简述税法的基本原则范文

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        税法基本原则是指规定于或寓意于税收法律之中对税收立法、税收执法、税收司法及税法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想或规则。税法基本原则是税法本质的集中体现，是税收立法和执法必须遵循的基本规则。研究税法的基本原则，不仅具有理论上的知识意义，而且具有应用意义。它对于指导税收立法、规范税法解释、克服成文税法之缺陷、发挥税法的功能等都具有不可替代的作用。因此，确立税法的基本原则对于完善税法体系、规范税法功能、保障税法实施等都具有十分重要的意义。

        公平原则对社会的分配、个人权益、各方利益乃至社会的发展都会产生重大而深远的影响。古今中外，各国政府都非常重视这一关系国计民生的问题。我国的税法学研究虽然也接受了公平原则作为税法的基本原则之一，但是学者们基本上是照搬西方的“税收公平原则”，直接将其作为税法的基本原则，从而严重弱化了该原则对税收理论及实践的指导意义，导致税法不公平现象严重。笔者认为，有必要澄清税法公平原则的应有含义，实际上，税法上公平原则的内涵要远大于“税收公平原则”这一表述所包含的内容，笔者将其表述为“税法公平原则”而不是“税收公平原则”。原因有二：第一，“税收”更体现的是一种经济学或者说是财政学上的概念，而不是严谨意义上的法学概念，直接将“税收公平原则”作为税法基本原则之一，容易引起概念上的混乱。第二，税法上公平原则的内涵要远大于税收公平原则。公平是一个涉及面广、涵盖内容丰富的概念。真正的、完整的公平，既渗透于经济活动的全过程，又融会于社会生活的方方面面，所以要用具有更大包容性的“税法公平原则”这一称谓。

        实际上，税法公平不仅包括纳税人与纳税人之间的税负公平（即传统上所说的横向公平和纵向公平），而且还应该包括纳税人与征税人之间的征纳税公平和纳税人与国家之间的用税公平。由此上升至一种更高层次的社会公平。本文先从误导税法学界多年的税收公平原则谈起，然后论述税法公平原则与税收公平原则的区别，最后详细阐述税法公平原则的内涵。

        1税收公平原则的演进及含义

        税收公平原则起源于17世纪的英国。历史上第一个提出税收公平原则的是英国古典政治经济学的创始人威廉•配弟（william petty），他认为，税收应尽量公平合理，对纳税人要一视同仁，税收负担要相对稳定，不能超过劳动者的承受能力。但是第一次明确、系统的阐述税收公平原则的是亚当•斯密（adam smith），在其代表作《国富论》中，他明确提出了税法的四原则，其中之一即是具有公平内涵的平等原则。他指出平等原则是指“一切国民，都须在可能的范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下享得的收入的比例，交纳国赋，维持政府。”19世纪后期德国的阿道夫•瓦格纳（adolf wagner）提出了税法的社会正义原则，这一原则又分为两个具体原则，一是普遍原则，即一切有收入的公民都要普遍纳税；二是平等原则，即根据纳税能力大小课税，税收负担力求公平合理。进入20世纪后，资本主义社会进入了垄断阶段，经济危机的爆发，使得凯恩斯学派进一步发展了税收公平理论。此后，西方学者一致认为当代税法的最高原则就是“效率”和“公平”。

        税收公平原则在西方的演进有其合理性，我国税法学者也普遍接受了这一原则。对于这一原则，中外学者已经形成了共识，即所谓税收公平“是指不同纳税人之间税收负担程度的比较，纳税条件或纳税能力相同的纳同样的税，条件或纳税能力不同的纳不同的税。”因此，“公平是相对于纳税人的课税条件说的，不单税收本身的绝对负担问题。”由此看来，将传统上所说的税收公平原则表述为“税负公平原则”更为科学一些，因为它表示的是纳税人之间的税负公平分配。这一原则包含两层含义：横向公平和纵向公平。

        ①横向公平。是指经济能力或纳税能力相同的人应缴纳数额相同的税收，即税制应以同等的方式对待条件相同的人。横向公平强调的是情况相同，则税收相同。例如：我国现在正在立法进程中的统一内外资企业所得税就是为了实现横向公平。税收横向公平包含了三个方面的具体内容：第一，税法应当从法律的高度，排除对任何社会组织或者公民个人不应有的免除纳税义务，只要发生税法规定的应纳税的行为或事实，都应依法履行纳税义务；第二，税法对任何社会组织或者公民个人履行纳税义务的规定应当一视同仁，排除对不同的社会组织或者公民个人实行差别待遇；第三，税法应当保证国家税收管辖权范围内的一切社会组织或者公民个人都应尽纳税义务，不论收入取于本国还是外国，只要在国家税收管辖权范围之内，都要尽纳税义务。

        ②纵向公平。是指经济能力或纳税能力不同的人应缴纳数额不同的税收，即税制如何对待条件不同的人。例如：高收入者应当比低收入者多纳税。现在各国在个人所得税上采用的累进税率制就是为了实现纵向公平。一般来说，采用累进税率可以实现对初次分配不公平的再分配公平，体现税负的公平原则。

        怎样才能做到税负公平呢，西方学者先后有“利益说”和“能力说”。“利益说”亦称“受益标准说”，即纳税人应纳多少税，应根据每个人从政府提供的服务中所享受的利益多少来确定，没有享受利益的人就不纳税。但是，“利益说”将税收视为政府提供的公共产品的自愿支付，即纳税是建立在个人的边际效用评价上，因此个人容易低估实际收益，而且对免费搭车的策略行为无能为力。所以现在它被“能力说”取代。“能力说”亦称“能力标准”，是指以纳税人的纳税能力为依据纳税。纳税能力大者应多纳税，纳税能力小者少纳税，无纳税能力者则不纳税。目前多是以纳税人的所得为主衡量纳税人的纳税能力，对纳税人所得适用累进税率制。

