新所得税法实施细则范文
时间：2024-01-04 16:33:10
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篇1
按照《企业会计准则第18号―所得税》的要求，我国上市公司自2007年1月1日起全面执行了新准则，取消了应付税款法、递延法和利润表债务法，要求一律采用资产负债表债务法核算递延所得税，计算确定有关资产、负债项目产生的递延所得税资产和递延所得税负债。在具体操作时，如何理解新理念，应对那些新变化，做好所得税费用的核算工作，本文将在这些方面作些探讨。
一、资产负债表债务法的相关概念
（一）计税基础
计税基础是《企业会计准则第18号―所得税》中提出的概念，它分为资产的计税基础和负债的计税基础。
1.资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。也就是按照税法规定在未来可以抵扣的资产价值。通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能产生资产的账面价值与其计税基础的差异。比如，某公司2007年初以1000万元购入一批股票，划分为交易性金融资产，此时，资产的账面价值与计税基础相等，假设2007年末公允价值升至1100万元，则交易性金融资产的账面价值为1100元，计税基础为1000万元，产生差异100万元。
2.负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。通常情况下，负债的账面价值与计税基础是相等的，如短期借款、应付票据、应付账款等负债的确认与偿还，一般不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。但在某些特殊情况下，负债的确认可能会影响损益，并影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值之间产生差额。比如某企业预计产品保修费用30万元，一方面增加销售费用，一方面增加预计负债。按税法规定，此项预计负债对应的销售费用是不得在当期税前扣除的，也就意味着此项预计负债的金额，按税法规定在当期不得抵扣，只有在实际发生产品保修费用时才可以税前扣除。此时预计负债的计税基础是零，而负债的账面价值是30万元。
（二）暂时性差异
暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。未作为资产与负债确认的项目，按税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差也属于暂时性差异。
1.应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳所得额时，将导致产生应税金额的时间性差异。一般地说，应纳税暂时性差异产生时常常是资产增加（或者负债的减少），会计利润增加，但按税法规定此项增加的利润不计入当期应税所得额，最终使资产的账面价值大于计税基础（或者负债的账面价值小于计税基础），会计利润大于应税所得。比如，按照企业会计准则规定，交易性金融资产期末应以公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益。按照税法规定，交易性金融资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，即其计税基础保持不变，但应调整交易性金融资产的账面价值，由此便产生了交易性金融资产的账面价值与计税基础之间的差异。如前所述，如果交易性金融资产的账面价值1 100万元，计税基础仍维持
1 000万元不变，则该资产账面价值与其计税基础之间的差额100万元即为应纳税暂时性差异。再比如，权益法下确认的未来需要补交所得税的投资收益；会计年折旧额小于税法允许的年折旧额等，均会使资产的账面价值大于计税基础、当期会计利润大于应税所得，这种资产账面价值大于计税基础的差异都是应纳税暂时性差异。
2.可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。一般地说，可抵扣暂时性差异产生时，常常是资产减少（或负债增加），会计利润减少，但按税法规定此项减少的利润不许税前扣除，最终使资产的账面价值小于计税基础（或者使负债的账面价值大于其计税基础），会计利润小于应税所得。比如表1中，甲公司固定资产的账面价值小于其计税基础，企业预计产品保修费等均属此类情况。再比如，假设某企业持有的交易性金融资产，成本为100万元，期末公允价值为40万元，则期末交易性金融资产的账面价值应增加40万元，同时，确认公允价值变动损失40万元，使会计利润减少。如果交易性金融资产的计税基础仍维持100万元不变，该计税基础与其账面价值之间的差额40万元即为可抵扣暂时性差异。这种资产账面价值小于计税基础（负债的账面价值大于计税基础）的差异都是可抵扣暂时性差异。
（三）资产负债表债务法
资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按企业会计准则确定的账面价值与按税法规定确定的计税基础，根据二者之间的差额，分别为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，进而确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产。
资产负债表债务法的目标在于确认利润表中列示的所得税费用，重点在于确定递延所得税资产或递延所得税负债，关键在于确定资产、负债的计税基础。各项资产、负债的计税基础一经确定，就可计算暂时性差异，并在此基础上确认递延所得税资产或递延所得税负债以及与其对应的所得税费用或所得税收益。
二、资产负债表债务法的会计处理
（一）资产负债表债务法的总体思路
1.资产负债表日根据当期的会计利润调整计算应纳税所得额
应纳税所得额＝会计利润＋纳税调整增加额－纳税调整减少额
纳税调整增加额是指使会计利润减少，但按税法规定不许税前扣除的费用项目，如计提的资产减值损失、公允价值变动损失、超过计税工资标准的工资、行政性罚款支出等。
纳税调整减少额是指指使会计利润增加，但按税法规定不计入应税所得的收益项目，如收到的国库券利息、长期股权投资权益法核算双方所得税率相等时确认的投资收益等。
纳税调整项目一般与下列项目有关，一是影响所得税的资产项目，主要包括交易性金融资产、长期股权投资、可供出售金融资产、投资性房地产、固定资产、无形资产、商誉、应收股利和应收账款等。二是影响所得税的负债项目，主要包括预计负债、预收账款、应付职工薪酬、预提费用、递延收益和其他负债等。对这些项目进行分析，确定纳税调整项目，判断应税所得是调增或是调减。
2.计算应交所得税，编制分录
应交所得税＝应纳税所得额×适用的所得税税率，据此，
借：所得税费用
贷：应交税费――应交所得税
3.计算当期递延所得税资产、递延所得税负债的增加数
（1）当期递延所得税资产增加数=期末递延所得税资产数
-期初递延所得税资产数
（2）当期递延所得税负债增加数=期末递延所得税负债数
-期初递延所得税负债数
4.分析递延所得税资产、递延所得税负债对应的科目，编制分录
一般情况下，递延所得税资产、递延所得税负债对应的科目是“所得税费用”，特殊情况下，可能对应“资本公积”。如可供出售金融资产公允价值变动导致账面价值变动，应计入资本公积，但其计税基础一般不会随公允价值的变动而变动，此时，如果其账面价值大于计税基础，产生的递延所得税负债对应的科目就是“资本公积”。
通常根据递延所得税负债的增加数：
借：所得税费用
贷：递延所得税负债
依据递延所得税资产的增加数：
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
（二）具体的会计处理举例
甲公司2006年12月一台新设备投入使用，行政管理部门使用，原值15万元，无净残值；折旧年限为会计3年，税法5年；会计与税法均规定按直线法提折旧；除此情况外，其它各年资产及负债的账面价值与计税基础都一致。
假设2007-2011年会计利润均为1 000万元，所得税税率是25%，不考虑减值因素，2007年初不存在递延所得税资产、递延所得税负债，则2007-2008年各年末资产负债表上资产的账面价值与计税基础会存在差异。该固定资产投入使用时，资产的账面价值与其计税基础相等，但在投入使用后，因税法与企业折旧年限不同，使得前期会计年折旧额大于税法规定，就会使各年末资产的账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，带来递延所得税资产。具体计算如表1：
1.2007年末，应交所得税=（1 000-2）×25%=249.50万元
递延所得税资产余额=2×25%=0.50万元
递延所得税资产增加=0.50-0=0.50万元
借：所得税费用249.00万元
递延所得税资产0.50万元
贷：应交税费――应交所得税 249.50万元
2.2008年末，应交所得税=（1000-2）×25%=249.50万元
递延所得税资产余额=4×25%=1万元
递延所得税资产增加=1-0.5=0.50万元
借：所得税费用249.00万元
递延所得税资产0.50万元
贷：应交税费――应交所得税249.50万元
3.2009年末，应交所得税=（1 000-2）×25%=249.50万元
递延所得税资产余额=6×25%=1.50万元
递延所得税资产增加=1.5-1=0.50万元
借：所得税费用249.00万元
递延所得税资产0.500万元
贷：应交税费――应交所得税 249.50万元
4.2010年末，应交所得税=（1 000+3）×25%=250.75万元
递延所得税资产余额=3×25%=0.75万元
递延所得税资产增加=0.75-1.5=-0.75万元
借：所得税费用 251.50万元
贷：应交税费――应交所得税 250.75万元
递延所得税资产 0.75万元
5.2011年末，应交所得税=（1 000+3）×25%=250.75万元
递延所得税资产余额=0×25%=0万元
递延所得税资产增加=0-0.75=-0.75万元
借：所得税费用 251.50万元
贷：应交税费――应交所得税250.75万元
递延所得税资产0.75万元
三、运用资产负债表债务法应注意的问题
一是在资产负债表债务法下，当税率或计税基础变动时，必须对“递延所得税负债”和“递延所得税资产”账户余额按新税率进行调整，即首先确定资产负债表中的递延所得税资产或者递延所得税负债应有的金额，然后根据本期应交所得税倒挤出利润表项目的当期所得税费用。
二是计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应计入所有者权益。例如新准则规定，非同一控制下的企业合并采用购买法核算，购买方取得的被购买方可辨认净资产，以其公允价值入账，也就是以被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额入账。但在税法上该部分资产和负债仍然以被购买前的原账面价值作为计税基础，这样就会产生应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的影响。此时应在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，相应调整合并报表中应予确认的商誉。需注意的是，合并后商誉的账面价值，在税法上由于是合并而出现的新资产，不能抵扣未来应纳税所得，计税基础为0，形成的应纳税暂时性差异在会计上不做处理，不确认递延所得税负债。
三是递延所得税资产确认应符合谨慎性原则。新准则要求采用谨慎性原则核算递延所得税资产。在资产负债表日，企业应复核递延所得税资产的账面价值。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。这是因为递延所得税资产产生于前期应纳税所得大于会计利润而多交的所得税，其作用就是可以抵减未来的应纳所得税，但已经缴纳的所得税不再退还。只有当未来产生了足够的应纳税所得额，这项递延所得税资产才可以发挥其抵减应纳所得税的作用。否则，若未来产生的应纳税所得额计算的应纳所得税不足以用于递延所得税资产抵扣时，应当对递延所得税资产进行相应的减记，将不能抵扣的部分立即确认为当期所得税费用，从而避免高估企业资产。但在资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异的，应当重新确认以前未确认的递延所得税资产。比如，处理我国税法允许亏损企业向后递延五年弥补亏损，新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣亏损的未来应纳税利润为限，在当期确认为递延所得税资产。这样，企业应对该可抵扣暂时性差异是否能在五年内的应税利润充分转回做出评估，如果不能，企业就不应确认递延所得税资产。
四是应关注新的具体会计准则，使资产负债表债务法更具可操作性。新会计准则实现了与国际会计准则的趋同，相对于中国现行的会计准则和会计制度跨越是巨大的，在实施过程中必然会出现诸多不适应、不和谐。根据中国的国情和特色，在实践中为不断拓展准则的深度与广度，提高其可操作性，出台实施细则是早晚的事。
【参考文献】
[1] 王冬梅.新准则下所得税费用的会计处理.冶金会计，2007第9期，24-25页.
