期发展的终级目标，而筹资的成本作为税收筹划的重要衡量指标，我们可以从税收筹划的方面进行分析，可以将效率的好坏依次的排列为：债券融资、股票融资、内部积累、金融机构贷款、同业拆借、内部融资、这样排列的主要原因在于当前我国企业的内部融资机构比较多，很容易增加融资的成本，同时也会因为税负的分散而降低负债抵税效应。这是是我国传统的融资方式，当前我国市场不断的进行细分，租赁公司也是快速的发展，尤其是对那些价格相对比较高，使用次数比较少的机械设备，如：私人飞机、货轮、大型的机器等，一些大中型的企业就采用租赁的这一融资方式，在我国经济发展的过程中，租赁主要有两种形式，一种是经营的租赁，另一种是融资租赁，从表面上来看很难看出哪种租赁更能达到最好的税务筹划效果。融资租赁的设备折旧一般在税前扣除，经营租赁可以冲减企业的利润，因此企业在税收筹划的过程中应该结合本企业发展的状况，通过精确的计算之后选取合理的租赁筹划方式。

2.我国企业的利润分配筹划。现阶段我国的企业税前利润的用途主要在两个方面，一方面是要留存收益，为扩大企业以后的经营发展做充分的准备，另一方面弥补企业以前年度的亏损，依据我国的税法，税前弥补亏损有五年的期限，如果还一直亏损，企业可以适当的延长利润补亏的期限。同时企业可以采取收购亏损企业的方式，来达到中和企业利润的目标，这样就可以减少或免除企业所应缴的税。当前很多企业都在采用资产计价和摊销的方式以及费用列支范围和标准的权利来延长企业的补亏期限。企业亏损弥补后，依据国家的税法，缴纳相应的所得税，然后进行利润的分配。当前我国在企业股利分配的过程中一直都有很大的争论，从理论的方面进行分析，不论是上市公司的个人还是企业法人，在进行股利分配的过程中都必须按照国家的相关税务法律，缴纳个人所得税。

二、未来我国税收筹划的发展趋势

1.不断的完善税务会计独立于财务核算体制。企业中的财务人员主要是进行成本费用的计算、经营利润的确认、税金核算、纳税申报、税收的筹划等工作。随着我国经济不断的发展，我国的企业也迅速的崛起，税务会计人员近几年被广大的企业所认可，加重了对税务会计人员的认识，但是税务会计人员在对企业税收筹划的过程中，企业并没有彻底的对纳税筹划成本进行严格的审核，所以当前企业在审核的过程中应该遵循相应的原则，税务会计不能死板的对税收进行筹划，在筹划的过程中应该熟悉我国相应的税收法律法规，并且合理的运用税收的知识，为企业提供一个合理科学的筹划策略，加快企业的快速发展。

2.企业的税收筹划应该得到税务机关的大力支持。我国经济发展的不平衡，东西部经济发展的差距比较大，导致我国的税务执法人员参差不齐，所以当前我国应该加强对税务执法人员的培训，提升税务执法人员的自身素质，丰富税务执法人员的相关知识，提升税务执法人员的工作能力，尤其是西部比较落后的地区，国家更应该加强对税务执法人员的培训工作，提升税务执法人员的工作态度，使其能真正的在理论角度认识到税收筹划的重要性，合理科学的税收筹划策略可以在确保国家税收收入正常的情况下，减少企业自身税负，减少企业的成本，这样不仅可以促进大型企业以及事业的良性发展，同时还能规范我国税收的秩序，使我国税收制度不断的健全，与发达国家相接轨。

3.健全完善我国税务机关的信息。当前社会是信息化的时代，所以我们应该充分的利用互联网，不断的完善税收机关的信息化建设，可以有效的提升税务机关申报、纳税等工作，同时还能有效的提升税收的执行效率以及税收的完成效率，而且还可以利用信息平台不断的更新税务的法律法规，达到普法的目的，企业可以将其作为税收筹划的主要理论依据。

三、结语

虽然我国经济在不断的发展，但是我国的税收筹划还处于初期的发展阶段，与发达国家相比较还有很大的差距，尤其是企业对其更是了解甚少，这就需要我国的税务执法机关不断加强宣传，使我国税务筹划走上快速良性的发展通道，做好企业的税务筹划工作，促进我国企业的快速发展。

参考文献：

[1]谈消费税的纳税筹划[J].张惠玲.冶金财会.2013(02).

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二、国际反税收竞争的发展新动向

国际税收协调是经济全球化发展到一定阶段后，国际税收竞争的最终发展方向。关于国际税收协调的内容与方式主要包括：第一，单边的国内行动，这是由国家按照国际惯例主动建立和修订国际涉外所得税法，单边的税收协定能直接消除重复征税。一个国家在对纳税人和征税对象、税收管辖权的约束、对居民与非居民的判定等问题上应当尽量符合国际惯例，尽可能地减少恶性税制以及逃避税行为带来的税源和税基的流失。第二，双边或是多边国际税收协定，这是由国家通过签订国际税收协定，解决各国税收制度之间相互冲突引起的国际双重课税和国际逃避税等问题。《OECD协定范本》和《UN协定范本》经过历次修订已成为国际税收协定的基本依据。第三，参与国际组织和一体化的经济集团，就有关税收问题达成协议。这是全球化下国际税收合作与协调的最常规的渠道和途径。

三、国际税收竞争下我国税收优惠政策的调整

根据国际货币基金组织有关专家提出的标准，一个合理和“标准”的税收制度应符合以下几个基本条件：一是税类、税种较少，主要包括进口税、货物税（有选择地征收）、一般销售税、个人所得税、公司所得税和财产税；二是税率档次不多，边际税率不宜过高；三是税收优惠和税收减免应尽量地少，以减少税收的管理成本；四是各个税种基本要素的规定应基本一致。我国作为一个发展中国家，在当前国际经济环境中，如何积极参与国际税收竞争与协调，如何调整我国的税收优惠政策，至少需要考虑以下几个方面：

第一，在我国参与国际税收竞争时，注意国际税收协调的制约。我们希望在国际税收竞争中占据有利优势，从国际税收竞争中获取收益，提高我国的国家竞争力。然而国际税收协调是比较复杂和漫长的，它既要维护各国选择其税收政策的自由，又要使其遵守国际准则。这就要求在税收优惠政策制定的时候，充分考虑竞争与协调之间的关系，谨慎使用，才能获得竞争中的优势。

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在税收国际化的历史条件下，国家税收权益关系的协调，主要是通过当事国之间缔结的税收协定来实现的。但由于社会制度的差异以及各自利益要求的不同，各国在解释和适用税收协定的过程中常发生争议。解决此类争议的传统国际法方法是相互协商程序(mutual agreement procedure，简称map)，然而由于其固有缺陷，许多税收协定争议得不到公平、有效的解决，这严重威胁着国际税收协定的生命与价值，税收协定争议解决机制亟待改进。从20世纪50年代起，国际社会开始将探索的目光投向仲裁，倡导采用仲裁方法解决税收协定争议。20世纪80年代以后，国际税收仲裁不再停留于理论探讨之中，开始进入了立法实践的阶段。1985年，德国和瑞典缔结的税收协定第一次明确规定，缔约双方可以通过仲裁程序解决它们之间的税收协定争议。此后，越来越多的国家在双边税收协定中规定了税收仲裁条款。1990年7月，国际税收仲裁程序又出现在世界上首个多边税收协定——欧共体《关于避免因调整联属企业利润引起的双重征税的公约》(以下简称《仲裁公约》)之中。目前，引入仲裁条款的双边税收协定已超过80个，而且这一数量还在增加。于此背景下，探究国际税收仲裁的理论依据及现实进展，并对其发展前景进行理论层面的预测，无疑有助于明晰我国对国际税收仲裁的应有态度，并为我国未来对外税收协定的签署或修改提供思路。

一、国际税收仲裁的理论依据

仲裁(亦称公断)是解决争议的一种方法，即由双方当事人将其争议交付第三者居中评断是非并做出裁决，该裁决对双方当事人均具有拘束力。依仲裁涉及的法律关系不同，仲裁可划分为国内仲裁、国际仲裁和国际商事仲裁三种。其中，国际仲裁是指争端当事国根据它们的协议，把争端交给它们自行选定的仲裁员处理，由他们做出具有法律拘束力的裁决，从而解决国际争端的一种法律方法。国际税收仲裁(international tax arbitration)是国际社会跳出map框架找到的解决税收协定争议的一种新途径，它是税收协定缔约国通过协议将它们之间的税收协定争议交付某一临时仲裁庭或某一常设仲裁机构审理，由其做出有法律约束力裁决的一种争端解决制度，性质上属于国际仲裁。

仲裁是现代国际法上一种很重要的和平解决国际争端的方法，但在国际法上，并不是所有的国际争端都可以诉诸于仲裁。目前，常见的被认为不具有可仲裁性的国际争端有：涉及国家重大利益、独立、荣誉或第三国利益的争端、一国国内管辖事项、过去的争端、特殊的领土和政治利益的争端。1907年《海牙公约》第38条规定，国际仲裁的审理范围限于“关于法律性质的问题，特别是关于国际公约的解释或适用问题”，以及“外交手段所未能解决的争端”。该条还特别强调，“有关于上述问题的争端发生时，各缔约国最好在情况许可的范围内将争端提交仲裁”。由此可见，适合于提交国际仲裁的国际争端主要是：(1)法律性质的争端，特别是关于国际公约的解释和适用的争端。(2)争端当事国认为可以提交仲裁的其他争端。所谓法律性质的争端，是指争端当事国的要求和论据是以国际法所承认的理由为根据的争端，或是关系到国家的权利和义务问题的争端，即争端当事国的各自要求是以国际法为根据的争端。《联合国国际法院规约》第36条第2款中规定，法律争端可包括以下四种：(1)条约的解释；(2)国际法上的任何问题；(3)任何事实之存在，如经确定即属违反国际义务者；(4)因违反国际义务应予赔偿之性质及其范围。

国际关系实践中，多数国际争端都是属于混合型争端，既涉及国家法律权利，也涉及国家政治利益，单纯的法律或政治争端并不多见。解决混合型争端既可以单独采用法律的解决方法，也可以单独采用政治的解决方法，还可以同时采用法律和政治解决方法。而且，即使对于同一性质的争端，在实践中，既可以通过外交谈判来解决，也可以通过法律方法来解决。例如，20世纪70年代英法之间的大陆架争端，在两国于1975年达成仲裁协议之前，其部分问题已由外交谈判得以解决。因此，可以说，国际争端是否可以提交国际仲裁最终取决于争端当事国之间的协调意志。一些在传统国际法上不适于诉诸仲裁的国际争端，只要争端当事国达成协议，亦可通过国际仲裁加以解决。

税收协定争议(tax treaty disputes)是税收协定的缔约国之间因税收协定的解释和适用而引发的争议，它是一种国家间的国际税务争议，是一种国际争端。税收协定一般是指国与国之间签订的避免对所得和资本双重征税和防止偷漏税的协定。税收协定争议虽常常涉及当事国的税收主权等政治问题，但它实质上就是围绕缔约国之间有关税收管辖权划分引发的争议，关系到国家的权利和义务问题，因此，税收协定争议是法律性质的争端，具有可仲裁性。再者，税收协定争议亦属有关“条约的解释或适用”而引起的争端。依上述1907年《海牙公约》第38条、《联合国国际法院规约》第36条第2款之规定，税收协定争议是可以提交国际仲裁的。

此外，《国际法委员会仲裁程序示范规则》中规定：“仲裁的约定以下列基本原则为依据：这种约定产生自当事双方之间的协议，得涉及现有的争端或嗣后发生的争端。”仲裁属自愿管辖性质，争端当事国的合意是决定国际争端是否可以诉诸仲裁的决定性条件。因此，对于税收协定争议，只要争端当事国各方达成仲裁协议，它便可以提交仲裁。1969年《维也纳条约法公约》第66条规定，如果条约争端方不能在一方提出反对后1年内采用任意程序解决其争端，它们便有义务将其争端提交强制司法解决、仲裁或强制和解。这样，一旦有关缔约国在其签署的税收协定中引入仲裁条款，则依仲裁条款规定将它们之间的税收协定争议提交仲裁，便成为它们应当履行的国际义务。

二、21世纪以来国际税收仲裁的现实进展

20世纪50年代，国际税收仲裁开始进入国际社会的视野。1985年，它首次出现在德国与瑞典签署的双边税收协定中。此后，越来越多的国家在其税收协定中引人税收仲裁条款。但总体而言，21世纪以前国际税收仲裁的发展相对缓慢：纳入仲裁条款的税收协定的数量相当有限且增长缓慢；相关规定大多原则而简单、可操作性不强，不同税收协定的仲裁条款差异性很大，一个相对统一、完整、可操作的国际税收仲裁制度尚未形成；国际税收仲裁一直未在实践中真正适用过，似有“纸上谈兵”之嫌。进入21世纪以后，随着国际税收实践的发展，国际税收仲裁取得了突破性的进展，正朝着模式化、统一化的发展阶段迈进，

并且已开始经受实践的检验了。

(一)国际税收仲裁制度构建的发展：向制度化、统一化方向迈进

21世纪以来，国际商会(international chamber of commerce，简称icc)、国际财政协会(international fiscal association，简称ifa)、经济合作与发展组织(organization for economic co-operation and develop-ment，简称oecd)等国际组织努力推动着国际税收仲裁向制度化、统一化方向发展。icc早在1959年就已开始考虑到国际税收争端的解决问题，它在促进仲裁作为合适和有效地解决税收协定争议方法方面一直发挥着重要作用。2002年2月6日，icc的税务委员会首次了一个13条的“税收仲裁标准条款”，鼓励各国在税收协定中采纳。该“标准条款”包括仲裁的启动、仲裁具体程序、仲裁裁决、仲裁费用等方面内容。与一般税收协定中的仲裁条款不同，其扩大了仲裁的适用范围，引入了强制性仲裁，为仲裁程序设定了明确的“时间表”，赋予纳税人启动及终止仲裁等权利，明确裁决执行不受任何国内法的限制等，为各国构建了相对具体完整的国际税收仲裁制度。

继icc之后，ifa于2003年了它的税收仲裁草案，该草案共有8条，并附有13条相关的解释。较之icc建议的仲裁条款，ifa税收仲裁草案有如下特色：(1)强制性仲裁程序进一步细化，而且更加灵活，例如设置了仲裁协议、仲裁员选择方面的选择性条款，充分体现意思自治。(2)规定海牙国际常设仲裁院作为指定仲裁机构，这有助于促进稳定的国际税收仲裁制度的形成，同时也有利于保证裁决的中立性和公正性。(3)在裁决的承认和执行方面，规定缔约国不得以违反国内仲裁法、公共政策和国家行为为由否定仲裁裁决等，有助于国际税收仲裁的顺利实现。(4)创设了仲裁程序及裁决的监督机制，有利于体现仲裁的公正性。

自2003年起，oecd开始正式成立专门的工作小组以寻找改进税收协定争议解决机制的途径。2006年2月和2007年2月，oecd相继了《改进税收协定争议解决机制的建议》(公开讨论草案)和《改进税收协定争议解决机制的报告》，并在2008年7月最新修订通过的《2008年oecd税收协定范本修订版》中采纳上述草案和报告的建议，在第25条中增加第5款关于强制性仲裁的规定，并附有相应的注释以及供缔约国参考缔结的《关于第25条第5款执行方式的共同协议样本》。新范本中的税收仲裁规定吸收了icc和ifa建议的税收仲裁条款，以及《仲裁公约》等的经验并有所发展，确立了更为详细的国际税收仲裁适用规则，包括申请仲裁的条件及时间、国内救济与税收仲裁程序的关系、仲裁员的选择、情报的交流与保密、程序和证据规则、申请仲裁者的参与、后勤安排、费用承担、法律的适用、仲裁裁决的作出及执行、最终报价裁决等方面，从而构建了较为完整、操作性较强的国际税收仲裁制度。oecd税收协定范本是国际税收领域中最具影响力的税收协定范本之一，新范本有关国际税收仲裁的制度设计无疑将促进国际税收仲裁向规范化、统一化方向发展。