        2税法公平原则与税收公平原则的比较

        虽然在事实上，税收公平原则与税法公平原则具有紧密的联系，是税法公平原则部分实质性内容的来源，但它在本质上是一种经济分配关系或经济杠杆作用的体现或表现，因此，它是一种经济原则。而税法公平原则的基本内容虽然包含税收公平原则，是对税收公平原则内容的反应或体现，但它在本质上是一种法律原则，是经济分配关系的法律表现，属于上层建筑的一部分。并且，税法公平原则的内涵远大于税收公平原则。税收公平只是税法公平的一个结果，只有税法公平了，税收才能公平。因此，他们两者之间的区别是明显的，也是根本的。只有把握了两者之间的这种根本的区别，才能真正从本质上把握税法公平原则的本质。二者之间的区别主要有：

        第一，税收公平原则是一种税收原则，税收原则是税收在执行职能中处理所涉及的诸如税收总量、税负分配、税后经济影响等各种问题的经济意义上的准则。税收公平原则即是其中关于税负分配的基本原则。而税法公平原则是一种法律原则，是指税法活动始终遵循社会公平。它不仅关注经济上的公平，更重要的是实现整个社会层面上的公平。这里的社会是包含了经济、政治、环境等多方面的统一体。

        第二，经济上的税收公平主要从税收负担带来的经济后果上考虑。而法律上的税法公平不仅要考虑税收负担的合理分配，还要从税收立法、执法、司法等各个方面考虑税的公平问题。纳税人既可要求实体利益上的税收公平，也可要求程序上的税收公平。

        第三，法律上的税法公平是有具体法律制度予以保障的。这种公平可以得到立法、执法、司法上的保障。比如：立法者在立法时就试图将所有的人成为具有纳税义务的纳税人，避免使某些人有超越税法而享有不纳税的特权；征税机关在征税时不能对特定的纳税人给予歧视性对待，也不能在没有正当理由的情况下对特定纳税人给予特别优惠，因为对一部分纳税人的特别优惠，很可能就是对其他纳税人的不公平；当纳税人收到征税机关不公平的待遇时，他可以通过向税务机关申请税务行政复议或直接以行政诉讼的方式保护自己，免受不公平的对待。

        3税法公平原则的内涵

        实际上，税法公平原则的内涵远大于现在税法学界所公认的“税收公平原则”的内涵，它包含税收公平原则而又不限于税收公平原则。税法公平原则应当包括纳税人之间的税负公平、纳税人与征税机关之间的征纳税公平、纳税人与国家之间的用税公平、纳税人之间的区际公平及代际公平等等。税法公平本身不是目的，这些公平最终都是为了实现终极的社会公平和社会效益。

        3.1纳税人之间的税负公平

        纳税人之间的税负公平实际上就是传统上所说的“税收公平原则”的内容，即横向公平和纵向公平。在前文对其已有详细论述，此不赘述。

        3.2纳税人与征税机关之间的征纳税公平

        随着税收法律关系的“债权债务”性质日益被人们所接受，纳税人与征税机关之间的关系应该是一种平等的关系。征税机关在征纳过程中不能只享有权力而不须承担任何义务，纳税人也不能只承担纳税义务而不享有任何权利。否则，税法的这种不公平就会引起纳税人的逆反心理甚至是反抗，不利于纳税人纳税意识的形成，对于税收收入造成消极影响。因此，合理的分配纳税人与征税机关的权利（力）和义务，就既是建立税收法律关系的核心内容，也是税法公平原则的基本要求。就我国来说，我国的执法理念还十分落后，在依法征税上，只停留在“依法治税”的层面，只是让纳税人守法而忽视怎样使权力服从于法。导致税务机关特权思想严重，侵害纳税人权利的现象时有发生，随意减免税、买税卖税、从中渔利的行为一时难以根除。当务之急就是要在宪法中规定纳税人应有的权利；税务机关在征税过程中要尊重纳税人合法权利，平等、公平地对待每一个纳税人，树立为纳税人服务的征税意识；纳税人也要树立依法纳税的意识，因为他的偷逃税，就是对其他依法纳税人的不公平。最终建立起和谐的征纳关系，实现征纳税人之间的公平。

        3.3纳税人与国家之间的用税公平

        税收是公共产品或公共服务的价格，纳税人缴纳税款就是为了从国家获得相应的公共产品或公共服务。如果国家提供给纳税人的公共产品或公共服务与纳税人缴纳的税款在数量和质量上不相符合，就显然是不公平的。所以，国家必须为了纳税人的公共利益而合理适用税款，相应地，法律应该赋予纳税人对国家用税的监督权。只有这样，才能避免税款被不正当地滥用，实现真正的用税公平。

        税法中赋予纳税人监督用税的权利应该包括：监督税收制度和法律、法规、政策的制定，使税收立法民主、公正、合理，从源头上保证用税公平；监督税款的保管，使之得到安全的保管，不被挪用或贪污；监督税款的使用，每一笔税款支出都应该经过预算，经过人大审批，并且每一笔税款支出都要向纳税人公开，由纳税人评判其合理性。

        3.4其他

        传统的税收公平仅限于追求一个国家（地区）一定时期内纳税人之间的公平，即人际公平。在经济全球化作用下，人类要保持可持续发展，税法公平还应包括当代人与后代人资源共享的代际公平和不同国家（地区）平等参与的区际公平。不管是以上何种类型的公平，最终都是为了实现社会公平，构建和谐社会，保证社会在公平的环境下实现可持续发展。