篇2
会计与税法既存在许多共同点，又存在着一些差异。2007年1月1日开始实施的《企业会计准则》与2008年1月1日起实施的《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》也是如此。两者从不同的角度（前者从会计角度，后者从税务角度）对企业所得税的操作作了明文规定。由于两者存在许多差异，所以操作难度较大。新税法与新会计准则同时实施，进一步加大了企业会计处理与税法差异的难度。如何理解差异和准则处理差异，是企业非常关注的问题。
一、新会计准则与新税法差异形成的原因
1.主体不同
新所得税法是由国家立法机构制定、税务机关贯彻实施的，而会计制度、准则是由财政部制定的、贯彻实施的。新所得税法规范的是所得税的处理，即我们通常说的税务处理。会计制度、准则规范的是会计处理。
2.目标不同
新会计准则规定，财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。而税法则是为了保证国家强制、无偿、固定地取得财政收入，依据公平税负、方便征管的要求，对会计准则的规定有所约束和控制。
3.原则不同
目的不同导致了二者遵循的原则有很大差异。会计核算原则与所得税税前扣除确认原则相比，虽然都规定了配比原则和相关原则，但其所指的内容却不尽相同。会计核算的配比原则要求收入和与其相关的成本、费用应当在同一会计期间内确认，即因果配比和时间配比两方面；而税法中配比的含义是纳税人在某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或者滞后申报扣除――税法的费用扣除一方面有很强的“过期作废”概念，另一方面严格控制纳税人通过提前抵扣来占用税款。会计核算的相关原则要求企业提供的会计信息应当能反映企业的财务状况，经营成果和现金流量以满足会计信息使用者的需要；税法相关性的含义是与纳税相关――纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得的应税收入相关，不相关则不得在计算应税所得前扣除。
二、新准则与新税法的差异
1.会计计量属性上的处理差异
会计准则――基本准则第43条规定，企业在会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量，并不限制用其他方法计量。
实施细则第56条规定，企业的各项资产，以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确定损益外，不得调整该资产的计税基础。
2.确认收入上的处理差异
(1)收入确认的条件不同
企业会计准则第14号――收入第四条，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。③相关的经济利益很可能流入企业。④收入的金额能够可靠计量。⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
实施细则中对销售货物收入的确认条件：①企业获得已实现经济利益或潜在的经济利益控制权。②与交易相关的经济利益能够流入企业。③相关的收入和成本能够地合理计量。
可见，税法对收入的确认不以“风险转移”为必要条件，只要商品所有权发生了变化，就应该确认为收入。
（2）收入确认的金额不同
企业会计准则第14号--收入第五条规定:合同或协议价款的收取采用递延方式,实质上具有融资性质的,应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销,计入当期损益。
实施条例对纳税义务人采取赊销或者分期收款方式销售货物的，增值税纳税义务发生时间为合同约定的收款日期的当天，在分期收款方式下，每笔收款分别确定纳税义务发生时间。
（3）收入确认的时间不同
企业会计准则第2号――长期股权投资及第22号金融工具确认和计量规定：
采用成本法时，投资企业根据被投资企业宣告分派的利润或现金股利确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的分配额。所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过该数额的部分，作为初始投资成本的收回。
采用权益法时，投资企业应在取得股权投资后，按应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益，并调整长期投资账面价值。投资企业按被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。
实施条例第17条规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。
3.费用支出确认上处理差异
（1）业务招待费的处理差异
会计准则规定，企业为组织和管理企业生产经营所发生的业务招待费应当直接计入当期损益。
新税法及其实施细则第43条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。
（2）广告费、业务宣传费的处理差异
会计准则规定，企业在销售商品过程中发生的广告费、业务宣传费应当直接计入当期损益。
新税法及其实施细则第44条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
（3）工资薪金支出处理差异
会计准则第9号职工薪酬第四条规定，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的收益对象，计入有关资产成本或相关损益。
新税法及其实施细则第34条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。
（4）新税法及其实施细则第40、41、42条规定企业缴拨的职工福利费、工会经费、职工教育经费分别超过工资薪金总额的14%、2%、2.5%的部分，准予扣除。
（5）新税法及其实施细则第35条规定纳税人为其投资者或者职工向商业保险机构投保的人寿保险或财产保险，以及在基本保险以外为雇员投保的补充保险，不得扣除。
（6）新税法及其实施细则第53条规定企业发生的公益性捐赠支出在年度利润总额12%以外的部分及其他捐赠支出，不得扣除。
（7）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，不得扣除。
4.资产帐面价值与资产计税基础的处理差异
（1）固定资产处理的差异
一是取得固定资产时入账价值的差异。按新准则自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，应计入固定资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号――借款费用》处理。在税务处理上，自行建造的固定资产，按竣工结算前实际发生的支出作为计税基础。另外值得注意的是，新会计准则规定，对已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算手续的固定资产，可按估计价值记账，待确定实际价值后，再进行调整，税法则不承认暂估的固定资产价值。
融资租赁的固定资产，按准则购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号―――借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。而税务处理为：融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。
二是固定资产折旧的差异。会计准则第4号与固定资产第17条规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法。第14条还规定除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：第一，已提足折旧继续使用的固定资产；第二，按规定单独估价作为固定资产入账的土地。
新税法及其实施细则规定，固定资产计提折旧的最低年限如下：①房屋、建筑物，为20年；②飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；③与生产经营有关的器具、工具、家具等，为5年；④飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；⑤电子设备，为3年。对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及长年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，确需缩短折旧年限或采用加速折旧方法的，由纳税人提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。新税法规定，房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产及与经营活动无关的固定资产等部的计算折旧扣除。
（2）计提“资产减值”的差异
会计准则中，除第8号资产减值中有大量规定外，在第1号存货、第3号投资性房地产、第5号生物资产、第15号建造工程、第18号所得税、第21号租赁、第22号金融工具确认和计量以及第27号石油天然气开采等具体准则中都有相关的规定，可以说只要是企业存在的资产，都应当在期末进行全面清查，如果存在可收回金额低于账面价值的情况，都应当计提相关减值准备。新税法及其实施细则第10条、第55条规定，企业计提的“未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出”，均应调整应纳税所得额。
5.负债帐面价值与负债计税基础的差异
（1）预计负债是指因过去事项而形成的现时义务，且结算该义务时预期会有经济资源流出企业，尽管预计负债在金额上不确定，但可以进行合理的估计。会计处理：按照或有事项准则规定，确认预计负债；税收规定：实际支付时在税前扣除。
（2）企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入收入总额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。但在某些情况下，对于收入的确认原则与会计规定不完全一致，税法规定的收入实现条件有时与流转税规定的收入实现条件一致，有时企业所得税法还有一些特殊的规定，对有的预收账款也要求计入应纳税所得额征税，或预征税款。
（3）会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式报酬以及其他相关支出均作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法中对于合理的职工薪酬允许在税前扣除，但对职工福利费、职工教育经费、工会经费等有税前扣除标准，按照会计准则规定计入成本费用的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。超过规定标准部分，职工福利费、工会经费在发生当期不允许扣除，在以后期间也不允许在税前扣除。即该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬负债的账面价值等于计税基础。
（4）企业的其他负债项目，如应交的税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。按照《企业所得税法》第十条规定，税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失不允许在税前扣除，即该部分费用无论是在发生当期还是在以后期间均不允许在税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。其他交易或事项产生的负债，其计税基础应当按照税法的相关规定确定。
总之，新所得税法与会计准则存在差异，是客观存在的，有其必然性，是无法消除的。不但过去存在、现在存在，将来仍然存在。不但中国存在，其他国家和地区都存在。因此，企业应正视差异存在的客观性，采取积极的态度应对。
参考文献：
[1]财政部会计司编写组:《企业会计准则讲解》人民出版社2008 17-159
[2]立法起草小组:《企业所得税实施条例》中国财政财经出版社,2007.63-230
篇3
企业所得税是国家最重要的税种之一，也是国家财政的重要支柱。对于企业而言，所得税税负的高低会直接影响企业的现金流量与税后利润，因此相关的税率高低、税收优惠便成为人们关注的焦点。同时自新《企业所得税法》及《实施条例》正式执行以来，财政部、国家税务总局相继了一系列最新所得税配套、补充文件。这些配套补充文件，直接关系到企业在计算应交所得税时的收入确认、税前扣除费用的标准和限额以及有关业务的税务处理。随着新企业所得税法及配套税收政策的实施，再加上新《企业会计准则》已在上市公司推广实行，使原来会计与税法的账务处理方法，发生了很多变化。公司如果不能提前准确地掌握这些变化和差异，并采用适当的纳税调整方法，就有可能导致在年终所得税汇算时出现多缴税款，或少缴税款，或形成潜在的税务风险。在大力发展市场经济的背景下，我国的证券市场迅速发展。上市公司是我国企业的代表，由于其透明性及相对规范性，使得以上市公司为样本进行我国所得税负担研究成为可能。
一、企业所得税与所得税负担
企业所得税法是指国家制定的用以调整企业所得税征收与缴纳之间权利及义务关系的法律规范。企业所得税是指国家对境内企业生产、经营所得和其他所得依法征收的一种税。它是国家参与企业利润分配的重要手段。企业实际所得税负担，一般是指企业在一定时期内实际缴纳的所得税税款占其会计利润的比率。一般用所得税实际负担率来反映企业的税负水平。本文将企业所得税实际负担率定义为上市公司年度所得税费用同当期税前利润总额之间的比率，它反映了所得税费用对上市公司经营业绩的实际影响程度。企业的名义所得税负担与实际所得税负担往往不一致。企业所得税的实际负担程度通常以所得税实际税率(ETR)表示。ETR不同于公司名义所得税税率，尽管企业所得税的名义税率在相当程度上已经反映了企业所得税负担程度，但是，由于存在执行过程中的各种税基调整使得法定税率往往难以真实反映公司的所得税负担，此外，不同税制下税率之间也不具可比性。而且，所得税税收优惠很多，主要包括免税、减税、优惠税率、退税、税收抵免、税收递延和加速折旧等。
二、我国不同行业上市公司所得税的负担分析
