会计发展前途范文

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一、企业会计信息化的现状

随着科技的发展，现代企业大多数基本上实现了计算机化会计管理和核算，促进了企业信息化和管理水平提高的建设。但是，目前也有少数企业的会计信息系统还不够完善，不能成为现代企业信息系统的有机组成部分，也不能与企业其他系统交换信息和充分共享，不适应会计信息化的发展。

从事会计的人员，计算机水平较低，只能处理一般业务，经过特殊培训的人员较少，经过会计电算化培训的次数较少，导致会计人员的总体素质不高。

企业会计信息化的应用受环境因素的影响。首先，企业在会计信息化中，一方面受企业自身条件的影响，另一方面需要社会推动和政府支持。其次，企业会计信息化受社会服务平台和龙头企业的影响和带动。再次，政府对会计信息化支持的力度不，没有充分认识到会计信息化的重要性。最后，会计管理制度不够健全，主要是计算机审计制度几乎没有，会计信息准确度不高，而且出现信息丢失现象。

二、提高会计信息化的主要措施

（一）提高管理层的认识

充分认识企业信息化和会计信息化是当今经济发展的必然趋势，是企业会计管理的需要，是企业生存与发展的需要。因此，领导要高度重视会计信息化，建立高效的会计管理机构，由企业负责人领导，由相关部门技术骨干和负责人参加。坚决树立管理层对会计信息化理念。

（二）加大会计人才的培养

国家要加大会计人员的教育投资，加大会计教育的发展和改革力度，调动我国各种培训机构力量，根据会计事业发展要求及企业对会计人员的要求，科学合理地开设培训课程，提高会计人员的专业技能水平和综合素质，为企业培养出大批的合格会计信息化人才。

（三）提高会计法律意识

随着会计信息化的应用，会计对数据的处理更高效、更迅速，给企业管理带来了很大的好处，但也增加了通过高科技手段犯罪的可能性。为了保护企业利益和防止犯罪发生，企业需制定特有的法律法规。

同时通过案例分析、专题讲座等形式，使企业负责人和会计人员充分了解会计诚信的重要地位，抓好企业负责人法律责任的落实工作。

（四）完善会计管理体制

企业通过完善会计信息化体制机制，能充分规范会计的工作秩序，进一步提高企业会计管理水平。

（五）加快会计信息化进程

企业信息化发展包括会计信息化发展，而会计信息化发展是企业信息化发展的在的体现，所以要充分加快企业信息化的发展速度，实现业务、财务、生产一体化，信息流、物流、资金流的连接，充分推动会计信息化的快速发展。

（六）加强会计信息化控制

一是确立会计信息化岗位责任制。二是做好安全保密控制。三是加强会计信息化的档案管理。

总之，随着信息时代的到来，科学技术的进步，企业的发展也应需要适应社会的进步，从而，企业工作人员的业务素质也需要加强，同时企业信息化的高速发展，会计信息化也应加快步伐，企业管理者应充分利用好高科技，采用有效手段，加速会计信息化的发展，为企业发展奠定扎实的基础。

参考文献：

[1] 徐晓鹏.新疆中小企业会计信息化的发展现状及分析［j］中国乡镇企业会计.

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我们在深受鼓舞的同时，也深感肩负责任的重大。王部长在来信中提出了一个重大而又严肃的问题：目前会计界好的刊物较少，并将其上升到与时代及会计发展的高度。我们认为，这不能简单地仅从会计刊物的角度看待与认识这个问题，而是要将其置于时代历史的背景及会计行业发展前途的视野中，是时代赋予会计期刊所应承担的历史使命，要求会计期刊必须担当促进会计行业发展的历史重任。

我们的理解是，会计刊物是一个国家会计文化综合的产物，是会计人思想的结晶，是一个国家会计发展的缩影。基于这样的认识，我们将“追逐会计前进的步伐、探求会计发展的轨迹、传承会计思想与文化”作为其历史使命，将其功能定位于：财会行业发展态势的眼睛、财务管理投资决策的顾问、财务会计知识传播的平台、会计人观点与心声的论坛。

我们就是在这样的使命召唤与办刊理念指导下进行办刊的。我们记录了中国会计发展的轨迹，特别是近五年来中国会计所发生的历史性变革；热情地颂扬了中国会计改革与发展的成就；密切地关注了转型期中国会计发展所遇到的问题；全方位地传播了全球会计最新知识与信息。

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引言

近十年来，全球气候变暖问题在国际上得到越来越多的重视。由于工业生产、居民日常生活随时随地都在产生大量的温室气体，全球变暖问题已经开始深入的影响我们的生产、生活的各个方面。在这样的大背景下，“低碳经济”（Low-carbon economy）这个概念应运而生，随之而来的是“碳会计”这样一个全新的会计理念。“低碳经济”最早是在英国于 2003 年发表的能源白皮书《我们能源的未来 - 创建低碳经济》被首次正式提出的。《哥本哈根协议》则正式确立了低碳经济在国际经济发展中的重要地位。全球经济向“低碳经济”转型已是大势所趋。

一、发展碳会计的必要性

（一）低碳经济、碳会计的内涵

“低碳经济”指的是在生产过程中，通过技术创新、制度改革、新能源的开发以及高效的资源利用等手段减少二氧化碳等温室气体的排放以及煤、石油等不可再生能源的消耗。以此达到经济发展与环境保护共同发展的目的。随着“低碳经济”在全球范围内掀起的低碳发展模式的热潮，众多企业纷纷转型大力发展低碳经济。企业越来越多的关注环境问题，在会计应用中逐渐将会计于低碳相联系，“碳会计”应运而生。

（二）低碳经济对企业的重要影响

由于全球掀起了一股发展低碳经济的热潮，并且种种迹象表明：低碳经济将是人类继 18 世纪工业革命之后的又以此革新。企业为应对低碳经济的大潮，开始纷纷将碳会计相关问题纳入企业平时的生产经营活动中。低碳经济的出现对企业的会计核算提出了新的要求。企业从资产、负债、权益、收入和成本各个方面引入了碳会计的核算。随着低碳经济的不断深入，各界会越来越重视低碳、环保、节能这些方面的发展前景和战略计划。企业针对低碳问题的相关信息的披露也影响着社会各界对于企业的评估和企业自身制定良好的发展战略具有指导意义。由此可见，发展低碳经济已势在必行，建设碳会计体系也迫在眉睫。

二、构建企业碳会计体系

碳会计最早于上世纪 80 年代被提出，直到 90 年代才被单独拿出来作为会计分支被研究。由于低碳经济是近十几年来才风行的，故而碳会计发展也是近十年的事情。由于发展时间较短，且二氧化碳等温室气体排放具有其独特的特殊性和复杂性，除了政府和国际机构以外很少有关于碳会计体系问题的探讨。本人结合大量近年来关于碳会计建设的文献对碳会计体系的建设进行总结，笔者认为，碳会计体系主要分为两大模块：其一，是碳财务会计体系；其二，是碳管理会计体系。

（一）碳财务会计体系

碳财务会计体系主要围绕“碳排放权”的确认和计量来构造，辅助以碳会计信息的披露。

1.“碳排放权”的确认与计量

“碳排放权”是指企业最高碳排放量的限定，当企业的碳排放量超过了最高限度时，如若还想要继续排放更多的碳，就必须通过交易购买得到其他企业剩余的“碳排放权”。“碳排放权”可以为企业带来预期的收入，并且是企业所持有的一项权利，对此，我们可以毫无犹豫的将“碳排放权”认定为资产，这也是目前国际上的共识。我国最主要的“碳资产”是 CDM3。但究竟将“碳排放权”确定为何种资产，直到目前也没有统一的规定。当前，国际上的主流主要将“碳排放权”认定为金融资产、无形资产和存货三大类。（1）金融资产某些企业持有“碳排放权”，主要目的是以期待在交易市场上进行买卖赚取差价。这种现象主要是随着《京都协议书》的颁布而兴起的。因此，“碳排放权”具有了交易性金融资产所具备的性质。（2）无形资产由无形资产的定义我们可以指导，无形资产是指没有物质形态的一项非货币资产。企业所有的“碳排放权”可以出售也可以自己使用，因此其可以为企业带来利益的流入，并且“碳排放权”作为一种权利，并没有具体的物质形态。因此，将“碳排放权”确认为无形资产也是无可厚非。（3）存货这种观点在国际上被认可的程度不高。因为，此种观点缺陷较为明显。存货一般都是有具体的物质形态，而“碳排放权”则是一种权利，其并没有具体的物质形态。另外，“碳排放权”在企业生产经营中并不是说就一定会涉及到。

2.碳会计信息的披露

在国际上，现在已经有专门针对碳会计进行信息披露的机构。由机构投资者创立的“碳披露项目”（CarbonDisclosure Project, CDP）4。“碳披露项目”目前已经成为主要的碳会计信息披露的方式。在碳会计信息披露的框架结构中主要包括：（1）碳资产、碳负债在资产负债表中的呈现企业只要进行碳排放，就会有潜在的与碳排放相关的资产和负债的变化。（2）将温室气体排放的潜在风险和不确定性所引起的机遇与挑战公允的反映出来报表信息需要呈现出气候变化下企业承担风险的能力，由于碳排放对企业经营生产存在的潜在影响因素，企业务必将真实的信息披露出来以供外界信息使用者正确的做出判断。（3）企业对碳减排的核算以及核算方法的内容进行披露在低碳经济的大潮流下，企业表报信息越来越多的关注碳会计信息的披露问题。通过企业所披露的碳会计信息，国家、政府、以及投资机构可以更全面的了解到企业在应对气候变化时候所能承担的风险，对企业的未来前景做出更为全面的评估。