        4结语

        税法的公平原则是指导税收立法、执法和司法的基本精神和指导。我国目前还没有形成统一的关于税法公平原则的理论和立法。在我国目前完善税收法律制度，推进税法建设，实行依法治税的过程中，将税法公平原则良好地运用与贯彻其中，有着重要的指导意义，也会对我们建立一个民主法治、公平正义的社会产生深远的影响。

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一、增值税课税范围的选择

（一）世界各国增值税课税范围选择概况

1954年法国首先开征增值税。在将近50年的时间里，各国增值税的课税范围发生了深刻的变化：从纵向的角度来看，它从一开始仅限于货物的生产、批发环节发展到现在涉及于货物生产、流通以及服务等各个经济领域；从横向的角度来看，各国的增值税课税范围选择各不相同，大体上可以分为三个层次：第一层次是将课税范围局限在整个制造业产品上，这与传统的商品税没有太大的差别，增值税的优势根本无法体现；第二层次是对整个制造业和批发业征收增值税，在一定程度上依然存在重复征税现象以及比较严重的增值税税款在零售环节损失的问题，这是一种过渡型的增值税课税范围的选择；第三层次则是对商品的生产、流通以及服务的各行各业！普遍征收增值税，有助于税负的公平分配并避免增值税抵扣链条人为中断而降低征管的效率。以欧盟为代表的发达国家以及一部分发展中国家选择第三层次的课税范围。中国的课税范围选择则介于第二层次和第三层次之间，对商品的生产和流通的所有环节征收增值税，但仅对服务行业中的加工、修理、修配行业征收增值税，而对其他服务行业则征收营业税。

（二）影响各国增值税课税范围选择的客观条件

从上述对各国增值税课税范围选择的概述中，我们不难发现增值税课税范围选择的发展以及各国有差异的课税范围选择是由于受到诸多经济、社会等客观条件的影响，其中经济发展水平、经济体制形态、税收法制环境等条件的影响是至关重要的，也是任何国家都无法避免的。经济发展水平的高低，生产和流通的市场化程度高低以及一国的税收法制化程度的高低与增值税课税范围的大小基本呈正比。当然，由于其他客观条件的影响，前述相关关系有时也可能会发生一定的偏差。

我国现行的增值税课税范围的选择符合我国开征增值税时的现实国情状况，当时国家经济发展水平较低，经济体制尚处于转型的起步阶段，第三产业发展尚不繁荣，很多服务性的第三产业是小作坊式的经营模式，根本没有建立规范的财务会计制度，仅仅以增值税专用发票根本无法建立完善的税收征管内部制约机制，税收征管水平较低。影响增值税课税范围选择的客观条件同时也对我国未来增值税课税范围的选择具有重要的指导意义，我们在重新选择增值税课税范围时，必须充分考虑到前述客观条件的制约因素。

二、重新选择我国现行增值税课税范围的必要性

（一）我国现行增值税课税范围选择存在的弊端

政治经济学中关于生产力与生产关系的理论告诉我们，生产力必须与生产关系相适应，滞后的生产关系必然会对不断前进的生产力发展产生负面作用。因此，我们必须不断地变革生产关系使之适应生产力的发展。近十年来，我国的经济发展水平、经济体制状况以及税收法制化程度都较增值税开征之初发生了重大的变化，从而导致我国现行的增值税课税范围的选择已经出现了抑制我国生产力发展的情况，不利于入世后我国经济融入世界经济一体化进程。具体表现在以下几个方面：

1、课税范围过窄导致税负不公。

对国内市场经济主体的课税范围仅限于货物销售和加工、修理修配服务业，将第一产业的农业和第三产业的大部分行业全部排除在增值税征税的范围之外。这些行业生产的产品或提供的服务虽然不用征收增值税，但是其为生产、服务需要外购货物或服务，根据税负转嫁理论这些生产者和服务提供者往往会成为外购货物或应税劳务的实际税负承担者，然而由于其本身不是增值税的纳税主体，其进项税额无处抵扣，使他们的税负较之纳入课税范围的实际税负沉重得多。结果导致那些原先立法初衷想减轻税负的行业反而承担了过重的税负，扭曲了市场中原本均衡的成本与利益的关系。而部分纳税、部分不纳税的状况也使一些纳税企业税负加重，比如农业产品的再加工企业，法律规定其外购的农业原材料只能抵扣13%的进项税！，而其对外销售成品却要支付17%的增值税，中间4%的税收差价无疑增加了这类企业的税收负担。还有交通运输和建筑安装等与货物销售、提供应税劳务紧密联系的行业，由于不属于增值税的课税范围，其外购原材料、应税劳务需要承担17%的增值税税负，而对外销售其产品或提供劳务却无法获得抵扣，或者抵扣不足（交通运输行业可以抵扣7%的进项税），在客观上加重了这些行业的税负；由增值税课税范围狭窄造成的税负不公的现象，严重干扰了我国入世后市场经济的健全和完善，与公平竞争的市场精神相悖，扭曲企业的经营决策，影响民间投资的引导方向，阻碍我国经济的进一步发展。

2、增值税、营业税并行造成税收管辖权矛盾。

在我国的间接税体系中增值税与营业税处于并行的地位，除了行业间造成税负不公以外，还造成两类税种之间在税收管辖权的交叉和矛盾。我国增值税法中虽然明确规定了“混合销售”和“兼营行为”的概念和税收管辖权归属。但是在税收实践中混合销售和兼营行为的界限区分却存在着相当的困难，比如酒店在提供饮食服务的同时其小卖部又提供外卖，运输业的货物价值和货物运费统一开票，建筑业提供劳务和销售建筑材料往往合二为一，实践中往往难以区分究竟应当征收增值税还是征收营业税。其直接结果造成增值税征收混乱，税基摇摆不定，对纳税人来说对是否要缴增值税感觉模棱两可，有的甚至伺机避税，偷逃国家税款。对征税机关来说，当营业税和增值税的课税范围难以界定时，会造成国税和地税之间利益的冲突。增值税是中央、地方共享税，由国税机关负责征收，而营业税则是纯粹的地方税，由地方税务机关负责征收。国税机关和地方税务机关为了各自的利益可能会发生税收管辖权上的冲突与矛盾，出现双方争夺税源的状况，也可能会出现双方谁都不愿管的状况，这对我国税收的整体利益来说是十分有害的。因此，增值税的征收范围应当扩展至全部的服务行业，才能彻底解决上述问题与矛盾。