(二)国际税收仲裁立法实践的新进展：“量”与“质”的突破

进入21世纪，国际税收仲裁立法实践取得了新的突破与发展，主要体现在以下方面：

一是越来越多的国家认同国际税收仲裁之于改进税收协定争议解决机制的意义，订有税收仲裁条款的双边税收协定的数量在迅速增长。据国际财政文献局(ibfd)税收协定数据库的资料显示，美国、德国、法国、英国、意大利、俄罗斯、加拿大、荷兰、墨西哥、奥地利、爱尔兰、哈萨克斯坦、以色列、新加坡、瑞士、瑞典、比利时、南非、乌克兰、巴基斯坦、拉脱维亚等国家都在其对外税收协定中订立了仲裁条款。2001年底，有38个双边税收协定中规定了仲裁条款，2002年3月这一数字增为50个，2006年8月进一步上升为76个，到2007年3月则递增到87个。可见，随着国际税收实践的发展，以及主权国家对于国际税收仲裁认识的深化，国际税收仲裁立法实践取得了“量”上的较大发展。

二是国际税收仲裁立法实践实现了“质”的突破：初现由自愿性仲裁向强制性仲裁发展的趋势。早期国际税收协定规定的税收仲裁大多是自愿性的，缔约国主管当局对仲裁程序的启动拥有决定权，并且须先用尽map。出于对待国际税收仲裁的谨慎和保守，缔约国主管当局自然尽可能避免税收仲裁程序的启动，如此，map久拖不决、无果而终的主要缺陷无法得到实质性改变。正因为如此，icc、ifa、oecd等国际组织都倡导各国采用强制性仲裁，它们所拟定的税收仲裁条款都规定缔约国在map失败后须启动税收仲裁程序，以提高解决税收协定争议的效率。对此，越来越多的主权国家做出了相应的回应。

近年来，美国、德国、比利时、加拿大、法国、英国等国家在谈签或修订对外税收协定的过程中都引入(或者正在进行相应的谈判)强制性税收仲裁程序作为map的补充。例如，2006年6月1日和2006年11月27日，美国分别与德国、比利时签订了《美德税收协定议定书草案》和新《美比税收协定草案》，两个草案都列入了强制性仲裁条款。这两个草案于2007年12月14日得到美国参议院批准通过，并于2007年12月28日生效。这是美国税收协定历史上初次引入强制性仲裁。2007年9月21日，加拿大和美国签订了美加税收协定第五个议定书草案，该草案的最显著变化之一是引入强制性仲裁，税收协定争议不能通过map解决的，如纳税人申请，则税务主管当局须启动税收仲裁程序，通过仲裁解决相关税收协定争议。2009年1月13日，法国与美国签署的美法税收协定议定书也纳入了强制性仲裁条款。出于解决税收协定争议的需要，越来越多的主权国家已着手展开与相关国家关于在它们的税收协定中纳入强制性仲裁条款的谈判。应该说，强制性仲裁代表着国际税收仲裁的发展方向，当前国际税收仲裁正朝着强制性仲裁的方向发展。

(三)国际税收仲裁实践运用的突破：首例国际税收仲裁案件的出现

尽管税收仲裁作为map的有效辅助方式已逐渐得到国际社会的认同，订有税收仲裁条款的税收协定也在日益增多，但在2003年之前实践中却没有一项争议是真正通过仲裁程序解决的。以《仲裁公约》为例，根据欧盟委员会2000年6月对成员国所做的调查，在1995～1999年5年间，至少有162个案件启动了《仲裁公约》规定的程序，其中64个在map阶段得到解决，96个仍然处于相互协商阶段，但都没有最终适用咨询委员会仲裁程序。如此一来，即使国际税收仲裁立法取得了较大的发展，但国际税收仲裁也将因为缺乏“执行力”而未能成为一项真正的制度。因为规定性层面上的“制度”只有在通过其执行力对行为主体起到规范作用的时候才成为制度，换言之，规则条文只有通过执行的过程才能由静态变为动态，在执行中得以实现其约束作用，从而得以被遵守，才真正成为了制度。

可喜的是，2003年5月19日，法国和意大利在经由map失败之后，根据《仲裁公约》启动了咨询委员

会仲裁程序，首次在实践中通过仲裁解决两国间消费电子产业中有关转让定价的争议。这是该公约中的税收仲裁规则第一次被成功实践，也是世界上第一个国际税收仲裁案件。国外学者们对本案给予了积极的评价，有学者称，这一先例是转让定价和国际税收领域中的一个里程碑，它表明主权国家，至少是欧盟内部的法意两国，已经开始让渡国家税收主权，通过仲裁来解决税收协定争议以避免双重征税。本案的成功实践标志着国际税收仲裁制度开始经受实践的检验而不再是“纸上谈兵”，它用鲜活的事实回击了国家主权论者的“反对税收仲裁论”，证明了国际税收仲裁的优越性及实际运用的可行性。本案的出现使国际税收仲裁实现了从立法到实践运用的跨越，它再一次昭示了国际税收协定争议解决机制的发展趋势。

三、国际税收仲裁前景展望

近年来，国际税收仲裁无论是在制度构建方面，还是立法实践方面，抑或实际应用方面，都取得了较大的进展与突破。乐观者或许会因此认为国际税收仲裁今后将一路“高歌猛进”，而悲观者也许会持这样的观点：国际税收仲裁制度的发展还相当有限，在国际税收实践日益复杂的今天，不久之后恐怕它将“止步不前”，在国际税收历史上终不过是“昙花一现”。对于国际税收仲裁的前景，笔者以为，不应过于乐观，也不宜太过悲观，而应立足现实，以辩证、发展的眼光分析之。

尽管国际税收仲裁目前呈现良好发展态势，但总体而言仍处于初步发展阶段，其制度设计尚未成熟，也远未得到各国的普遍认同和实际运用。一直以来，主权国家对税收主权的重视和保守，阻碍着国际税收仲裁的发展。从现有的国际税收仲裁制度设计看，目前欧盟、oecd等国际组织和引入国际税收仲裁制度的绝大多数国家实质上都只是将国际税收仲裁作为map的补充性或辅措施，或者说“只是将仲裁作为map的组成部分”，而不是将之作为替代map的一种独立的争议解决方式，其目的更在于改进map，督促缔约国解决争议，以提高税收协定争议解决的效率。之所以如此，主要是因为目前各国对税收主权都秉持足够的谨慎和保守，担心将税收协定争议交付第三方裁决会冲击本国税收主权，从而更加乐意接受传统的map。鉴于国家税收主权观念的根深蒂固，国际税收仲裁短期内实现“高歌猛进”的发展，真正成为税收协定争议的一种独立解决方式，并被各国普遍认可和实践的可能性很小。但是，不应因此得出国际税收仲裁终将“昙花一现”的悲观论断。相反，应该看到，在经济全球化的背景下，随着国际税收实践的发展，国际税收仲裁制度将走向成熟，并在税收协定争议解决实践中发挥其应有的作用，主要理由如下：

其一，国际税收仲裁制度本身具有先进性，构建一个完善、可操作的国际税收仲裁制度是可行的。依国际仲裁一般原理，作为解决国际争端的一种法律方法，国际税收仲裁具有如下的优越性：(1)争端当事国一旦签订仲裁协议，如果仲裁启动条件成就，就必须将争议诉诸仲裁，因此是可预见的。(2)争议是由中立的第三方依据法律来审理，并最终一定会作出一个裁决，可以保证税收协定争议得到公平有效的解决，有利于保护纳税人的合法权益。(3)仲裁裁决对争议各方都有约束力，且是终局性的，有助于税收协定争议得到彻底而又快捷的解决。上述特点恰恰可以克服map存在的程序启动及结果的不确定、纳税人-合法权益保护不足、效率低下等弱点，从而保证税收协定争议得到公平、有效、快捷的解决。作为解决税收协定争议的一种新途径，一个科学、行之有效的税收仲裁制度的形成不可能一蹴而就。目前，国际税收仲裁制度正向着规范化、成熟化的方向发展。立足于国际税收关系的现实，充分考虑税收协定争议解决本身的特殊性，并借鉴国际投资与贸易等国际法领域成功的争端解决技术经验，一个成熟、可操作的国际税收仲裁制度是可以确立的。

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一、国际税收竞争文献回顾

国家间税收差异逐渐被认为是影响国际资本流动的重要因素之一。在全球经济健康、协调、有序的发展过程中，正常的规范的国际税收竞争已经开始扮演着越来越重要的角色，它以吸引或保持经济资源为目标，有利于一国投资目标战略和投资促进战略的构建，无论是发达国家还是发展中国家，都已经积极投身到这一经济活动中来，随之国际税收竞争的形式也日趋完善。

Wilson，J．D．（1986）提出：所谓狭义国际税收竞争，指在非合作的税收体系中，独立的政府“竞争”一个活动的税基。而广义国际税收竞争，则指在非合作的税收体系中，每个政府的税收政策都会影响到其他政府的税收收入。

国家税务总局（2002）给出了如下定义：国际税收竞争指各国政府通过竞相降低税率和实施税收优惠政策，降低纳税人税收负担，以吸引国际流动资本、国际流动贸易等流动性生产要素，促进本国经济增长的经济和税收行为。

国际税收竞争的目的是多元的。HauflerandSchjelderup（2000）认为，各国政府在竞争资本流入的同时，也在竞争可征税利润的流入（flowsoftaxableprofit）。跨国公司会在国家与地区间通过价格转移等手段来实现利润转移，其目的是减少公司在全球范围内的总体税项负债。转移价格制定的高低，与相关国家税率的高低密切相关，从而直接到各相关国家税基的大小。在这个模型中，政府运用税率和税收津贴两个工具来竞争资本和可征税利润这两种流动资源。

Hines（1997；1999）回顾了美国相应的文献，研究认为：调高1个百分点的税率会引致0.5至0.6个百分点的FDI内流的下降。税率已经对跨国公司的决策行为产生越来越重要的影响。国家间法定税率的差异刺激了通过债务契约、价格转移等方法进行的利润转移行为，对子公司的股利汇回（dividendrepatriations）起到重要作用，同时更影响着跨国公司投资区位的选择。

我们再从实际情况看，随着资本流动性的急速发展，针对流动资本的税收总量并没有呈现下降的趋势，这种非反比特征在工业化国家尤其如此。Devereuxetal．（2002）的研究表明，在欧盟和七大工业集团国家的过去数年中，当法定税率下降时，资本的平均税收负担并没有下降。Devereux通过对OECD国家的面板数据分析，研究表明，资本流动性和资本的税收负担并没有直接的相关性。甚至于还有相关研究得出了相反的结论，即两者的关系是正相关的。

另外，恶性税收竞争也一直存在着，比如避税地税制等，对国际经济的协调发展产生了一定的负面作用，强化了跨国公司的内部化优势，影响了生产要素的正常流动，弱化了经济运行效率。

正常的国际税收竞争是各国政府在提供公共产品效率方面的竞争，同样要遵循市场竞争规律，它区别于恶性税收竞争，应该有合理的均衡状态。

二、国际税收竞争的存在合理性与均衡点

1．税收竞争的具体手段形式。税收竞争主要体现在两个方面：一是税率的调整；二是税收优惠政策条款。具体手段形式有：（1）低所得税率；（2）免税期；（3）亏损向后结转；（4）加速折旧；（5）投资、再投资补贴；（6）社会保险金减免；（7）基于雇工人数或其他与劳动相关的支出来减征企业销售收入税；（8）减征营销或促销支出的公司所得税；（9）根据产出中当地成分比例给予公司所得税减免或抵免；（10）根据净增加值给予所得税抵免；（11）免征资本品、设备或原材料、零部件和其他投入品的进口关税；（12）进口原材料退税；（13）减免出口税；（14）出口收入税收优惠；（15）特殊创汇活动或制成品出口所得税减免；（16）根据出口业绩对国内销售予以税收奖励退税；（17）关税退税；（18）出口净当地成分所得税抵免；（19）出口行业国外开支或投资减免出口税；（20）外商利润汇回免征所得税；（21）长期投资收益的优惠待遇；（22）政府以财政补贴形式给予的其他税收方面的优惠等等。

从实际情况看，这些实现手段从20世纪90年代开始其发展趋势逐步得到强化。

2．国际税收竞争存在的合理性。下一步需要考虑的问题是：各国竞相采用这些竞争手段的动力到底是什么呢？这一竞争现象持续存在的合理性在哪里呢？

本文认为：

（1）经济全球化是国际税收竞争发展的决定性力量。国际贸易的快速增长、跨国公司持续的跨国兼并浪潮、互联网络的普及、不断的技术创新和制度创新预示着经济全球化的趋势不可逆转。靳东升（2003）认为，国际税收竞争的前提条件是经济全球化，在经济全球化的条件下，国际资本、国际贸易、国际信息交流以及劳动力的流动更加便捷，使国家间吸引经济资源成为可能，国际税收竞争就是企业竞争、经济竞争、国家竞争和地区竞争在国家税收宏观调控上的表现。

（2）科学合理的策略是国际税收竞争得以持续良性发展的重要保障。科学合理的参与国际税收竞争的策略有助于为本国本地区的经济发展争取到更多的生产要素，尤其是国际流动资本的投入，并通过国际资本的输入取得技术外溢效应。“外国直接投资（FDI）是资本、专利及相关技术的结合体，其对经济增长的作用是多方面的，对技术先进国和发展中国家的影响大不相同。”（Balasubramanyam等，1996）。各国，尤其是发展中国家，其吸引的FDI通过示范—模仿效应、竞争效应、联系效应、培训效应，分别在MNE与东道国企业之间、产业内各经济单元之间以及产业间、核心与非核心人力资源之间实现溢出，有力的推动了本国经济的发展。当然，要实现正的技术外溢效应，必须要走好引进核心技术、利用核心技术、争取自有知识产权“三步曲”，尽量避免技术空心化。

（3）国际公共产品的存在部分抵消了国际税收竞争的负面影响。陈涛（2003）对国际公共产品给出了一个定义：“具有国际外溢性特征的公共产品，这类公共产品会存在国际上的‘搭便车’行为，比如空气环境治理、科学公共资助的R&D以及有全球扩散危机的病毒与细菌的控制等等”，“一般来讲，此类公共产品的外溢效应带来的外部性通常是正的”，因此，各国政府在国际公共产品提供这一行为上动力先天性不足。Bjorvatn&Schjelderup（2002）通过模型阐述了公共产品的国际外溢性（internationalspillovers）与国际税收竞争之间的关系，认为一国通过税收竞争获得的好处由于国际公共产品外溢性特征的存在而被弱化了，制约了税收激励行为，从而一定程度上牵制了税收竞争向更低的均衡状态发展，均衡状态得以相对稳定。

（4）经济宏观的优化调整的要求。赫伯格三角形模型通过有关税收因素的变化，分析了超额税收负担导致的社会福利的变化，间接表明：通过参与国际税收竞争使各国政府降低税负的行为，达到了吸引国际流动性生产要素和促进了经济增长的目的。这从理论上证明了国际税收竞争存在的必要性。

3．寻找国际税收竞争的均衡点。基于国家经济利益的寻求，国际税收竞争这一现象将在全球范围内持续存在，且将变得越发激烈。但是，只要是规范有序的竞争，其就一定有合理科学的竞争结果。

在各种竞争中，每一个竞争主体都会在评估其他竞争主体行为的情况下做出自己的决策。在经济全球化的过程中，跨国公司的资本流动越来越频繁，涉及的资本量也越来越大，资本流失给本国经济带来的负面影响逐渐显现，这无形中给各国政府施加了减税的压力，那么不断的税收竞争与调整过程会不会使税率达到特别低甚至是税率为零，也就是出现“竞争到底”的状况呢？理论模型回答了这一问题。Zodrow，Mieszkowski（1986）的基础税收竞争模型（TheBasicTaxCompetitionModel：BTCM）通过四个假设：（1）交易无成本；（2）要素价格不等；（3）资本可以自由流动；（4）劳动力不可以自由流动。在屏蔽了较为复杂的不完全竞争、规模经济与交易成本情况后，分析认为：（1）资本的流动性导致对资本的低税率；（2）资本流动性与资本课税税率负相关；（3）如果资本是可以自由流动的，对资本税率作微小的上调能导致Pareto的改善。在资本完全流动的情况下，影响资本课税税率的直接因素主要有两个：一是资本外流量；二是税基侵蚀效应。“竞争到底”并不是表示税收竞争的结果是税率等于零，而是指会达到一个相对较低的次优的正的税率，并在此水平上达到均衡状态。当然，有关外界环境的变化会直接导致该均衡状态的相应变化。基础税收竞争模型认为，针对流动资本的税收与资本在地区间的流动性成反比，即存在“竞争到底”的现象。

税收差异在长期的竞争过程中得到缩减，各国税制结构有趋于一致的倾向，简单的说，国际税收竞争的均衡点在税制准同质化的竞争（产生向下的压力）和公共产品提供效率（产生向上的压力）的共同作用下得以产生。