（二）碳管理会计体系

在当前低碳经济的时代背景下，碳会计体系仅仅涉及“碳资产”的确认和计量以及相关信息的披露是远远不够的。低碳理念一定要在企业的日常生产经营活动中得到全方位的体现。处于对传统的成本、费用的考虑所确定的最优选择在当前低碳理念这样的社会角度下就不一定再是最优选择了。碳管理会计的理念最主要是针对成本管理的问题提出了新的要求。碳管理会计即是在传统的分析标准基础上加入碳治理、碳信息管理、碳政策等要素，对采购、生产、销售、售后等各个环节进行碳因素分析，并为企业决策提供依据。生产活动中所涉及到的成本不再局限于制造环节，而是包含了整个生产经营的始终。其成本核算的代表理念是“生命周期法”，即碳管理会计的理念贯穿企业整个生产经营活动。在低碳经济背景下，碳管理会计能够让企业可持续的经营发展。而不在是局限于眼前的利益，在企业盈利和环境保护之间找到一个相对平衡的状态，使企业未来更有发展前途。

三、我国碳会计体系建设的概况以及建议

目前，我过碳会计体系建设还处于摸索阶段。在我国有关于碳会计的研究只是近两年才在刊物上出现，并且大部分是对国外碳会计现状的介绍，自我研发的东西很少。相对于发达国家而言，我们还有很大的差距。第一，尽快的制定健全碳会计规范和准则目前低碳经济的发展理念在我国还处于仅仅是理念的阶段，没有具体的统一的标准和依据去实施和进行，国家和相关机构应当结合国外的成功先例尽快的在我国建立起统一的碳会计规范和准则。为企业碳会计发展建立一个统一的标杆。国家和政府要发挥监督机制，引领企业发展碳会计体系。第二，加快“碳排放权”交易市场的建设参照国外的成功经验，在我国建立一个具有权威的“碳排放权”交易市场，利用市场机制配合国家和政府的干预，对企业的碳会计体系建设起到引领的作用。领导低碳经济的发展。第三，国家制定相关的宏观政策和财政政策激励碳会计发展市场是看不见的手，但其自我调节功能有其固有的缺陷，需要国家出台相关法律法规，约束企业的温室气体的排放，鼓励节能减排企业的发展。出台优惠政策刺激企业向低碳经济转型。国家可以从税收方面入手，一方面，对高排放企业征收高额的环节税以遏制高能耗，促进低碳经济的发展；另一方面，对那些注重节能减排的企业、环境保护措施比较到位的企业给予一定的税收优惠和减免。

参考文献：

[1]谭中明,刘杨.对碳资产财务会计处理的探讨[J].

[2]周志方，肖序.论国际碳会计的最新发展及启示[J].中国能源，2009(9)．

[3]强殿英,文桂江.构建企业地毯会计体系的思考[J].会计新视野

[4]周志方,肖序.国外环境财务会计发展评述[J].会计研究,2010(1).

[5]曾锴,王小波,陈程.低碳经济视角下我国碳会计体系研究[J].会计新领域.

[6]肖序,郑玲.低碳经济下企业碳会计体系构建研究[J].中国人口•资源与环境，2011.21卷.8期.

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会计监督是指连续、系统、全面地检查控制会计的核算与管理工作，并且对其进行经常性的检查，以便及时发现工作中可能出现的偏差与错误，然后进行纠正；对可能存在的舞弊造假现象进行依法查处，从而保证会计的核算与管理工作顺利进行。会计监督是会计机构与会计人员依法获得的职权，在我国的经济监督手段中占有相当重要的地位。但是在目前的工业企业的财务工作中，会计的监督职能弱化现象普遍存在，缺乏会计监督使单位管理难以完善，并且贪墨现象严重。由此可见，对于加强工业企业中会计监管作用的发挥的需要已经十分迫切。

一、我国工业企业会计发展现状

工业会计是一种将工业企业作为会计主体的行业会计，工业企业是具有法人资格并且进行独立核算的经济组织，它是盈利手段主要为进行工业产品的生产与销售。在工业企业的日常经营活动以及财务管理工作中，工业企业会计是不可或缺的重要组成部分，它极大影响着企业在市场竞争中的生存与发展状况。我国工业企业由于传统计划经济时代遗留的影响，在工业企业会计方面的重视程度不够，在企业财务管理上投放的注意力更是缺乏。然而，随着经济的发展与时代的进步，为了增强企业市场竞争力，提升企业经济效益，工业企业需要充分发挥会计的监督管理作用，实行科学的财务管理。

二、存在于我国工业企业会计工作中的问题

（一）工业企业会计素质有待提高

近年来我国市场经济迅速发展，全球化是经济发展大势所趋，我国工业企业会计需要根据时展的新要求不断提升自身综合素质，学习国际工业会计的先进经验加快与之接轨的速度。通常而言，工业企业会计不仅要熟练掌握会计业务技能，还需具备相当的政治头脑。而实际情况并不乐观，一项调查显示目前我国大部分工业企业会计仅仅能够满足企业在记账、算账、报账等会计基本工作的要求，换而言之，大部分工业企业会计接受过系统知识教育，但是在专业的工业会计能力培训方面还有较大的欠缺，并且在工作经验上也较为匮乏。以上问题综合导致了在市场经济时代，工业会计的只能发挥以及工作水平不足。

（二）管理层领导问题

中国工业在现代的发展历程中，坐上了改革开放的“顺风车”，国内大部分工业企业抓住这一良好机遇其自身经济得到迅速发展。然而，飞快的发展速度让部分工业企业领导认为企业拥有记号的发展前途，对发展形式报以盲目乐观的态度。从另一方面看，工业企业高层领导在工业企业会计岗位的人选上选择拥有裙带关系的“关系户”担任，而不是聘用具有相当专业素养并且能够胜任岗位的职业工业会计。这种任人唯亲的行为必将导致工业企业会计能力不足而咋成企业管理漏洞，最终严重阻碍企业的发展。

（三）企业浪费现象严重，财务运行机制需健全

目前较多工业企业的财务运行机制还停留在以往计划经济时期的全面经济核算方法，由此能够看出我国工业企业会计的监督管理职能没有得到充分发挥，这也导致工业企业浪费现象和亏损现象严重的情况十分普遍。归根到底，这些问题都是工业企业会计职能没有发挥充分导致企业管理模式漏洞而造成的。

（四）部分工业企业明细账不细

工业企业在账务核算时，重视总账的设置而忽略明细账的设立，这导致了财务核算的真实程度难以保障。企业的财务核算机制需要建立健全，建立材料采购的相关明细账才能够杜绝财务漏洞的出现。

三、发挥工业企业会计的监督管理作用，加强企业财务管理的措施

（一）加强工业会计综合素质培养，充分发挥监督管理作用

工业企业会计不仅需要具有专业会计能力，还要随着时代的变换和经济的发展在会计工作中不断更新会计理念，与国际工业会计管理水平接轨。因而要求工业企业会计拥有丰富的知识水平和专业能力，不仅要对会计专业知识有较高程度的理解，还应该系统地了解经济学、统计学与财政等其他学科的相关知识，以此作为进行科学的财务管理的理论后盾。对于工业企业会计在实践经验方面的缺乏，可以通过进修或者参加培训班等方式解决，还能够让经验丰富的工业企业会计在实际工作中带缺乏实践经验的工业企业会计，促进其综合素质的提高。

（二）转变经营观念，发挥工业企业会计在财务监管方面的作用

工业企业领导者在当今社会主义市场经济迅速发展的经济形势下，需要以尊重市场经济发展规律为前提，响应国家号召，树立科学的可持续发展观，跟随时代的发展更新经营观念。在财务管理方面，工业企业管理者需要将更多的注意力放在激发财会人员的工作主动性上；在企业生产经营决策的制定上，工业企业管理者应该注意工业企业会计的信息反馈，积极听取其意见与建议。企业的生存与发展关乎企业每个员工的切身利益，管理者在决策制定时应该广泛听取多方意见，调动全员参与企业财务管理。

（三）进行科学的资金管理

由于我国工业企业在资金管理方面仍然存在浪费与账目明细不合理现象，因此，企业需要规范资金管理，发挥工业企业会计的监管作用。在企业的日常经营中，要合理利用资金和物资等生产资料，提高资金利用效率；进行成本管理，降低生产费用。工业企业会计在管理企业资金收支时，要与相关部门进行协调，加快资金周转，提高采购活动的计划性，同时积极发挥其专业能力，主动参与管理，提高工业企业经济效益。

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一、引言

法务会计起源于美国，近年来在国际社会上受到广泛关注。根据1996年《美国新闻与世界报道》杂志的跟踪调查结果，法务会计排在美国20大热门专业的首位。改革开放以来，我国的市场经济得到极大发展，经济环境日益复杂化，国内开始产生了对法务会计的需求，这种实务需求要求建立理论基础。因此，我国于20世纪90年代从美国引入法务会计。随后的几十年中法务会计在我国有一定的发展。但由于我国的法务会计研究起步晚，研究进展缓慢，受关注程度低等因素，法务会计理论与实务目前仍处于初级阶段。由于西方国家（尤其是美国）在会计理论研究与实务操作方面均处于世界领先地位，系统梳理国外法务会计的理论研究情况能够对中国起到借鉴和指导作用。通过ProQuest ABI-inform数据库、Jstor外文过刊数据库、以及SSRN数据库以“forensic accounting”为关键词进行搜索，从返回的结果中挑选出历年来具有代表性的重要文献共计22篇，文献全部于最后的参考文献中列示。由表（1）可以看出，检索到的法务会计国外文献共22篇（部），其中著作4部，学术论文18篇。学术论文中有10篇刊登在Journal of Accountancy、The CPA Journal 、Journal of Forensic Accounting这三家刊物上，说明这三家刊物在法务会计研究领域有一定的影响。其他的8篇分别刊登于另8家刊物，这说明业界对法务会计广泛关注。本文希望通过对国外具代表性的法务会计研究文献进行综述，总结国外法务会计研究的发展历程，并对国外的研究进行简要评价，通过对国外研究的总结，来指导我国法务会计的研究方向，以推动我国法务会计的发展。