3、降低了征税与纳税的效率。

增值税专用发票的使用不仅能够有效地计算应纳税款，更对增值税的征收起到内在约束的稽核作用，降低税收征管成本，提高税收效率。因为交易双方同时也是增值税专用发票的开具方和接受方，出于彼此间的利益驱使，都要求专用发票上的记载真实、准确。但这一稽核作用只有在将所有的交易都纳入到增值税的课税范围中后才能实现，而我国的增值税征收将大部分的劳务销售排除在课税范围之外，增值税的抵扣链条人为地出现了许多缺口，破坏了增值税的自动稽核体制，出现税款抵扣过多或过少的现象，使税务机关不得不增加税收征管的成本，结果自然降低了增值税征管应有的效率。此外，在现代经济发展中，经济主体的经营范围跨度大，从事税法规定的兼营和混合经营的情况越来越多，我国增值税纳税人必须依法分立账册、分别记账，分别申报纳税，大大增加了纳税人为交纳增值税的额外支出，降低了纳税人的纳税效率。

（二）重新选择增值税范围的重要意义

笔者建议重新选择增值税课税范围不仅仅是因为它存在着上文中所列的一系列弊端，还因为重新选择有利于实现我国建立社会主义市场经济体制的目标。市场经济的基本原则是效率与公平，税收制度是市场经济调节经济运行的杠杆之一，市场经济要求它为经济主体的发展创造公平竞争的环境，减少对市场主体从事经济活动不当干预，保持税收中性。从上文的分析中，我们可以清晰地看到现行增值税课税范围的选择已经造成市场主体在参与市场竞争中面临不公平的竞争环境，对其投资的方向产生非效率的干扰，违背了增值税所追求的中性价值目标，偏离了效率与公平原则。当这种不适当的干扰达到某种程度，影响经济正常发展的时候，我们就必须对其进行调整，重新选择增值税的课税范围。重新选择增值税课税范围能够基本实现普遍征收的公平效果，为市场主体创造公平的竞争环境，降低增值税对经济运行的不适当干扰，使增值税回归中性税收的根本特征，符合经济效率的基本原则。

三、对我国增值税课税范围重新选择的具体建议

笔者认为，我国重新选择增值税课税范围主要涉及以下几方面的问题：一是把握好重新选择增值税课税范围的尺度问题；二是重新选择的课税范围实施的步骤问题；三是确定需要免税范围问题，四是在重新选择课税范围过程中涉及某些具体行业的细节问题。

（一）把握好增值税课税范围重新调整的尺度

虽然理想的增值税要求将增值税的课税范围延伸至货物生产经营和劳务提供的各行各业，以确保增值税彻底消除重复征税，有效运行增值税内在的自动抵扣机制，但是，由于税收、经济、政治等各方面的原因造成各国都不可能将增值税扩展至所有的行业。我国的增值税课税范围大小的确定除了受到我国经济发展水平的制约外，还要受到我国增值税征管能力、整个税收体系结构的影响。我国的增值税征管能力受经济发展水平制约比较低效，盲目大范围地扩大课税范围会造成因征税能力跟不上而导致税收效率依旧低下的尴尬局面，甚至对我国的增值税的发展还会产生不利的反向作用。目前，我国尚处于市场经济的初级发展阶段，经济发展需要以国家财政为强大后盾，盲目扩大增值税课税范围会造成营业税税基急剧缩水，导致占我国税收主导地位的流转税体系结构发生重大变化，从而阻碍我国经济的未来发展。在认清我国增值税课税范围改革的现状之后，我们也不应磨灭这样一个事实，国外实行增值税的大多数国家的课税范围远远大于我国，他们的课税范围与我国相比向前拓展至餐饮、娱乐业等，向后则推及农业生产。应该说全面和广泛是增值税课税范围发展的国际趋势。因此，笔者认为，我国的增值税范围的重新选择应当遵循这样的准则：有利于我国国民经济的顺利运行；有利于解决我国增值税现存的矛盾而不增加新的矛盾；有利于增值税内在抵扣链条的完整，提高征管效率；有利于使我国的增值税税制设置与国际接轨。