国际税收竞争无论由哪一个国际组织来主导，都要避免恶性的竞争，所以税收协调的难度都是不可低估的。

三、新形势下我国参与国际税收竞争的策略选择

1．目前我国采取的主要措施。

（1）实现增值税制的调整。目前，在中央财力逐渐强大、国家经济稳步发展的情况下，我国正在实现从生产型增值税向消费型增值税的转变，鼓励了企业的技术进步，促进了生产结构的调整，加强了我国企业产品在市场上的竞争力。

（2）统一内外资企业所得税，调整现有的税收优惠制度。实际的税收差异之所以形成，首先在于税收优惠的存在，其次才是法定税率。依据1991年颁布的《外商投资企业和外国企业所得税法》，外资企业在我国享受企业所得税上的优惠政策。由于外资企业能够比内资企业享受更多的税收优惠，所以，虽然内外资企业法定税率分别为30%和33%，但是实际的外资企业有效平均税率为13%，内资企业为25%，外资企业的企业所得税比内资企业几乎少到一半，这种状况不尽合理。

为改变这种状况，我国政府开始清理税收优惠政策，严格监督税收优惠政策的执行，尽量避免各地争相越权减免、私下扩大优惠范围从而弱化中央政策实施效果的现象发生，并逐渐将税收优惠政策向中西部地区转移以兼顾到地区间发展不平衡的状况。

内外资企业所得税的统一，不仅是税率和优惠政策实现统一，还在税前成本和费用扣除标准上实现统一，实现了企业的国民待遇，能够在一定程度上消除市场主体的机会差异，有利于我国在国际税收竞争中把握住主动权。

2．未来需要重点思考的内容。

（1）进行宏观税负的科学调整。我国的税率情况比较复杂，近年呈现出先降后升的态势。实际数据统计显示，即使考虑到物质生产领域的税收负担高于非物质生产领域的税收负担，我国宏观税负比大多数工业化国家也要低很多。但是由于我国存在税外负担的现象，即存在各种政府收费和制度外收费，企业的实际（税收）负担可能要较大程度地高于宏观税负，在各国竞相参与税收竞争的新形势下，税率和税外负担存在调整的必要性和急迫性。

（2）发挥出税收优惠的真正作用。需要减少直接优惠，更多地实行间接优惠，增加税收优惠政策的透明度，并将优惠税种的范围适当扩大，合理、有限、灵活地发挥税收优惠政策在行业发展中的导向作用。

（3）继续加强国际间的税收合作与协调。税收优惠的实际效果需要其他国家的税收饶让政策的配合，从这一点上就显示出加强国际间的税收合作与协调的重要性，因此需要加强税收协定作用的发挥，加强国际税收信息的有效交换，建立健全反避税制度。

作为发展中国家之一，我国在将参与国际税收竞争作为提高国家竞争力的一个手段时，面临的约束条件是比较复杂的，在进行实证分析的同时上需要研究出一个满足实际需要的中国税收竞争模式，该模式应体现出如下三点基本认识：（1）发挥各国际组织的作用，限制发达国家与发展中国家之间的税收竞争；（2）发展中国家之间的税收竞争通过协调确定竞争的底线；（3）建立我国税收的制度优势。

注释：

①资料来源：主要整理自联合国贸易与发展会议的《WorldInvestmentReport》（1996）和《96’世界投资报告》，北京：对外经济贸易大学出版社，1997。

②也有测算为其他值，但基本上都是近似1：2的关系。

③大约占到我国GDP的10%左右。

参考文献：

1．陈涛．国际税收竞争与公共产品提供．税务与经济，2003，（1）．

篇5

国际税法（international tax law）是一门年轻的法学学科，其基本范畴与基本理论尚处在形成时期，关于国际税法的一系列最基本的理论问题如国际税法的调整对象、概念、性质、基本原则、体系与地位等等，学界尚未取得一致观点。我们本着“百花齐放、百家争鸣”的态度，对国际税法的一系列基本理论问题予以评述与研究，以期能推动中国国际税法学基本范畴体系的形成与成熟。

（一）国际税收的概念

国际税法是随着世界经济的发展而逐渐产生和发展起来的，它是一种作为上层建筑的法律制度现象，其产生和发展的基础是国际税收现象的产生与发展。因此，探讨国际税法的概念就不得不首先从国际税收（international taxation）的概念入手。

税收是国家主权的象征，它是一国凭借政治权力，参与社会产品分配而取得财政收入的一种方式，它体现的是以国家为主体的特定分配关系。税收属于一国主权范围内的事，对于他国的人与事无权行使课税权。但随着国际经济交往的不断发展与各国经济联系的不断加深，特别是自第二次世界大战以来，随着国际经济、技术、贸易、投资、交通、通讯的迅速发展，出现了经济全球化与经济一体化，使得税收关系也突破一国领域而形成国际税收关系。

关于国际税收的概念，学界主要存在两大分歧。第一个分歧是国际税收是否包括涉外税收，在这一分歧中存在两种观点。第一种观点为狭义说。持这种观点的学者认为，国际税收仅指两个或两个以上的国家在凭借政治权力对从事跨国活动的纳税人征税时所形成的国家与国家之间的税收利益分配关系。该观点严格区分国家税收与国际税收，认为，一个国家的税收不论其涉及的纳税人是本国人还是外国人，也不论其涉及的课税对象位于本国境内还是位于本国境外，都是该国政府同其本国纳税人之间发生的征纳关系，应属于国家税收的范畴而排除在国际税收概念之外，即国际税收不包括各国的涉外税收。第二种观点为广义说。持这种观点的学者认为，国际税收除了指国家与国家之间税收利益分配关系外，还包括一国对涉外纳税人进行征税而形成的涉外税收征纳关系，即国际税收除狭义的国际税收外，还应当包括一国的涉外税收。

关于国际税收概念的第二个分歧是间接税是否应包在国际税收的概念之内，关于这一分歧也有两种观点。第一种观点为狭义说，认为，国际税收涉及的税种范围只包括所得税和财产税等直接税，而不包括关税、增值税、营业税等间接税。第二种观点为广义说，认为国际税收涉及的税种范围除所得税和财产税外，还应当包括关税等间接税税种。

通过考察国际税收的产生与发展，我们可以得出以下几个结论：（1）国际税收产生的基础是国际经济一体化，或者说是跨国经济活动；（2）各国政府对跨国经济活动的税收协调，其目的不仅仅在于对“税收利益的分配”，而且在于通过税收协调促进国际经济的发展并进而促进本国经济的发展；（3）对商品税的国际协调也是国际协调的重要内容；（4）国际税收协调最终是通过一国政府与跨国纳税人之间的征纳关系来实现的。因此，国际税收的概念理应包括一国的涉外税收，国际税收不能脱离一国的涉外税收而单独存在，没有各国的涉外税收征纳关系，不会出现国家间的税收协调关系。[1]

（二）学界关于国际税法概念的分歧

理论界对国际税法概念的分歧与上述国际税收概念的分歧是直接对应的，即也存在两大分歧，而每种分歧中也存在广义和狭义两种观点。关于国际税法是否调整涉外税收征纳关系，狭义说认为，国际税法仅仅调整国家间的税收分配关系，而广义说认为，国际税收既调整国家间的税收分配关系，也调整国家与涉外纳税人间的涉外税收征纳关系。关于国际税法的调整对象是否应当包括间接税，狭义说认为仅仅包括直接税，广义说认为涉外性质的关税等间接税也包括其中。

纵观目前中国国际税法学界的观点，主张纯粹狭义说的学者已经基本没有了，所谓纯粹狭义说，是指既认为国际税法不包括涉外税法，又认为国际税法不包括商品税法。绝大多数学者都主张国际税法包括涉外税法，一部分学者主张国际税法包括商品税法。近年来也有学者提出一种新的观点，认为国际税法不包括涉外税法，但所涉及的税收不仅仅局限在直接税领域，商品税领域只要存在国际税收协调，同样属于国际税法的调整对象。[2]

（三）界定国际税法概念的出发点

我们这里主张最广义的国际税法学观点，认为国际税法既包括涉外税法也包括商品税法。之所以主张最广义的国际税法观点，是基于以下三点考虑：

（1）从实用主义的观点出发，国际税法学是研究调整国际税收关系的各种法律规范的学科，目的是为了更好的解决国际税收领域的问题并推动国际税法的发展与完善。而国际税收领域中的问题并不仅仅局限在各国所签订的国际税收协定，离开了各国的涉外税法，国际税收领域中的问题根本无法解决。同样，国际税收领域中的问题也不仅仅局限在直接税领域，关税、增值税等商品税领域也存在国际税收问题，一样需要解决。因此，为了更好的解决国际税收领域中的法律问题，我们主张把所有与解决国际税收领域直接相关的法律都划入国际税法的领域。

（2）从部门法划分的观点出发，一般认为，国际税法属于国际经济法中的一个子部门法，但从另外一个角度来看，国际税法也属于税法的一个子部门法。而且关于国际法与国内法的划分，特别是国际经济法与经济法的划分，其标准很不统一，学界也存在众多分歧，把这些分歧全部拿到国际税法领域中来看，一方面根本无法解决这些分歧，另一方面也阻碍了国际税法自身理论问题的发展。所以，我们主张在这一问题上暂时不争论，而是把这些问题留待国际税法发展的实践去解决。为了不束缚国际税法的发展，我们认为主张最广义的国际税法更符合国际税法发展的自身利益。

（3）关于税法，我们一直主张把税法视为一个综合法律领域，[3] 同样，我们也主张将国际税法视为一个综合法律领域，而不是把国际税法视为一个严格的、纯而又纯的部门法。国际税法的调整对象与概念并不是一个首先需要解决的问题，而是一个需要最后解决的问题，即把国际税法的基本问题都研究清楚以后再来解决的问题，而不是首先就给国际税法限定一个概念和范围。应当是概念符合实践的需要，而不是用概念来限定实践的范围。

（四）国际税法的定义

关于国际税法的定义，学界比较有代表性的观点包括以下几种：（1）国际税法是调整国与国之间因跨国纳税人的所得而产生的国际税收分配关系的法律规范的总称；[4] （2）国际税法是对国际税收关系的法律调整，是协调国际税收法律关系的国际法律原则、规则、规范和规章制度的总和；[5] （3）国际税法是调整国际税收关系，即各国政府从本国的整体（综合）利益出发，为协调与国际经济活动有关的流转税、所得税和财产税而产生的、两个或两个以上的国家与跨国纳税人或征税对象（商品）之间形成的征纳关系的国际法和国内法的各种法律规范的总和；[6] （4）国际税法是适用于调整在跨国征税对象（即跨国所得和跨国财产）上存在的国际税收分配关系的各种法律规范的总称；[7] （5）国际税法是调整国际税收协调关系（两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所产生的各种关系的总称）的法律规范的总称；[8] （6）国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总和。[9]

根据我们所主张的广义国际税法的概念，国际税法的定义应当能够体现出国际税法的两个调整对象：国际税收分配关系与涉外税收征纳关系；其次，国际税法的定义应当体现国际税法的调整对象不仅局限于直接税，还包括间接税。上述定义有的没有包括涉外税收征纳关系，有的没有体现商品税关系。因此，最适合本书所主张的广义国际税法概念的定义应当是：国际税法是调整在国家与国际社会协调相关税收的过程中所产生的国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总称。[10]

（五）国际税法的调整对象

国际税法的调整对象，是国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系和国家相互之间的税收分配关系。从发展趋势来看，国际税法总是同时对涉外税收征纳关系和税收分配关系进行共同调整的，已经很难明显区分出国际税法只调整其中一种关系而不调整另一种关系。尽管从单个的国际税收法律规范来看，其调整对象的单一性仍然存在，但已显得很模糊了。“国家对跨国纳税人具体征收的每一项税收，其中既包括了国家对跨国纳税人的跨国所得的征纳关系，也涉及国家之间的税收分配关系。”[11] 因为无论如何，国际税收条约或协定必然最终要在国家的涉外税法中体现并依据这些涉外税法才得以实施；而国家在制定或修改本国涉外税法时，也必须考虑到本国缔结或参加的国际税收条约和协定以及有关的国际税收惯例，创造本国涉外税收法制与国际税法相衔接的“轨道”，从而使本国的涉外税法不可避免地带有“国际性”的烙印。

国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体的内部，二者的地位又稍有不同。这在于：从国际税收关系的形成来看，国家的涉外税收征纳关系的出现早于国家间的税收分配关系的产生，后者是以前者为逻辑前提而导致的必然结果。所以，我们在表述上总是把国家的涉外税收征纳关系放在前面。然而从关系的本质来看，尽管国家的涉外税法具有鲜明的“国际性”，但同时也是其国内税法的组成部分之一，涉外税收征纳关系与国内税收征纳关系并无本质不同；而国家间的税收分配关系则从根本上促成了国际税法作为国际经济法的一个独立法律分支的最终形成，并成为其区别于国内税法的本质特征。

二、国际税法的性质

国际税法的性质，是指国际税法区别于其它法律领域的根本属性。关于国际税法的性质问题，学界尚没有学者深入研究。我们认为国际税法的性质是与国际税法的调整对象、概念、渊源、体系和地位等一系列基本理论问题直接相关的，国际税法的性质是国际税法的调整对象以及法律渊源在法律规范上的体现。深入研究这一问题，对于研究国际税法的概念、渊源、体系和地位等基本理论问题都具有重要意义。事物的性质总是在一定的参照系中，在与其他相关事物的比较中体现出来的，因此，我们研究国际税法的性质也要放在一定的参照系中。根据学界讨论法律规范性质所使用比较多的参照系，我们选取了公法和私法、国际法和国内法以及实体法和程序法等三个参照系，分别探讨国际税法在这三个参照系中的性质。

（一）公法兼私法性质

公法与私法是古罗马法学家乌尔比安首先提出，后来广泛流行于大陆法系国家的一种法律分类方法。乌尔比安认为：“有关罗马国家的法为公法，有关私人的法为私法。”[12] 当时罗马法学家并没有对此问题予以系统阐述，只是企图把公共团体及其财产关系的法律与私人及其家庭方面的法律作出区别。自古罗马到中世纪的法律体系一直都是以私法为主，但17、18世纪以来资本主义的发展和中央集权国家的形成，为公法的发展和公法和私法的划分奠定了基础。在当代，又出现了公法与私法互相渗透结合的趋势，即所谓公法私法化和私法公法化。因此，法是否应当划分为公法和私法以及划分标准如何确定，这些问题争论颇多，没有定论。[13] 纵观这些分类标准，大体可以分为三类：（1）利益论（目的论），认为维护国家利益、社会利益为目的的法为公法，维护私人利益为目的的法为私法；（2）主体论，认为规定法律关系的主体一方或双方为代表公共权力的法为公法，规定法律关系的主体双方均为私人的法为私法；（3）服从论（权力论），认为规定国家与公民、法人之间权力服从关系的法为公法，规定公民、法人之间平等关系的法为私法。[14] 现代法学理论认为，任何一种单一的标准都不足以明确划分公法与私法，因此，一般采用综合标准，即凡涉及到公共权力、公共关系、公共利益和上下服从关系、管理关系、强制关系的法，即为公法，凡属于个人利益、个人权利、自由选择、平权关系的法即为私法。[15]

国际税法属于公法还是私法，还是二者兼而有之，学界尚没有学者讨论，[16] 我们认为这与学界对于国际税法概念的理解是直接相关的。如果把国际税法定位于国际公法的一个分支部门，那么，国际税法的性质就只能是纯粹的公法。[17] 但如果把国际税法定位于既包括国际法规范也包括涉外法规范的综合领域，那么，国际税法就有可能具有私法的性质。广义国际税法的调整对象包括两个方面：国家间的税收分配关系和国家的涉外税收征纳关系。国家间的税收分配关系是两个以上的主权国家在分配税收利益的过程中所发生的社会关系。虽然涉及的主体是国家，涉及的利益也是公共利益，但其中所体现的平等互利的原则与私法关系有诸多类似之处，而且其所涉及的利益也包括个人利益，因此，调整这部分社会关系的法律规范虽然在整体上属于公法，但其中蕴含有较多的私法色彩。国家的涉外税收征纳关系纯粹属于国内税法的组成部分，这一问题就转化为税法属于公法还是私法的问题，关于这一问题，国内税法学界讨论的也比较少，但一般认为由于税法在主体上涉及到国家这一公共权力组织，在保护的利益上涉及到国家利益和社会公共利益，而且具有强烈的权利服从关系色彩。因此，税法在总体上属于公法，但税法也体现出较多的私法色彩，如课税依据私法化、税法概念范畴私法化、税收法律关系私法化、税法制度规范私化法等等。[18] 综上所述，广义国际税法在总体上属于公法，但兼具私法的性质。