二、国外法务会计研究综述

（一）20世纪90年代以前的探索性研究 Maurice E. Peloubet（1946）是第一个在学术文献中使用“Forensic accounting（法务会计）”一词的人。Peloubet是一家会计师事务所的合伙人，同时也是一位多产的学者，他在其文章中预测了法务会计的兴起。之后的研究主要集中于CPA（注册会计师）或一般会计人员作为专家证人（Expert witness）出庭作证。Kenneth W Robinson（1951）认为CPA参与司法审判有两个原因：商务行为日益复杂；法官、陪审团以及律师的会计知识有限。他总结了CPA在诉讼支持中的两个作用：必要的诉讼准备；出庭作证。Robinson是最早在文献中强调专家证人独立性的学者。Max Lourie（1953）在其发表的文章“Forensic accounting（法务会计）”中明确提出了“法务会计”的概念：即是与执法相关的会计实务。并探讨了一些细节问题，如审前的准备、可能出现的问题、证据注意事项等。进入20世纪80年代，美国的经济环境更加复杂多变，出现了房地产崩溃和垃圾债券等问题，在解决这些案件的过程中，法务会计开始进入人们的视野。Francis C Dykeman，Ronard Press（1982）出版了《法务会计：作为专家证人的会计师》一书，该书以专家证人的诉讼支持为重点介绍了法务会计的司法程序，以及会计师在司法程序各个阶段的不同角色。Jesse Newton，Collier（1989）提出了法务会计人员应时刻注意的问题： CPA法务会计的主要服务对象是律师；事务所在确定提供诉讼支持服务时应考虑是否存在利益冲突，以及合格的专家人选；注册会计师是专家证人还是咨询师；诉讼支持的业务范围。

（二）20世纪90年代以后的拓展性研究 进入20世纪90年代以后，法务会计的业务领域极大拓宽，美国实务界出现了各种类型的法务会计案例。实务界对于法务会计的需求不再只局限于专家证人，涉足了各个领域。同时，法务会计从业人员也日益增多，到1997年美国FBI有460名法务会计人员，是1992年的两倍。随着公众对法务会计投来的新奇目光，有越来越多的学者和实务界人士加入到法务会计理论研究的行列中来。这个时期研究的特点是内容具体，学者们常以实际案例来加以阐述。Wallace，Pauline（1992）在其论文中谈到，事务所的法务会计业务收入直线上升，他认为法务会计在诉讼中的作用包括：评估项目的数量、金额；确认重要文件；出具一份具体的、平衡的数额报告；查看对方专家出具的报告；帮助律师理解金融和会计方面事项；在庭审上作出口头证词。成功的法务会计至少需要以下技能：查阅大量文件的能力；对商务事项的见解深刻；紧迫感和承诺意识；将复杂理论简明表述的沟通能力；客观性和专业性。在此期间，专家证人失职学说（Theory of expert witness negligence）开始出现萌芽，有学者探讨了证人豁免权（Witness immunity）与专家证人不当行为（或称为专家证人舞弊）对专家证人的独立性和客观性的影响。Hanson， Randall K等（1995），以Matto Forge公司成功Arthur Young会计事务所（Ernst &Young，安永的前身）在诉讼支持中的过失和舞弊为例，认为证人豁免权虽然是法定的对证人提供保护的权利，但是相关法律方面缺乏对专家证人事务和舞弊行为的问责条款。作者认为对法务会计的问责能确保法务会计从业人员的资质和水平。Olinsky，Alan D，Mangiameli等人（1996）以实际案例作为起点，分析了舞弊审计中的统计问题。William T. Thornbill（1996）在其出版的《法务会计》一书中对法务会计的实物操作与基本原则都进行了阐述。G. Jack Bologna & Robert J. Lindquist（1997）运用广泛的案例来说明在调查、侦破和预防不同案件中经济犯罪行为的技术方法，并通过实际案例与相关法律说明舞弊的手段和识别方法。对法务会计进行了定义：“法务和调查会计是指在证据守则的范围内，运用财务技能和调查心理学来解决问题。”Leslie R Masterson（1998）探讨了证人豁免权与不当行为责任的关系，认为豁免权对证人的保护作用为可以保护其独立性，但也可能损害其客观性。Masterson认为专家证人失职学说将会在法学中出现，其主要内容是证人豁免权与专家不当行为。

（三）21世纪法务会计的新发展 进入21世纪后，经济犯罪手段和技术越来越高明，这在客观上使得法务会计的任务更加艰巨，对法务会计的能力要求更加苛刻。同时，法务会计有着巨大的发展前途。据Accounting Today报道，美国100强会计事务所中有近40%扩大了他们的法务会计和舞弊调查服务，而且CFE协会的会员从1992年的5500名发展到2002年的25000名。会员薪酬福利很高，地位也日趋重要。这一时期，相关研究逐渐由诉讼支持转向舞弊和犯罪活动调查技术，研究出现具体化、细节化的特点。George L Johnson等人（2001）认为采用可视化框架（visual framework）有助于CPA专家整理案件的逻辑顺序及理清各种关系，其特点是简洁、清晰、便于理解。可视化框架内容包括：列示发生的事实；明确专家和对方的要求和主张；突出相关的数据；确认缺失的数据；确认关键区域及客户、律师、专家各方的责任；建立损害模型。作者以实际案例说明了专家证人在庭审前应进行的准备工作：明确此案需要哪些数据；建立各方主张的优先次序，明确重要群体的责任以及实际发生相关的事件、理论和损害；查找相关计损理论并弄清如何计量损失。Anthony Birritteri（2001）从打击白领经济犯罪的角度介绍了法务会计的作用——揭示掩盖在报表下的真实信息。文中谈到了若干学者对于普通CPA与法务会计的区别的理解。前ACFE（注册舞弊审查师协会）主席Robert J Dipasquale认为，两者的不同在于后者必须像罪犯那样思考。ACFE的早期会员Rinder也同意Dipasquale的观点，认为像罪犯那样去思考是法务会计的第二天性。作者还提到了白领犯罪的新趋势，包括计算机、信用卡舞弊等。D Larry Crumbley，Nicholas Apostolou（2002）对法务会计工作内容下了定义：“通过综合运用会计、法律、计算机技术、伦理道德和犯罪学知识来侦查财务阴谋。”作者分析了法务会计从业人员的知识结构，创造性地将其分为：底层，相关会计学知识；中层，对审计、内控、风险评估以及舞弊侦测的总体掌握；顶层，法律概况的了解；周围，良好的沟通能力（口头和书面）。作者指出了在民事合约纠纷案件与舞弊案件中法务会计需注意的问题。作者还详细介绍了侦查漏报收入的五种间接方法：检查款项的来源和去向（运用现金T型账户）；净值分析；标记百分比；检查银行存款；检查单位和数量。John F Raspante（2003）在其论文中提到，CPA提供的诉讼支持包括：提供收入、净利润、净资产、可支配收入净值报告；婚姻诉讼中的价值计算；企业估值；损失计算和报告；法务、调查会计服务；专家证人。这是对两大领域理论的进一步剖析。作者还考虑了一个前人没有涉及的问题，即是会计师自身的避损方法：进行客户筛选；订立详细的服务合约；保留重要文件。文中还谈到法务会计的从业资质问题，认为从事法务会计的人员应该具有以下证书之一：CFE（注册舞弊检查师）；ABV/CBV（商业估值证书）。Howard W Wolosky（2004）认为法务会计与审计的不同之处在于前者无模板可循，不可预测。高员工流动率，高离异率，和道德的缺失使得舞弊现象日益严重。无纸化办公对于CPA侦查舞弊是一项新的考验，这也是法务会计的新趋势。值得一提的是，作者认为侦测舞弊不仅是一个会计问题，还应上升到体制高度，建立预防舞弊的系统。Lester E Heitger，D Larry Crumbley（2005）对反垄断法进行综述，认为法务会计在反垄断诉讼中可以提供咨询服务等帮助，其职责是确认相关历史会计数据再进行分析。法务会计在反垄断诉讼中的首要任务是判断被告是否存在掠夺性定价。作者通过实际案例说明了如何运用回归分析与相关分析判断一个企业是否存在掠夺性定价。

三、国外法务会计研究评价及对我国的启示

（一）国外法务会计研究评价 一门理论的发展总是从萌芽的初级阶段逐渐开始广化与深化，法务会计的国外研究发展历程也印证了这一点。从20世纪90年代之前的法务会计文献可以看出，研究基本上是受法庭上专家证人这一现象的启发，通过具体的案例想要分析会计人员在诉讼支持业务中的作用。20世纪90年代以后，法务会计业务得到极大拓展。法务会计研究也开始多元化，如舞弊问题、金融犯罪、法务会计在法庭上的证据问题、在民法、刑法等不同法系下法务会计人员的角色问题等。学者们大都喜欢通过具体的案例来进行阐述，说明案例研究方法在国外非常之普遍，奉行实用主义原则的现象也很普遍。这一点是国内研究需要学习借鉴的地方，应提升研究的实用价值以及形成文献的质量。虽然有越来越多的学者进行这方面研究，法务会计发展到现在已颇具规模。但是在这些研究中，主要是对法律条文的解释、历史经验的总结以及案例研究，实证分析很罕见，实地研究（Field Study）也较少。重要的一点是，国外现有文献中对法务会计的理论渊源和理论框架的研究极少，至今尚未形成一个完整的理论框架，反倒在国内已经开始了相关研究。那么作者预期在不久的将来国外研究将集中于形成相关理论，将这一领域分散知识点形成公认的、成熟的、系统的、可应用于实践的科学理论。另外，本文检索的文献几乎全部刊登于会计类学术刊物上，法律类刊物刊登的较少，说明法务会计的研究目前主要注重会计方面，这反映了国外研究的现状。由于作者能力有限，本文选取的文献样本量较少，不能涵盖所有关于法务会计的国外文献，将在后续的研究中逐渐弥补这一缺限。