21世纪以来，我国上市公司所得税负担是逐步提高的，已接近于25％，实际所得税税率变动相对平缓。不过不同行业问实际所得税税率差异较大，税率最低的农林牧渔业比税率最高的批发零售业低近10个百分点。其中农林牧渔业、信息技术类、电子业、机械设备业实际所得税税率较低，其平均值都没有超过20％，这也体现了国家对这些产业发展的扶持与照顾。近年来，我国实行的对第一产业的“低税”政策以及对第三产业的“轻税”政策，是与我国产业政策相吻合的，并且对于促进我国产业结构的升级、解决就业、稳定和促进经济的发展起到了重要的作用。以下几个行业实际税率最高，它们是采掘业、批发零售业、房地产业、社会服务业、食品饮料业、纺织业，这几个行业实际税率都超过25％。这几个行业利润率较高。它们是国家税源的重点控制对象。标准差反映了样本数据的离散程度，标准差越大，样本均值离散特征越强。上述行业中，采掘业、电力、煤气供应业、交通运输仓储业样本均值年度差异变化较小。而批发零售业、社会服务业、文化传播业、食品饮料业标准差较大，说明行业均值在这五年问变化较大。行业间税负差异的原因有两方面：一方面是受国家宏观调控的影响。国家对有利于社会稳定、促进经济发展、社会进步的行业给予政策优惠，鼓励其发展。如农林牧渔业是国家的基础产业。关系着社会稳定，所以给予较低的税率促进其发展。另一方面是受供求关系影响。一般情况下，产品供求较均衡的行业税负较接近，如造纸印刷业、石化塑料业；产品供不应求或垄断行业的税负较高，如电力、采掘业；产品供过于求的行业税负较低。比如对于电子行业直接优惠方式中的定期减免税来说，它受减免税期内的盈利状况、折旧额的大小以及税制等因素的影响，在很多时候并不能为行业带来足够的利益，影响了其政策效果。因而。适时转变电子行业企业税收优惠方式，促进直接优惠方式与间接优惠方式的相互协调，逐步增加间接优惠的力度，使优惠形式多样化。才是实现既定政策目标的正确选择。同时当前新税法中的间接税收优惠特点是对税收的间接减免，表现为延迟纳税行为。这种形式是允许电子行业在合乎规定的年限内，分期缴纳或延迟缴纳税款，是资金使用在一定时期内的让渡。其税收并没有放弃。有利于企业之间的公平竞争，以及维护市场经济平稳发展。保障税收收入。
例如某工业企业所得税率为25％，在首次执行新准则之日，企业资产和负债的账面价值与其计税基础都一致，企业前一年发生亏损10000元，假定未来5年内企业有足够的纳税所得让发生的亏损在税前予以弥补。
调整过程如下：由于5年内有足够的纳税所得使亏损能在税前弥补，则递延所得税资产=10000×25％=2500
调增期初留存收益=2500
其中调增盈余公积=2500×10％=250
调增“利润分配――未分配利润”=2500×90％=2250
会计分录：
借：递延所得税资产2500
贷：盈余公积 250
利润分配――未分配利润 2250
如果企业估计在5年内只有8000元亏损能在税前弥补，则以8000元的纳税所得为限确认递延所得税资产。
递延所得税资产=8000×25％=2000
期初留存收益=2000
其中调增盈余公积=2000×10％=200
调增“利润分配――未分配利润”=2000×90％=1800(元)
会计分录：
借：递延所得税资产2000
贷：盈余公积 200
利润分配――未分配利润 1800
三、合理规范不同行业上市公司所得税负担的措施
(一)从严把握税收优惠的获得资格
当前我国上市公司所得税负担整体上还不是很高，远没有达到3％的法定税率。这主要是因为大部分公司享有不同程度、各种形式的税收优惠。应在统一税收政策的前提下，清理和规范现有的税收优惠政策。这是因为税额的减免缩小了征税范围。如果要维持原来预计的财政收入水平，则可能形成向上拉动原税率的动力，导致过高的税率，而这就使得原本因税收优惠而造成的不同地区、不同产业税负的横向不公进一步加剧，形成市场的不平等竞争。最终影响经济的增长。同时税收优惠使用过滥，也影响税收政策的作用效果，使宏观调控的难度加大。2008年上市公司实际所得税税率增幅巨大，就在于对不合理、不合规的税收优惠政策的清理。税收优惠政策使用过滥，又会通过刺激税率上升进一步破坏税负的横向公平。为此我们需要进一步从严把握税收优惠的获得资格。
(二)严格执行新会计准则的所得税政策
对各项税收优惠政策要认真落实，只要符合国家有关税收优惠政策的，决不以税收任务为由任意减少对企业的减免税支持。比如对改组改制后办理变更登记的企业。在改革前享受的税收优惠尚未期满的，改革后仍然符合税收优惠的，继续享受税收优惠至期满，切实维护纳税人的合法权益。在税收优惠政策执行过程中出现的新情况、新问题，要进一步规范。还有一些国有企业改组改制后的企业，若按新办企业界定就能享受减免1―3年的企业所得税；若原企业界定，尽管重新登记注册也不能享受优惠，这就产生了税负不平等，影响了企业的公平竞争，造成国家税收流失。所以需要进一步对享受优惠政策的对象作具体的条件限定，如生产科技产品、具有市场竞争力、有发展前景的企业就给予扶持，而不是简单地按新旧企业来划分。
(三)加强对暴利垄断行业的监管
暴利与垄断行业如石油、电信行业，因为其产品供不应求的状况或垄断的地位等原因，这些行业的盈利能力较强。而我们在研究中发现企业的盈利能力越强，其实际税率越低，说明这些行业中的企业有逃税的可能。这些行业中的企业一般都是利润大户，是我国税源的重点控制对象。所以国家应加强对这些行业的监管，避免发生偷逃税现象。
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（二）视同销售业务所得税会计处理应区分不同情况确认收入。
（1）用于赞助、集资、广告、样品、职工福利等方面的材料和自产、委托加工产品。根据企业所得税法规定，发生上述业务时都应视同销售确认收入。而在会计上，对将自己的产品用于职工福利的情形确认收入，会计与税法的处理一致，不需纳税调整。其他情况会计上不确认收入，会计与税法出现差异，需进行纳税调整。
［例1］甲公司以成本为400000元，售价为500000元的库存商品发放职工福利。根据会计准则规定，该业务应根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。账务处理为：
借：应付职工薪酬585000
贷：主营业务收入500000
应交税费――应交增值税（销项税额 ） 85000
同时，
借：主营业务成本 400000
贷：库存商品 400000
根据所得税规定，该项确认视同销售收入。该业务会计处理与企业所得税处理一致，不需进行纳税调整。
（2）自产自用主要包括：用于在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务等方面。自产自用的产品、商品等在会计上应按成本结转，不作为销售处理。企业将资产移交使用时，应将产品的成本按用途转入相应的科目，借记“在建工程”、“管理费用”、“营业外支出”等科目，贷记“产成品”、“库存商品”等科目。因将产品用于上述用途而缴纳的增值税、消费税及其他税金，也应按用途记入相应科目，借记“在建工程”、“管理费用”、“营业外支出”等科目，贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”或“应交税费――应交消费税”等科目。用于在建工程、管理部门、非生产机构等，根据企业所得税法规定，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，发生上述业务时不视同销售。
［例2］甲公司将自产的产品货车投入基本建设中，该货车市场价为500000元，成本价为300000元。按照会计准则规定，该业务不确认收入。
借：在建工程385000
贷：库存商品300000
应交税费――应交增值税（销项税额）85000
增值税视同销售确认收入，而新所得税法上不再视同销售。
（3）企业以非货币性资产对外投资。将自有资产作为投资，表面上看未给企业带来实际的现金流入，但实际上该业务具有商业实质，体现的是企业实物资产与外部的交换关系：企业将投出的资产在社会上出售，取得相当于公允价值的现金，然后再将获得的现金作为投资投出。持有该投资可能带来未来投资收益，双方在交易时按公允价值来认定投出（投入）的资产价值，并且按税法规定的公允价值计算缴纳增值税，所以作为投出方其初始投资额应按“公允价值+相关税金等”计算。税法规定企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项业务进行所得税处理，并按规定计算资产转让所得或损失。会计上，企业以非货币性资产对外投资属于非货币资产交换，依据会计准则，如果交换具有商业实质且公允价值能可靠计量，则在会计上确认损益，这与企业所得税处理一致；如果交换不具有商业实质且公允价值不能可靠计量，则在会计上不确认损益，这与税务处理产生差异，需纳税调整。
会计过程可分解如下：转出资产换回货币，按公允价值+相关税金等借记“银行存款”，按公允价值贷记“主营业务收入”，按应交纳的增值税贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”。将换回的货币投出，借记“长期股权投资”，贷记“银行存款”。期末结转成本，借记“主营业务成本”等，贷记“库存商品”等科目。
［例3］甲公司将自产的设备对外投资，市价500000元，成本价350000 元。税务上将自产的货物用于投资分为资产转让和投资两项业务，其中一项视同销售收入500000 元，配比成本350000 元，另一项为投资成本585000。
会计处理上如果交换具有商业实质且公允价值能可靠计量
借：长期股权投资585000
贷：主营业务收入500000
应交税费――应交增值税 （销项税额 ）85000
同时，
借：主营业务成本 350000
贷：库存商品 350000
所得税视同销售确认收入，增值税也视同销售确认收入，两者处理一致，不需纳税调整。
如果交换不具有商业实质且公允价值不能可靠计量，则：
借：长期股权投资 435000
贷：库存商品 350000
应交税费――应交增值税（销项税额 ）85000
此种情形与税务处理产生差异，需纳税调整，在视同销售收入项目填列视同销售收入500000 元，在视同销售成本项目填列视同销售成本 350000元。
从以上情形可看出，企业所得税的视同销售业务，一部分在会计上也确认收入，会计与企业所得税的处理一致；一部分在会计上不确认为收入，会计和企业所得税的处理出现差异，需要进行纳税调整。
二、增值税与所得税的会计与税务处理区别
（一）企业所得税和增值税视同销售的不同 根据《企业所得税法实施条例》第二十五条及国税函［2008］828号规定，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。而增值税视同销售不考虑资产所有权属是否发生改变。
企业所得税的视同销售范围小于增值税，增值税不仅包括了所有权转移的视同销售，如将自产、委托加工或者购进的货物作为投资提供给其他单位或者个体工商户，还包括了暂行条例实施细则第四条中不转移所有权的视同销售，如将货物交付其他单位或个人代销、将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目。
购买的货物用于非增值税应税项目、集体福利或个人消费的增值税处理是作为进项税额转出处理，而企业所得税处理上如果发生所有权转移则要视同销售，以购买价格作为应纳税收入。
［例4］甲公司将购进的乙商品用于发放生产车间工人职工福利，乙商品成本50000元，增值税进项税额8500元，则账务处理如下：
借：应付职工薪酬――应付福利费58500
贷：主营业务收入50000
应交税费――应交增值税（进项税额转出）8500
借：主营业务成本50000
贷：库存商品50000
即增值税作进项转出处理，企业所得税作视同销售处理，属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。
（二）企业所得税法新旧规定对视同销售的处理不同 新企业所得税法将内部处置资产不视同销售，原因在于资产所有权属没有发生改变。
［例5］乙建筑公司独立经济核算的钢结构分公司2009年生产供应建筑公司钢结构产成品成本5000000元，成本利润率假设10%，税务及会计处理如下：
借：工程施工5165000
贷：库存商品（或生产成本）5000000
应交税费――应交增值税（销项税额）
［5000000×（1+10%）×3%］ 165000
（注：新增值税暂行条例规定征收率为3%）
根据《增值税暂行条例实施细则》第四条第四款“将自产或委托加工的货物用于非应税项目应当视同销售货物”，所以甲建筑公司钢结构分公司将自产货物用于本单位的建筑安装工程应当视同销售货物计算缴纳增值税。
增值税方面对该业务仍视同销售，但按照新增值税暂行条例规定征收率为3%，所以2009年甲建筑公司项目工程自产自用钢结构5000000元应该缴纳增值税165000元，出现差异的是企业所得税方面，由于货物在统一法人实体内部之间的转移，如用于在建工程、管理部门、分公司等，尽管要计算交纳增值税，因资产所有权属没有发生改变，计算企业所得税时就不再作为销售处理。
在会计处理方面，根据新的企业会计准则，在建工程使用自制产品没有脱离企业本身，意义上属于改变使用用途，没有必要确认收入，直接结转成本即可，这与将自产产品作为职工福利、捐赠、赞助等脱离企业主体必须确认收入的处理不同。该会计处理不变，与例5相同。
所以2009年甲建筑公司企业所得税汇算清缴5000000元内部利润不需要计算缴纳企业所得税，较旧的所得税法可以节约税金支出125000元（新所得税法的税率为25%）。
三、所得税视同销售的相关问题
（一）视同销售所得税费用的列支渠道 根据《关于自产自用的产品视同销售如何进行会计处理》（财会字［1997］26号）规定，所得税视同销售形成的所得税费用应一并计入相关项目的成本或费用。新《企业会计准则》要求借记“所得税费用”，贷记“应交税费――应交所得税”，期末将“所得税费用”科目的余额转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额。由此可见，对企业视同销售的所得税费用应从当期利润中直接扣除，而不应再计入相关项目的成本或费用。
（二）视同销售应考虑税前扣除限额在日常经济业务中，一些按所得税法规定需视同销售的经济事项，在视同销售进行纳税调整的同时还应该考虑其是否存在可以税前扣除的限额，不一定需全额进行纳税调整。如，通过红十字会等机构进行捐赠的行为，属于存在税前扣除限额的经济行为，一定要分析该行为的实际支出额是否已超出税前扣除的限额。
（三）视同销售资产的入账成本和税前扣除 对于因视同销售而进行纳税调整的资产，其会计成本究竟应该如何计算，实务中有两种不同的方法，一种是按照会计制度的规定，仅是按照成本价加上相关费用及缴纳的流转税等作为入账依据；另一种是按照计税成本，即按照视同销售时所确认的计税价格作为入账依据。实务中前一种方法占据了主导地位。