（二）国际法兼国内法性质

国际法和国内法是根据法律规范的创制主体和适用主体的不同而对法律规范所作的分类。国内法是指在一个主权国家内，由特定国家法律创制机关创制的并在本国主权所及范围内适用的法律；国际法则是由参与国际关系的国家通过协议制订或认可的，并适用于国家之间的法律，其形式一般是国际条约和国际协议等。[19]

关于国际税法的国际法与国内法性质与学者对国际税法的界定具有直接的关系，如果把国际税法严格界定在国际法的范围内，认为国际税法就是包含财政内容的国际公法，[20] 即不包括各国的涉外税法，那么，国际税法的性质就是纯粹的国际法。如果认为国际税法包括各国的涉外税法，那么，国际税法的性质就是兼具国际法和国内法的性质。目前，中国国际税法学界基本持后一种观点，即国际税法包括国际法规范和国内法规范，国际税法的国际法规范源于用以调整国家间税收分配关系的国际税收协定；其国内法规范源于各国的涉外税收法律制度。

（三）程序法兼实体法性质

实体法与程序法是按照法律所规定的内容不同为标准对法律所作的分类，一般认为，规定和确认权利和义务或职权和职责的法律为实体法，以保证权利和义务得以实现的或职权职责得以履行的有关程序为主的法律为程序法。[21]

关于国际税法的程序法与实体法性质，一种观点认为国际税法只能采用间接调整手段，即国际税法只包含冲突规范；另一种观点认为，国家税法既可以采用间接调整手段，也可以采用直接调整手段，即国际税法既包括冲突规范也包括实体规范。[22] 目前，后一种观点为中国国际税法学界的通说，即认为国际税法的法律规范既包括实体法规范，又包括程序法规范。国际税法的实体法规范是指在国际税收法律规范中所规定的直接确定当事人权利义务的规范；程序法规范是指国际税收法律规范中关于税收征收管理机关及其征收管理程序的规定以及用以确定不同国家税收管辖权的冲突规范。国际税法中的冲突规范在形式上与国际私法中的冲突规范是相同的；不同的是，前者只是将征税权划归某一方，而不象国际私法那样采用反致或转致的方法，而且，前者也不存在重叠性的冲突规范和选择性的冲突规范两个类别。[23]

「注释

[1]参见邱文华、蔡庆：《国际税收概念与国际税法概念新探》，载《北方经贸》1999年第5期。

[2]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。

[3]参见刘剑文、熊伟：《二十年来中国税法学研究的回顾与展望》，载刘剑文主编：《财税法论丛》第1卷，法律出版社2002年版；刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，前言。

[4]参见陈大钢：《国际税法原理》，上海财经大学出版社1997年版，第1页。

[5]参见那力：《国际税法学》，吉林大学出版社1999年版，第2页。

[6]参见邱文华、蔡庆：《国际税收概念与国际税法概念新探》，载《北方经贸》1999年第5期。

[7]参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第9页。

[8]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。

[9]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第5页。

[10]需要强调的是，这里说的是“最适合本书所主张的广义国际税法概念的定义”，而并不是强调最正确或最科学的国际税法定义，也不强调是唯一正确的定义，主张其他国际税法概念的学者，也有最适合于他们的定义。

[11]参见余劲松主编：《国际经济法》，高等教育出版社1994年版，第415 页。

[12]参见朱景文：《比较法总论》，中国检察出版社1992年版，第183页。

[13]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第56页。

[14]参见《中国大百科全书·法学卷》，中国大百科全书出版社1984年版，第80页；沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第322页；程信和：《公法、私法与经济法》，载《中外法学》1997年第1期。

[15]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第57页。

[16]严格来讲，公法和私法的划分是不适用于国际法的，但我们所研究的国际税法并不仅仅包括国际法，而且包括国内法，因此，我们对于国际税法性质的讨论准用国内法的讨论模式，并把国际法在整体上归入公法，但需要强调的是，这里的公法不同于国内法意义上的公法。

[17]其实，国际法也有私法的性质，正如著名法哲学家凯尔森所言，国际法通常归入公法领域，但它几乎毫无例外地符合自治的原则，而自治的原则正是私法最基本的特征之一。参见[奥]凯尔森：《法与国家的一般理论》，沈宗灵译，中国大百科全书出版社1996年版，第231页。

[18]参见刘剑文、熊伟：《wto体制下中国税法发展的趋势》，载《中国法学》2002年第3期。

[19]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第57页。

[20]参见陈大钢：《国际税法理》，上海财经大学出版社1997年版，第15页。

篇6

经济全球化产生的国际税收新问题

(一)各国的税收受到侵蚀

是国家具有的独立自主地处理自己的对内和对外事务的最高权力。税收是国家在税收领域内的体现。税收可直接表现为国家有权根据自身的经济发展目标制定其税收政策，对国家的税收活动进行有效的管理，以及自主、独立地参与国际税收利益分配关系，以增加自己的财政收入，维护自己的税收权益。在世界经济全球化的趋势之下，上还的国家税收受到一定程度的侵蚀，其主要来自以下三个方面：

1．区域经济一体化对国家税收的侵蚀

经济全球化趋势的结果之一是产生各种形式不一、程度不同的区域经济一体化组织。这些一体化组织通常设有统一机构，调节或者管理一体化组织范围内的有关事项，各成员国必须服从和遵守统一机构的调节和管理。这意味着一个超国家的权力主体产生，成员国以承认该主体并向其让渡部分(包括部分税收)为条件，以被管理者而非管理者的身份参与该一体化组织。由于该一体化组织所追求的是体现各成员国全体利益的整体性目标，与各成员国的直接利益目标是有距离的，因此国家向其转让部分，将直接导致自己原有权力的减少和削弱。区域经济一体化对国家税收的侵蚀，欧盟是最好的例证。欧盟成员国虽然是国家，但是在处理包括税收领域的国外各个领域的问题时，必须遵守建立欧盟的各项条约，并且服从理事会所的各项指令。

2．国际税收协调对国家税收的侵蚀

经济全球化造成各国经济关系日渐形成一种“你中有我，我中有你”的相互交织、彼此影响的关系，导致国际经济合作和协调关系的加强，其中当然也包括国际税收关系的合作与协调。与参加区域经济一体化组织相同，各国通过签订多边性或双边性的国际条约参与国际税收的合作与协调，意味着在缔结条约后必须受条约的约束，再行使税收时必须以国际法为依据。在协调的范围内，国家的税收政策已不再完全仅仅由本国政府管理和制定，而必须遵从相关的协调组织的协议、国际条约和国际法的约束，这意味着国家单独制定税收政策的权力受到一定程度的削弱。

3．跨国公司的活动对国家税收的侵蚀

跨国公司进行跨越国界和地区界限的生产和经营，对经济全球化进程起着重要的推动作用。在国际直接投资领域，跨国公司在东道国进行大规模的直接投资活动，通过兼并和收购以及建立新厂等方式控制东道国某些重要的经济部门，垄断了东道国某些产品和市场，在一定程度上左右了东道国国家经济政策包括税收政策的制定。同时跨国公司从其整体性的发展战略出发，进行大量的“公司内部交易”和转让定价行为。在税收领域，这些活动构成了国际逃避税的主要部分，对有关国家的税收收入造成了极大的侵蚀。此外，掌握着大量国际金融资本的跨国金融机构，在全球资本市场和货币市场进行巨额瞬间货币交易，使得一国政府难以有效监控这部分资本，更无法对之合理课税。它们提供的层出不穷的金融衍生产品和交易形式也给使得一国对之难以进行有效的税收管理，也就是说，对一国的税收管理权力提出严峻的挑战。

由此可见，在经济全球化的进程中，国际税收原则受到严重挑战。如何在彼此合作中坚持税收，以及如何在维护税收中进行彼此合作，是各国必须予以解决的问题。这一问题对广大发展中国家而言，尤为重要。因为在经济全球化进程中，起主导作用的并非是发展中国家，而是发达国家，取得经济全球化所带来利益的大部分是发达国家，而非发展中国家。正因为如此，有人称全球化为“少数人主导的全球化”、“资本主义的全球化”。

(二)各国的税收竞争加剧

随着各国在经济全球化进程中相继采取市场化的经济体制，对资本等经济要素的流动放松管制，加之现代科技的发展，各国对外国直接投资的管制大大放松，而且金融资本也基本上已经可以在各国尤其是工业化国家之间完全自由流动。觅利是资本的本性，国际资本在全球范围内的流动也总是遵循利润最大化的原则，而流向那些能够产生丰厚利润的国家和地区。在影响国际资本利润最大化的因素中，税收因素是其中的重要因素之一，减免税等税收优惠政策不可避免地对国际资本的流向产生影响。

另一方面，经济全球化和现代市场经济的普遍确立，并不能缓解和消除包括资本在内的资源的“稀缺性”问题，相反，在各国的经济发展过程中，资源供给的有限性将进一步显现出来。因此各国为了本国经济的发展而展开的资源争夺也将随着经济全球化进程的加快而进一步加剧。

由于上述两方面的因素，在经济全球化的进程中，各国为了吸引外国资本帮助本国经济发展，难免将采取各种低税政策，给予外资免税或减税等诸种税收优惠，鼓励外资尤其是外国生产资本投入本国的落后地区或者相关产业，以符合本国经济发展的总体战略目标。如果各国竞相采取上述税收优惠政策，将不可避免地引起各国税收竞争的加剧。就发展中国家而言，由于历史原因，加之旧的国际经济秩序所形成的不平等的国际经济格局，它们所面临的共同问题是资金奇缺、外汇短少、技术落后、基础设施差。投资环境的缺陷使得它们在今后相当长的一段时期内仍然需要通过税收优惠政策来吸引外资。近年来，包括中国在内的诸多发展中国家均制定各种吸引外资的税收优惠政策。在发达国家内>

，由于各国经济发展水平也有差异，彼此之间也同样存在着为吸引经济发展所需要的资金、技术等经济要素而展开的激烈税收竞争。

对于税收竞争问题的认识，应当采取辩证的观点。适度的税收竞争使得参与税收竞争的国家扩大税基、降低税率。这不仅有利于吸引外来的资金、技术，从而促进国内经济的发展，而且使得从事跨国经济活动的纳税人的税负减轻，一定程度上削弱了税收对国际经济活动的扭曲作用，有利于税收中性原则的贯彻，从而有利于促进国际经济活动的发展。因此，适度的税收竞争是有益的、良性的，应当加以促进和引导。相反，如果参与税收竞争的国家仅仅从本国的国内利益出发，竞相从事过度的税收竞争，采取与邻为壑的政策，那么这不仅使得参与税收竞争的国家的国内税基受到严重侵蚀，财政利益受到严重损害，而且也使得吸引外来资金和技术以促进本国经济发展的目标难以实现，同时也扭曲了国际贸易和投资活动的发展。因此，过度的税收竞争是有害的、恶性的，应当加以抑制和禁止。无论是促进和引导良性税收竞争，还是抑制和禁止恶性税收竞争，均需各国之间的国际税务合作，需要确立新的国际税法规则。

(三)跨国纳税人的逃避税活动更加活跃

经济的全球化进程使得各国对商品、资本、技术和劳动力等经济要素的流动放松管制，公司设立更加自由，跨国纳税人本身可以在各国自由流动，跨国纳税人的各种所得和财产的跨国流动也相对便利。与此同时，各国税制仍然存在着差异，各国为了吸引外资而采取的税收优惠政策依然存在。这些因素为跨国纳税人进行逃避税活动更加提供了可乘之机，在寻求收益最大化的主观动机驱动下，跨国纳税人的逃避税活动将更加活跃。近年来，跨国纳税人采用改变居所、缩短居留时间、在联属企业内部实行转移定价、在避税港设立基地公司、弱化投资和滥用税收协定等诸多方法进行国际逃避税活动，以致于在国际税收关系中，如何防止国际逃避税问题已经成为避免和消除双重征税问题之外的最主要问题。

从当前现状看，各国管制国际逃避税的措施，主要是各国国内法所规定的反逃避税措施，即主要依靠国内税法中所确立的单边规范。除此之外，各国通过税收协定所确立的国际法规范十分有限，主要是避免双重征税协定中的税收情报交换条款，以及近年来关于国家之间签订的税收协定中逐渐增加的一些反国际逃避税的特别条款，例如反滥用税收协定条款等。从现有的税务情报交换条款的规定看，各国通过双边税收协定进行的税务情报交换的内容受到诸多限制，交换税收情报的方法也十分有限。目前，除了在税务情报交换领域，或者税务行政协助领域出现专门的双边或多边税收协定外，还没有出现专门反国际逃避税的双边或多边税收协定。在此背景下，各国国内的反逃避税立法仍然发挥主要作用。显然，这种过度依赖国内法管制国际逃避税的做法，是经济全球化之前的产物，它以充分尊重国家的绝对税收国家以及国家可以对国际税收活动实行有效控制的理念为前提。在经济全球化的背景下，这种仅仅依靠单边性的或者双边性的反逃避税措施，以及受限制的税务情报交换合作方法，难以打击方式越来越复杂和精巧的国际逃避税安排。

(四)网络技术对税收管理提出严峻挑战

促使当前经济全球化发展的重要因素之一是科技的发展。可以说，科技的进步和发展是经济全球化的物质基础。当前，网络技术的发展引起人类生活的各个方面的革新，并对传统的社会行为规范和社会管理模式提出种种挑战。就税收管理活动而言，受到的挑战主要来自以下两个方面：

1．对收入来源地税收管辖权确定规则的挑战

现代各国基本上都是基于的属地原则而主张来源地税收管辖权。行使来源地税收管辖权的前提是纳税人的有关所得和财产来源于或者位于征税国境内的事实。既有国际税法规则包含一系定有关纳税人所得来源地的规则。但这些规则是为了调整传统商务活动方式下国际税收利益分配关系的产物，它们难以适应经济全球化进程中跨国电子商务活动的发展需要，难以继续调整在跨国电子商务活动中所产生的国际税收利益分配关系。因为在跨国电子商务活动中，跨国纳税人在收入来源地国除了设置一个网址或者服务器之外，并不需要另行设立任何的“有形存在”(physicalpresence)。从而根据既有国际税法规则难以确定该笔收入的来源地，此其一。其二，在跨国电子商务活动中，纳税人所从事的商务活动所涉及的大多数是无形的数字化产品交易，因此根据既有的国际税法规则亦难以确定该所得究竟属于何种所得。其三，在网络空间，跨国纳税人可以从事各种数字化产品等无形资产的商务活动，也可以通过加密等手段保护和隐瞒收入和财产，以及征税国据以征税的相关会计资料。这将使得国际逃避税更加容易，跨国纳税人可以充分利用网络技术带来的便利，在来源国逃避根据现有的税法规则所承担的纳税义务。正如有的学者所言，就像各国政府永远不能控制公海一样，它们也无法控制网络空间，因此网络空间将成为谋求避开政府控制者的避难所。

2．对征税权划分规则的挑战

根据既有的国际税法规则，各国在协调对跨国营业所得和跨国劳务所得征税权冲突中，普遍承认来源地国的来源地税收管辖权居于优先地位，在此基础上，通过常设机构原则和固定基地原则限制来源地国的征税权；在协调对跨国股息、利息、特许权使用费等消极投资所得征税权冲突中，各国普遍采用的是征税权的分享原则。显然，上述的征税权划分原则是建立在行使有效的来源地税收管辖权基础上的。然而，在跨国电子商务活动中，来源地税收管辖权受到严重的；冲击和挑战，各国基于来源地税收管辖权难以对从事跨国电子商务活动的纳税人行使有效的征税权，取得相应的税收收入。因此以有效行使来源地税收管辖权为前提的征税权划分原则，不可避免的受到挑战和冲击。

经济全球化进程中国际税法的发展趋势

面临着经济全球化带来的一系列国际税收新问题，以及既有国际税法规则所受到挑战，在经济全球化进程中，今后国际税法发展将出现如下的趋势：

(一)国家税收将在相对弱化和不断强化中交织发展

在经济全球化进程中，虽然网络技术的发展以及跨国公司的挑战而使得国家管理和控制国际税收活动的能力受到削弱，国家参与经济一体化组织和税收协调组织而使得国家税收受到限制，从而使得国家税收受到侵蚀、限制，但是，在今后的国际税法发展中，国家税收将在相对弱化和不断强化中交织发展。这是因为：