（二）国外研究对我国法务会计的启示 （1）注重理论研究，建立理论基础。客观的经济环境使得我国的法务会计研究起步较晚、发展缓慢，但从另一方面我们可以充分借鉴国外研究的发展历程。从研究方法来说，不同阶段应该采用不同的研究方法。案例研究作为萌芽阶段的启蒙最为合适。通过对热点经济案件处理的详细介绍，重点突出法务会计的应用流程和作用体现。形成的研究结果具有现实的参考价值同时易于理解。因此，研究人员和学者大可扬弃浮华之风，脚踏实地从法务会计产生的源头来探索真知。而在提炼理论框架的阶段，归纳总结会起到重要作用。最后阶段是对理论的不断修正和完善，相关具体的实证分析历来都是学者们所青睐的方法。从研究角度来说，由于法务会计是会计学与法学相结合的产物，那么在进行分析时就要求不仅要从会计学方面来解释经济案件，并且要充分结合相关法学理论，特别是经济法与诉讼支持方面。从研究方向来说，虽然起步阶段大量进行案例研究可以帮助人们更好的理解法务会计到底是什么。但是，研究不应该只局限于此，案例研究只是基础阶段。通过大量的案例分析，我们可以归纳总结，形成完整的理论框架，以使得将法务会计提升到理论高度转而来指导实践。（2）兼顾实务跟进，完善配套机制。国外法务会计发展过程告诉我们法务会计理论源于客观经济环境，加强理论研究能够帮助人们更好的弄清事实，理解理论。与此同时，理论必须反作用于现实，以促进更完善的机制形成。鉴于法务会计在国内发展较晚，人们对其不甚了解，更无从知晓法务会计在相关经济案件中扮演的重要角色。因此，加强媒体宣传，为大众知晓法务会计的存在、运行建立渠道和桥梁能够促进法务会计更好更快的发展。由于国内法庭中甚少法务会计专业人员存在，现在的法务会计业务基本上都是由会计师事务所、律师事务所、咨询公司等来提供，而且业务范围很有限。这样的现状反应了法务会计的重要性被忽视的现状，相关部门应该对此采取行动，包括加大法务会计人才培养力度、扩大法务会计的业务内容和服务范围、建立法务会计行业管理制度等。

*本文系首都经济贸易大学2010年研究生科技创新项目“法务会计在经济案件中的诉讼支持研究”的阶段性成果

参考文献：

[1]Maurice E. Peloubet， Forensic Accounting： Its Place in Today's Economy， Journal of Accountancy， 1946.

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中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2016年11月19日

一、高管的概念

高管就是高级管理层人员，是指在公司经营过程中发挥着核心作用的人物。高管不仅要具备高水平的管理能力，还要掌握充分的财务知识；因为公司高管不仅要负责做好公司管理工作，将搜集到的有关行业信息或者其他信息做整合，在预测、决策、预算等方面提出合理的见解，还要为公司经营效率和有效性、财务报告的可靠性等目标的实现提供合理保证。由于男女在性格特征、处事风格上存在着明显的差异，导致男女高管所作出的经营战略和经营决策也迥然不同；性别差异也就是异质性是高管成员最鲜明的特点，女性高管为高管成员增添了异质性和多样性程度，其提供有价值的资源也增多，提出的战略决策等越科学，公司业绩就越好。现通过以下几点具体的女性高管会计行为对影响公司业绩的途径做进一步分析。

二、女性高管的会计行为

（一）管理会计行为。管理会计是以公司为主体展开一系列的管理活动，以实现最大利润为目的，包括预测、决策、预算等方面。在新常态经济和全球化经济的大背景下，只有借助先进的管理会计理论，变粗放经营为精细管理，做好管理会计工作，向管理要利润，才能为公司经济绩效建设添砖加瓦。

首先，预测即经营预测，是决策的关键所在。包括销售预测、成本预测、利润预测和资金需要量预测等。合理的经营预测是企业进行科学决策的前提和基础，有利于提升企业的竞争力。女性是消费群体中占较大比例的主要人员，所以她们能够切身感知消费趋势，在销售预测上明显比男性高管占了优势。而贤惠是女性的专用名词，在公司经营中，这一特质迫使女性高管最大化地考虑公司业绩和员工薪酬水平，这就要求她们必须做好成本、利润预测工作。对于女性高管对资金需要量的测量，现金是流动性最强、获利性最低的货币资金，现金持有量与企业投资、筹资等财务战略密切相关，现金持有量大虽然可能降低现金的流动边际效益，但是可以保证内部资金周转；而现金持有量少的情况下，在出现融资困难的时候不能提供有效内给。李小荣等人就曾证实，在有女性高管的情况下，公司持有的现金多，持有的现金价值也比较高。这不仅能大大降低公司未来经营的不确定性，也相对降低了企业现金流风险，较大的现金持有量对于股权分配和公司经营都有好处。

其次，决策主要指经营决策和投资决策，管理的关键就在于决策。Prince（1993）发现，男性高管在财务问题上比女性倾向于感觉更加有竞争力，男性高管的工作风格往往是独立自主的，他们享受和追求工作中的成就感并且有较大野心，采取有侵略性的积极进取决策。相反Francis等（2009）研究表明，女性潜意识中就非常谨慎和保守，偏向于采取防御性决策。小心驶得万年船，会计行为上亦是如此；因而增加女性高管能提高公司做出正确的战略决策和经营决策的概率。

最后，预算包括业务预算、专门决策预算和财务预算。为了帮助企业在竞争中居于优势地位，必须对公司内各项经济活动进行计划与安排，做好预算工作，对企业资源进行整合和优化配置，才能保证公司利润增长。女性高管追求安全感的过程中必然会做好计划与安排工作。

（二）内部控制建设。内部控制是组织运营和管理活动发展到一定阶段的产物，是由企业董事、高层和其他员工共同实施的，是对公司科学管理的必然要求。内部控制包括五个构成要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监控，这五个要素相互独立而又相互联系。健全的内部控制制度能有效抵御外部风险，防止财务舞弊，是公司良好运营的重要条件，也是公司业绩增长的保障。

1、控制环境。内部环境是内部控制的基础，主要指公司主体内部的管理理念、文化、价值观、组织结构以及经营风格等，男性高管体内的大男子气概向来是不拘小节的，就比较容易忽视这些细节建设，而往往细节决定成败。女性高管细腻的性格特征使得他们比男性高管更注重控制环境的打造。

2、风险评估。风险是公司经营过程中必须面对的。国外已有文献表明，女性高管对风险表现出明显的厌恶特征（Bernasek，A，S.Shwiff，2001），而过度自信的男性高层管理者会忽视或者小觑风险，高估他们应对风险和为公司创造价值的能力，并由此高估公司投资项目未来产生的净现金流量（NPV），可能造成过度投资等不恰当行为。在企业面临较大经营风险时，女性高管的存在能有限降低这种风险，从而保证公司得以存续。

3、控制活动。即高管对所确认的风险采取的必要措施，女性高管往往选择规避风险，防范风险，她们有着独特的柔性管理特色，使得女性高管占较大比例的企业在风险关头能有合理举措。比如减少过度投资，那么企业偿还负债会优先选择用现金，影响了债务融资能力，为未来的投资积攒了机会。女性高管规避风险的同时减少了损失，储备债务融资能力又能为以后的发展奠定经济基础，双向助长了公司业绩发展。

4、信息与沟通。包括确认有效的经济业务并将之记载、选择合适的货币价值计量、恰当披露财务报告。男性高管的工作风格往往是独立自主的，女性高管在工作中则比较重视人际交往和团结协作，擅长营造良好的沟通氛围，能够在交流中做到集思广益，考虑多方意见，在信息和沟通方面显著提高了工作效率。

5、监控。对内部控制的有效运行和不断完善起着重要作用，是对内部控制的设计和执行情况进行检查与评估。男女在道德意识上是存在差异的，Betz等（1989）发现，男性比女性有更多不道德的商业行为，如贪污差旅费等，也就是说女性较男性有更高的道德水平，所以女性高管在监控过程中更能做到合规和公平公正。

只有综合发挥女性高管独特的人格魅力和管理能力，才能保证内部控制的五要素保持紧密的联系并相互作用，保证公司运营和管理过程的有序进行，最终保证促进公司业绩增长。

（三）稳健性的重要意义。稳健性，也叫谨慎性，是会计信息质量要求之一，体现在会计确认、计量、报告等很多方面。要求会计人员在工作中必须时时刻刻保持高度谨慎态度，既不可以高估资产和收益，也不允许低估负债和费用，保持稳健性是实现公司可持续发展的有效途径。

风险应对上，男性高管无畏经营难题，乐于挑战，所以男性高管层可能会过度乐观；而女性有不同于男性独特的性格特征，会提前预计发生的风险损失，规避可能发生的潜在损失和不确定性，可能宁愿放弃眼前获利的机会也不会拿公司发展前途当赌注。会计信息对外披露方面，女性高管能做到保守估计，提供的信息尽可能的全面，对于会计信息使用者来说，女性高管披露的信息可靠度高，应用性也会随之增强。某些程度上，这些行为就符合稳健性特征，抑制了机会主义行为，保证了所有者和债权人的利益，提升了企业在市场中的竞争力。

无论是在风险应对上，抑或是会计信息披露方面，女性高管均显著提高了会计稳健性。在进行财务决策和制定财务战略过程中遵循稳健性原则有利于公司的长久和深远发展。

三、总结

从以上分析可以得出，女性高管可以给高管层增添异质性，以其独特的性格特质、丰富的人生阅历以及雄厚的人力资本和社会资源等对公司价值有正向作用，有助于提升企业管理水平、风险防御能力，有助于维护社会公众利益。但是，由于传统观念的影响，女性承担更多的家庭责任，在社会经济领域并不被看好，面临“玻璃天花板”局面；所以企业的人力资源部门首先应当抛弃传统女主内的观念，在招聘过程中给女性求职者平等的求职机会；其次，应该完善晋升制度，给她们一个成为高管的途径。另外，由于不平等观念的存在，对于进入高管层，女性比男性更困难，通常她们必须付出加倍的努力，才能够进入；最终得以进入高管层的女性各方面的能力水平都相当高。合理的男女比例能使高管团队协调发展达到最佳合作状态，最终为公司经营带来经济绩效，推动公司业绩繁荣增长。

主要参考文献：

[1]周泽将，修宗峰.女性高管・宏观经济环境与现金持有[J].经济经纬，2013.4.

[2]李小荣，刘行，傅代国.女性CFO与资金配置[J].经济管理，2013.12.