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（一）税法执行时间性的影响。《中华人民共和国企业所得税法》对在XX年3月16日前经工商等登记管理机关登记成立的外商投资企业，依照当时的税收法律、行政法规规定享受定期减免税优惠的，按照国务院规定，可以在该法施行后继续享受到期满为止，但因未获利而尚未享受优惠的，优惠期限从本法施行年度起计算。XX年3月16日之前在工商等登记管理机关登记成立的处于筹建期外商投资企业，筹建期结束后，从XX年度起即使亏损也作为获利年度执行“两免三减半”优惠政策。XX年3月17日以后经工商等登记管理机关登记成立的筹建期外商投资企业，筹建期结束后，统一适用新税法及国务院相关规定，不享受新税法第五十七条第一款规定的过渡性税收优惠政策。
（二）税收优惠政策变化的影响。新税法取消了原对外资企业特定地区直接投资、新办生产型外商投资企业、追加投资、产品出口企业、再投资退税、购买国产设备抵免企业所得税等税收优惠政策。取消了外国投资者从外商投资企业分回利润免征企业所得税的优惠政策，改为征收10%的预提所得税。XX年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润，在XX年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税；XX年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。筹建期的外商投资企业今后将无缘上述税收优惠，一部分即得利益将无法实现。
（三）税率变化的影响。新税法实施后，随着对外资企业特定优惠政策的取消，外资企业的整体税负将有所上升。但具体对每个外商投资企业税负影响是不同的，一是原来享受税收优惠政策的外商投资企业税负将有所上升。二是对原来未享受税收优惠政策的外资企业税负将下降。三是符合条件的微利企业按新税法的规定将享受20%的优惠税率；四是原对设立在高新技术开发区内高新技术企业享受15%的优惠税率，现改为对国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的优惠税率，取消了区域限制。对原适用24％或33％企业所得税率并享受国发[XX]39号文件规定企业所得税定期减半优惠过渡的企业，XX年及以后年度一律按25％税率计算的应纳税额实行减半征税。我区处于沿海经济开放区，今后不再适用24%的税率，对于在XX年3月16日前在工商等登记管理机关登记成立的外商投资企业筹建期结束后优惠期内一律按25％税率计算的应纳税额实行减半征税。
（四）税前扣除限制的影响。一是对业务招待费的税前扣除的变化。原外资企业与生产经营有关的业务招待费，全年销售净额在1500万元以下的，不超过销售净额的0.5%； 全年销售净额超过1500万元的部分，不得超过该部分销售净额的0.3%。全年业务收入总额在500万元以下的，不超过业务收入总额的1%； 全年业务收入总额超过500万元的部分，不得超过该部分业务收入总额的0.5%。新税法规定，企业业务招待费按照实际发生额的60%税前扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的0.5%，主要是考虑了企业招待费有公私不分现象，其中包含部分与生产经营无关的个人消费支出。二是原税法对外商投资企业的广告费、业务宣传费及公益性捐赠没有限制比例据实扣除。新税法规定，企业发生的符合条件的广告费、业务宣传费不超过当年销售（营业）收入15%的部分；公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。筹建期结束后的外商投资企业对筹建期间发生的费用将不再按原来的规定执行，今后发生应税前扣除的项目按上述规定执行，对应纳税所得额产生影响。
（五）纳税年度变化的影响。根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第八条规定，经当地主管税务机关批准以满十二个月的会计年度为纳税年度的外国企业，其XX-XX年度企业所得税的纳税年度截止到XX年12月31日，并按照《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定的税率计算缴纳企业所得税。自XX年1月1日起，外国企业一律以公历年度为纳税年度，按照《中华人民共和国企业所得税法》规定的税率计算缴纳企业所得税，筹建期结束后的外商投资企业将以公历年度为纳税年度，对纳税年度内的应纳税所得额和以前的计算相比会产生一定的影响。
（六）新增税收优惠政策的影响。一是对农林牧项目免征企业所得税；对渔业和花卉、茶叶及其他饮料作物和香料作物的种植减半征收企业所得税。二是对新上国家重点扶持的公共基础设施项目，实行“三免三减半”的税收优惠政策。三是对符合条件的环境保护、节水节能项目实行“三免三减半”的税收优惠政策。四是对居民企业技术转让所得的不超过500万元部分免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。五是对民族自治地区自治机关对企业所得税中地方分享收入部分可自行决定免征和减征，但国家限制和禁止行业的企业不得享受此政策。六是企业研发费可加计扣除50%，企业安置残疾人员的工资支出可加计扣除100%。七是企业综合利用资源生产符合国家产业政策的产品所取得的收入，可以减计10%缴纳企业所得税。八是创投企业投资于未上市的中小高新技术企业2年以上，可按其投资额的70%抵扣应纳税所得额。对筹建期结束的外商投资企业来说，由于税收优惠政策的变化，原来应享受的有的不再享受，同时将会享受新增的税收优惠政策。新所得税法的优惠政策能促进产业政策的调整和科技的创新，促使企业在节能环保资源利用方面做文章，起到政策导向作用，对筹建期的外商投资企业来说，应及时调整投资决策和思路，顺应政策变化趋势。
二、加强筹建期外商投资企业招商选资引导与税收扶持的建议
针对新所得税法实施对筹建期外商投资企业产生的影响，提出几点建议：
(一) 密切跟踪新税法后续影响，及时反映在实施过程中出现的新情况、新问题、新机遇。从区位、产业、质量等多方面，密切关注新的企业所得税法后续影响。积极指导各地根据新的企业所得税法带来的新情况、新问题、新机遇，有针对性地开展招商，突出招商重点，促进招商选资。
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2008年1月1日正式实施的新《企业所得税法》进行了一系列的调整,适度降低了税率,扩大了税前费用扣除,将税收优惠政策从“以区域优惠为主”调整为“以产业优惠为主、区域优惠为辅”,以降低税收负担、调整产业结构和实现区域均衡发展。新《企业所得税法》的巨大变化必然对税收筹划的方式产生重大影响,原利用内外资企业差异、地区税率差异等进行税收筹划的方式已不再适用。作为追求利益最大化的企业主体,必须尽快地寻找新的筹划思路,有效降低税负。
一、企业所得税纳税筹划的含义及意义
1.企业所得税纳税筹划的含义
纳税筹划是指纳税人在税法允许的范围内,或者至少在法律不禁止的范围内，通过对尚未发生或者已经发生的应税行为进行合理的筹划和安排,利用税法给出的对自己企业有利的可能选择或者优惠政策,从中找到合适的纳税方法,最大限度地延缓或减轻本身税负,从而实现企业利润最大化的一种行为过程。
2.企业所得税纳税筹划的意义
企业所得税作为我国税收重要来源，是仅次于增值税的第二大税种。因此，企业所得税纳税筹划也成为企业纳税筹划的主要部分。2008年1月1日起施行的新税法对原有企业所得税制度和相关政策进行了重大调整，实现了《企业所得税暂行条例》与《外商投资企业和外国企业所得税法》“两税合并”。统一后的新企业所得税法在税率、税前扣除标准、税收优惠等方面较前均有很多明显的差异。针对税法的诸多变化,企业应潜心钻研新税法,并结合自身发展战略和经营管理特点,有针对性的调整和筹划各项涉税行为,才能保证及时足额的享受到国家给予的税收优惠政策,达到降低企业所得税的目的。
纳税筹划不仅对纳税人有利，对国家也是有利的。纳税人有了合法的减轻税负的手段，就不会采取或者会较少地采取非法手段减轻税负，这对国家是有利的。纳税筹划的基本手段是充分运用国家出台的各项税收优惠政策。国家之所以出台这些税收优惠政策，正是为了让纳税人从事该政策所鼓励的行为，如果纳税人不进行纳税筹划，对国家的税收优惠政策视而不见，那么，国家出台税收优惠政策就达不到其预先设定的目标了。
二、新所得税下税收筹划的方法
1.从纳税人认定上进行纳税筹划
新税法实行法人税制，企业纳税人身份的确定为“在中国境内具有法人资格的企业或组织”。实施法人税制后，内外资企业统一实行总、分机构汇总纳税。根据这点，初创阶段较长时间无法盈利的行业，一般设置为分公司，这样既可以利用公司扩张成本抵冲总公司的利润，从而减轻税负；同时，当企业及下属单位有盈有亏时，设法使企业合并申报，使总分公司之间的盈利以及亏损相互抵消，减少应纳税额。
2.从税率上进行纳税筹划
税率是指税款征收比例或额度,通过税率可以看出国家征税的力度以及纳税人的负担程度。旧税法规定内资企业所得税税率为33%，新税法规定法定基本税率为25%，国家需要重点扶持的高新技术企业为15%，小型微利企业为20%，非居民企业20%。
据此规定,具备条件的企业，所得税筹划的侧重点应从筹划高新企业的纳税地点转移到产业发展战略和企业性质上来,应努力将投资重点放到向国家重点扶持的项目的高新技术企业发展，节约税收支出,提高净收益。
对小型微利企业的界定,新《企业所得税法》改变了过去仅以年度应税所得额为标准的做法,采用了应纳税所得额、从业人数、资产总额三个指标相结合的方式。具体认定标准是:工业企业年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过100人,资产总额不超过3000万元;其他企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。
因此,小型企业在进行纳税筹划时，注意把握新所得税实施细则对小型微利企业的认定条件。首先需认真规划企业的规模和人数,规模较大时,可考虑分立为两个独立的纳税企业;其次，要关注年应税所得额,当应税所得额处于临界点时,需采用推迟收入实现、加大扣除等方法,降低适用税率。假定微利企业是指年应纳税所得额在30万元(含30万元)以下的企业，那就是说年应纳税所得额在30万元以上的适用25%的税率，年应纳税所得额在10万元以下的适用20%的税率。因此，在进行该税种的纳税筹划时，从税率角度就存在着纳税筹划的空间。3.从税前扣除规定上进行纳税筹划
(1)从计税工资、职工福利费、教育经费等进行纳税筹划
新《企业所得税法》取消了计税工资制度,规定据实扣除合理的工资费用，即工资从限额扣除转变为全额扣除。当然,相应的工会经费、职工福利费和职工教育经费的扣除限额也提高了。企业发生的职工福利费、工会经费、职工教育经费支出,不超过工资薪金总额14%、2%、2.5%的部分,准予扣除；超过部分，在以后纳税年度结转扣除,这意味着职工教育经费可全额扣除。
尽可能多地列支工资薪金支出、扩大税前扣除应是税收筹划的基本思想,可采用的措施有:
①提高职工工资,超支福利以工资形式发放。
②持内部职工股的企业,把向职工发放的股利改为绩效工资或年终奖金。
③企业股东、董事等兼任管理人员或职工,将报酬计入工资。
④增加职工教育、培训机会，建立工会组织,改善职工福利。
应该值得注意的是，其一，职工工资需缴纳个人所得税,增加工资幅度时需权衡利弊,必要时可采用提高退休金、住房公积金、增加职工福利等替代方案。其二，内资企业在作税前扣除工资支出时，也要参照同行业的正常工资水平，做到真实合理，否则工资支出远超同行业的正常工资水平，税务机关会认定为“非合理的支出”而予以纳税调整。
（2）从业务招待费、广告费用和业务宣传费扣除上进行纳税筹划
新税法规定企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。即业务招待费的扣除标准有所下降,且超支部分不得向以后年度结转。因此筹划时要特别关注业务招待费的发生额。实务中业务招待费与业务宣传费部分内容有时可以相互替代。一般情况下,外购礼品用于赠送应作为业务招待费,但如果礼品印有企业标记,对企业的形象、产品有宣传作用的,也可作为业务宣传费;相反,企业因产品交易会、展览会等发生的餐饮、住宿费等也可以列为业务招待费支出。因此,可以适当规划广告费、业务宣传费、业务招待费的列支比例,当其中某一项费用超支时,及时进行调整。例如,当业务招待费可能超过限额时,则应以业务宣传费名义列支。
新税法没有区分广告费和业务宣传费,规定企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。企业应把握广告费的认定条件，注意广告费与赞助费的区别，新税法明确规定了赞助支出不得在税前进行扣除。
（3）从公益性捐赠扣除上进行纳税筹划
新税法规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业进行纳税筹划时，应当注意捐赠符合税法规定的要件。①捐赠应当通过特定的机构进行捐赠，而不能自行捐赠，应当用于公益性目的，而不能用于其他目的。②如果企业在当年的捐赠达到了限额，则可以考虑在下一个纳税年度再进行捐赠，或者将一个捐赠分成两次或者多次进行。通过符合税法要求的捐赠可以最大限度降低企业的税负。
（4）从环境保护、生态恢复等专项资金扣除上进行纳税筹划
旧税法对环境保护、生态恢复等专项资金的扣除没有明确规定，新税法规定，企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。
具备条件的企业在进行纳税筹划时，如果预期当年利润非常可观，则可以考虑依照法律、行政法规有关规定提取环境保护、生态恢复等专项资金，增加当年可扣除金额。然后在以后出现亏损的年度，再“改变”这笔专项资金的用途，增加当年的利润。这样不仅可以使企业的利润比较稳定，而且可以最大限度降低企业的税负。
新税法的实施，企业应明确纳税筹划对企业理财的积极影响，强化纳税筹划意识，不仅有利于企业准确地把握政策法规,增强纳税意识,减少涉税风险，而且减轻企业的税收负担。在纳税筹划时,需要将纳税利益和相关的成本进行权衡,通过成本效益分析,选择最佳方案。由于各纳税人的情况不尽相同,加之税收政策和纳税筹划的主客观条件时刻处于变化之中,这就要求税收筹划者必须从企业的实际出发,结合自身的长期规划，因人、因事、因时、因地做出企业战略性和战术性选择,科学制定税收筹划方案,力求在法律规定的范围内,尽可能地取得节税的税收收益,从而实现企业利润最大化。
参考文献：
[1]许太谊张伟:新企业所得税法解读与纳税会计实务[M].中国市场出版社，2008年3月：P2—20.