增值税的优势之一就是准中性特质，每一种产品或劳务无论经过多少中间环节都不会影响税收负担，为了保证这一优势的发挥，我们应当将与生产、流通环节有关的行业都纳入增值税的课税范围，否则会造成这些行业由于营业税的重复征税外加与增值税产生交集而支付的大额增值税大大加重相关行业的税负。在确定具体可以扩展课税范围之前，笔者认为有必要先对我国的第三产业作简单的介绍，这将有助于我们对增值税课税范围重新选择作进一步的阐述。我国的第三产业包括的范围很广，一般可以分为四个层次：第一层次是流通部门，包括交通运输业、邮电通信业、仓储业、批发和零售贸易业、餐饮业等；第二层次是为生产和生活服务的部门，包括金融、保险业、地质勘查业、房地产业、公用事业、社会服务业，以及农、林、牧、渔服务业和水利管理业、交通运输辅助业和综合技术服务业等；第三层次是为提高科学文化水平和居民生活质量服务的部门，包括教育、文化艺术及广播电影电视业、科学研究业、卫生业、体育业和社会福利事业等；第四层次是为社会公共需要服务的部门，包括国家机关、政党机关、社会团体以及军队等等。笔者认为，我国的第一产业！即农业生产行业“、第二产业中的建筑安装行业、第三产业中第一层次的全部！以及第二层次中的部分劳务行业应当尽快纳入增值税的课税范围，其中第三产业第二层次中的部分行业具体包括房地产销售行业、咨询服务业和综合技术服务业。上述这些行业与我国现行增值税法中属于课税范围的各个生产经营行业所涉及的生产、流通等中间环节密切相关，将它们纳入增值税征收范围是社会化大生产的客观需要，是公平税负、促进市场经济发展的需要，也是为在增值税生产和流通领域中形成完整的抵扣和制约机制的需要。第三产业中的第三层次基本属于直接面向消费的行业，它们与我国现行增值税征收范围中的各行各业在税收方面的前后关联不是非常密切，重复征税的矛盾也不是非常严重，因此在近期内尚无归入增值税课税范围的必要。至于第三产业第二层次中的金融业和保险业和第四层次的公共服务行业，在近期内我国不宜考虑将其纳入增值税的课税范围，其中的原因笔者将在探讨有关细节问题部分作详细解释。

（二）我国重新选择增值税课税范围的实施步骤

正如前文所述，我国的增值税改革必须循序渐进，分步实施。我们在实施重新选择的增值税课税范围时也必须保持足够的耐性，在短时期内大范围地调整很可能会导致营业税急剧减少，影响分税制下的地方财政利益，同时增加原先缴纳营业税的企业税负。因此，我们必须分阶段、分行业逐步扩围。

第一步，应当结合增值税转型改革，将现存重复征税及其他矛盾最突出的交通运输行业和建筑安装行业纳入增值税课税范围。交通运输行业和建筑安装行业从严格意义上讲不属于纯劳务行业性质，大多同时具有货物销售和劳务的双重性质，与货物销售的关系最为密切，是生产、流通中不可分割的一部分，纳入增值税课税范围之后有助于消除增值税内在制约机制的脱节造成的税负不公及对税收征管带来的困难和阻碍。

第二步，在增值税转型过渡期满及第一步骤稳步实施后，将邮电通讯行业、仓储行业、房地产销售行业、公用事业、居民服务业、咨询服务业和综合技术服务业等纳入增值税课税范围，这些行业与我国市场主体的生产经营和流通有比较密切的关系，不应排除在增值税课税范围之外。

第三步，在增值税整体改革效果比较稳定的前提下，考虑将农业生产纳入增值税课税范围。农业生产为我国的社会生产提供最原始的生产资料，是一切生产、劳务的前提，将其纳入增值税的课税范围也是解决我国农民负担的最根本出路，具体理由和方案将在扩围的细节问题中展开。

第四步，是一个比较远期的目标，就是将几乎所有的经营性劳务全部都纳入增值税的课税范围中，这是成熟的、规范化的增值税形成的标志，是发达国家经济水平发展的必然结果，我们等待这一天的到来可能需要很长的时间。

（三）我国增值税免税范围的重新选择

在讨论重新选择我国增值税免税范围问题之前，笔者认为有必要澄清一个概念性的问题：增值税的免税和零税率之间的差别。二者从表面结果看有一定的相似性，纳税主体都无须缴纳增值税款，但是实质上二者是有本质差别的，前者是增值税征税范畴的概念，只是免除纳税人在某一环节增值额的纳税义务，并不免除其外购品所含的增值税；后者是增值税税率结构中的概念，零税率会产生某一环节之前所纳的所有增值税的退税结果，虽然同为很多国家用作减缓增值税累退性的工具，但效果却常常各不相同。

我国现行增值税法中规定的免税交易或劳务行为分为两大类：一类是因交易或劳务的计税依据的数量达不到法定的征税标准而给予的免税；另一类则是因为交易或劳务项目本身因为某些原因可以依法免除纳税义务。前者出于公平竞争的考虑，而后者则多为社会福利因素的考虑。我国增值税课税范围中属于免税范围的交易和劳务项目占非免税项目的比例与其他国家相比是比较高的，这需要引起我们的注意。笔者认为，设置增值税免税项目必须持谨慎的态度，免税既不应作为解决增值税累退性问题的途径，也不应作为鼓励行业发展的主要手段。它应当集中在极少数出于社会福利因素考虑需要照顾的项目和仅限于鼓励科研、教学目的的项目之上。很多发展中国家为了减少增值税的累退性及从社会福利的角度出发，将免税作为照顾低收入群体和照顾医疗、教育、社会文化服务行业的重要手段。但是由于增值税转嫁具有不确定性，以及影响市场价格的因素很多，免税的结果往往无法拉开低收入者和高收入者消费支出中负担增值税数额的差距，反而造成免税行业无法抵扣外购产品所含增值税而增加税负。在增值税免税问题上，笔者认为必须考虑征税效率。在实践中对缺乏可操作性征管的行业强行征税往往事倍功半甚至影响增值税的整体发展，因此在欧盟标准化增值税制度统一规定中，我们发现了金融服务业、赌博、不动产租赁等显然不属于需要照顾或鼓励发展的行业。这对于我国将来增值税扩围之后免税范围的选择有一定的借鉴意义。

（四）有关某些行业是否纳入增值税范畴的细节问题在增值税扩展课税范围的改革中，笔者认为有三个行业在我国是否应纳入增值税课税范围存在很大的争议，其中的一些细节问题很值得探讨。