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中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）06-0-02

一、引言

经济全球化给我国烟草行业的发展来带了新的机遇，但同时也存在着严峻的考验。由于烟草行业性质的特殊性，其受到政策、环境的影响较为明显，这就使得烟草企业更需要通过加强自身内部管理来适应不断变化的外部环境。随着我国加入WTO，一些管理先进、历史悠久的国际烟草品牌陆续进入国人的视线，我国烟草企业也因此受到了一定的冲击。在这一时代背景下，我国的烟草企业如何通过提高产品质量和服务来将这种冲击降到最低限度就成为了企业发展的重心。我国的烟草公司已经走过了几十年的发展历程，由于传统的管理理念和发展模式的影响，企业的内部审计工作一直没有得到足够多的重视，往往都是出于可有可无的状况，使得我国烟草行业的整体管理水平还有待提高。企业发展内部审计工作，不仅能够降低生产成本，还能够帮助企业实现资金合理流动，提高资金使用效率，切实保障广大烟草企业走上可持续发展的道路，为生产经营实现良性循环。由此可见，在新的发展形势下，烟草企业必须正视内部审计工作的重要意义，通过建立健全企业的内部审计制度，将内部审计同经营管理紧密结合，真实反映企业的经营状况，为企业决策者提供更多的有效信息，最终不断优化财务制度的整合，提高企业的整体管理水平，增强企业的市场竞争力。

二、我国烟草行业的发展现状

烟草企业内部审计工作的主要职能是通过设立内部审计机构，对企业内部各职能部门的经营状况进行客观、独立的评价，为企业管理者提供决策信息，实现企业内部管理效用的最大化。作为内部控制的重要组成部分，我国烟草企业的内部审计发展现状有着以下不足之处。

(一)内部审计机构岗位设置不规范

由于受到传统经营理念的影响，不少烟草企业的管理者没有对内部审计工作产生足够多的重视，忽视了其对于生产经营的重要意义。再加上企业内部很多员工对于内部审计的工作职能还存在着或多或少的误解，认为其就是一个挑差错，找毛病的部门，因此对于内部审计工作的开展有一定的抵触情绪。在这一环境下，内部审计的发展受到了制约，其岗位设置存在不合理性。有的企业不顾内部审计工作对独立性、客观性的要求，安排审计部门与财务科或者纪检监察科联合办公。有些企业甚至借着精简机构、调整结构等名义将内部审计部门取消。这些现象给内部审计的发展带来了巨大的不利影响，不仅不能有效地履行其监督评价职能，更导致了内部审计部门在单位中不受重视的局面。由于缺乏独立、健全的内部审计岗位设置，内部审计工作难以有效开展，工作质量和工作效率可想而知。更为严峻的情况是，很多从事内部审计的工作人员感到工作缺乏意义，对自身的发展前途产生担忧和怀疑，使得工作积极性严重受挫，很难调动工作热情，内部审计工作进入一种恶性循环。

(二)内部审计工作权限不足，审计项目单一

一方面，我国烟草企业的内部审计工作的权限存在不足。由于缺乏足够的授权，很多必要的审计工作得不到相关部门的配合，工作开展受阻。同时，内部审计工作形成的内部审计结论也难以落实，没有权力要求相关部门就工作中发现的问题做出改进，从而难以引起管理者和各生产部门的重视。另一方面，内部审计涉足的审计项目过于单一。一般来说，烟草企业的产值规模都较为可观，但是我国烟草企业的内部审计却往往只局限于一些传统的科目上，没有做到与时俱进。随着时代的发展，如果企业仅仅将内部审计的范围局限于财务收支这样的传统领域，而不在内部控制的建设、基建维修、对外投资等领域引入内部审计这一监督评价部门，这些对于企业发展来说意义重大的项目就难以得到有效的监督和审核，不仅没能有效地发挥内部审计的职能，同时也会给企业的内部控制和监督造成严重的缺陷，影响企业的长期稳定发展。

(三)内部审计队伍建设滞后，专业人才匮乏

烟草行业内部审计机构结构不合理在很大程度上也造成了人员结构的不合理。随着信息时代的到来，会计电算化在企业已经开始广泛应用，烟草行业由于其资金优势也早已在很多领域引入计算机技术进行日常经营的管理。我国烟草企业的内部审计人员大多都是由财务转岗而来，没有专门学习过内部审计的相关知识，也缺乏定期有效的培训机制，人员素质普遍较低，难以适应现代经济发展的要求。从目前情况来看，烟草企业内部审计人员存在知识结构老化，由于观念陈旧，内部审计人员对于自身工作的性质和内涵没有全面深入的认识，认为自己的工作就是走走过场，提提建议，并不会给企业的管理工作带来任何影响。在这样的观念之下，内部审计人员难以具备现代审计所要求的能力和素质。这一现状直接影响了内部审计机构最终出具审计报告的质量和公信力。

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中图分类号：F239文献标识码：A

随着社会主义市场经济的建立和逐步完善，注册会计师事务所已经成为第三产业发展最快、最具吸引力、最具发展前途的新兴产业。因此，社会审计是我国审计的不可缺少的重要部分。近年来，人们开始检讨和反思内部监督问题，逐步把目光从事后的会计核算转向了具有监督和服务功能的内部审计。企业开始重视内部审计工作，纷纷建立和完善内部审计机构，充实加强内部审计力量。因而形成了社会对内部审计人才的巨大需求。面对市场的迫切需求和人才培养严重滞后的矛盾，高职高专院校利用自身优势，在工学合作的方式下探讨审计人才培养的新模式，对于满足企业需求、推进我国审计事业的发展具有积极的现实意义。

一、研讨高职院校审计人才培养新模式的必要性

20世纪末期，随着我国市场化进程的加快和经济全球化的发展，审计得到了空前的发展，特别是社会审计及企业的内部审计得到了不断的完善和发展。到目前为止，我国拥有内部审计机构已达6万多个，专（兼）职审计从业人员也已超过18万，为国民经济的健康、有序发展做出了重要贡献。基于高职院校为区域经济服务的特点，本文重点讲述高职院校开设市场迫切需要的社会审计及企业内部审计人才培养模式的必要性。

（一）对审计人才的迫切需求

1、市场对复合型社会审计及企业内部审计专业人才的需求。随着市场经济和科学技术的不断发展，现代审计职能在审计领域有了很大的拓展。内部控制审计、风险管理审计、经营成果的考核等渗透到了企业经营管理的各个方面。审计抽样、重要性与审计风险、IT审计技术、分析性复核等现代审计技术已经被广泛运用。因此，复合型审计人员，既要具有丰富的财务会计知识，能够准确分析和判断会计资料的合理性、合法性，又要具备对宏观经济形势的综合判定能力及较高的企业管理能力。

2、跨国公司对内审专业人才的大量需求。世界经济发展必然导致经济全球化。据统计，目前世界500强跨国公司中，在华投资的就有470家。资本的国际化流动使得跨国公司的财务报表更显复杂，加之跨国公司内部管理的多元化和规范化，使得内部审计人员对公司财务资料的真实性及可靠性进行稽核和审计的难度加大。因此，跨国公司对专业内部审计人才的大量需求既给高职院校审计专业的毕业生带来了很多的就业机遇，也给高职院校培养专业内审人才提出了巨大的挑战。

（二）经济发展趋势对创建培养审计人才新模式提出的新要求

1、企业内部审计职能从“监督”向“服务”转变。目前，我国内部审计的职能主要是对企业经济活动进行事后监督，审计人员的工作重点是查错防弊。但随着企业外部监督制约机制的加强和会计信息系统的广泛运用，内部审计的职能将从传统的“查错防弊”逐步向为企业经营管理服务方面发展；审计工作的重点将从内部检查监督向对企业经营管理进行分析、评价和提出合理化建议方面转移。审计领域将从单一的财务领域逐步向企业经营管理活动的各个环节延伸。管理审计、效益审计、风险审计和内控评价等将成为内部审计工作的主要内容。

2、审计人员构成将从知识结构单一的财务人员向复合型、多元化、高素质的专业团队发展。随着审计职能的转变和审计领域的延伸，审计人员的构成将向多元化方向发展。审计机构中不仅有精通财务、审计知识的专业人才，而且还要有精通企业经营管理和IT技术的专业人才，审计人员队伍的知识结构将得到全面改善。

3、审计方法和技术手段将得到大幅度改进。目前，我国大部分企业的内部审计机构主要采用传统的手工方式进行审计，审计方法和技术手段比较落后。随着审计力量的加强和审计人员专业水平的提高，利用计算机进行辅助审计和对信息系统进行审计的能力将得到迅速加强。

4、内部审计机构管理将从分散管理逐步向行业自律方向转变。目前，我国内部审计机构在行政上由本单位负责人直接领导，业务上接受国家审计机关和上级主管部门内部审计机构的指导与监督。随着现代企业制度的建立，内部审计的管理将逐步由行政部门的分散管理向内部审计行业自律管理方向转变，实现内部审计机构管理的专业化和职业化。

二、高职院校在培养审计专业人才方面存在的主要问题

由于审计的特殊职能，现阶段市场对社会审计及内部审计专业人才产生了巨大需求，但也提出了更高的要

求。对于高职院校而言，这既是一种机遇，也是一种全新的挑战。目前，我国财经类高职院校基本上都开设了审计专业，但在审计专业人才培养方面还存在着严重不足。具体表现如下：

（一）审计专业的定位和培养目标不明确。审计人才的培养目标不仅决定了教学模式，更重要的是决定了向社会输送人才的质量。目前，高职院校审计人才的培养没有明确的定位和目标。主要表现：一是审计教学理念存在局限性。审计课程需要教师用新的理念指导教学，但是很多审计专业教师还是以会计论审计，没有跳出会计的圈子；二是部分高职院校没有开设独立的审计专业，只是在会计专业中开设了审计课程；三是部分高职院校虽然在形式上设置了独立的审计专业，但是实质上依然依附于会计专业；四是审计组织体系包括国家审计、社会审计和内部审计三部分，三者虽然紧密联系，但存在本质区别。但是，很多高职院校开设的审计专业没有对三者进行合理界定，培养目标不明确。