1．国家管理税收活动能力的弱化并不必然导致税收的弱化。传统的税收管理手段、模式的失灵只能说明国家必须转变政府职能、改进税收管理方式和手段，并不能说明国家彻底丧失了对经济全球化所带来的国际税收新问题的管理能力。相反，新问题的产生与国家的税收利益息息相关，因此国家会不断地采取措施加强国际税收活动的管理，以强化自己的税收。

2．国家税收受到>

制并不必然表明税收的弱化。国家税收是国家在税收领域享有的全面的。国家税收受到限制的结果只能是使得受到限制的税收范围扩大，国家排他性税收范围缩小。但是影响国家税收的不是法律限制的数量，而是它的性质。因此国家限制自己在税收领域内行动自由的法律数量并不影响其税收，并不影响它作为税收领域内立法和执法的最高权威性质。对税收的限制只能是局部的、相对的，而非对税收整体的削弱。在处理经济全球化所引起的国际税收新问题的过程中，以国家的税收利益为核心的国家在税收的国际协调和合作过程中总是强调自己的国际身份，保持自己的权威，从而出现超越与国家同时加强的趋势。

3．就发达国家而言，由于它们主导经济全球化的进程，加之它们自身强大的经济实力，可以说它们在经济全球化进程中，地位十分巩固，相应地其税收受到的威胁最小。在税收的国际协调和合作中，发达国家从未放弃自己的主张，也不放弃自己的垄断权，而且还进一步挑战发展中国家的税收。例如在双边性的税收国际协调中，经济合作与发展组织颁布的税收协定范本总是强调居民税收管辖权，保护发达国家的税收利益，即使在联合国颁布的税收协定范本中，居民税收管辖权并未受到削弱，只是在一定程度上扩大了来源地税收管辖权。结合当今国际资本主要流向发达国家的事实，联合国范本中对来源地税收管辖权的扩大，也并非一定有利于保护发展中国家的税收利益。此外，在多边性的税收国际协调和合作中，例如在wto中，发达国家总是在决策机制上占据主导地位，对于发展中国家的要求通常是给予一定期限的、有条件的差别待遇，但仍然是要求发展中国家在一定期限内完全达到多边协调组织的总体目标。相反，就发展中国家而言，由于它们在经济全球化进程中多居于从属地位，以及它们的经济实力较差，在税收的国际协调和合作过程中，为维护自己的税收，也将不断努力实现自己的税收。

(二)税收的国际协调和合作进一步向纵深发展

这主要表现在以下几个方面：

第一、各国税收制度的趋同化。国际税法是各国国内税法在国际范围内的延伸，它既影响一国的税收和税收利益，又影响到经济要素的国际流动和国际经济的发展。因此规范各异的国内税收制度，以消除可能存在的国际重复征税、制止潜在国际逃避税、防止亚性税收竞争，是未来税收的国际协调与合作的目标。当前，众多的区域经济一体化组织，以及国际税收协调和合作组织，力达到其组织目标和原则，均制定各种指令和建议，要求参加该组织的成员国的国内立法，包括税收立法，进行修改和协调，在一定时期内达到该组织的指令或建议所规定的目标，由此引起各国税收制度的趋同化。例如，在新近出现的税收竞争问题上，欧盟于1997年12月旨在消除有害税收竞争的《行为法典》，要求其成员国对国内的现有法律进行审查，废除现行税法及税收实践中认为可导致有害税收竞争的规定或措施。根据该行为法典的规定，欧盟成员国民迟应当在2003年1月根据该法典的要求完成国内税法的修订和调整。

第二、双边税收协定的内容进一步扩大。自从20世纪经济台作与发展组织税收协定范本和联合国税收协定范本诞生以来，双边税收协定在税收的国际协调与合作过程中发挥了重要作用。各国之间缔结税收协定十分活跃。在经济全球化进程中，各国为了解决由经济全球化带来的国际税收新问题，将更加重视利用这一既有的双边性的税收协调与合作模式。这不仅仅表现在签订税收协定的国家不断增多、协定网络进一步扩大，而且表现在协定的内容日渐丰富。今后税收协定的内容将会有以下的增加：1．增加协定适用新税种(如社会保障税)；2．将税收协定适用于新的商务活动方式(例如电子商务活动)；3．广泛制定新的防止国际逃避税措施(如资本弱化、套用税收协定)；4．增加税务行政协助(税款征收、税务文书的传递)以及税务争议解决新方法(如国际税收仲裁)等方面的规定。此外，就某一专门问题而签订的双边税收协定，如有关税务情报交换的协定、有关税务行政互助协定等，将进一步发展。

第三、制定新的建立在国际合作基础之上的反国际逃避税新措施。经济全球化尤其是网络技术的发展给跨国纳税人逃避税提供了新的便利。因此各国将进一步加大打击国际逃避税的力度。这将表现为以下两个方面：一是各国改进既有的国内反国际逃避税的单方面措施，制定国内反逃避税专项立法，并在税法中采用更加有效的反逃避税措施。例如转让定价法规从制约跨国关联企业扩大到制约按照“事实推定”的“受控实体”；从制裁商品、劳务和无形资产交易扩大到制裁物物交换和债权债务相互抵冲等各种隐易；确定是否存在转让定价的方法从传统的非受控价格法、再销售价格法和成本加成法扩大到还可采用利润分割法、可比利润法和交易净利润法等。二是制定建立在国际合作基础之上的新措施。主要有：第一，突破现有的双边情报交换制度中对所交换情报的种类和范围的限制，以及交换方法的限制，扩大所交换情报的内容和范围，同时采用同时审计或共同审计等新的情报交换方法等；第二，制定新的反国际逃避税规则。例如，随着跨国独资电子商务活动的蓬勃发展，在可预计的将来，各国将会结合电子商务活动自身的特点，制定专门用于防止电子商务活动领域逃避税的新规则；第三，针对单边和双边反国际逃避税措施的不足，制定多边性的反国际逃避税规则、建立多边性的反国际逃避税机制。

(三)多边性税收协定的进一步发展

在经济全球化进程中，各国经济相互渗透、互相依存，在国际税收关系上则表现为一系列新的国际税收新问题呈现多边化趋势，因此，各国难以单纯依靠既有的单边性的国内法规则和双边性的国际法规则，解决此类新问题，而必须制订新的建立在多边性基础之上的国际税法规则。当前，已有诸如欧盟、北美自由贸易区、东亚联盟等众多的区域性经济一体化组织存在。在这些区域性经济一体化组织中，多边税收国际协调与合作措施和规则已有相当程度的发展。例如，欧盟即订有《税务相互协助公约》，丹麦、荷兰、挪威、冰岛和瑞典订有《北欧条约》，独联体国家也于1999年6月签订了多边性税收互助协定。随着经济全球化的发展，今后将会产生更多的区域经济一体化组织，甚至产生全球性的经济一体化组织。相应地，多边性的国际税法规则也将进一步发展。

篇7

(一)征管对象的跨国性。涉外税收所涉及的纳税人主要是跨国纳税人,包括跨国自然人与法人。这些跨国自然人流动性大,税源分散;而跨国法人的经营方式、财务会计核算制度等都与国内企业不同。因此,涉外税收的征管对象具有错综复杂的跨国性。

(二)征管客体的易瞒性。涉外税收纳税人的跨国性决定了其征税对象,如收益、所得、财产价值等也具有跨国性,从而为纳税人隐瞒其收入,进行国际避逃税提供了有利的条件。

(三)征管依据的复杂性。由于涉外税收的纳税人与征税对象具有跨国性,因此,要搞好涉外税收征管工作,不仅要熟悉涉外税法及其所涉及的会计核算方法,而且还需对国际税收协定等有所了解,才能把握住涉外税收的征管依据。

通过涉外税收管理与国内税收管理的比较，可以看出涉外税收要比国内税收复杂的多，尤其是在防止国际逃税方面尤其困难，涉外税收的特殊性决定了要强化涉外税收征管,除了沿用国内税收的征管方法外,还必须采用一套行之有效的反国际避逃税方法。同时,还需与有关国家的税务机关进行交流,相互提供税务情报,才能有效地抑止国际避逃税,维护我国的权益。

而随着上个世纪90年代以来，国际之间贸易交流更加广泛，也就是人们常说的经济全球化，即资本扩张和科技进步所引起的世界经济发展趋势。在经济全球化进程中，国家、国界等关系到国家的因素相对减弱，由此产生了一系列的国际税收新问题。这样给国际税收管理带来了更大的挑战。

二，经济全球化带了的国际税收管理难题。

（一），税收的部分削弱。

税收可直接表现为国家有权根据自身的经济发展目标制定其税收政策，对国家的税收活动进行有效的管理，以及自主、独立地参与国际税收利益分配关系，以增加自己的财政收入，维护自己的税收权益。区域经济一体化和税收国际协调明显的对国家税收管理的自带来了很大的限制。各国通过签订多边性或双边性的国际条约参与国际税收的合作与协调，意味着在缔结条约后必须受条约的约束，再行使税收时必须以国际法为依据。在协调的范围内，国家的税收政策已不再完全仅仅由本国政府管理和制定，而必须遵从相关的协调组织的协议、国际条约和国际法的约束，这意味着国家单独制定税收政策的权力受到一定程度的削弱。

（二）跨国公司以及跨国纳税人对国家税收的削弱。

首先，跨国公司进行跨越国界和地区界限的生产和经营，对经济全球化进程起着重要的推动作用。在国际直接投资领域，跨国公司在东道国进行大规模的直接投资活动，通过兼并和收购以及建立新厂等方式控制东道国某些重要的经济部门，垄断了东道国某些产品和市场，在一定程度上左右了东道国国家经济政策包括税收政策的制定。同时跨国公司从其整体性的发展战略出发，进行大量的“公司内部交易”和转让定价行为。在税收领域，这些活动构成了国际逃避税的主要部分，对有关国家的税收收入造成了极大的侵蚀。此外，掌握着大量国际金融资本的跨国金融机构，在全球资本市场和货币市场进行巨额瞬间货币交易，使得一国政府难以有效监控这部分资本，更无法对之合理课税。它们提供的层出不穷的金融衍生产品和交易形式也给使得一国对之难以进行有效的税收管理，也就是说，对一国的税收管理权力提出严峻的挑战。

其次，经济的全球化进程使得各国对商品、资本、技术和劳动力等经济要素的流动放松管制，公司设立更加自由，跨国纳税人本身可以在各国自由流动，跨国纳税人的各种所得和财产的跨国流动也相对便利。与此同时，各国税制仍然存在着差异，各国为了吸引外资而采取的税收优惠政策依然存在。这些因素为跨国纳税人进行逃避税活动更加提供了可乘之机，在寻求收益最大化的主观动机驱动下，跨国纳税人的逃避税活动将更加活跃。近年来，跨国纳税人采用改变居所、缩短居留时间、在联属企业内部实行转移定价、在避税港设立基地公司、弱化投资和滥用税收协定等诸多方法进行国际逃避税活动，以致于在国际税收关系中，如何防止国际逃避税问题已经成为避免和消除双重征税问题之外的最主要问题。

（三），科技进步，尤其是网络技术对税收管理的挑战。

促使当前经济全球化发展的重要因素之一是科技的发展。可以说，科技的进步和发展是经济全球化的物质基础。当前，网络技术的发展引起人类生活的各个方面的革新，并对传统的社会行为规范和社会管理模式提出种种挑战。

1．对收入来源地税收管辖权确定规则的挑战

现代各国基本上都是基于的属地原则而主张来源地税收管辖权。行使来源地税收管辖权的前提是纳税人的有关所得和财产来源于或者位于征税国境内的事实。既有国际税法规则包含一系定有关纳税人所得来源地的规则。但这些规则是为了调整传统商务活动方式下国际税收利益分配关系的产物，它们难以适应经济全球化进程中跨国电子商务活动的发展需要，难以继续调整在跨国电子商务活动中所产生的国际税收利益分配关系。因为在跨国电子商务活动中，跨国纳税人在收入来源地国除了设置一个网址或者服务器之外，并不需要另行设立任何的“有形存在”。从而根据既有国际税法规则难以确定该笔收入的来源地，此其一。其二，在跨国电子商务活动中，纳税人所从事的商务活动所涉及的大多数是无形的数字化产品交易，因此根据既有的国际税法规则亦难以确定该所得究竟属于何种所得。其三，在网络空间，跨国纳税人可以从事各种数字化产品等无形资产的商务活动，也可以通过加密等手段保护和隐瞒收入和财产，以及征税国据以征税的相关会计资料。这将使得国际逃避税更加容易，跨国纳税人可以充分利用网络技术带来的便利，在来源国逃避根据现有的税法规则所承担的纳税义务。正如有的学者所言，就像各国政府永远不能控制公海一样，它们也无法控制网络空间，因此网络空间将成为谋求避开政府控制者的避难所。

2．对征税权划分规则的挑战

根据既有的国际税法规则，各国在协调对跨国营业所得和跨国劳务所得征税权冲突中，普遍承认来源地国的来源地税收管辖权居于优先地位，在此基础上，通过常设机构原则和固定基地原则限制来源地国的征税权；在协调对跨国股息、利息、特许权使用费等消极投资所得征税权冲突中，各国普遍采用的是征税权的分享原则。显然，上述的征税权划分原则是建立在行使有效的来源地税收管辖权基础上的。然而，在跨国电子商务活动中，来源地税收管辖权受到严重的；冲击和挑战，各国基于来源地税收管辖权难以对从事跨国电子商务活动的纳税人行使有效的征税权，取得相应的税收收入。因此以有效行使来源地税收管辖权为前提的征税权划分原则，不可避免的受到挑战和冲击。

参考文献

1，经济全球化与国际税法的发展趋势，作者，袁伟，2003-08-04

2，增值税转型与国民经济可持续发展作者，丁正智2003-04-12

篇8

1、将分类管理新理念运用到税收征管中，解决“眉毛胡子一把抓”的问题。无锡国税外商投资企业的征管户数有2900多户，2003年完成涉外税收收入45.79亿元，今年的指导性计划是55亿元，占全市总收入的三分之一，其中70%的税收收入是由5%的大企业贡献的，大企业在税收贡献中的突出位置不言而喻。而在日常税收征管中一贯的做法是不分大小，同样对待，“眉毛胡子一把抓”，导致对大企业情况了解不够、税源变化监控不力、纳税服务不到位等状况。2002年国税总局在上海国际税收会议上提出了分类管理的新理念，对税收征管提出了新的要求，同时也引发了我们对大企业管理的现实性思考。经过多次讨论，以分类管理理念为引导的大企业专业化管理在无锡国税国际税收工作中实行，把大企业管理放在突出位置，进行专业化管理，集中最优势资源对大企业实行重点监管和最优化服务，把大企业管住管好，是我们的初衷之一。

2、适应税收征管从“粗放型”向“精细化”转变的需求，解决“疏于管理，淡化责任”的问题。“疏于管理，淡化责任”在近年的税收工作中一直是困扰我们的一个大问题，如何加强税源税基监控、提高征管水平，保证国家税收足额按时入库，成为新形势下税收征管必须研究的问题。过去的粗放型、低层面的税收征管显然无法适应新的征管形势，尤其是大企业，对税收、经济起着举足轻重的作用，应当成为我们税收征管的重中之重，通过深入企业、强化分析、实时监控、纳税评估等征管手段，提高征管工作质量。我们试图通过实行大企业管理，探索一条税收征管由“粗放型”向“精细化”转变的路子。

3、强化服务意识，解决“管事制”下服务不到位的问题。服务纳税人、服务经济也是我们税收工作的一项重要内容，然而“管事制”下我们对纳税人的服务往往浮于表面，对企业并未产生较大的影响。加强对大企业的纳税服务，为其提供个性化、贴近式服务能够更好地加强税企沟通，改善外商投资环境，推动外向型经济的发展。

4、适应无锡外向型经济发展，解决国际税收事项管理与涉外税收管理统筹发展的问题。无锡地处“长三角”经济开发区、沿江开发区，近年来招商引资热势不减，外商投资蓬勃发展，大型跨国公司纷纷抢滩落户，日资高地、韩资板块应运而生，世界500强企业在无锡设立了50家公司。这些大企业大多具有跨区域经营、整体规模大、内部结构复杂、信息化程度高、兼有专门税收筹划等特点，我们的国际税收工作面临着新的挑战。我们在涉外税收中尝试大企业管理，就是要探索一条集日管、审计、反避税等多项外税特色工作于一体的立体式管理方法，着力统筹国际税收事项管理与涉外税收管理，强化基础工作，全面提升国际税收管理和服务水平。