第一，农业生产行业的征税问题。笔者认为，我国应当将农业纳入增值税的课税范围之内，这既是增值税税制设置的需要，也是解决我国农业税收问题的最佳方案。

首先，农业为工业生产提供基础的生产资料，农产品的增值额较大，本身应当归入增值税的课税范围，我国现行增值税将其排除在外的做法人为地切断了增值税基础部分的链条，表面上免税似乎减轻了农民负担，但实际上农民为购买农业生产资料负担的增值税款却因免税而无法获得抵扣，无形中增加了农民的税负。其次，农业是一切社会和经济发展的基础，而其作为一个特种产业在市场经济中往往处于弱势地位。在我国，农业问题突出，其中农民负担重是影响我国农业发展的一个重要因素。近年来“费改税”的举措很多，但是始终无法大幅度地减轻农民负担。目前世界上大多数国家无论发达国家还是发展中国家对农业和工业采取的是一套税制的做法，我国对农业和工业分两套税制的传统做法显然不妥。笔者认为，将农业生产纳入增值税课税范围将是减轻农民负担的根本出路。参照其他国家征收农业生产行业增值税的做法，我国应当先将农业生产分为两类：一类是有一定生产规模的农场、林场、草场和养殖场等；另一类是传统的小规模土地承包耕种。对于前一类农业生产者采取一般纳税人税收征管办法，正纳增值税，促进这些部门加速资本投入和技术更新，提高农业生产效率；对于后一类农业生产者，可以允许他们选择成为一般纳税人，同前一类生产者一样依法纳税，也可以选择成为非一般纳税人，对于非一般纳税人的农民，不需要进行增值税的纳税登记，也无需在销售其农产品时开具增值税专用发票，这些农民为农业生产购买的生产资料所含的增值税款一律通过销售农产品时向购买者收取一个加价比例得到补偿！。对于农业生产力水平未达到一定标准的农业生产者，甚至可采取零税率的政策，免除其缴纳增值税的义务，并且对于其外购的投入物所含税款予以抵扣，真正起到促进我国农业生产发展的作用。

第二，金融服务行业的征税问题。

按照国际惯例，绝大多数实行增值税的国家，即使是欧盟、经济合作与发展组织的各成员国对于核心金融服务“均采取免税的策略。原因主要有三点：一是对金融服务的定义有困难，提供金融服务常常延伸出大量的补充，如众多的法律、财务方面的咨询服务、债务托收和证券保存等，而在一次金融服务中往往融合了很多难以分离的补充，无法单独对这些补充征税，如果强行要将其从核心金融服务中剥离出来就会出现类似混合销售、兼营业务存在的缺陷。二是对金融服务征税存在税收征管方面的困难，主要体现在计算应纳税时对投入和产出确定的困难，因为金融机构提供的金融服务所附带的成本极为灵活，不易确定其服务的数量和成本。三是出于国家经济利益保护的考虑，对金融服务课税很可能导致本国资本流向国外资本市场。这在经济全球化时代中，对国家的经济绝对是一大考验。正如很多经济学者所云：”将金融服务排除在增值税的范围之外尽管会有很多令人不满意的地方，而且有重复征税的问题，但目前看来尚不失为一种最佳的办法。“我国属于发展中国家，增值税的实行又比较晚，我国的金融部门发展水平还比较低，面对入世后金融服务市场开放的挑战，显得十分脆弱，吸取其他国家的教训，我国还是应当将金融服务排除在增值税征税的范围之外比较妥当。

第三，公共服务部门的征税问题。

有人认为国家没有必要对公共服务部门征税，因为那样做只是将政府这个口袋里的钱掏出来放到另一个口袋中去的无效劳动，而且国家利用公共权力从事的活动是公益性的，是不参与市场竞争的。但是，笔者认为，为了保持增值税的完整性，完全有必要对公共服务部门征收增值税，政府部门提供的公共服务和公共需求品也是与生产和流通有密切的关联，轻率地作出免税的决定是不利于增值税发展的。事实上，现在有相当多的政府行为生产和提供的公共消费品和劳务使企业或个人受益，并且这些公共消费品和劳务同市场上的商品和劳务一样定价出售，与市场主体产生竞争。在这种情况下，欧盟的规定比较合理，即当公共部门的免税对私人部门竞争产生重大扭曲时，公共部门应当缴纳增值税。这也同样适用于法定免税的非营利机构的收费行为。从某种程度上来说，对公共服务部门征税有利于市场的公平竞争，防止行政垄断的产生。我国的增值税法乃至整个税法体系正在进行着一场意义深远的改革，税制设置还很不稳定，对公共服务部门征税不是增值税本身就能搞定的，需要各方面的配合支持。结合我国目前的国情，笔者认为，对公共部门征收增值税虽然很有必要，但还无法在我国展开，我们还需要继续观望其他国家运行的经验、教训和我国的整体经济发展水平再作定夺。

四、结语

笔者认为，对我国现行的增值税法的课税范围进行改革是必然的，但是这个必然应当建立在符合我国经济、社会发展现状等现实国情基础之上，而不是盲目追求与发达国家次优税制的亲密接触。同时这个改革还必须谨慎、循序渐进，必须与增值税法改革的其他方面如增值税转型、税率的调整、纳税主体范围调整以及税收征管改革等互相配合、相互扶持，有利于我国现阶段及未来经济的发展。至于前述一些敏感领域中增值税课税范围的重新选择问题，还需要我们进行进一步深入的研究，寻求适合中国发展的最佳途径。

①包括农业、金融、教育等领域。

②外购农产品的抵扣率原先为10%，但2002年1月9日，国家税务总局发文2002年第56号），规定从2002年1月1日起，增值税一般纳税人购进农业生产者销售的免税农业产品的进项税额扣除率由10%提高到13%.