篇7
新旧之别
1.无形资产的适用范围发生了变化旧准则包括可辨认无形资产和不可辨认无形资产（商誉等），即商誉归入无形资产，商誉的处理方法与其他无形资产一致。自创商誉并不确认。
新准则不包括不可辨认无形资产，商誉等不再归入无形资产。并购产生商誉不再要求摊销，但每年要进行减值测试。自创商誉等依然不确认。
2.投资者投入的无形资产的入账成本不同旧准则第10条规定，企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。
新准则取消了以上做法，规定投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账，所确认初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。
3.增加了延期支付的核算办法旧准则对购入无形资产延期支付没有特殊规定，无论何时付款，仍是按合同规定的无形资产价值入账。
新准则认为购入无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所购无形资产购买价款的现值，借记“无形资产”科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。
4.允许部分研究开发费用资本化旧准则研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。
新准则对企业内部研究开发项目的支出，区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益。
5. 不再限定净残值为零旧准则规定无形资产全额摊销，不存在净残值。
新准则规定使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。另外使用寿命不确定的无形资产不应摊销。
此外，旧准则规定无形资产减值可以转回，转回金额不得超过已计提数。新准则规定无形资产减值一经计提，不得转回；新增“累计摊销”科目，核算企业对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销，借记“管理费用”、“其他业务成本”等科目，贷记“累计摊销”（旧准则贷记“无形资产”）科目；新增“研发支出”科目，核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。
案例分析
惠民公司是集研发、生产、销售为一体的上市公司，2008年发生的与无形资产有关的业务如下（适用所得税税率为25%，营业税率为5%，不考虑其他税金和附加，单位为万元）：
1.2008年1月1日新研究开发项目支出为220万元（其中研究阶段支出20万元，开发阶段支出200万元），新研究开发项目于12月31日达到预定用途。2008年没扣除研究开发支出的税前利润为500万元，无其他纳税调整项目，适用所得税税率为25%，假设无其他纳税调整事项。
[解析]会计处理 ：
借：研发支出——费用化支出
20
研发支出——资本化支出
200
贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬等
220
12月31日新项目达到预定用途的会计处理 ：
借：无形资产
200
管理费用
20
贷：研发支出——资本化支出
200
研发支出——费用化支出
20
税务处理的新旧之别 ：
《中华人民共和国企业所得税法》第三十条： 企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：
（一）开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用；
（二）安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十五条：企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
财政部国家税务总局《关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》（财税[2006]88号）关于技术开发费规定：一个纳税年度实际发生的下列技术开发费项目：包括新产品设计费，工艺规程制定费，设备调整费，原材料和半成品的试制费，技术图书资料费，未纳入国家计划的中间实验费，研究机构人员的工资，用于研究开发的仪器、设备的折旧，委托其他单位和个人进行科研试制的费用，与新产品的试制和技术研究直接相关的其他费用，在按规定实行100％扣除的基础上，允许再按当年实际发生额的50％在企业所得税税前加计扣除。
财税[2006]88号没有将研究开发费用区分为计入当期损益的和形成无形资产的不同扣除办法，而是将研发费在发生当年全额扣除150%，即2008年应该扣除220×50%=110（万元）
而按新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十五条规定：
2008年未形成无形资产计入当期损益的是20万元，可以扣除数20×150%=30（万元）
研究开发费用形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。即按200×150%=300（万元）进行摊销。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十七条：无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。
假设以上无形资产会计与税法摊销期都为10年，残值0，2008税法上应摊销额为200×150%÷10=30（万元）；会计上应摊销额为200÷10=20（万元）
会计利润总额：500-20（费用化支出）-20（资本性支出摊销额）=460（万元）
应纳税所得额：500-30（费用化支出）-30（资本性支出摊销额）=440（万元）
应纳所得税额：440×25%=110（万元）
关于无形资产的初始计量 ：
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十六条规定：自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础，但根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十五条：形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。即税法上自行开发形成无形资产的部分，由于可以加扣50%，即将来的无形资产可以摊销的计税成本为200×150%=300（万元）。
会计上初始计量的账面价值为200万元计税成本大于账面价值，形成可抵扣的暂时性差异100万元，应确认递延所得税资产：100× 25%=25（万元）。
会计处理 ：
借：所得税费用
85
递延所得税资产
25
贷：应交税费——应交所得税
110
延伸分析 ：
假设2009年不包括无形资产摊销的税前会计利润为100万元，所得税率为25%，无其他纳税调整事项。
会计利润总额：100-20（资本性支出摊销额）=80（万元）
应纳税所得额：100-30（资本性支出摊销额）=70（万元）
应纳所得税额：70×25%=17.5（万元）
2009年应转回的可抵扣的暂时性差异为10×25%=2.5（万元）
会计处理 ：
借：所得税费用
20
贷：应交税费——应交所得税 17.5
递延所得税资产
2.5
2.2008年1月3日惠民公司购买光明公司a项专利技术，约定采用分期付款方式，从购买当年末开始分五年平均分期付款，每年20万元，合计100万元。假定该经济业务在销售成立日支付货款，只需要支付80万元即可。
[解析]借：无形资产
80
未确认融资费用
20
贷：长期应付款——光明公司
100
财税差异 ：
新准则规定，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。无形资产的入账成本为80万元。
在税务处理上，无形资产按取得时的实际支出作为计税基础。外购的无形资产，按购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出作为计税基础。税法认可计税成本为100万元。
计税成本100万元，大于账面价值80万元，形成可抵扣的暂时性差异，确认递延所得税资产：（100-80）×25%=5（万元）
借：递延所得税资产
5
贷：应交税费——应交所得税
5
3. 接上例。假如2009年12月31日，由于与a项专利技术相关的经济因素发生不利因素，a项专利技术发生减值。估计可收回金额为40万元，账面价值为75万元；2010年12月31日，导致a项专利技术在2009年发生减值的不利因素全部消失。
2011年惠民公司将a项专利技术出售取得收入70万元，应交营业税3.5万元，累计摊销16万元，计提减值准备35万元。
[解析] 2009年应提减值=75-40=35（万元）
借：资产减值损失
35
贷：无形资产减值准备
35
2010年虽减值不利因素全部消失，但按新准则规定，无形资产减值不得转回。
2011年无形资产出售的会计处理 ：
借：银行存款
70
累计摊销
16
无形资产减值准备
35
贷：无形资产
80
应交税费 ——应交营业税
3.5
营业外收入一处理非流动资产利得 37.5
4.2008年1月1日，惠民公司用银行存款购土地使用权100万元，并在该土地上建造厂房发生相关费用150万元，假设该工程已完工并达到预定可使用状态。土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限为20年，都无残值，并都按直线法计提折旧。
会计处理 ：
支付地价款
借：无形资产 100
贷：银行存款 100
在土地上建厂房
借：在建工程 150
贷：工程物资等 150
厂方达到预定可使用状态
借：固定资产 150
贷：在建工程 150
每年摊销的土地使用权和厂房
借：管理费用 2
制造费用 7.5
贷：累计摊销 2
累计折旧 7.5
延伸分析 ：
假如房产税按扣除房产原值的25%计算。
新准则下每年应缴的房产税：150×（1－25%）×1.2%=1.35（万元）
旧会计制度下每年应缴的房产税：（100+150）×（1－25%）×1.2%=2.25（万元）
使用新准则年计征房产税少缴2.25－1.35=0.9（万元）
实务中应注意的相关问题根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定，投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。根据以上特征，对于已出租的土地使用权，持有并准备增值后转让的土地使用权应该作为投资性房地产处理，而不能作为无形资产处理。作为投资性房地产处理的土地使用权有两种计量模式：成本模式和公允价值计量模式。
例如，惠民公司将其商业繁华地段土地出租，租赁期开始日为2008年1月1日，租期三年，由于该地段处于商业区，房地产交易活跃，能够从市场上取得同类或类似土地使用权的相关信息。假设惠民公司对出租的土地采用公允价值计量模式，公允价值为350万元，土地使用权原价为500万元，已累计摊销200万元。假设每年租金32万元，不考虑城建税及教育费附加，单位为万元。
2008年1月1日的会计处理 ：
借：投资性房地产——土地使用权（成本） 350
累计摊销
200
贷：无形资产
500
公允价值变动损益
50
有关租金的相关处理 ：
借：银行存款
32
贷：其他业务收入
32
借：其他业务成本
1.6
贷：应交税费—应交营业税
1.6
有关无形资产新旧衔接的问题
1.关于土地使用权。
对首次执行日之前已计入在建工程和固定资产的土地使用权，符合新准则《企业会计准则第6号——无形资产》的规定应当单独确认为无形资产的，首次执行日应当进行重新分类，将归属于土地使用权的部分从原资产账面价值中分离，作为土地使用权的认定成本，按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定处理。
2.关于“商誉”科目。
原制度中商誉项目在“无形资产”科目中核算，新准则增设了“商誉”科目，并且核算内容和核算方法有所改变。调账时对于同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值应全额从“无形资产”科目中冲销，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。
篇8
(一)新企业所得税法下收入结算方式的纳税筹划。根据新企业所得税法实施条例第二十三条规定,企业通过销售方式结算的选择,控制收入确认的时间,可以合理归属所得年度,以达到减税或延缓纳税的目的。较为常用的方式有以下两种:①赊销和分期付款结算方式。它可以合同约定的日期作为纳税义务发生时间。因此,企业在产品销售过程中,当应收货款一时无法收回或部分无法收回时,可以选择赊销或分期付款的结算方式,减少当期的应纳税所得额,以达到延缓纳税的目的;②委托代销方式。这种销售方式下,如果企业产品的销售对象是商业企业,对于以先销售后付款为结算方式的销售业务,可采用委托代销结算方式,根据其实际收到的货款分期计算销项税额,从而达到延缓纳税的目的。
(二)新企业所得税法下扣除项目的纳税筹划
1、人员录用的纳税筹划。根据新企业所得税法第三十条第二款规定,企业在进行人员录用时,要结合自身经营特点,进行如下分析:①哪些岗位适合安置国家鼓励就业的人员;②录用上述人员与录用一般人员在工薪成本、培训成本、劳动生产率等方面的差异。并做好相关证件的备案、劳动合同的签署和社会保障的落实工作。
2、人工费用的纳税筹划。根据新企业所得税法实施条例第三十四条的规定,摈弃了计税工资制度,对内资企业非常有利。企业可以将合理的工资薪金支出在所得税前扣除,较之以前是一项非常大的节税措施,避免了对职工工资薪金部分所得的同一所得性质的重复课税,使原来利用特殊身份进行纳税筹划的机会减少,同时又有利于广大企业在这方面的纳税筹划。但是,企业在作税前抵扣工资薪金支出时,一定要注意参考同行业的正常工资水平,以免发生不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额,以致税务机关按照合理方法调整,那么后果将得不偿失。
3、广告业务宣传费的纳税筹划。根据新企业所得税法实施条例第四十四条规定,广告费按统一比例15%进行扣除,外商投资企业和外国企业将不能无限制地任意扣除广告费用。业务宣传费和广告费一样可以将超过扣除的部分结转到以后年度进行扣除,因此,在进行纳税筹划时,不必再考虑多委托广告公司宣传而减少企业自己宣传的途径。企业可以根据自己的需要和可行性,自主选择宣传方式。企业在进行纳税筹划时,一定要取得符合标准的广告费支出凭证,据实在税前列支。