（二）审计课程设置不科学，缺乏专业性。由于受到“审计就是审查会计”等传统思想的影响，在课程设置、课时安排等方面，没有考虑审计的职能及“专业性”。财务会计的内容安排较多，而管理审计、效益审计、责任审计、信息系统审计、内部控制评价等专业性较强的课程安排较少。同时，忽略了企业管理知识、法律知识及人际关系的教学。审计专业学生的知识结构单一，难以适应现代企业社会审计及内部审计工作的需要。

（三）审计专业的实践、实训工作严重不足。审计工作是一项实践性很强的工作，对审计经验和职业判断能力要求很高。由于受传统教育模式的影响，“重理论、轻实践”的现象依然严重。审计实训基地建设、审计案例教学和审计实践活动明显不足。

（四）审计专业的师资力量薄弱。目前，大部分高职院校缺乏审计专业师资队伍，审计课程基本上由会计专业教师进行讲授。因此，担任审计专业课程教学的老师既没有经过系统的审计专业培训，也没有参与过具体的审计工作实践，缺乏审计理论知识和审计实践经验。很多教师都是就理论讲理论，就练习讲练习，理论与案例之间联系性不强。同时，很多教师讲解的审计案例很多是会计报表的内容，不能和审计的流程、经济环境、沟通能力等实际技能结合起来。这样，学生学到的都是纯理论知识，没有体现以能力为主的教学理念。

（五）审计专业的教学手段落后。随着信息技术的快速发展，会计软件被企业广泛运用，审计软件也得到了大力推广。但由于师资力量薄弱及资金投入不足等方面的原因，目前高职院校普遍缺乏会计信息系统和审计软件教学。学生利用计算机进行辅助审计的能力严重不足，难以培养出合格的审计人才。

（六）缺乏系统的审计专业能力考核标准，不能对审计专业学生的专业胜任能力进行合理考核。

三、基于工学结合模式下创新审计人才培养模式的途径

工学结合是一种学习与社会实践相结合的模式，能够使学生获得与将来的职业岗位相一致的工作技能。职业教育的发展是以就业市场为出发点的，所以高职教育的根本出路在于产学结合。目前，高职院校培养高等技术应用型人才的职能还未得到充分的发挥，这种模式仍将有待探索和完善。作为培养技能型人才的高职院校，只有打破传统的教学理念，大胆改革，建立一种“以职业能力为核心的审计人才培养模式”，才能克服目前对审计专业学生培养过程中存在的种种不足，才能为社会培养出合格的审计专业人才。

（一）坚持以职业能力为核心的审计人才培养模式。以职业能力为核心的审计人才培养模式，其核心就是从审计岗位的实际需要出发，确定能力目标，并围绕能力目标制订人才培养方案，包括课程设计，课堂教学、审计实践环节的组织，能力目标考核等。其本质就是“以职业岗位能力要求为目标，形成以职业能力为中心”的教学指导思想，重视和加强学生实际操作能力和审计实践经验的培养。

（二）组建一支高素质的审计专业师资队伍，实现审计教学模式更新。师资队伍力量的强弱是人才培养的关键。审计专业的专业课教师应当具有完整的知识结构和丰富的审计实践经验。

1、提高审计专业教师技能是培养审计人才的关键。具体要求是审计专业教师应该积极研究现代审计理论，及时向学生传达新理念、新知识、新技术和新方法；二是要积极参加审计实践活动，熟悉和收集审计实践活动的第一手资料，丰富课堂教学内容，提高课堂教学的实用性；三是要求审计专业教师每年参加继续教育和职业培训工作，更新审计专业知识。同时，审计专业教师还应积极加入各地内部审计师行业协会，发挥协会在信息共享、经验交流中的积极作用，并及时向学生介绍内部审计的新知识、新动态。

2、彻底更新教学模式。审计专业教师应该做到以市场为导向，实用教学为手段，打破“满堂灌”的教学方式。教师应该由过去知识的传授者转变为学生主动建构意义的帮助者，充分发挥学生的主动性、实践性、创造性。这样才能培养学生的创新能力和应用能力；同时应该强调实践性教学。教师应充分运用信息技术，实现课堂讲授与网络交流的有机结合、理论知识讲授和案例分析的有机结合以及教师讲授和学生讨论的有机结合。同时，积极推进审计软件教学，提高学生的实际操作能力。

（三）制定审计岗位能力考核标准，明确培养目标和要求。“以职业能力为核心的审计人才培养模式”的核心是明确审计岗位能力目标。因此，高职院校首先必须根据对审计人员的要求，建立审计岗位能力考核标准，有针对性地制定人才培养方案，组织教学和实践，并对学生的专业胜任能力进行合理考核。

（四）科学设计审计专业课程。课程开发与建设是高职专业改革与建设的重要内容。审计专业课程包括公共基础课、职业基础课、专业课以及实践实训课。公共基础课的设置特别要培养学生良好的沟通协调能力；职业基础课的设置应以丰富学生的知识结构、拓展学生知识面为主；专业课程的设置应突出审计的特点，对审计理论、方法、程序、内容等进行详尽介绍，并增加审计案例教学和软件教学等内容。当然，专业课（含专业实践课）教学应体现针对性，突出实用性。

（五）加强审计实训和实践基地建设。学以致用是教育教学的最终目的，为配合审计专业的课堂教学，学校内应设置仿真的审计模拟实训室，配备与审计专业相适应的计算机信息系统，模拟社会审计及企业内部审计业务类别和数据资料，加强审计软件的演练和审计实务操作。同时，积极与企业和会计师事务所合作，建立稳定的实践基地，加强学生的审计实践活动。还应该积极聘用大型国有企业、会计师事务所的高级审计专业人才担任兼职教师或客座教授。通过举办专题讲座、实务讲座等方式，拓展学生的知识视野，积累审计经验。此外，积极推进“订单式”的人才培养方案。有针对性地为企业培养合格的审计专业人才，服务于区域经济的发展和需要。

总之，审计的发展为高职院校培养审计专业人才提供了新的机遇和挑战。高职院校只有充分了解市场对审计人才的需求，充分发挥自身优势，探索出一条具有高职院校特色的“以职业能力为核心的审计人才培养模式”，才能培养出合格的社会审计及企业内部审计人才，才能更好地满足社会需求，并推动和促进我国审计事业的发展。

（作者单位：长沙商贸旅游职业技术学院）

主要参考文献：

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本文对产权基础会计及其俱乐部形式的探讨，是为了解决会计国际化及会计信息披露过程中的具体问题。由于产权与会计关系密切甚至可以说是会计的理论基石，因此解决具体产权基础下的会计问题在理论上存在两种途径：一是在现有产权的框架内局部调整解决会计问题；二是通过改变产权制度安排来解决现有会计问题。本文采用了后一种思路：在现有产权制度安排下会计信息是一种公共物品，而我们认为会计信息的公共物品特性正是会计陷入困境的根本原因，因此有必要通过会计回归与会计外部化构想下的俱乐部制度安排来改变会计信息的公共物品性质，从而使会计目前面临的诸多问题迎刃而解。

一、产权与会计

产权（propertyrights）是指针对特定财产的一组（abundle）权利束，具体包括财产的归属权、占有权、支配权和使用权等。迄今为止，人类社会发展史上出现过多种产权模式，包括原始社会初期的非排他性公有产权、农业社会的排他性的公有产权即集体产权（CollectivePropertyrights）、工业社会的个人私有产权和排他性国有产权等。由于不同的资源要求不同的产权形式，各种产权形式会同时存在于某一社会，但在不同时期和不同地区占主导地位的产权形式却有所不同。

产权会计研究在我国的兴起与发展并非毫无理由，而源自产权与会计的渊源。现代会计理论和实务的发展与现代企业产权制度的变迁密不可分，现代企业产权制度的变迁直接决定着现代会计理论和实务的发展及其趋势。任何时期的会计都建立在一定产权关系上，任何一种会计都要维护特定的产权制度（田儒昆，2000）。谭劲松（2000）还进一步分析了四种不同的产权制度对会计的促进作用：（1）企业主制产权下，会计只有简单的核算和反映功能，其目标是向业主提供所需的信息，能够反映资金来龙去脉的复式记账法也在这一时期产生；（2）合伙制产权结构下，保护和协调各产权主体利益的需要促使会计将企业视为独立于合伙人的经济实体从而产生了会计主体概念，为避免短期行为形成了持续经营概念，另外还确立了旨在保护业主产权利益的业益会计理论；（3）股权转让受限制的有限责任公司制产权结构下，形成了资本保全观及企业实体会计理论；（4）股权可自由转让的股份有限公司制这种典型的集体产权结构下，会计目标从向管理当局提供信息转而向投资者提供决策有用信息。

产权理论可用于解释会计理论并解决具体的会计问题，从而极大推动了会计理论和实务的发展。随着产权交易社会化程度越来越高，现代会计发展中的产权会计思想必将日趋成熟。研究产权会计的重要意义在于（郭道扬，1999）：（1）产权会计思想统一了对企业财务责任与会计责任的认识，统一了对企业财务工作与会计工作的处理；（2）产权会计思想支配着企业管理组织制度的改革；（3）影响着会计准则的制定与修订工作；（4）影响到财务与会计理论研究工作并将其推动到深层次研究阶段；（5）产权会计思想深刻地影响到财务会计报表的披露及其审计；（6）产权会计思想直接影响到企业的形象、竞争能力及其发展前途等等。产权与会计的这种紧密联系正是本文得以成文的基础。