二、试行大企业管理的具体实践

年初，我局把大企业管理摆到了重要议事日程，根据全国国际税收工作会议和省、市局国税工作会议精神，制定了《关于加强涉外大企业税收管理的实施意见》，并在实践中付诸实施，具体做法如下：

1、周密制定前瞻性目标。试行大企业管理，首先我们确定了“税收管理现代化、基础管理规范化、税收服务客户化、管理人员专业化”四大前瞻性目标。一是突出信息化手段在大企业管理中的运用，实现大企业管理的现代化。突破传统的重点税源户管理方法，摒弃“人海战术”、“手工作业”等管理方式，运用信息化手段对大企业的各项经济税收指标进行采集、筛选、对比、分析，达到监控税源的目的。二是强调大企业管理的规范化效应，强化基础管理。针对当前大企业管理中的薄弱环节，从基础管理着手，加强税收管理规范化建设，提高对大企业的征管质量。三是确立“客户化”服务理念，提高对大企业的服务水平。四是锻炼、造就一支高素质、复合型、专业化的税务干部队伍，增强干部的核心竞争力，提高我局国际税收管理水平。

2、努力实行一户式管理。大企业管理的核心就是“一户式”管理，围绕“一户式”管理的总体要求，我们做了以下几方面的工作。一是设立大企业管理专门机构。市区涉外税务分局成立了大企业管理科，专门从事大企业的税收管理和大企业的业务扎口。江阴、宜兴、锡山、惠山及新区均设专人负责大企业相关管理工作。大企业管理机制的确定，使我们有能力保证按照一户式的要求对大企业进行精细化管理。如，我们市区涉外分局大企业管理科配置四位同志，征管35户大企业，每人管9户左右，而过去他们人均要管100多户企业，相比之下，大企业的管理机制保证了充分的人力来做好这项工作。二是锁定大企业管理对象。我们在现有征管格局不变、税收收入隶属关系不变的前提下，选定了80户外资企业作为涉外大企业管理的对象。在大企业的选择与确定上突破了传统重点税源户的选择方法，借鉴了国际经验，采用了综合标准。如世界500强在我市投资的企业、投资规模超过3000万美元的企业、外国大型跨国公司在我国境内投资二个以上的关联企业、在我国境外具有投资的外商投资企业、与避税港有联系的较大规模的企业、特定行业的跨区域（国）性经营企业等都是大企业的首选目标。三是建立“一户式”电子台帐。我们依托大企业数据平台，把大企业的详细资料纳入“一户式”电子台帐，加强了对其的基础管理。在大企业“一户式”电子台帐中涵盖了我们能够采集到的该企业的各种信息数据，分基本情况、税收政策、国际税收、纳税情况、评估分析等几大模块，各大模块都有十分详细的企业数据，这些数据有的是从现有的软件系统中调取，有的是税务干部深入企业后获得的动态情况，有的是通过大企业信息系统自动分析提示的监控数据。这些数据不仅为我们加强基础管理提供了依据，更重要的是为我们分析、预测、监控提供了一个强大的平台。如纳税评估模块中包括了企业内部控制制度调查及测试、纳税评估分析、税务审计情况、企业损益分析、增值税金及税负分析等内容，为我们做好大企业的纳税评估工作提供了十分有用的信息。

3、着力打造智能化平台。我局确定大企业管理的思路后，对于如何开展这项工作进行了探讨，经过充分的调研，并征求了各方意见和建议，确定了“站在高起点，打造高平台，创出高水平”的大企业管理方向，同时决定开发“无锡市涉外大企业税收分类管理一户式信息系统”。2003年10月，我局以市区涉外税务分局为开发基地，成立了业务需求编写组、技术开发组，开始了第一阶段的软件开发工作。2004年2月，软件开发初步成功，我局完成了全市80户大企业的初始化信息录入，并开始了软件的试运行。这个集中了我局业务骨干的智慧与技术尖兵的智力大企业管理智能化电子平台，试运行期间得到了省局外税处领导的肯定。系统突出体现了三大优势。一是集中优势。它集成了CTAIS、反避税软件、所得税软件、出口退税软件等多个系统的数据，可以高效率地收集占有信息，解决了大企业信息归集问题。二是智能优势。该电子平台首次具有了税务专家系统功能，能够对搜集到的信息进行加工处理、智能分析、增值利用。如系统能根据回归性分析、时间序列分析等原理进行税源预测与统计分析，为税收分析提供素材。系统对一些重要指标（如税收负担率、行业利润率）设计了警戒线，如果突破警戒会以不同颜色提醒管理者重点分析，为税源监控提供预警信息，为科学决策提供参考依据。三是效率优势。由于进行了大企业数据的归集，该系统能够节省搜集信息的时间，如对大企业审计前的案头准备工作可以从原来的1到2天缩短到2个小时，将大大提高工作效率。为了进一步提高软件的适用性，从整体上优化、完善软件功能，充分发挥其涉外大企业管理工作中的作用，今年5月，我局又决定启动大企业管理系统第二阶段的开发工作，并加强了对该项工作的领导，市局成立了由张群星局长任组长，蔡俊宝副局长、曹建伟总经济师为副组长，国际税收处、征管处、信息中心等有关部门主要负责人为成员的软件开发领导小组，专门立项开发、升级“无锡市涉外大企业税收分类管理一户式信息系统”，预计今年9月升级版将上线运行，届时，该系统将更好地为大企业管理服务。

4、全面实施个性化服务。确立“纳税人就是客户”的服务理念，根据大企业实际情况，为纳税人量身定做服务项目，进行有针对性的个性化服务。一是通过对大企业开展“调查问卷”活动，了解纳税人目前办税过程中碰到的最大的麻烦是什么、最需要解决的问题是什么、对税务部门在纳税服务方面有什么要求等等，有针对性地开展预约服务、纳税提醒辅导服务、绿色通道服务、政策直通车服务、局长接待日服务等。二是开展“阳光办税，诚信服务”活动。今年4月税法宣传月，我局邀请了全市80户大企业及各级政府有关领导来局参加了国税局“阳光办税，诚信服务”信息会，公开了我局开展大企业专业化管理的重要信息，同时向与会大企业推出32项服务举措，包括八种宣传方式、八种软件服务、八种硬件设施、八种联系方式，服务项目一应俱全，为大企业精心制作了一道服务大餐。三是设立“纳税大户室”，专门为大企业提供咨询导税、政策解析等服务，并公示服务投诉及涉税维权电话、税收政策及征管业务咨询电话、大企业专用通道电话等等。四是建立大企业税收联系制度，定期举行大企业税收政策与有关征管规定的咨询会、通报会。每年举行一次大企业高层管理人员座谈会，征求他们对税收管理、纳税服务等方面的意见和建议。

三、试行大企业管理的思考

试行大企业管理，是我局在国际税收管理领域的一个新尝试。通过半年来的试运行，我们深深体会到：一是抓住了税收征管中的重中之重，对占绝对税额的少数大企业实行专业化管理，抓住了税收工作的主动权。二是对大企业实行动态管理，提高了数据的增值利用程度。利用大企业信息系统提供的各种实时数据、分析数据，加强了对大企业的税源税基的日常监控。三是促进了日管水平的提高，目前纳入大企业管理的单位共有80户，均有专人负责，税务人员有更多的精力投入了管理中，对大企业的分析更精到，管理逐步由粗放型转到精细型。四是提高了税务干部的责任性和创造性，较好地解决了“疏于管理，淡化责任”的问题。

然而我局大企业管理目前尚处于探索性阶段，我们的根本目的是想通过大企业管理，探索一种税收征管的新模式、新方法，更好地强化征管基础建设，更好加强对税源税基的监控。

1、以大企业管理为主线，探索一条集日管、涉外审计、反避税于一体的立体式管理方法，着力统筹国际税收事项管理与涉外税收管理。目前大企业管理还只停留在大企业管理部门，而涉外税收工作的特点，要求我们外税各部门必须通力协作、形成合力。特别要加强在反避税、涉外税务审计、所得税汇缴、税收优惠政策审批和管理等工作上作好衔接，做到内部信息适时共享，外部情报及时通报，以大企业管理为主线，将国际税收的各项工作有机结合起来，提高整体的管理效能。

2、以现有的大企业一户式管理软件为基础，不断丰富、提升大企业管理电子信息系统的内容和功能。将更多大企业动态信息数据纳入信息系统。如企业的投入、产出比，相关行业的平均税负，水、电煤、气用量等能够反映企业生产状况的相关数据信息都将被纳入信息系统管理，利用信息系统强大的分析功能，帮助我们寻找企业的薄弱环节，排查一切可能存在的问题，减少税收风险。

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统计显示，目前我国外资企业40多万家，世界500强公司中约490家在我国投资，跨国公司设立的研发中心和地区总部等功能性机构达到1600余家。跨国公司通过避税的方式，造成我国的税收的大量流失，进而导致国家财政收入流失，税法的权威性遭受挑战。而我国反跨国公司跨国避税的法律规定却很不完善，反跨国公司避税的工作相当薄弱。因而研究反避税的问题变得必要和急迫，完善本国反跨国公司跨国避税立法，进一步加强反跨国公司跨国避税的工作已刻不容缓。

一、跨国公司跨国避税的主要方式

1、公司居所的避免

公司居所的避免，即通过避免成为高税国的居民来达到避税的目的。跨国纳税人一般是针对各国对法人居民判定标准的不同，通过虚假迁出高税负国家达到公司居所的避免。公司居所的避免对跨国公司而言，其重要核心就是消除使其母国或行为发生国成为主要控制和管理地点的所有实际象征，即实现公司居所的“虚无化”。

2、利用转让定价避税

转让定价往往通过从高税国向低税国或避税地，以较低的内部转让定价销售商品和分配费用，或者从低税国或避税地，向高税国以较高的内部转让定价销售商品和分配费用，使国际关联企业的整体税收负担减轻。

3、避税地

其基本运作过程是：首先在国际避税地建立公司，然后通过避税地公司与其他地方的公司进行商业、财务运作，把利润转移到避税地，靠避税地的免税收或低税收，达到减少税负目的。

4、利用税收征管漏洞避税。

有些外国企业的代表处采取虚假的方法掩盖其是常设机构的事实，逃避我国税收；一些外国承包商将工程，假借第三者名义分订合同，以减少营业税；一些外国公司将应纳营业税的特许权使用费收入转化为股息的形式等，从而逃避我国的营业税。

5、税收协定滥用

所谓滥用国际税收协定，是指一个第三国居民，利用其他两个国家之间签订的国际税收协定，获取本不应得到的税收利益。

6、资本弱化

利用资本弱化避税是跨国公司通过调整外国子公司股权与债权的比例，使子公司的公司资本中债务资本的比例非正常地高于权益资本的比例，结果增加子公司的财务费支出，减少应纳税所得额，逃避企业所得税。

7、跨国公司通过内部关联交易，人为抬高成本、做低利润

近年来，跨国公司交易内部化趋势明显，避税手段越来越复杂隐蔽，呈现出企业税收贡献与资源占用不匹配、职能定位与利润收益不匹配、中国企业贡献与获得回报不匹配等现象。跨国公司追求的是利润最大化，因此就要千方百计地使企业的税负最小化。

二、我国反跨国避税立法现状与不足

近年来，国家税务机关加大反避税工作力度，相关法律法规不断完善。2008年新的《企业所得税法》及其实施条例出台。2012年国家税务总局制定了《特别纳税调整内部工作规程（试行）》和《特别纳税调整重大案件会审工作规程（试行）》。截至2013年4月底，我国对外共达成或签署双边预约定价安排29例，转让定价相应调整31例。国家税务总局还对外了《中国预约定价安排年度报告（2011）》。但我国税法立法中有关反避税的很多规定不具有可操作性，对主要避税行为的规定还不够完善，国际合作还有待加强。

三、我国防止关联企业跨国避税的对策

1、进一步完善相关法律法规

立法上要体现反避税的意图，为反避税提供法律依据。我们可以在借鉴国际反避税法规的基础上，结合我国实际，一是在《税收基本法》中体现反避税的意图；二是单独制定反避税法律，对避税的概念、反避税措施作出明确而具体的规定，形成一套完整、操作性强的税收专门法规。

2、创新反避税方法，有效监控跨国公司利润水平，防止国家税收流失

跨国公司利用国家间税制差异转移利润，不同程度地侵蚀了国家税基。为了对跨国公司的利润水平进行有效监控，税务部门应着手建立企业综合指标体系，分国家、分行业、分地区、分年度监控跨国公司利润水平。通过关联申报审核、同期资料管理和跟踪管理等手段，及时发现避税嫌疑企业，促使企业改变定价或税收筹划模式，主动提高利润水平。同时，税务机关还以重点行业为突破口，仔细分析行业的经营特点、成本控制、盈利状况及发展趋势，研究维护发展中国家权益的理念和量化方法。

3、加强国际交流与合作，既要避免“双重征税”，又要消除“双重不征税”

我们应进一步加强国际交流与合作，既要避免‘双重征税’，又要努力消除‘双重不征税’。税务机关将继续深化反避税行业调查，着力加大行业联查和集团跨区域联查力度，压缩避税空间，提高纳税水平，同时加强反避税信息基础建设。同时，进一步增强我国在国际税收领域的影响力，参与国际税收规则的制定和全球税制改革进程，与其他发展中国家一道积极参与国际税收对话和交流，维护发展中国家的整体经济利益。

4、税务当局与金融、工商、海关、驻外机构等相关部门的联系和合作，建立涉外税收管理的立体协护税体系。通过相关业务衔接，可加强对涉外税收的综合治理，借助各部门优势，堵塞税收漏洞。

6、是要加强对反跨国避税工作的重视和领导，切实提高涉外税务征管队伍的整体素质。

反跨国避税工作复杂繁琐，要做好这项工作，人的问题依然是关键。因此，要经常注意总结、借鉴国内外反关联企业跨国避税工作的成功经验，加强对涉外税收人员的培训工作。同时，要在反避税工作中建立和完善相应的激励和惩处措施，促使其积极从事反关联企业跨国避税的查处工作

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德国历史上最大的一次税制改革法案，于2000年7  月在联邦参议院获得通过，这项税制改革计划实际上将减轻大多数纳税者的负担。据德国联邦纳税人协会的计算，在到2005年为止的一个税收改革阶段中，按照新的税率，人个和企业将总共减少600－800  亿马克的税务负担。  从2001年1月1日起，个人所得税的基本免税额由年收入13499  马克提高到14093马克，到2005年基本免税额再增至15011马克。如果再加上多子女家庭享受的种种优惠等，实际免税还要更大些。个人所得税的最低税率由22.9％，经2001年的19.9％和2003年的17％，降至2005年的15％。所有缴纳所得税的人都将从提高基本免税额和降低起点税率中得到好处。而最高税率也将先从51％，经2001年的48.5％和2003年的47％，降至2005年的42％。

此外，法国2000年至2003年间，个人所得税的最高税率从54％降至52.5％，6级税率中的前4级也大幅降低。2002年7月5日法国新总理拉法兰又宣布，从今年秋天起将个人所得税降低5％，5年内所得税削减1／3。降低个人所得税的实际税负的目的在于：较低的个人所得税能激发人的工作热情，提高家庭消费能力，增加私人投资，短期内刺激经济回升，也有利于长期经济增长，促进社会总产出的增加。

第二，直接降低公司所得税的税率呈加强趋势。近些年来，尤其是自2000年以来，在世界性经济滑坡的形势下，世界各国尤其西方发达国家政府的经济理念发生了重要转变，认为经济发展的源泉在于企业，而不在政府；要刺激经济繁荣，则必须减轻企业税负。在这种经济理念下，许多国家采取了直接降低公司所得税税率和出售企业减免税收等措施。最有代表性的国家是德国、法国、加拿大等发达国家。

德国从2001年起，股份公司和有限公司只须为其盈利支付25％的税收。而2000年以前是供分配的利润的税率为30％，不予分配的利润的税率为40％，改革后不再存在这种区别。但改革后的25％的企业所得税将成为不能返还的确定税收，而2000年以前是持股者可以将企业事先向国家交纳的公司所得税折算到其个人所得税上（全额折算方法），也就是说，没有或者只有少量其他收入的人可以从财政局收回与自己份额相当的公司所得税。通过这种方式避免了对盈利的双重征税。改革后股份公司整个税收负担将从2000年的大约52％减至38.6％。企业主出于年老等原因出售企业，其免税额从6万马克提高到10万马克。另外，  公司企业在出售股份时不再需要为其出售收益付税，而2000年前在出售股权时须支付40－50％的资本收益税。此外，康采尔在出售股份时根本不再需要为其出售盈利付税。