4、业务招待费的纳税筹划。根据新企业所得税法实施条例第四十三条规定,企业在进行所得税纳税筹划时,要严格区分会务费(会议费)、差旅费等项目与业务招待费。业务招待费是指纳税人为业务、经营的合理需要而支付的应酬费用。企业在核算业务招待费时,应当注意不能将会议费、差旅费等计入业务招待费。还需要注意的一点是,随着社会经济的发展,“业务招待费”严重超标。因此,企业在进行业务招待费的纳税筹划时,一是要取得业务招待费的确实记录;二是要准确把握准予作为费用列支的限度。
5、公益、救济性捐赠的纳税筹划。根据新企业所得税法第九条规定以及与就企业所得税的比较,企业应注意到除了扣除比例有所变化外,还应该注意公益性捐赠扣除的基础不同。原所得税法为年度应纳税所得额,新所得税法为年度利润总额。在存在纳税调整项目时,年度利润总额与年度应纳税所得额是不同的。因此,企业在进行考虑利用公益性捐赠进行纳税筹划时,一定要正确计算扣除的基础,进而准确把握可扣除的金额。
6、固定资产折旧的纳税筹划。根据新企业所得税法第三十二条有关固定资产的规定,我们可以从折旧方法上来考虑纳税筹划。折旧方法选择的筹划应立足于使折旧费用的抵税效应得到最充分或最快的发挥。针对企业具体的盈利情况及其所处时期,选择不同的折旧方式,以充分发挥折旧费用抵税的作用。具体可分盈利企业、处于所得税税收优惠期的企业、亏损企业来区别对待。
7、存货计价方法的纳税筹划。根据新企业所得税法实施条例第七十三条规定,企业适用或者销售的存货的成本计算方法,可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用,不得随意变更。由于“销货成本=期初存货+本期存货-期末存货”,期末存货账面价值的大小恰好与销货成本高低成反方向变动。由此可见,存货的计价方法与所得税的税收筹划有很大的关系,它的选择应立足于使成本费用的抵税效应得到最充分或最快的发挥。
(三)新企业所得税下亏损弥补的纳税筹划。根据新企业所得税第十八条规定,由于货币存在时间价值,企业在进行亏损弥补的所得税纳税筹划时,应当尽快将可弥补的亏损额在盈利年度弥补。企业的收入和支出都具有一定的弹性,为了实现税前利润弥补即将过期的以前年度亏损,企业应当采取措施增大当期的应纳税所得额,弥补以前年度的亏损。尽管企业采取的这些措施可能招致企业以后年度产生新的亏损,但在法定弥补期限内弥补即将过期的待弥补亏损,就能避免税前弥补亏损额因过期而不能税前弥补的问题出现。
(四)新企业所得税法下过渡期的纳税筹划。根据新企业所得税法第五十七条规定,在新所得税法公布之日(2007年3月16日)之前批准设立的企业享受低税率优惠的,可以在新税法施行后5年内,逐步过渡到新税率。享受低税率的企业如果有新业务需要设立新公司的,可以考虑暂不新设,用老企业来做税务申报业务,或者通过买壳的方式接受一家名存实亡的低税率企业,通过工商变更作为分公司,以享受5年过渡期的低税率优惠。由于所得税法规定,“企业纳税年度发生的亏损,准予向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过五年。”因此,低税率企业在弥补亏损的设计上,尽量利用高税率年份的盈利余额弥补低税率年份的亏损以节税。
对原新设高新技术企业的“两免三减半”优惠,企业应加快新办企业投产进度,加紧实现盈利,充分享受税收优惠。对于在过渡期内未获利而未享受优惠的,优惠期限从2008年度起算。如果2008年度尚未盈利的,则当年将无法享受免税优惠。
二、企业纳税筹划的必要性
纳税筹划是指纳税人在熟知相关税境的税收法规的基础上,在不直接触犯税法的前提下,利用税法等相关法律的差异、疏漏、模糊之处,通过对经营活动、融资活动、投资活动等涉税事项的精心安排,达到规避或减轻税负的行为。积极开展税务筹划,是企业减轻税务负担,实现经济利益最大化的一条合法途径和最佳选择,故企业税务筹划的必要性具体体现在以下几个方面:
1、税务筹划可以减轻企业沉重的税负,节约大量资金,也增强了企业的市场竞争力,促使企业财务管理目标的实现。
2、税务筹划有助于提高企业的经营管理水平。因为详细的税收策划,不仅仅是对企业有关涉税事宜的筹划,更是对企业生产、销售等各个环节的统筹安排,是由纳税筹划方案统一体现的。纳税筹划方案的制定和运作,都是贯穿在整个企业管理过程中的,需要企业各个部门之间顺畅无阻的配合才能实现。
3、税务筹划客观上促进了国家税收制度的健全和完善。税务筹划是对已有税法不完善及其特有缺陷所作的显示说明,它说明了现有税法的不健全特征。因此,它能促进税收法制的完善,有效地推动税收法制化的进程。
4、税务筹划有利于社会资源的优化配置。税收一方面是国家利用法律手段对社会财富的再分配过程,同时也是国家对经济进行宏观调控的重要手段。国家运用不同的税收优惠政策,从投资方向、筹资途径、企业组织形式以及产品结构、投资区域等方面,来实现对社会经济的调节。因此,纳税筹划实际上是顺应了国家对社会资源配置的引导,优化了社会经济资源的配置,实现了国民经济持续、健康、快速的发展。
三、企业进行纳税筹划应注意的问题
税收筹划是企业维护自己权益的一种复杂决策过程,是依据国家法律选择最优纳税方案的过程。它不仅涉及企业内部的投资、经营、理财等各项活动,还与政府、税务机关以及相关组织有很大的关系。因此,一个可行的税收筹划要考虑方方面面,具体的要注意以下事项:
1、税收筹划必须遵守税收法律、法规和政策。只有在这个前提下,才能保证所设计的经济活动、纳税方案为税收主管部门所认可,否则会受到相应的惩罚,并承担法律责任,给企业带来更大的损失。
2、税收筹划应进行成本—效益分析。企业进行税收筹划,最终目标是为了实现合法节税、增收,使整体收益最大化,因此,要考虑投入与产出的效益。如果税收筹划所产生的收益不能大于税收筹划成本,税收筹划就没有必要进行了。
3、税收筹划应从总体上系统地进行考虑。企业税收筹划的目的是取得企业整体利益的最大化。即不能仅仅关注个别税种税负的高低,某一税种少缴了,另一税种可能要多缴,因而必须着眼于企业整体税负的轻重;同时,不仅要使企业整体税负最低,还要避免在税负降低的同时带来的由于销售与利润的下降超过节税收益。
4、税收筹划应在纳税义务发生之前进行。税收筹划必须在应税行为或应税事实发生之前对企业的投资、经营和理财等活动进行筹划和安排。如果纳税事实已经形成,纳税项目、计税依据和税率已成为定局以后,则不存在税收筹划的问题了。
5、税收筹划应注意风险防范。税收筹划之所以有风险,与经济环境、国家政策及企业自身活动的不断变化有关。尤其是那些立足长期的税收筹划,更是蕴涵着较大的风险性。另外,无论什么税种,在纳税范围和应纳税额的界定上,法律都赋予税务机关一定的职业判断。因此,在企业税收筹划中,有关人员除了全面学习税收法规之外,密切保持与税务部门的联系与沟通,至关重要。
参考文献:
[1]《中华人民共和国企业所得税法实施条例》操作指南.
篇9
以无形资产抵债，适用《企业会计准则第12号――债务重组》。新准则对债务重组规定，债务重组以公允价值为计价基础，债权人必须对债务人作出让步，债务人在债务重组中需将非现金资产以公允价值进行处置确定资产转让收益；再按公允价值抵债确认债务重组损益。
[例1]A公司与B公司达成债务重组协议，A公司将其拥有的一项专利技术(原价20万元，累计摊销5万元，公允价值17万元)偿还B公司的债务20万元。A公司账务处理如下：
借：应付账款
200000
累计摊销
50000
贷：无形资产
200000
营业外收入――资产转让收益
20000
营业外收入――债务重组收益
30000
由于新准则采用了等同于税法上使用的公允价值，并将债务人债务重组收益计入营业外收入，因此在所得税方面不再产生财税差异，无需进行纳税调整。
二、无形资产非货币性资产交换会计处理与税法差异
利用无形资产进行非货币性资产交换时，适用《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》。该准则规定，非货币资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量时，则企业换入资产应以换出资产的公允价值加上相关税费入账。换出资产公允价值与原账面价值差额确认为资产转让收益。非货币性资产交换不具有商业实质的则按账面价值入账，不确认转让损益。
[例2]A公司将其拥有的一项专利技术(原价20万元，累计摊销5万元，公允价值17万元)，与B公司某设备(公允价值为17万元)交换，该交易具有商业实质。则A公司账务处理如下：
借：固定资产
170000
累计摊销
50000
贷：无形资产
200000
营业外收入――非货币性资产交换收益
20000
[例3]承例2，假如B公司的设备公允价值为16万元，A公司收到1万元的补价。其他条件不变。则A公司账务处理如下：
借：固定资产
170000
累计摊销
50000
银行存款
10000
贷：无形资产
200000
营业外收入――非货币性资产交换收益
30000
新准则采用了公允价值计量，产生了交易损益，与税法规定的处理一致，故不需进行纳税调整。
[例4]承例2，假设该交易不具有商业实质，其他条件不变。则A公司账务处理如下：
借：固定资产
150000
累计摊销
50000
贷：无形资产
200000
由于该交易不具有商业实质，不能采用公允价值计量，换人资产价值只能以换出资产账面价值加上相关费用入账，不产生交换损益。而税法规定将该类业务分解为两步：卖出无形资产；买入固定资产。与一般交易一样，应确认收益。因此，在进行所得税汇算清缴时需进行纳税调整。
三、无形资产延期付款取得时会计处理与税法差异
《企业会计准则第6号――无形资产》规定，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款现值之间的差额，除按《企业会计准则第17号――借款费用》应予资本化的外，应在信用期间内计入当期损益。
[例5]2007年1月1日，A公司和B公司签定一项协议，从B公司购买一项专利技术，价款总额为300万元，分3年于每年末等额支付。该专利技术还可以使用5年。该无形资产采用年数总和法进行摊销(无残值)。A公司会计处理如下：
该交易具有融资性质，因此无形资产按现值假定折现后的价值为240万元。
(1)购入时
借：无形资产
2400000
未确认融资费用
600000
贷：长期应付款
3000000
(2)确定未确认融资费用在信用期间的分摊额，如表1所示：2007年12月31日借：财务费用
240000
贷：未确认融资费用
240000借：长期应付款
1000000
贷：银行存款
1000000第一年累计摊销额=2400000×5/15=800000(元)借：管理费用
800000
贷：累计摊销
8000002008年12月31日借：财务费用
164000
贷：未确认融资费用
164000借：长期应付款
1000000
贷：银行存款
1000000第二年累计摊销额=2400000×4/15=640000(元)借：管理费用
640000
贷：累计摊销
6400002009年12月31日借：财务费用
196000
贷：未确认融资费用
196000借：长期应付款
1000000
贷：银行存款
1000000第三年累计摊销额=2400000×3/15=480000(元)借：管理费用
480000
贷：累计摊销
480000第四年累计摊销额=2400000×2/15=320000(元)借：管理费用
320000
贷：累计摊销
320000第五年累计摊销额=2400000×1/15=160000(元)借：管理费用
160000
贷：累计摊销
160000
所得税法规定，无形资产按以下方法确定计税基础，外购的无形资产以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；无形资产按直线法计算的摊销费用准予扣除。
2007年1月1日，税法上无形资产入账价值应为300万元，而会计上入账价值为240万元，两者之间差异对2007年所得税影响如下：
(1)2007年会计确认的24万元财务费用税法不准予扣除。
(2)2007年会计确认的无形资产累计摊销额为80万元，税法确认的无形资产累计摊销额为60万元。应纳税调增44万元，假定所得税率为30％，则：
借：递延所得税资产
132000
贷：应交税费――应交所得税
132000
2008年纳税影响，会计上税前扣除为80.4万元，税法上扣除为80万元，因此应做纳税调增4000元。
借：递延所得税资产
1200
贷：应交税费――应交所得税
1200
以后各年纳税调整与上述分析类似。
四、无形资产摊销会计处理与税法差异
《企业会计准则第6号――无形资产》规定，使用寿命有限的
无形资产，其摊销金额应在使用寿命内系统合理摊销。企业选择的无形资产摊销方法应反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应采用直线法摊销。无形资产摊销金额一般应计入当期损益，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。新所得税实施细则规定，无形资产按直线法计算的摊销费用准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年；作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可按规定或约定的使用年限分期摊销。从上述比较可以看出，新准则与所得税实施细则存在差异。新准则规定使用寿命有限的无形资产根据经济利益的预期实现方式采用不同的摊销方法，而税法规定只能采用直线法进行摊销，且摊销年限原则上不得低于10年。这些都会对所得税产生影响。
[例5]企业从外购买非专利技术一项，共计支付20万元，预计可使用5年。该无形资产的使用会导致企业前期收入更多，后期收入更少。因此企业决定采用双倍余额递减法进行摊销。
会计对该项无形资产摊销的处理如下：
第一年摊销额=20×2+5=8(万元)
第二年摊销额=12×2+5=4.8(万元)
第三年摊销额=7.2×2+5=2.88(万元)
第四年和第五年摊销额=4.32+2=2.16(万元)
借：管理费用80000
贷：累计摊销80000
以后各年账务处理与上述原理相同，只是金额发生变化。
税法对该项无形资产摊销的处理如下：
由于规定采用直线法且摊销期为10年，每年的摊销额为2万元(20+10)，而无形资产的摊销影响损益，也会影响所得税。企业在年终所得税汇算清缴时需进行纳税调整。以第一年为例，假定只有这一项纳税调整事项，则需纳税调增应纳税所得额，产生可抵扣暂时性差异，假定所得税率30％，则：
借：递延所得税资产
18000
贷：应交税费――应交所得税
18000