二、对会计信息公共物品性质的再认识

会计信息是公共物品吗？对会计管制及强制性信息披露的支持者来说，这根本不成问题，在他们看来正是由于会计信息的公共物品特性才产生了管制会计的需求。在当前会计域秩序混乱的情况下，会计信息是公共物品的论断更得到了会计人士的认可，且被视为会计域秩序混乱的一个当然借口。公共物品最主要的特点是非排他性和非竞争性，即一个人消费不会影响其它人消费的数量和质量或者说增加消费者不会增加成本。在现有产权条件下，会计信息一经披露，所有现在和潜在的投资者都能无成本的共享，由此看来会计信息显然是公共物品，而会计信息产权也显然是公共产权。会计信息的公共产权极容易导致公地灾难（tragedyofthecommons），根本性的破坏会计域秩序，我国和美国出现的会计危机正是这一灾难的有力证据。要化解会计目前的困境，就必须重新审视会计信息的公共物品性质。我们之所以对会计信息的公共物品性质产生疑问是基于一些很矛盾的会计现象：为什么上市公司披露的会计信息是公共物品而据此建立的数据库却是私人物品？为什么投资者从会计信息中受益而由上市公司承担成本？对这些问题的思索使我们对会计信息是公共物品的论断产生怀疑，进而对引起会计信息产权扭曲的制度安排也有所疑虑。那么会计信息是公共物品吗？我们的结论是，会计信息并不是天然的公共物品，改变制度安排就可以改变会计信息的物品属性。

首先，在现有制度安排下，会计信息最多只是混合物品或准公共物品而不是纯公共物品。在公共选择理论中，物品依共享程度可分为三类：完全不具有竞争性和排他性的纯公共物品、具有完全竞争性和排他性的私人物品、具有不完全竞争性和排他性的混合物品或准公共物品。因性质不同提供这三类物品的方式和途径也不相同，私人物品属私人产权由市场提供，纯公共物品属公共产权只能由政府提供，而混合物品兼有公共物品和私人物品的双重性质既可由政府提供也可由市场提供。如果将会计信息视为公共物品，那么会计信息的提供就只有依赖政府，而事实上会计信息由上市公司自愿披露和政府强制披露提供，在该意义上现有制度安排下的会计信息是准公共物品。

其次，从产权制度的发展历程来看，公共物品性质并不是会计信息的天然和本质属性。企业主制和合伙制产权下，由于经营权和所有权尚未分立，会计信息产权属于所有者自己，此时会计信息是私人物品；股权转让受限制的有限责任公司制产权结构下，由于经营权和所有权的分立，会计信息的私人性质也有所变化，但由于此时的产权还只是简单的、小范围的个人产权集合形式，会计信息还只是俱乐部产品；股权可自由转让的股份有限公司制这种典型的集体产权结构下，经营权和所有权在更广泛更复杂的层面上分离，也使会计信息最终成为我们所指的准公共物品。

最后，不同的制度安排可改变会计信息的公共物品性质。公共物品性质并不是会计信息的天然和本质属性，为我们通过不同的制度安排改变会计信息的公共物品性质提供了理论依据。在产权制度尚未建立健全的时候，土地显然也是公共物品。就拿经济学里公共物品的经典例子“灯塔”来说，科斯也发现英国当时的灯塔在私人收费上并不存在任何问题（Coase，1974）。由此可见，公共物品特性并非产品的内在属性而与社会的制度选择有关（Varain，1998），改变制度安排完全可以改变会计信息的产权关系。

三、新的制度安排：会计回归与会计外部化

上述分析表明，会计信息的公共物品性质是会计域秩序混乱的主要原因，要确立会计域秩序就必须重新安排会计信息的产权归属。同时公共物品性质并非会计信息的天然和本质的属性，可以改变制度安排从而改变会计信息的物品属性并最终解决会计难题，而这种制度安排就是我们关于会计回归与会计外部化的设想。

外部性（externality）是新制度经济学中极为重要的概念，是指那些无需支付费用的收益或未获赔偿的损失。外部性实际上是私人成本与社会成本、私人收益与社会收益不一致所造成的私人净收益不等于社会净收益的情况，包括外部不经济和外部经济。当私人净收益明显少于社会净收益时就产生了外部经济，这会使行为人产生弱激励甚至负激励从而不断降低自己的努力水平以减轻自己的损失，另一方面又会使受益人形成不付成本而能享受他人劳动成果的偷懒（shirking）习惯。相反，当私人净收益大于社会净收益的时候就产生了外部不经济，这会促使行为人产生损人利己的激励进而造成更大的经济福利损失，同时又会让受害者更加不满而降低工作效率。如果私人净收益与社会净收益相等，外部性就不存在了，此时行为人因享有所有收益而得到了最大的激励，同时因承担所有成本而得到了最有力的约束，并最终引导行为人和相对人的博弈趋于均衡。然而任何制度安排或多或少的存在外部性，产权的界定就是外部性的内在化过程。产权为人们提供了将外部性内在化的激励，并帮助人们形成在与他人交易时的合理预期（谢德仁，2001）。

用外部性来解释现行会计信息产权的制度安排，我们能清楚的看到它的外部经济。现有制度安排下，企业是行为人即会计信息的供给者而投资者是受益者即会计信息的需求方，由于会计信息的准公共物品性质使企业承担了所有成本而投资者享有了绝大部分收益，从而形成了显著的外部经济。试想，你种的庄稼别人来收割你还会努力吗？而有免费的午餐你还会花钱买吗？答案是不会。因此，企业为了最小化自己的损失就会降低自己的努力程度选择披露或虚假披露会计信息，而投资者为了最大化自己的收益就会贪得无厌的偷懒，并最终使会计沦为会计信息需求的奴隶（王雄元，2002）。更胜之，现有制度安排中政府的强制性披露及会计信息的审计制度更加剧了这种外部经济，它使企业承担了审计成本和披露更多信息的强制义务的同时又使投资者的贪婪需求更加合理化、合法化。更何况强制性信息披露本身就存在度的约束，因为它是会计信息供给与需求相符合、兼顾效率与公平及制度性边界规定的结果（王雄元，2003）。

为尽可能减弱这种外部经济带来的负面影响，就必须根本改变会计信息产权的制度安排。我们设计的制度安排是会计回归与会计外部化，其要点是：（1）企业有偿或无偿地将原始会计信息提供给俱乐部；（2）由政府或者权威民间机构组成的类似于会计中介的俱乐部负责核心会计软件的开发与维护；（3）投资者自发的加入俱乐部并以缴纳会费的方式获取终极会计信息；（4）外部审计对原始会计信息及核心会计软件进行鉴证。

会计回归与会计外部化实际上是部分会计程序外部化的过程，也是逐步减少原有会计产权制度安排下外部经济性的过程。企业和市场的界限在于交易的效率，企业经营倾向于扩张直到企业内部组织一笔额外交易的成本等于通过在公开市场上完成同一笔交易的成本或在另一个企业中组织同样交易的成本为止，当企业更有效率时交易将内部化而当市场更有效率时交易将外部化。会计也类似，当会计信息的供给在企业外部更有效时会计也可以外部化。一方面，投资者可以向投资公司、基金转让投资程序或者向财务分析师转让部分乃至全部信息收集和处理过程（威廉。H.比弗，1999），从而使投资者有将会计信息收集过程外部化的需要；另一方面，企业也有将部分会计程序外部化的需要，现实生活中的记账及会计师事务所对企业的咨询业务都是最好的外部化体现。综合两方面的因素，我们认为，俱乐部形式既具有理论上的合理性也具有实务上的可操作性。

这种制度安排的优点也是显而易见的：会计信息使用者可以按需“量体裁衣”地加工与处理信息，满足了未来会计报告对信息及时性、多样性及相关性等的一切要求；会计信息的有偿使用使会计信息的产权更加明晰；企业通过有偿向俱乐部提供原始会计信息以弥补会计成本，且由于外部经济的减弱促使会计产生了天然地对企业的有效激励和约束，从而降低了企业因会计作假带来的社会成本及预防会计作假带来的审计监督成本；投资者需要向俱乐部缴纳会费才能获得有益的会计信息，因要承担成本就会自然理性的消费会计信息。这样，上文所提到的所有问题都可加以解决。

四、会计信息产权的组织形式：俱乐部模式

会计回归与会计外部化这种制度安排可通过俱乐部形式得以实施，并最终影响到会计信息的产权界定，这类似于具有公益性质的休闲书吧。和休闲书吧的性质相同，会计信息产权的俱乐部组织模式是由第三方的政府或职业权威机构负责的会计中介机构，它一方面向企业支付价款获得原始会计信息，另一方面向投资者收取会费并提供所需的终极会计信息。下面我们从企业、投资者、俱乐部与外部审计四个方面详细介绍俱乐部的具体运作：

（1）企业是原始会计信息的供给方，以有偿提供和无偿提供两种方式向俱乐部提供原始会计信息。无偿提供即企业的自愿披露，自愿披露的成本由企业在自愿披露动机中所享受到的满足自动弥补。有偿提供是指企业转让原始会计信息产权所收取的价款，可用于弥补会计信息成本及因信息披露所带来的负面影响，从而能给企业足够的激励使之在激励的引导下自觉的披露信息。在新的制度安排中，无偿提供方式没有变化，但有偿提供却取代了强制性信息披露成为会计信息供给的有力补充，区别在于有偿提供是内在的经济指引而强制性信息披露是外在的行政指令。

（2）投资者是终极会计信息的需求方也是俱乐部的客户，向俱乐部缴纳会费享有终极会计信息的产权。向会员投资者收费和我们付钱买东西一样理所当然，但收费的前提条件是投资者能自发地加入俱乐部。而投资者能否自发地加入俱乐部的关键在于收费的高低，它不仅要远小于投资者从会计信息消费中可获取的收益而且要小于或者等于投资者在原有制度安排下免费享有会计信息的成本，另一方面它又必须大到足以有效约束投资者对会计信息消费的非理性与无节制，在两者所限定的领域内再依据俱乐部会员数量、原始会计信息的购置成本、俱乐部运行成本及政府拨款的多少确定合理的收费标准。

（3）俱乐部是非盈利的第三方机构。收益来自会员投资者的会费及政府拨款，其中政府拨款主要来自投资者的税负，一般在俱乐部初期开发核心会计软件与会员投资者数量不够时支付。其成本主要来自三方面：俱乐部运行成本、会计软件的开发和维护成本、原始会计信息的购买成本。俱乐部必须保持收支平衡。