法国也直接降低公司所得税率，并且公布连续几年的中期性持续降税。自2000年开始，法国降低公司所得税实际税率，主要是降低公司所得税10％的附加税率，2001年降到6％，2002年降到3％，2003年全部废除。加拿大自2001年开始，企业所得税税率由28％逐步降低到2004年的21％。澳大利亚2000年7月1日起把公司所得税税率由36％降至34％；2001年7月1日又降至30％，并对个人持有1  年以上的资产减半征收资产利得税。

此外，对企业投资给予税收优惠。如美国对新设备的投资给予加速折旧，简化折旧的计算程序，对研究开发费用继续给予20％的税收抵免等。马来西亚在2002年预算草案中的税收政策方面，出台了一系列的所得税和费用扣除的优惠政策，包括对投资鼓励、出口服务以及中小企业跨国经营等多项优惠政策。

上述各国降低公司所得税税率，对企业投资给予税收优惠，其政策意图在于应对全球经济衰退和国际间的经济竞争日益加强。在全球经济处于衰退或可能出现衰退的情况下，相当的企业经营困难，为了维护企业运转，控制失业的大量增加，各国政府用降低公司所得税税率来扩大企业的盈利空间，减少或避免企业亏损，缓解企业的经营困境。同时，由于国际竞争日益加强的原因，为了防止“产业空心化”和税基流失现象的出现，世界各国也不得不纷纷采取了类似的减税措施。

第三，社会保障税的发展引人瞩目。社会保障税是国家为筹集社会保障资金，对工资、薪金所征收的一种特定税收，税款实行专款专用。1935年，美国首创了社会保障税，随后，西方工业发达国家及部分发展中国家纷纷效仿美国的做法。二战后，尤其近一二十年来，随着经济发展水平的不断提高，适应经济波动、失业增多、人口老龄化的形势，开征社会保障税、建立和逐步完善社会保障制度成为一种趋势。从较长时期看，其税率和税收收入额均呈上升趋势。

根据IMF统计，目前世界上开征社会保障税的国家和地区已达80  多个，覆盖面超过了增值税，在发达国家全部开征了社会保障税，在北美乃至全美洲，几乎所有国家都开征了社会保障税。而且，社会保障税在有一些国家中已成为头号税种，其占税收总额的比重不断上升。据统计，OECD成员国的此项比重，1965年为18％，1985年为22％，1990年为23％，1995年为25％。美国社会保障税比重增加更为突出，1955年为12％，1965年为20％，1975年为32％，1986年为37％。美国在90年代以前，个人所得税一直居于首位。1990年社会保障税收入相当于头号税种的80％。1993年社会保障税已跃居首位，占联邦税收总额的41％。在德国，社会保障税占税收收入的一半以上，是所得税的3倍。在法国，  社会保障税已接近税收收入总额的50％，相当增值税和所得税之和。瑞士、荷兰等国家的社会保障税也均成为头号税种。众多发展中国家的社会保障税的比重也高达25－35％，根据IMF1998年《政府财政统计年鉴》，  东欧国家的此项比重高低依次是：克罗地亚33％，拉脱维来32％，爱沙尼亚32％，白俄罗斯31％，俄罗斯29％，波兰28％，罗马尼亚27％，匈牙利26％。

社会保障税的征收及其比重的不断提高为这些国家带来了新的变化：一是使这些国家的直接税收比重不断增大；二是促使这些国家税收规模进一步扩大；三是增强了税收对维护社会稳定、调节个人收入分配的作用。

第四，环境保护税收日益受到重视。随着环境保护观念日益深入人心，越来越多的国家力求在环保市场获得优势，环保产业已成为当前国际竞争的又一热点。税收政策作为政府调控经济运行的有力手段，被各国（尤其是发达国家）政府广泛运用于促进环境与资源保护、促进环保产业发展。纵观这些国家的环保税收，都是依据“谁污染，谁纳税”的原则设置的，涉及大气、水资源、生活环境、城市环境等诸多方面，其课征范围极为广泛。并且都把环保税收取得的收入专项用于环境保护和环保产业发展，使税收在环保和环保产业发展中发挥了巨大的作用。目前许多国家征收的环保税概括起来主要有：一是二氧化硫税。就是对排放到空气中的二氧化硫污染物征税。1972年美国率先开征此税。随后，1991年1月，瑞典也相继开征了二氧化硫税，该税是根据石油、  煤炭的含硫量来征收的。到目前，征收该税的国家还有德国、日本、荷兰、挪威等。二是二氧化碳税。征收此税的目的是减少燃料（产生二氧化碳的根源）的使用。从1991年开始，瑞典征收此税，对油、煤炭、天然气、液化石油气、汽油和国内航空燃料进行征税。其税基根据各种不同燃料的平均登记碳量和发热量来确定。由于不同然料的二氧化碳排放量不同，因此其确定的单位税额也不同。三是水污染税。即对水体污染行为征收的一种税。目前西方一些工业发达国家都有对污染水的行为进行课税。德国从1981年起开始征收水污染税，以废水的“污染单位”为基准，在全国实行统一税率，目前该税年收入在20亿马克以上，税金全部作为地方收入用于改善水质，社会效益非常明显。四是垃圾税。荷兰较早开征垃圾税，主要是用于为收集和处理垃圾筹集资金。其征收的方式是以每个家庭为一征收单位，人口少的可以得到一定的减免。同时，荷兰还根据每个家庭所产生的垃圾数量，开征了政府垃圾收集税。另外，英国和芬兰等国也于1996年开征了垃圾税。五是固体废物税。该税主要是根据废弃物的实际体积和类型定额征收。课税对象包括饮料包装物、废纸和纸制品、旧轮胎等。1993年，比利时在《环境税法》中规定：环境税适用于饮料容器、废弃的照相机、工业使用的某些包装品以及废电池等。最近出版的《欧洲环境观察》上的一份报告说，为提高可重新使用的饮料瓶的利用率，德国将对一次性饮料瓶征税，每个瓶子的征税额度从0.15至0.30德国马克不等。六是噪音税。美国、德国、日本和荷兰等国家都征收此税。美国洛杉矶对机场的每位旅客和每吨货物征收1  美元噪音治理税，日本按照飞机着陆架次计征。

此外，许多国家还积极采用税收减免和优惠等政策，鼓励企业节约资源，积极治理污染，鼓励科研单位加强节能和治理污染的科技开发。这样，既可以减少发展经济对环境的破坏，促进自然资源的有效利用，又可以变废为宝，提高综合效益。

第五，税收全球化趋势进一步发展。经济全球化进程加速了税收全球化（或者一体化）。其主要表面在如下几个方面：一是各国税制趋同。1990年代以来，各国税制结构通过不断调整和完善呈现出不同程度的趋同性倾向。一方面，西方国家普遍遵循“公平简化和经济增长”的原则进行了降低税率、扩大税基为基本的所得税改革，所得税收入在税收收入中的比重有所下降。另一方面，增值税在全球范围内迅速推广，目前实行此税的国家已达110多个。而且出现以下特点：从税率看，  总体呈上升趋势。二是税收协调加强。全球化进程中，区域内税制趋同与区域外税制冲突交织，使国际税收协调日益加强。建立国际税收组织、情报交换、征税协作、构建国际惯例及其他特别项目的合作等已成为OECD组织进行国际税收协调的重要措施。国际全面性税收协定网络不断拓展，目前已增加到2600多个，并且此增长趋势仍将继续下去。其中多数是发达国家对外签订的。协定适用的税种逐步从所得税、财产税延伸到社会保障税；协定有关反避税的条款更加充实完善；国际间经营利润和股息分配的重叠课征也比照管辖权的双重征税得到了不同程度的消除和缓和；国家间税务合作进一步加强。这对发展国际经济交往发挥了重大作用。三是税收征管趋同。在欧洲联盟核心国家之间、北美经济圈国家之间，税收征管机构在征收程序、征收方式、征管手段、法律诉讼等方面联系日趋密切，并有广泛的信息网络。随着国际税收协定签订国的增加和协定内容的细化，以及信息联络的加强和征管手段电脑化，都促使税收征管制度向先进科学化方向发展。目前，越来越多的国家和地区普遍实行由社会中介部门办税制度。尤其是实行市场经济的国家和地区在税收征管的各个环节，都广泛采用电子计算机，计算机负责从事纳税申报、评税、稽核、纳税资料的收集存储检索、从事行政管理以及计会统各方面的工作。正是由于税收征管的社会化，手段全面电脑化，使税收征管效率非常之高。

第六，电子商务带来新的税收挑战。电子商务是一种以数字通信手段为基础、依靠网络来完成产品交易全过程的经营方式，从商品的浏览、选择一直到订货、付款均采用电子手段进行交易。近年来，电子商务以蓬勃之势迅速发展，1998年全球上网交易额为430亿美元，2000  年达2000亿美元，预计今年会达到5000－6000亿美元。电子商务在全球范围内迅速扩展，得益于它的快捷性、流动性和高隐匿性。然而正是这些特点，使得以传统商务形式为基础的国际税收领域受到强烈冲击，面临严峻挑战：电子商务的税收征管没有票据；税收管辖范围难以界定；征税对象的性质、数量不清；政府税收流失风险大、税收法规不健全；税收征管稽查困难重重。面对这些新问题，各国都在加紧研究有效的税收对策。代表性的观点主要有：

一是美国财政部关于互联网贸易的基本意见。即在有形交易和电子交易间应遵循保持中性的原则，既不扭曲也不阻挡电子商务的发展，税收政策要避免对商务形式的选择发生影响。各国在运用现有国际税收原则上，要尽可能达成一致。对于现行国际税收原则还不够明确的方面还有待补充。为促进电子商务的发展，主张对网上交易“网开一面”，不开征新税或附加税，而应通过对这一概念、范畴的重新界定和对现有税制的修补来处理网络贸易引发的税收问题。从自身利益出发，以居民税收管辖权取代地域管辖权。在税收管辖权分配问题上，各国应加强合作与协调。

二是关于引入新的国际互联网税种的意见。其中，一种观点认为，电子商务与一般的商业贸易没有区别，应按同样的税率纳税。另一种观点认为，网络是可能给政府带来额外收入的新财源，因此除了对网络公司征收营业税外，还应设立专门针对网络的新税种。还有人认为，电子商务使用的电子货币易引发经常性的逃税事件，所以应对电子商务征收额外税款。有些专家主张立即对国际互联网网上贸易开征新税，其中具有代表性的是“毕特税”（BitTax）方案。其主要做法是对全球互联网信息传输的第一个数字单位征税。包括对增值的数据交易，如对数据搜集、通话、图像或声音传输等的征税。他们认为网络贸易侵蚀现有税基，必须对此采取措施，否则将造成大量财源在国际互联网网上贸易中流失。但对这一方案目前存在很多争议，特别是企业界反映强烈，其最大问题在于不仅对网上商业交易征税，而且对所有数字信息征税，不利于网络业的发展。即便如此，这一观点仍有积极的一面，为解决互联网涉税问题提供了有效的尝试。

总之，目前无论是美国，还是世界各国对电子商务涉税政策问题尚未取得一致看法，各国仍在继续加紧研究之中，各国税制的合理化与国际协调将是一个长期的过程。

第七，国涉外税收管理与反避税力度普遍加强。随着跨国贸易的增多，各国普遍加强了对涉外税收的管理与反避税力度。其主要措施有如下：

一是建立转让定价税制，并积极推行“预约定价制”，以有效控制应税所得向境外转移。二是责令国内企业申报基本国外的所得，此项申报的举证由纳税人负责，并评定申报内容，如有违反，一经查出，予以恶惩。三是在避税港采取反避税措施，取消在避税港设立的子公司拖延纳税（不汇回所得利润而拖延纳税）的做法，以遏制资金和财产流入避税港。四是加强对移民税收管理，许多国家规定，对移民的财产增值，以移居之日为实现之日而征税。五是防止国际税收协定的滥用，以保护本国的税收权益。近年来，在绝大多数国际税收协定中都加上了防止滥用的条款，并列有反避税和防止偷漏税条款，而且具体规定越来越细致、严谨，使漏洞减少，国际偷漏税变得更加困难。

从国别来看，法国和墨西哥、法国和瑞典缔结了防止关税偷漏的协定。日本也对防止利用“避税港”进行偷漏的规定作了修订。美国更早就提出了对“避税港”交易加强税收审计的意见。加拿大财政部对利用“避税港”进行精心安排，包括对利息支出、财产转让国际偷漏税，采取防范的对策。瑞典、荷兰、比利时只同商订在相联企业的收入和费用分配中，协同采取“独立竞争原则”，以防止国际偷漏税。等等。

二、我国税制改革借鉴要点

在经济全球化和宏观经济理论变革以及国际税制改革发展趋势等因素的综合作用下，我国税制改革也势在必行。借鉴国际的一些做法，结合我国的实际，就我国税制改革提出以下要点：

篇11

德国历史上最大的一次税制改革法案，于2000年7月在联邦参议院获得通过，这项税制改革计划实际上将减轻大多数纳税者的负担。据德国联邦纳税人协会的计算，在到2005年为止的一个税收改革阶段中，按照新的税率，人个和企业将总共减少600－800亿马克的税务负担。从2001年1月1日起，个人所得税的基本免税额由年收入13499马克提高到14093马克，到2005年基本免税额再增至15011马克。如果再加上多子女家庭享受的种种优惠等，实际免税还要更大些。个人所得税的最低税率由22.9％，经2001年的19.9％和2003年的17％，降至2005年的15％。所有缴纳所得税的人都将从提高基本免税额和降低起点税率中得到好处。而最高税率也将先从51％，经2001年的48.5％和2003年的47％，降至2005年的42％。

此外，法国2000年至2003年间，个人所得税的最高税率从54％降至52.5％，6级税率中的前4级也大幅降低。2002年7月5日法国新总理拉法兰又宣布，从今年秋天起将个人所得税降低5％，5年内所得税削减1／3。降低个人所得税的实际税负的目的在于：较低的个人所得税能激发人的工作热情，提高家庭消费能力，增加私人投资，短期内刺激经济回升，也有利于长期经济增长，促进社会总产出的增加。

第二，直接降低公司所得税的税率呈加强趋势。近些年来，尤其是自2000年以来，在世界性经济滑坡的形势下，世界各国尤其西方发达国家政府的经济理念发生了重要转变，认为经济发展的源泉在于企业，而不在政府；要刺激经济繁荣，则必须减轻企业税负。在这种经济理念下，许多国家采取了直接降低公司所得税税率和出售企业减免税收等措施。最有代表性的国家是德国、法国、加拿大等发达国家。

德国从2001年起，股份公司和有限公司只须为其盈利支付25％的税收。而2000年以前是供分配的利润的税率为30％，不予分配的利润的税率为40％，改革后不再存在这种区别。但改革后的25％的企业所得税将成为不能返还的确定税收，而2000年以前是持股者可以将企业事先向国家交纳的公司所得税折算到其个人所得税上（全额折算方法），也就是说，没有或者只有少量其他收入的人可以从财政局收回与自己份额相当的公司所得税。通过这种方式避免了对盈利的双重征税。改革后股份公司整个税收负担将从2000年的大约52％减至38.6％。企业主出于年老等原因出售企业，其免税额从6万马克提高到10万马克。另外，公司企业在出售股份时不再需要为其出售收益付税，而2000年前在出售股权时须支付40－50％的资本收益税。此外，康采尔在出售股份时根本不再需要为其出售盈利付税。

法国也直接降低公司所得税率，并且公布连续几年的中期性持续降税。自2000年开始，法国降低公司所得税实际税率，主要是降低公司所得税10％的附加税率，2001年降到6％，2002年降到3％，2003年全部废除。加拿大自2001年开始，企业所得税税率由28％逐步降低到2004年的21％。澳大利亚2000年7月1日起把公司所得税税率由36％降至34％；2001年7月1日又降至30％，并对个人持有1年以上的资产减半征收资产利得税。

此外，对企业投资给予税收优惠。如美国对新设备的投资给予加速折旧，简化折旧的计算程序，对研究开发费用继续给予20％的税收抵免等。马来西亚在2002年预算草案中的税收政策方面，出台了一系列的所得税和费用扣除的优惠政策，包括对投资鼓励、出口服务以及中小企业跨国经营等多项优惠政策。