五、无形资产减值会计处理与税法差异
《企业会计准则第6号――无形资产》规定，无形资产的减值应按《企业会计准则第8号――资产减值》处理。当无形资产出现减值迹象时，应计算其可收回金额。可收回金额应根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。当无形资产账面价值小于其可收回金额，应计提无形资产减值准备，计入当期损益。无形资产减值准备不准转回。新所得税法规定，企业的各项资产以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。可以看出，会计上所确认的无形资产减值损失，税法上不准税前扣除，产生纳税调整。
[例6]2007年12月31日，企业的一项专利技术原账面价值为50万元，估计可收回金额45万元。原来未计提减值。会计处理如下：
借：资产减值损失
50000
贷：无形资产减值准备
50000
会计和税法上产生可抵减暂时性差异，应调增应纳税所得额5万元，假定所得税率30％，则应调增应交所得税15000元。
篇10
美国财务会计准则委员会(FASB)的财务会计概念公告，将“利得”和“损失”作为财务报表要素，分别定义为：利得是一个主体由于主要经营活动以外的或偶然发生的交易以及在某一期间除了由于收入和业主投资所引起的，影响该主体的所有其他交易和事项(事件)导致的产权(净资产)的增加。损失是一个主体由于主要经营活动以外的或偶然发生的交易以及在某一期间除了由于费用和分派业主款所引起的，影响该主体的所有其他交易和事项(事件)导致的产权(净资产)的减少。
我国基本准则也明确了“利得”与“损失”的概念，概念与美国相近，但并非会计要素。分别定义为：利得是指企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入；损失是指企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。并将利得与损失分为“直接计入所有者权益的利得和损失”和“直接计入当期利润的利得和损失”两大类。前者是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失，呈报于资产负债表中；后者是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失，呈报于利润表中。具体利得与损失存在于各具体会计准则中。
另外，“利得”和“损失”这两个概念是对应“收入”和“费用”提出的。根据基本规则对收入和费用分别定义，可以看出“利得”和“损失”反映的是非日常活动的、所有者投入、分配利润外的权益增减，“收入”和“费用”反映的是日常活动的、所有者投入、分配利润外的权益增减。这四项内容共同构成企业的全面收益(Comprehensive Income)。
直接计入所有者权益的利得和损失
(一)直接计入所有者权益的利得和损失的会计处理
受传统做法的影响，我国会计上“直接计入所有者权益的利得和损失”直接在“资本公积――其他资本公积”中列示。主要包括：(1)将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，重分类日公允价值与账面价值的差额；(2)可供出售金融资产除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外的公允价值变动；(3)采用公允价值模式计量投资性房地产时，自用房地产或作为存货的房地产转换为投资性房地产，转换日公允价值大于原账面价值的差额；(4)采用权益法核算的长期股权投资，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，企业按照持股比例计算应享有或承担的份额；(5)发行可转换公司债券，权益成分的公允价值t(6)以权益结算的股份支付，同一控制下企业合并形成的长期股权投资的合并价差部分。上述(1)～(5)项资本公积属于公允价值计量下的资产利得或损失，在相关资产出售转让和债券转换为股票时转销。如在出售可供出售金融资产、长期股权投资时将原计入的资本公积转入投资收益，在出售投资性房地产时将原计入的资本公积转入其他业务收入，第(6)项资本公积是出于实质重于形式的考虑，因同一控制下的企业合并不具有交易实质，会计上不确认损益。可见，会计上直接计人资本公积的利得与损失主要是由于公允价值计量属性的运用引起的与账面价值的差异。
(二)直接计入所有者权益的利得和损失的税务处理
上述(1)～(5)项计入资本公积的利得与损失，新所得税法不予确认为收入或扣除。新所得税法规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。对第⑥项资本公积，属于企业与关联方之间的业务往来，新所得税法在“特别纳税调整”中进行规范，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。税法上不论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，按付出资产的公允价值予以确定，付出资产账面价值与其公允价值的差异都应确认为资产转让所得。
直接计入当期利润的利得和损失
(一)直接计入当期利润的利得和损失的会计处理
会计上直接计入当期利润的利得和损失主要包括项目：
1，资产减值损失。具体包括应收款项、存货、长期股权投资、持有至到期投资、固定资产、在建工程、无形资产、采用成本模式计量的投资性房地产等资产发生的减值损失。
2，公允价值变动损益。具体包括：(1)交易性金融资产等以公允价值计量且变动计人当期损益的金融资产或金融负债；(2)采用公允价值模式计量的投资性房地产，公允价值与原账面价值之间的差额；(3)采用公允价值模式计量投资性房地产时，自用房地产或作为存货的房地产转换为投资性房地产，转换日公允价值小于原账面价值的差额。
3，投资收益。具体包括：(1)对联营企业和合营企业以及有重大影响企业(采用权益法核算)地投资性持有期间的投资收益；(2)金融资产在宣告发放股利和利息以及出售时的投资收益，成本法下长期股权投资在宣告发放股利时的投资收益，长期股权投资转让时的投资收益。第一类投资收益会计上是在年末资产负债表日确认投资收益。
4，营业外收入与营业外支出。包括处置固定资产和无形资产等非流动资产、非货币性资产交换、债务重组、政府补助、盘盈、盘亏、接受捐赠与捐赠支出、非常损失、罚款等。
(二)直接计入当期利润的利得和损失的税务处理
针对会计上直接计入当期利润的利得和损失，下面相应分析其税务处理。
1，税法上对资产减值损失的规定：未经核定的准备金支出不得扣除。未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。
2，公允价值变动损益税法上一般也不予确认。新所得税法规定，企业的各
项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
3，对于投资收益，税法出于可靠性的考虑，仍恪守了实现制原则，即只有在企业基本确定可以收到被投资方发放的股息、红利时，才计入当期的应税所得。金融资产在宣告发放股利和利息以及出售时的投资收益，成本法下长期股权投资在宣告发放股利时的投资收益，长期股权投资转让时的投资收益。这些都是已实现的收益，税法予以确认。而采用权益法核算时持有期间的投资收益，因为该收益实质上是未实现的所得，税法上不予确认。新所得税法规定：股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。除国务院财政、税务主管部门另有规定外。
4，会计上列入营业外收入与营业外支出中的利得与损失内容繁多，税法上有的要计入收入与扣除额，有的税法上不予确认。税法上不予扣除的有：税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失不得扣除；税法上可以部分扣除的有：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除，其他捐赠支出不得扣除；企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。损失是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。
利得和损失会计与税务处理的差异分析
税法与会计服务的目的不同。会计侧重于经济业务的实质，税法从组织财政收入的角度出发，侧重于企业经济业务社会价值的实现，这决定了两者必然存在差异。
1，会计将可靠性作为最主要的信息质量要求，而税法更加强调可靠性。税法的可靠性体现在税法对历史成本和确定性原则的运用上。确定性原则要求经济业务导致的收入和支出是已经确定发生，相关的纳税义务才会产生，如对未来可能发生的收入和费用税法往往明确不予考虑；强调历史成本原则的原因在于，历史成本具有客观性、可验证性和易于取得的特点，它充分考虑到了纳税的权威性、客观性和公正性；比如会计对采用公允价值计量模式的部分资产的持产利得要确认，如投资性房地产、交易性金融资产要计入公允价值变动损益，可供出售金融资产的持产利得计入资本公积。而税法不认可这种重估增(减)值，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。历史成本计量模式下物价变动带来的持产利得，税法体现在最终的资产处置中。再如会计上要求对非货币性资产全面计提减值准备计人资产减值损失影响利润，从而调整相关资产原入账价值，但税法除对核定的准备金支出予以承认外，其他概不承认，因为不符合确定性原则。税法如此坚持历史成本原则的原因在于税款的征纳是法律行为，其合法性必须有可靠的证据做支持。与公允价值相比，历史成本原则确实在某些情况下不能真实地反映资产等要素的实际价值，但是它的可靠性强，在涉税诉讼中能够提供有力的证据，因此，税法一般不会接受公允价值而放弃历史成本，税法只在少数情况下运用公允价值。而新会计准则体系中较大范围地引入了公允价值，这就必然带来大量的纳税调整事项。
2，会计将相关性作为主要的质量要求之一，进而引入了公允价值计量属性，因为公允价值的运用能有效地增强会计信息的相关性，为投资者、债权人等众多利益相关者提供更加有助于其决策的信息。税法也有相关性原则，而税法中的相关性原则完全是出于政府征税的目的，强调的是税前扣除的费用应该与同期收入有因果关系，即纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与其取得的收入相关，两者不是一回事。税法也引入了公允价值计量属性，但主要是资产交易过程如转让、捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式，而不是资产持有。如新所得税法规定，企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。公允价值，是指市场价格确定的价值；采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。
3，权责发生制是企业会计核算的基础，按照权责发生制，企业必须以经济业务中权利、义务的发生为前提进行会计处理，然而权责发生制带来了大量的会计估计，税法对此持保留态度。税法普遍遵循权责发生制，这在所得税上有明显表现――应纳税所得额就是在会计利润基础上调整的，但税法往往对权责发生制的运用施加了限制，必须结合收付实现制。其原因主要出于以下两方面的考虑：一是权责发生制的运用要求一定的主观判断，出于保持税法权威性的需要，对其运用施加限制，尤其是对成本、费用和计税扣除项目予以规范时。如各种资产的减值准备只有在实际发生损失时才能抵扣应纳税所得额。二是纳税人的纳税能力和支付能力，税款支付与企业的其他费用支出有所不同，税款支付必须全部是现金支出，因此，在考虑纳税能力的同时，也应考虑税款的支付能力。
篇11
无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产,通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地所有权等。企业会计准则规范了无形资产的确认、计量和相关信息披露。新企业所得税法等法律法规规范了无形资产的税务处理。两者之间存在差异。本文试就其存在的差异分析探讨,并进行纳税调整。
一、无形资产初始计量的会计处理与纳税调整
无形资产通常按实际成本计量,即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出作为无形资产的成本。对于不同来源取得的无形资产,其成本构成不尽相同。外购无形资产,其成本包括买价、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出;投资人投入的无形资产成本,按照投资合同或协议约定的价值确定等。初始确认时,无形资产会计与税法规定之间的差异主要产生于采用分期付款方式购买无形资产和内部研究开发形成的无形资产两种情况。
(一)采用分期付款方式购买无形资产的会计处理与纳税调整
无形资产准则规定,采用分期付款方式购买无形资产的,购买价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,无形资产的成本为购买价款的现值。实际支付的价款与购买价款现值之间的差额,除按照《企业会计准则第17号――借款费用》应予资本化的以外,应在信用期内计入当期损益。
所得税法规定,外购无形资产以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础,无形资产按直线法计算的摊销费用准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。由此产生两项差异需要调整:
1. 由于无形资产入账价值与计税基础之间的差异形成的无形资产累计摊销额的差异;
2. 实际支付价款与购买价款现值之间的差异额计入当期损益部分形成的差异。
(二)内部开发产生的无形资产会计处理与纳税调整
对于企业自行进行的研究开发项目,无形资产准则要求区分研究阶段与开发阶段两个部分分别进行核算。研究阶段的有关支出在发生时应当费用化计入当期损益。开发阶段所发生的支出满足条件的可以资本化,确认为无形资产的成本。按照新企业所得税法的规定,企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。
纳税调整:
1.税法规定的税前加计扣除金额只在《企业所得税年度纳税申报表》中体现,在计算应纳税所得额时应予调整,不需要进行会计处理。