③第三产业的第一层次中商业和物资供销行业属于我国现行增值税的课税范围，在扩围问题中不再作解说。

④对于非一般纳税人农业生产者的增值税处理系借鉴欧盟第6号令中《加价补偿法》的规定设计。

⑤“核心金融服务”是指纯粹地对货币、股票、股份、债券和其他证券交易、放款或贴现及活期存款、存款、储蓄账户业务等，不包括对财务咨询、安全存款箱、债务托收即证券保存等铺“金融服务，对于辅金融服务，欧盟规定必须按标准税率征税。—参见《税收制度国际比较研究》，陈志嵋著，经济科学出版社，2000年7月版，第100页。

参考文献：

[1]刘降亨。流转税法「M。北京：北京大学出版社，2002.

[2]张守文。税法原理「M。北京：北京大学出版社，1999.

[3]李万甫。商品课税经济分析「M].北京：中国财政经济出版社，1992.

[4陈志嵋。税收制度国际比较研究「M。北京：经济科学出版社，2000.

[5]「美爱伦·A·泰特·增值税—国际实践和问题「M。北京：中国财政经济出版社，1992.

[6]「英]锡德里克·桑福德。成功税制改革的经验与问题[C].第2卷税制改革的关键问题。邓力凭主译。北京：中国人民大学出版社，2001.

[7]张文春。增值税的全球化趋势与问题「J].税务研究，2000，（9）。

[8]郑备军，夏海舟。增值税的国际比较与借鉴[J].中央财经大学学报，2000，（9）。

[9]中国税务学会税制改革》课题组。增值税征收范围应当适当扩大[J财政与税务，2000，（10）。

篇3

一、增值税课税范围的选择

（一）世界各国增值税课税范围选择概况

1954年法国首先开征增值税。在将近50年的时间里，各国增值税的课税范围发生了深刻的变化：从纵向的角度来看，它从一开始仅限于货物的生产、批发环节发展到现在涉及于货物生产、流通以及服务等各个经济领域；从横向的角度来看，各国的增值税课税范围选择各不相同，大体上可以分为三个层次：第一层次是将课税范围局限在整个制造业产品上，这与传统的商品税没有太大的差别，增值税的优势根本无法体现；第二层次是对整个制造业和批发业征收增值税，在一定程度上依然存在重复征税现象以及比较严重的增值税税款在零售环节损失的问题，这是一种过渡型的增值税课税范围的选择；第三层次则是对商品的生产、流通以及服务的各行各业！普遍征收增值税，有助于税负的公平分配并避免增值税抵扣链条人为中断而降低征管的效率。以欧盟为代表的发达国家以及一部分发展中国家选择第三层次的课税范围。中国的课税范围选择则介于第二层次和第三层次之间，对商品的生产和流通的所有环节征收增值税，但仅对服务行业中的加工、修理、修配行业征收增值税，而对其他服务行业则征收营业税。

（二）影响各国增值税课税范围选择的客观条件

从上述对各国增值税课税范围选择的概述中，我们不难发现增值税课税范围选择的发展以及各国有差异的课税范围选择是由于受到诸多经济、社会等客观条件的影响，其中经济发展水平、经济体制形态、税收法制环境等条件的影响是至关重要的，也是任何国家都无法避免的。经济发展水平的高低，生产和流通的市场化程度高低以及一国的税收法制化程度的高低与增值税课税范围的大小基本呈正比。当然，由于其他客观条件的影响，前述相关关系有时也可能会发生一定的偏差。

我国现行的增值税课税范围的选择符合我国开征增值税时的现实国情状况，当时国家经济发展水平较低，经济体制尚处于转型的起步阶段，第三产业发展尚不繁荣，很多服务性的第三产业是小作坊式的经营模式，根本没有建立规范的财务会计制度，仅仅以增值税专用发票根本无法建立完善的税收征管内部制约机制，税收征管水平较低。影响增值税课税范围选择的客观条件同时也对我国未来增值税课税范围的选择具有重要的指导意义，我们在重新选择增值税课税范围时，必须充分考虑到前述客观条件的制约因素。

二、重新选择我国现行增值税课税范围的必要性

（一）   我国现行增值税课税范围选择存在的弊端

政治经济学中关于生产力与生产关系的理论告诉我们，生产力必须与生产关系相适应，滞后的生产关系必然会对不断前进的生产力发展产生负面作用。因此，我们必须不断地变革生产关系使之适应生产力的发展。近十年来，我国的经济发展水平、经济体制状况以及税收法制化程度都较增值税开征之初发生了重大的变化，从而导致我国现行的增值税课税范围的选择已经出现了抑制我国生产力发展的情况，不利于入世后我国经济融入世界经济一体化进程。具体表现在以下几个方面：

1、课税范围过窄导致税负不公。

对国内市场经济主体的课税范围仅限于货物销售和加工、修理修配服务业，将第一产业的农业和第三产业的大部分行业全部排除在增值税征税的范围之外。这些行业生产的产品或提供的服务虽然不用征收增值税，但是其为生产、服务需要外购货物或服务，根据税负转嫁理论这些生产者和服务提供者往往会成为外购货物或应税劳务的实际税负承担者，然而由于其本身不是增值税的纳税主体，其进项税额无处抵扣，使他们的税负较之纳入课税范围的实际税负沉重得多。结果导致那些原先立法初衷想减轻税负的行业反而承担了过重的税负，扭曲了市场中原本均衡的成本与利益的关系。而部分纳税、部分不纳税的状况也使一些纳税企业税负加重，比如农业产品的再加工企业，法律规定其外购的农业原材料只能抵扣13%的进项税！，而其对外销售成品却要支付17%的增值税，中间4%的税收差价无疑增加了这类企业的税收负担。还有交通运输和建筑安装等与货物销售、提供应税劳务紧密联系的行业，由于不属于增值税的课税范围，其外购原材料、应税劳务需要承担17%的增值税税负，而对外销售其产品或提供劳务却无法获得抵扣，或者抵扣不足（交通运输行业可以抵扣7%的进项税），在客观上加重了这些行业的税负；由增值税课税范围狭窄造成的税负不公的现象，严重干扰了我国入世后市场经济的健全和完善，与公平竞争的市场精神相悖，扭曲企业的经营决策，影响民间投资的引导方向，阻碍我国经济的进一步发展。