上述各国降低公司所得税税率，对企业投资给予税收优惠，其政策意图在于应对全球经济衰退和国际间的经济竞争日益加强。在全球经济处于衰退或可能出现衰退的情况下，相当的企业经营困难，为了维护企业运转，控制失业的大量增加，各国政府用降低公司所得税税率来扩大企业的盈利空间，减少或避免企业亏损，缓解企业的经营困境。同时，由于国际竞争日益加强的原因，为了防止“产业空心化”和税基流失现象的出现，世界各国也不得不纷纷采取了类似的减税措施。

第三，社会保障税的发展引人瞩目。社会保障税是国家为筹集社会保障资金，对工资、薪金所征收的一种特定税收，税款实行专款专用。1935年，美国首创了社会保障税，随后，西方工业发达国家及部分发展中国家纷纷效仿美国的做法。二战后，尤其近一二十年来，随着经济发展水平的不断提高，适应经济波动、失业增多、人口老龄化的形势，开征社会保障税、建立和逐步完善社会保障制度成为一种趋势。从较长时期看，其税率和税收收入额均呈上升趋势。

根据IMF统计，目前世界上开征社会保障税的国家和地区已达80多个，覆盖面超过了增值税，在发达国家全部开征了社会保障税，在北美乃至全美洲，几乎所有国家都开征了社会保障税。而且，社会保障税在有一些国家中已成为头号税种，其占税收总额的比重不断上升。据统计，OECD成员国的此项比重，1965年为18％，1985年为22％，1990年为23％，1995年为25％。美国社会保障税比重增加更为突出，1955年为12％，1965年为20％，1975年为32％，1986年为37％。美国在90年代以前，个人所得税一直居于首位。1990年社会保障税收入相当于头号税种的80％。1993年社会保障税已跃居首位，占联邦税收总额的41％。在德国，社会保障税占税收收入的一半以上，是所得税的3倍。在法国，社会保障税已接近税收收入总额的50％，相当增值税和所得税之和。瑞士、荷兰等国家的社会保障税也均成为头号税种。众多发展中国家的社会保障税的比重也高达25－35％，根据IMF1998年《政府财政统计年鉴》，东欧国家的此项比重高低依次是：克罗地亚33％，拉脱维来32％，爱沙尼亚32％，白俄罗斯31％，俄罗斯29％，波兰28％，罗马尼亚27％，匈牙利26％。

社会保障税的征收及其比重的不断提高为这些国家带来了新的变化：一是使这些国家的直接税收比重不断增大；二是促使这些国家税收规模进一步扩大；三是增强了税收对维护社会稳定、调节个人收入分配的作用。

第四，环境保护税收日益受到重视。随着环境保护观念日益深入人心，越来越多的国家力求在环保市场获得优势，环保产业已成为当前国际竞争的又一热点。税收政策作为政府调控经济运行的有力手段，被各国（尤其是发达国家）政府广泛运用于促进环境与资源保护、促进环保产业发展。纵观这些国家的环保税收，都是依据“谁污染，谁纳税”的原则设置的，涉及大气、水资源、生活环境、城市环境等诸多方面，其课征范围极为广泛。并且都把环保税收取得的收入专项用于环境保护和环保产业发展，使税收在环保和环保产业发展中发挥了巨大的作用。目前许多国家征收的环保税概括起来主要有：一是二氧化硫税。就是对排放到空气中的二氧化硫污染物征税。1972年美国率先开征此税。随后，1991年1月，瑞典也相继开征了二氧化硫税，该税是根据石油、煤炭的含硫量来征收的。到目前，征收该税的国家还有德国、日本、荷兰、挪威等。二是二氧化碳税。征收此税的目的是减少燃料（产生二氧化碳的根源）的使用。从1991年开始，瑞典征收此税，对油、煤炭、天然气、液化石油气、汽油和国内航空燃料进行征税。其税基根据各种不同燃料的平均登记碳量和发热量来确定。由于不同然料的二氧化碳排放量不同，因此其确定的单位税额也不同。三是水污染税。即对水体污染行为征收的一种税。目前西方一些工业发达国家都有对污染水的行为进行课税。德国从1981年起开始征收水污染税，以废水的“污染单位”为基准，在全国实行统一税率，目前该税年收入在20亿马克以上，税金全部作为地方收入用于改善水质，社会效益非常明显。四是垃圾税。荷兰较早开征垃圾税，主要是用于为收集和处理垃圾筹集资金。其征收的方式是以每个家庭为一征收单位，人口少的可以得到一定的减免。同时，荷兰还根据每个家庭所产生的垃圾数量，开征了政府垃圾收集税。另外，英国和芬兰等国也于1996年开征了垃圾税。五是固体废物税。该税主要是根据废弃物的实际体积和类型定额征收。课税对象包括饮料包装物、废纸和纸制品、旧轮胎等。1993年，比利时在《环境税法》中规定：环境税适用于饮料容器、废弃的照相机、工业使用的某些包装品以及废电池等。最近出版的《欧洲环境观察》上的一份报告说，为提高可重新使用的饮料瓶的利用率，德国将对一次性饮料瓶征税，每个瓶子的征税额度从0.15至0.30德国马克不等。六是噪音税。美国、德国、日本和荷兰等国家都征收此税。美国洛杉矶对机场的每位旅客和每吨货物征收1美元噪音治理税，日本按照飞机着陆架次计征。

此外，许多国家还积极采用税收减免和优惠等政策，鼓励企业节约资源，积极治理污染，鼓励科研单位加强节能和治理污染的科技开发。这样，既可以减少发展经济对环境的破坏，促进自然资源的有效利用，又可以变废为宝，提高综合效益。

第五，税收全球化趋势进一步发展。经济全球化进程加速了税收全球化（或者一体化）。其主要表面在如下几个方面：一是各国税制趋同。1990年代以来，各国税制结构通过不断调整和完善呈现出不同程度的趋同性倾向。一方面，西方国家普遍遵循“公平简化和经济增长”的原则进行了降低税率、扩大税基为基本的所得税改革，所得税收入在税收收入中的比重有所下降。另一方面，增值税在全球范围内迅速推广，目前实行此税的国家已达110多个。而且出现以下特点：从税率看，总体呈上升趋势。二是税收协调加强。全球化进程中，区域内税制趋同与区域外税制冲突交织，使国际税收协调日益加强。建立国际税收组织、情报交换、征税协作、构建国际惯例及其他特别项目的合作等已成为OECD组织进行国际税收协调的重要措施。国际全面性税收协定网络不断拓展，目前已增加到2600多个，并且此增长趋势仍将继续下去。其中多数是发达国家对外签订的。协定适用的税种逐步从所得税、财产税延伸到社会保障税；协定有关反避税的条款更加充实完善；国际间经营利润和股息分配的重叠课征也比照管辖权的双重征税得到了不同程度的消除和缓和；国家间税务合作进一步加强。这对发展国际经济交往发挥了重大作用。三是税收征管趋同。在欧洲联盟核心国家之间、北美经济圈国家之间，税收征管机构在征收程序、征收方式、征管手段、法律诉讼等方面联系日趋密切，并有广泛的信息网络。随着国际税收协定签订国的增加和协定内容的细化，以及信息联络的加强和征管手段电脑化，都促使税收征管制度向先进科学化方向发展。目前，越来越多的国家和地区普遍实行由社会中介部门办税制度。尤其是实行市场经济的国家和地区在税收征管的各个环节，都广泛采用电子计算机，计算机负责从事纳税申报、评税、稽核、纳税资料的收集存储检索、从事行政管理以及计会统各方面的工作。正是由于税收征管的社会化，手段全面电脑化，使税收征管效率非常之高。

第六，电子商务带来新的税收挑战。电子商务是一种以数字通信手段为基础、依靠网络来完成产品交易全过程的经营方式，从商品的浏览、选择一直到订货、付款均采用电子手段进行交易。近年来，电子商务以蓬勃之势迅速发展，1998年全球上网交易额为430亿美元，2000年达2000亿美元，预计今年会达到5000－6000亿美元。电子商务在全球范围内迅速扩展，得益于它的快捷性、流动性和高隐匿性。然而正是这些特点，使得以传统商务形式为基础的国际税收领域受到强烈冲击，面临严峻挑战：电子商务的税收征管没有票据；税收管辖范围难以界定；征税对象的性质、数量不清；政府税收流失风险大、税收法规不健全；税收征管稽查困难重重。面对这些新问题，各国都在加紧研究有效的税收对策。代表性的观点主要有：

一是美国财政部关于互联网贸易的基本意见。即在有形交易和电子交易间应遵循保持中性的原则，既不扭曲也不阻挡电子商务的发展，税收政策要避免对商务形式的选择发生影响。各国在运用现有国际税收原则上，要尽可能达成一致。对于现行国际税收原则还不够明确的方面还有待补充。为促进电子商务的发展，主张对网上交易“网开一面”，不开征新税或附加税，而应通过对这一概念、范畴的重新界定和对现有税制的修补来处理网络贸易引发的税收问题。从自身利益出发，以居民税收管辖权取代地域管辖权。在税收管辖权分配问题上，各国应加强合作与协调。

二是关于引入新的国际互联网税种的意见。其中，一种观点认为，电子商务与一般的商业贸易没有区别，应按同样的税率纳税。另一种观点认为，网络是可能给政府带来额外收入的新财源，因此除了对网络公司征收营业税外，还应设立专门针对网络的新税种。还有人认为，电子商务使用的电子货币易引发经常性的逃税事件，所以应对电子商务征收额外税款。有些专家主张立即对国际互联网网上贸易开征新税，其中具有代表性的是“毕特税”（BitTax）方案。其主要做法是对全球互联网信息传输的第一个数字单位征税。包括对增值的数据交易，如对数据搜集、通话、图像或声音传输等的征税。他们认为网络贸易侵蚀现有税基，必须对此采取措施，否则将造成大量财源在国际互联网网上贸易中流失。但对这一方案目前存在很多争议，特别是企业界反映强烈，其最大问题在于不仅对网上商业交易征税，而且对所有数字信息征税，不利于网络业的发展。即便如此，这一观点仍有积极的一面，为解决互联网涉税问题提供了有效的尝试。

总之，目前无论是美国，还是世界各国对电子商务涉税政策问题尚未取得一致看法，各国仍在继续加紧研究之中，各国税制的合理化与国际协调将是一个长期的过程。

第七，国涉外税收管理与反避税力度普遍加强。随着跨国贸易的增多，各国普遍加强了对涉外税收的管理与反避税力度。其主要措施有如下：

一是建立转让定价税制，并积极推行“预约定价制”，以有效控制应税所得向境外转移。二是责令国内企业申报基本国外的所得，此项申报的举证由纳税人负责，并评定申报内容，如有违反，一经查出，予以恶惩。三是在避税港采取反避税措施，取消在避税港设立的子公司拖延纳税（不汇回所得利润而拖延纳税）的做法，以遏制资金和财产流入避税港。四是加强对移民税收管理，许多国家规定，对移民的财产增值，以移居之日为实现之日而征税。五是防止国际税收协定的滥用，以保护本国的税收权益。近年来，在绝大多数国际税收协定中都加上了防止滥用的条款，并列有反避税和防止偷漏税条款，而且具体规定越来越细致、严谨，使漏洞减少，国际偷漏税变得更加困难。

从国别来看，法国和墨西哥、法国和瑞典缔结了防止关税偷漏的协定。日本也对防止利用“避税港”进行偷漏的规定作了修订。美国更早就提出了对“避税港”交易加强税收审计的意见。加拿大财政部对利用“避税港”进行精心安排，包括对利息支出、财产转让国际偷漏税，采取防范的对策。瑞典、荷兰、比利时只同商订在相联企业的收入和费用分配中，协同采取“独立竞争原则”，以防止国际偷漏税。等等。

二、我国税制改革借鉴要点

在经济全球化和宏观经济理论变革以及国际税制改革发展趋势等因素的综合作用下，我国税制改革也势在必行。借鉴国际的一些做法，结合我国的实际，就我国税制改革提出以下要点：

篇12

(一)征管对象的跨国性。涉外税收所涉及的纳税人主要是跨国纳税人,包括跨国自然人与法人。这些跨国自然人流动性大,税源分散;而跨国法人的经营方式、财务会计核算制度等都与国内企业不同。因此,涉外税收的征管对象具有错综复杂的跨国性。

(二)征管客体的易瞒性。涉外税收纳税人的跨国性决定了其征税对象,如收益、所得、财产价值等也具有跨国性,从而为纳税人隐瞒其收入,进行国际避逃税提供了有利的条件。

(三)征管依据的复杂性。由于涉外税收的纳税人与征税对象具有跨国性,因此,要搞好涉外税收征管工作,不仅要熟悉涉外税法及其所涉及的会计核算方法,而且还需对国际税收协定等有所了解,才能把握住涉外税收的征管依据。

通过涉外税收管理与国内税收管理的比较，可以看出涉外税收要比国内税收复杂的多，尤其是在防止国际逃税方面尤其困难，涉外税收的特殊性决定了要强化涉外税收征管,除了沿用国内税收的征管方法外,还必须采用一套行之有效的反国际避逃税方法。同时,还需与有关国家的税务机关进行交流,相互提供税务情报,才能有效地抑止国际避逃税,维护我国的权益。

而随着上个世纪90年代以来，国际之间贸易交流更加广泛，也就是人们常说的经济全球化，即资本扩张和科技进步所引起的世界经济发展趋势。在经济全球化进程中，国家、国界等关系到国家的因素相对减弱，由此产生了一系列的国际税收新问题。这样给国际税收管理带来了更大的挑战。

二，经济全球化带了的国际税收管理难题。

（一），税收的部分削弱。

税收可直接表现为国家有权根据自身的经济发展目标制定其税收政策，对国家的税收活动进行有效的管理，以及自主、独立地参与国际税收利益分配关系，以增加自己的财政收入，维护自己的税收权益。区域经济一体化和税收国际协调明显的对国家税收管理的自带来了很大的限制。各国通过签订多边性或双边性的国际条约参与国际税收的合作与协调，意味着在缔结条约后必须受条约的约束，再行使税收时必须以国际法为依据。在协调的范围内，国家的税收政策已不再完全仅仅由本国政府管理和制定，而必须遵从相关的协调组织的协议、国际条约和国际法的约束，这意味着国家单独制定税收政策的权力受到一定程度的削弱。

（二）跨国公司以及跨国纳税人对国家税收的削弱。

首先，跨国公司进行跨越国界和地区界限的生产和经营，对经济全球化进程起着重要的推动作用。在国际直接投资领域，跨国公司在东道国进行大规模的直接投资活动，通过兼并和收购以及建立新厂等方式控制东道国某些重要的经济部门，垄断了东道国某些产品和市场，在一定程度上左右了东道国国家经济政策包括税收政策的制定。同时跨国公司从其整体性的发展战略出发，进行大量的“公司内部交易”和转让定价行为。在税收领域，这些活动构成了国际逃避税的主要部分，对有关国家的税收收入造成了极大的侵蚀。此外，掌握着大量国际金融资本的跨国金融机构，在全球资本市场和货币市场进行巨额瞬间货币交易，使得一国政府难以有效监控这部分资本，更无法对之合理课税。它们提供的层出不穷的金融衍生产品和交易形式也给使得一国对之难以进行有效的税收管理，也就是说，对一国的税收管理权力提出严峻的挑战。

其次，经济的全球化进程使得各国对商品、资本、技术和劳动力等经济要素的流动放松管制，公司设立更加自由，跨国纳税人本身可以在各国自由流动，跨国纳税人的各种所得和财产的跨国流动也相对便利。与此同时，各国税制仍然存在着差异，各国为了吸引外资而采取的税收优惠政策依然存在。这些因素为跨国纳税人进行逃避税活动更加提供了可乘之机，在寻求收益最大化的主观动机驱动下，跨国纳税人的逃避税活动将更加活跃。近年来，跨国纳税人采用改变居所、缩短居留时间、在联属企业内部实行转移定价、在避税港设立基地公司、弱化投资和滥用税收协定等诸多方法进行国际逃避税活动，以致于在国际税收关系中，如何防止国际逃避税问题已经成为避免和消除双重征税问题之外的最主要问题。

（三），科技进步，尤其是网络技术对税收管理的挑战。

促使当前经济全球化发展的重要因素之一是科技的发展。可以说，科技的进步和发展是经济全球化的物质基础。当前，网络技术的发展引起人类生活的各个方面的革新，并对传统的社会行为规范和社会管理模式提出种种挑战。

1．对收入来源地税收管辖权确定规则的挑战