2.形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销,也即该项无形资产的计税基础应为开发过程中符合资本化条件后达到预定用途前发生的实际支出的150%。无形资产的成本小于计税基础,产生暂时性差异,如果该项无形资产并非产生于企业合并,同时初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,不应确认该暂时性差异的所得税影响。后续计量时的摊销额产生的差异应进行纳税调整。
二、无形资产后续计量的会计处理与纳税调整
(一)无形资产摊销的会计处理与纳税调整
无形资产准则规定,企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命如为有限的,应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量;无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的,应当视为使用寿命不确定的无形资产。使用寿命有限的无形资产,需要在估计的使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销。摊销方法有直线法、产量法,受技术陈旧因素影响较大的专利权和专有技术等无形资产,可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销,无形资产摊销金额一般应计入当期损益。新所得税实施细则规定,无形资产按直线法计算的摊销费用准予扣除,无形资产的摊销年限不得低于10年。由于税法的摊销方法和年限与会计规定不同,使无形资产的摊销对损益和所得税的影响不同而产生差异,导致企业需要进行纳税调整。
例1:某企业2008年1月从外购买一项非专利技术,共支付各种费用45万元,该项无形资产预计可使用5年。由于该无形资产的使用前期会使企业收入多,后期收入少,因此企业决定采用年数总和法进行摊销。该企业所得税税率25%。
2008年摊销额=45×5÷15=15万元
借:管理费用150 000
贷:累计摊销150 000
以2008年为例,会计规定摊销额为15万元,税法规定摊销额为45÷10=4.5万元,会计上比税法上要多摊销10.5万元。无形资产账面价值30万元
借:递延所得税资产 26 250
贷:应交税费――应交所得税26 250
(二)无形资产减值的会计处理与纳税调整
企业会计准则规定,当无形资产出现减值迹象时,应计算其可收回金额。可收回金额应根据资产的公允价值减去处置费用后的净值与资产预计未来现金流量的现值之间较高者确定。当无形资产账面价值大于其可收回金额时,应计提无形资产减值准备,计入当期损益。无形资产减值准备一经计提不准转回。新企业所得税法规定,企业的各项资产以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。由此看出,会计上所确认的无形资产减值损失,税法上不允许税前扣除,需要进行纳税调整。
例2:某企业2008年1月从外购买一项无形资产,共支付各种费用50万元,该企业无法预计其为企业带来的经济利益,将其视为使用寿命不确定的无形资产。2008年年末,对该项无形资产进行减值测试,发现市场上出现了对该无形资产不利的经济因素,使其发生减值,预计可收回金额为25万元。则企业的会计处理为:
借:资产减值损失250 000
贷:无形资产减值准备250 000
税法规定无形资产减值损失不允许扣除,只有按直线法计算的摊销额准予扣除,且摊销期为10年。2008年会计确认的25万元减值损失税法不允许扣除,2008年税法确认的无形资产累计摊销额为5万元,纳税调整为:
借:递延所得税资产50 000(200 000×25%)
贷:应交税费――应交所得税 50 000
三、无形资产处置的会计处理与纳税调整
无形资产的处置,主要是指无形资产对外出租、出售、对外捐赠,或者是无法为企业带来未来经济利益时,应予转销并终止确认。无形资产处置的会计处理与税法的处理一般不会产生差异。只有利用无形资产进行非货币性资产交换时,可能会产生差异。准则规定当非货币性资产交换不具有商业实质时,按账面价值入账,不确认转让损益。税法规定将这类业务分为两步:第一步卖出无形资产,应确认收益;第二步买入资产,与一般交易一样。因此,需进行纳税调整。
四、企业在财务管理中应注意的问题
(一)关于研发费用是资本化还是费用化的选择问题
新企业所得税法规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除,加计扣除部分的顺序为:先抵扣技术开发费,再抵扣加计扣除部分,如技术开发费在当年没有足额抵扣,可以在不超过5年的期限内延续抵扣。而加计扣除部分没有足额抵扣的,无论当年还是以后年度均不得抵扣。形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销,摊销期不低于10年。
无形资产准则规定,内部研发费用资本化是对开发阶段的支出资本化,并且要满足一定条件才能资本化。但由于资本化的五个“条件”在具体实施中较难掌握,需要较多的主观判断,资本化金额大小的确定存在很大的主观性,加之对资本化的时间没有具体的规定,这样给企业留下了很大的选择空间:如果企业有足够的应纳税所得额予以抵扣,选择费用化研发支出可充分享受税收优惠政策;如果企业没有足够的应纳税所得额可以抵扣,选择资本化研发支出,可在未来的不低于10年的时间享受税收优惠政策。
(二)注意区分无形资产减值准备和累计摊销
无形资产减值与摊销是无形资产核算的重要组成部分,是无形资产的备抵项目,两者互为补充,共同反映无形资产账面价值的减少,有着许多共同之处。但是它们也存在一些不同之处,如不加以区别,容易导致实务中对两者的关系认识不清。其区别主要表现在以下几个方面:
1.适用准则的区别
无形资产的摊销在无形资产准则第四章后续计量中作了具体规定,它适用无形资产准则;而对无形资产如何计提减值准备,第二十条规定“无形资产的减值,应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》处理”,集中体现了资产减值的共同性和系统性。
2.确认范围的区别
无形资产准则规定,企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命,并对使用寿命有限的无形资产要进行摊销,而对使用寿命不确定的无形资产则不应摊销。对计提减值准备《企业会计准则第8号――资产减值》中规定,对使用寿命确定的无形资产,企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象,存在减值迹象时,才对其进行减值测试;对使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试。可见,计提摊销的无形资产范围不包括使用寿命不确定的无形资产,而计提减值准备的无形资产范围不仅包括使用寿命确定的无形资产,还包括使用寿命不确定的无形资产。因此,计提减值准备的无形资产范围比计提摊销的无形资产范围要广一些。
3.计提基数的区别
无形资产摊销是以无形资产账面原值减去预计残值后的金额作为摊销基数,并在估计确定的使用寿命年限内计提摊销。已计提减值准备的无形资产,还应扣除已计提的无形资产减值准备的累计金额。使用寿命有限的无形资产,其残值应当视为零。而无形资产减值准备则是针对无形资产账面价值而言的,在期末时按账面价值与可收回金额孰低的原则来计量,对可收回金额低于账面价值的差额计提无形资产减值准备。
【参考文献】
[1] 财政部.企业会计准则2006[S].北京:经济科学出版社,2006.
[2] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008[M].北京: 人民出版社,2008.
篇12
中图分类号：C29 文献标识码：A 文章编号：
近年来，随着国内成品油市场竞争的日趋激烈，成品油销售企业不断拓展终端网络，开展多种营销活动，企业各项税负呈现较快增长的趋势。运用税收筹划合理降低企业税负，既是扩大市场份额、提高盈利能力的现实任务，更是规避风险、实现企业持久健康发展的有效途径。本文试以成品油销售企业日常经营业务为出发点，分析探讨成品油销售企业开展税收筹划的形式。
一、增值税税收筹划
1．以“买一赠一”、直接折扣等方式销售货物。成品油销售企业以低于挂牌价的价格销售成品油、对购买一定数量的成品油或便利店商品的客户赠送其他便利店商品，均属于为扩大直接销售而给予的商业折扣，应按照《国家税务总局关于印发的通知》（国税发[1993]154号文）有关规定，将销售金额和折扣金额在同一张发票上分别注明，按折扣后的销售额计征增值税。
2．以信用方式销售货物。成品油销售企业对部分规模较大、信誉较高、合作期较长的客户采取了先发货后收款的信用销售方式。按照《增值税条例实施细则》第三十八条的规定：采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天。因此成品油销售企业应区分赊销和现销收入核算，规范销售收入确认时间。
3．“营改增”实施前发生的非税业务。为完善税收链条，消除重复征税，目前国家已在上海、北京等部分省市试点将交通运输业和部分现代服务业纳入营业税改征增值税范围。在“营改增”全面实施之前，成品油销售企业加油站、油库维修项目一般由建筑类企业承揽并开具工程维修发票。成品油销售企业应改变维修费结算方式，采取“我方供料、对方施工”的形式实施维修项目，维修所需材料由成品油销售企业按照预算定额标准购买，建筑类企业负责施工安装。这样既增加了成品油销售企业增值税进项税抵扣额，同时也因建筑类企业维修合同总额的下降减少了修理项目中的管理费支出。
二、企业所得税税收筹划
1．税法规定扣除比例的成本费用列支。《所得税法实施条例》规定：企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除；工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除；职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除。对于上述成本费用，成品油销售企业应在业务真实发生的前提下尽可能足额列支，一方面使企业员工技能得到提升，共享了企业发展成果，另一方面也减少了当期应纳税所得额。此外，企业应压缩业务招待费支出，将广告费和业务宣传费支支出控制在当年销售收入15%以内。
2．税法规定加计扣除项目的列支。《所得税法实施条例》规定：国家对企业购置并使用《环境保护专业设备企业所得税优惠目录》中规定的环境保护等专用设备，该专用设备投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免。随着政府部门、社会各界对环境保护认识的不断提高，成品油销售企业为践行企业社会责任，对油库、加油站等油气回收装置的投入也在不断加大。成品油销售企业应积极与与税务、环保等部门协商，将油气回收装置列入《优惠目录》，以享受加计扣除税收优惠。
3．“以票控税”的成本费用列支。目前我国税收征管特别是所得税征管主要采用的是以票据为依据的征管方式。但由于全国各省市的国地税发票样式繁多，兼之行政事业单位的《非税收入收据》和交通、电信等特殊行业的专用发票， 由此带来的弊端是“假的真发票”大行其道，“真的假发票”却无法正常抵扣，造成企业税收遵从成本和税务检查风险高。为此，企业应建立外部发票审核制度，经办人在发票上签字并对发票真实性承担责任，审核人员登录税务网站或拨打纳税服务热线对发票真伪进行二次确认，从入账环节把好发票关口，减少因发票因素给企业造成的所得税无法抵扣的损失。
三、企业四小税税收筹划
1．土地使用税。成品油销售企业应根据加油站、油库设计规范及市政规划，正确划分安全防范用地和绿化用地，并向税务部门申请减免备案。《国家税务局关于印发的通知》（财税地字[1989]第140号）规定：对企业搬迁后原场地不使用的，可暂免征收土地使用税。成品油销售企业因网络布局调整永久关闭的加油站、油库，应及时向税务部门申请免证土地使用税。
2．房产税。《房产税暂行条例》规定：房产税依照房产原值一次减除10%至30％后的余值作为计税依据。成品油销售企业应细化固定资产核算，将房屋资产与房屋内的设备分别入账。此外，《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》第十六条规定：经有关部门鉴定，对损毁不堪使用的房屋和危险房屋，在停止使用后，可免征房产税；第二十四条规定：纳税人因房屋大修导致连续停用半年以上的，在房屋大修期间免征房产税。针对上述规定，成品油销售企业长期关闭的老旧加油站、油库的房屋设施，以及加油站、油库大修理或形象改造超过半年的，可向税务机关提出申请，在此期间内免交房产税。
3．印花税。《印花税暂行条例实施细则》规定：同一凭证，因载有两个或者两个以上经济事项而适用不同税目税率，如分别记载金额的，应分别计算应纳税额，相加后按合计税额贴花；如未分别记载金额的，按税率高的计税贴花。成品油销售企业合同等事项涉及两个或两个以上税目的，应在合同中分别明确记载金额，以实现合理节税的目的。
四、个人所得税税收筹划
1．内部员工。年终奖缴纳个税，是以年终奖除12个月后的金额对应到规定税率后，以年终奖总数乘以对应税率计算得出。如果年终奖数额超过某个临界点时，对应的纳税税率提高一档，随之纳税额也相应会大幅增加，员工的所得增加与税负增加不相匹配，年终奖的绩效奖励功能失去效力。为此，企业应尽量避开个税税级临界点，真正发挥年终奖对员工的激励作用。
2．外部客户。《国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税[2011]50号）规定：企业在销售商品（产品）和提供服务过程中向个人赠送礼品，属于下列情形之一的，不征收个人所得税：3．企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品。因此，成品油销售企业以积分返还礼品形式开展营销业务时，不代征代缴客户的个人所得税，既减轻了客户负担，又提高了营销活动效果。
五、密切关注税收政策变化，加强理论研究与交流
国家税收制度等宏观政策变化，相应会传导至企业并对企业的微观经营环境带来较大影响。因此，成品油销售企业税务人员应保持应有的职业敏感，定期登录税务部门网站及专业的门户网站，第一时间掌握有关税收资讯，并可利用网站的“咨询台”、“留言簿”等功能就疑点问题进行提问，评估可能对企业造成的潜在影响，采取应对措施。此外，还应就企业税收筹划过程中遇到的问题与税务部门保持密切的沟通与交流，及时获得税收政策支持，消除潜在风险，实现企业价值最大化。
参考文献：
[1]吴安南.基于新所得税法下纳税筹划技术的选择与应用[J].东北财经大学学报,2010,(3).