2、 增值税、营业税并行造成税收管辖权矛盾。

篇4

一、普通法历史演进

1066年是英国历史上举足轻重的一年：居住在法国北部的诺曼人在威廉大公的率领下入侵英格兰，建立了诺曼王朝（1066―1154），开启了英国封建社会的新时期。与此相应，建立统一的封建法律体系便成为题中应有之意。

“诺曼征服”后为统治占大多数的英国人，威廉一世（1066―1087）宣布“保留现有制度”，即盎格鲁―撒克逊习惯法继续有效。另一方面，威廉一世采取措施加强中央集权，在司法权方面：一是将教会势力逐出世俗法庭，规定教会只对涉及宗教事务的诉讼有管辖权；二是创建“御前会议”（Guria Regis，the King’s Council），兼行咨询、行政、立法、司法等多种职能，成为后来普通法院的母体。

随后英国经历了三代国王的变更，此期间御前会议逐渐分离、派生出普通诉讼法庭（the Court of Commom Plea）、王座法庭（the Court of King’s Bench）及财税法庭，又称“棋盘法庭”（the Court of Exchequer），这些法庭共同构成了普通法院的主体。

二、普通法的面临的困境

13、14世纪英国资本主义兴起，英国经济开始走上多元化道路，经济关系和社会关系剧烈变动――新的财产关系和人身关系不断涌现，而以“稳定保守”著称的普通法却不能适应新的经济关系与社会关系的迫切需要。因此，普通法的自身缺陷逐渐暴露，使其面临的诸多困境。

第一，程序僵化，危及实体权利的救济。普通法遵循“无令状即无权利”（Where there is no writ there is no right）原则，即只有拿到令状才能开始诉讼。而1258年的《牛津条例》（Provision of Oxford）剥夺了国王签署新令状的权利，虽经爱德华一世（1272―1307）的抗争取回了部分签发新令状的权利，但效果是极其有限的。加之诉讼程序的繁琐、过分遵循形式主义、诉讼费高昂等因素的限制，实体权利的救济障碍重重。

第二，实体内容陈旧滞后，不能适应社会经济的发展。普通法随着英国封建制度的发展而建立，主要调整封建社会的生产关系。而此时期的英国，资本主义兴起，普通法陈旧滞后的内容已不适应新的生产关系，甚至阻碍英国经济社会的发展。

第三，救济范围有限、方式单一。损害赔偿金是普通法的唯一救济方式，且对于无法以金钱衡量的损失以及潜在损失则无能为力。对于“爆发式”涌现的新的财产关系与人身关系，这种单一的救济方式已不能满足民众权利救济的需求了。

三、衡平法的兴起

普通法所面临的三个困境反映出当时英国的法律状况：时代在发展，法律却止步不前。普通法自身存在缺陷且自己无法克服，只能借助外力来解决问题，因此，衡平法应运而生。

大法官审理案件时拥有很大的自由裁量权，不受普通法诉讼形式的限制，也不采用陪审团制，他们作为“国王良心的守护者”，运用罗马法中的衡平原理――“公平、正义”原则独立作出判决。该判决被称为“Decree”，以区别于普通法的判决“Judgement”。“Decree”最初由大法官以国王的名义颁布，后来以法庭“the Court”的名义颁布，直至1473年，大法官首次以自己的名义颁布“Decree”，这标志着完全独立的衡平法院（Court of Equity）就此产生。

大法官在审案过程中创制了一系列规则、程序，随着衡平法院的不断成熟，这些规则程序逐渐发展为较为系统、完整的法律体系。至此，衡平法成为了与普通法平行并存的法律体系。

四、普通法与衡平法的融合

自从衡平法产生后，两个法律体系并存，两种法院分别依据自己的规则程序审理案件。但由于二者的诉讼程序及救济方式不同，实践中常常出现这样的情况：当事人既想得到金钱赔偿又想获得其他救济，他便同时向两个法院提出诉讼，两个法院分别进行审理、判决与救济。这必然导致诉讼成本的增加，同时也增加了两个法院判决相矛盾的几率。鉴于此，英国在其轰轰烈里的法制改革中于1873年通过了《司法条例》（Judical Acts），该条例在1875年生效，将两个独立的法院系统合并，设立了一个由高等法院和上诉法院组成的最高法院，从而实现了普通法与衡平法的融合。

但事实上，这种融合仅仅是形式上的融合，普通法与衡平法这两种完全不同的诉讼程序都被保存下来，二者区别仍然存在。正如勒内・达维德所说，“普通法与衡平法的区别在今天的英国法中仍然是基本的。”

五、结语

笔者认为，普通法以“程序优于实体”为基本原则，衡平法以罗马法中的衡平原理――“公平、正义”原则为其基石，即更注重实体公正，二者在理论基础及基本理念上存在差别；而且二者在各自数百年的发展进程中逐渐积累下来的观念、制度、规则等，在实践中早已深入人心、根深蒂固，即使二者融于同一条河流，它们的水也仍然是泾渭分明。因此，他们无法更深层次的融合，从而彻底成为一种全新的法律体系。

参考文献

[1] 何勤华.外国法制史[M].北京：法律出版社，2003.