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强化投资公司内部审计是构建集团科技工业新体系发展的需要。集团提出了构建科技工业新体系、建设国际一流大型企业集团的战略目标。战略目标明确指出集团要构建起创新型、开放型、融合型的科技工业新体系，在军、民品各领域达到世界先进水平。实现这一战略目标，投资公司作为集团民品产业的主战场必将做出举足轻重的贡献。随着投资公司经济规模的不断扩大和资金投入的大幅增加，发展中的突出矛盾、普遍问题及潜在的经营风险也逐步顯现出来，其中一些问题也凸现出进一步加强内部管控和风险防范的重要性和紧迫性，强化对各级投资公司的内部审计将是加强投资公司内部控制、提升基础管理、降低经营风险、提高运行质量进而实现构建集团科技工业新体系这一战略目标的有效途径之一。

1.2 强化投资公司内部审计是集团审计工作会上提出的工作转型的需要

强化投资公司内部审计是集团内部审计工作转型的需要。集团在审计工作会上提出内部审计工作要理清思路，确定目标，努力实现内部审计工作转型，即坚持融入中心工作，服务发展大局，认真履行监督、控制、评价和服务四大职能，努力实现审计重心由以财务审计为主向管理审计为主转变、审计关口由事后审计为主向事中审计为主转变、审计内容由常规项目为主向重大产业化项目、重点工程和重要公司为主转变，深化审计改革，加强队伍建设，提升能力水平，促进集团经济健康发展。内部审计工作转型要求具体到强化投资公司内部审计，就是内部审计工作要融入集团经济健康发展的中心工作，以加强基础管理、防范经营风险为要求，全面覆盖，重点深入，对投资公司开展各类审计，为投资决策收集可靠信息，促进投资公司整改提高，防范风险，健康发展。

1.3 强化投资公司内部审计是集团经营管理的需要

强化投资公司内部审计是集团内部经营管理的需要。集团加强对投资公司的管理中，内部审计既是一种有效的制度安排，又是市场化管理企业的有效手段，在实现国际一流大型企业集团建设目标的进程中，不能缺少内部审计部门的参与。

2 强化投资公司内部审计所面临的问题和解决途径

2.1 强化投资公司内部审计所面临的问题

2.1.1 开展控股公司审计的法律依据比较充分，但对参股公司开展审计还没有相应的制度规定

从法律、法规的层面上看，开展投资公司审计有一定的法律依据，例如《中华人民共和国审计法》、《关于内部审计工作规定》、《关于加强中央企业内部审计工作的通知》、《企业集团财务公司管理办法》、《中国航天科技集团公司章程》等有关规定，这些规定，对开展集团所属控股投资公司审计提供了法律依据，但对参股公司，特别是涉及外资参股公司审计还没有规范性依据，使这部分国有资产游离于监督之外。

2.1.2 内部审计部门参与投资公司的前期决策较少，影响了审计职能的发挥

目前的情况是，各级单位投资的公司从初始论证到运作经营和管理等的决策，内审部门很少能够在公司成立前期参与其中，对公司的有关重大决策情况、公司经营及管理情况、公司目前面临的风险因素等得不到及时应知的信息资料，这样既导致审计“诊断”的滞后，又影响了审计职能的充分发挥。

2.1.3 内部审计资源不足，影响审计工作的质量和效率

（1）由于内部审计人员自身知识结构的不合理，审计人员素质不能满足现有多元化的审计任务，影响了审计质量。

强化投资公司内部审计，需要审计参与的领域会更广、更深，尤其是管理审计、风险审计这些领域要求内部审计人员应该是复合型专业人才，这对审计人员的业务素质要求更高。不仅懂得会计资料的判定和分析企业的经营管理，又要具备诸如法律知识、宏观经济政策的分析等能力。现实中有不少审计人员受专业知识的限制，无法适应审计更高层次的要求。

（2）审计时间紧、任务重，亟待提高审计效率。

人员少、任务重和时间紧是目前集团公司和各研究所内部审计工作普遍存在的问题。内部审计机构在开展审计业务时经常应接不暇，有种赶场子的感觉，这边任务还没完成，那边的任务已经下达。目前集团公司所属的投资公司数量又较多，审计人员开展投资公司审计就显得力不从心，如何提高审计效率成为燃眉之急。

2.1.4 审计结果的利用不理想

集团公司及各研究院内部审计部门近年来对预算内企、事业单位的审计整改情况还是比较关注的，但在近年开展的投资公司审计中，投资公司对审计报告中提到的问题由于受到历史客观原因、政绩考核主观原因以及其他因素的影响，整改时敷衍了事、故意拖延、蒙混过关，甚至是有选择性的整改。内部审计部门往往对投资公司审计整改情况关注不够，往往造成整改不到位，致使审计成果不能被充分利用。

2.2 解决上述问题的途径

针对以上面临的问题，可采取以下措施加以解决：

（1）加强与投资参股公司投资主体的沟通交流，先从形式上规范审计的合理性、合规性。

依据《公司法》设立的公司，法人治理结构中规定监事会的主要职能有检查公司财务、监督董事和高级管理人员的行为等职权。目前，各投资公司中，监事的担任主要是上一级监察部门的人员，审计部门的人员可以通过担任公司监事会成员的方式，将投资参股公司审计融入公司治理当中。

（2）内部审计部门要积极了解掌握投资主体对投资公司的重大业务决策，及时掌握有关信息，发挥内部审计的服务职能。

（3）提高内部审计人员素质。

内部审计人员素质是决定审计水平的根本因素。在目前情况下可采取以下措施：

①要加强学习。建立学习制度，健全审计职业教育体系，针对现有人员，不局限于会计和审计专业教育，加强职业道德教育、复合型人才教育，使审计队伍整体的知识结构呈现一种多学科、多领域的状态，使审计人员面对纷繁复杂的经济活动准确地对问题进行剖析和判断，从不同侧面、不同角度展开分析，从而发现问题，解决问题，得出实事求是的结论。

②要鼓励实践。在提高审计人员素质的过程中，要引导审计人员树立学习与工作相结合的理念，在工作中学习，在学习中工作，不仅向书本学，也向别人学习、向实践学习，学以致用，用而促学，运用所学知识深入思考审计工作面临的新形势、新问题，通过实践，实现审计人员素质的提高。

③借助专家的力量。建立完善的内部审计“专家聘用”模式。如：特殊审计项目外包、聘用外部专业人员（外部专家、具备特殊技能的审计师等）参与审计，或聘请企业内部管理专家、工程技术人员等参与或参加内部审计组。

（4）通过下列方法提高审计效率。

①与被审计单位加强够沟通，提高审计效率。

审计人员应取得被审计单位思想上对审计工作的认同，使之不致产生抵触情绪，积极配合。

②制定科学合理的审计方案，提高审计效率。

审计方案要从审计目标出发，根据特定的审计对象来设计。审计方案的设计要考虑特定的审计性质、审计方法、审计时间及时限、人员组织，以及被审计单位的业务特点等。有科学合理的审计方案的指导能使审计工作有的放矢，有主有次，防止审计工作偏离轨道，保证审计目标的实现。

③注重内审前的准备工作，提高审计效率。

做好充分的审前准备，比如：事先了解与审计事项有关的法规，以前期间的审计情况等有关资料，被审计单位管理体制以及审计年度的重大经济活动等基本情况。

④实施计算机辅助审计。

采用计算机辅助审计技术能快速地占有大量的信息数据，有效地提高审计效率，减少工作量，降低审计成本。

3 针对审计发现的问题，不断强化投资公司内部审计

3.1 內部审计发现投资公司存在的主要问题

3.1.1 公司投资过程中存在的主要问题

（1）投资环节缺乏严密的可行性论证，投资不是以盈利为主要目标而是以完成收入指标为目的，导致了投资的盲目性，同时也导致了在合作方的选择上表现出的急功近利，使得大量投资资金未能取得良好的投资收益，形成事实上的投资失败。

（2）一些三级单位虽具有很强的研发能力，在其将科研成果转化成民用产业生产时，却缺乏长远的整体规划，部分投资公司发展战略不够明确，公司战略规划缺乏有效的实施途径，缺乏大手笔的资金投入，导致一些好的科研成果在形成民用产业生产时，无法上规模、上档次，只能利用军品的剩余生产能力进行生产，在场地、管理上都只能是小打小闹，难以突破发展瓶颈。

（3）集团内部缺乏统一的战略投资规划，各三级单位间投资项目多有重复，存在内部相互竞争、自相残杀的现象。

3.1.2 公司运营过程中存在的主要问题

（1）公司治理结构不够完善，由于都是同一控制下的各级单位共同投资，行政色彩浓厚，实际上还是上级单位拥有绝对的表决权，公司股东会、董事会、监事会形同虚设，导致一些决策的失误，以及管理上的漏洞，如一些公司的董事长由上级单位行政领导兼职担任，在时间及精力上都无法保证其董事长责任的履行。

（2）公司在规范化管理上普遍存在缺陷，相当一部分公司内部管理混乱，缺乏相关的内部控制，制度体系建设不够全面。

（3）由于考核目标的偏离（一味的以收入指标作为考核的主要指标），以及收入指标的逐年高速增长，又由于公司经营能力所限，导致公司管理层压力大增，逼迫其通过一些非经营手段去获取收入指标的实现。

（4）由于传统的思想认识（民用产业没有发展前途，跑市场太累，压力太大，激励考核机制还不够有效等等），导致各投资公司普遍缺乏相应的管理人才，尤其缺乏具有敏锐的市场分析、预测及开发能力的人才;另外各公司都不同程度存在人员素质偏低的情况。

（5）部分投资公司核心技术掌握不到位，没有形成有效市场，自身产品成本高，附加值低，盈利能力不强。

3.1.3 公司内部管理方面存在的主要问题

（1）部分投资公司经营风险防范意识不够，对外合作项目证券业务、套期保值交易、无经济业务的关联方交易等存在运营风险。

（2）部分投资公司个别经营者道德风险防范意识较差，甚至有违法乱纪行为。

（3）工程建设存在程序不合规，不按规定招投标等问题。

（4）资产权属管理方面的问题。部分公司由于历史遗留、资产划转等原因资产权属不清晰，土地、建筑物等部分资产没有取得产权，有的长期闲置，影响资产发挥经济效益。

（5）成本核算工作薄弱，成本核算与存货管理相脱节。

3.2 针对投资公司存在问题的解决策略

今后审计应明确方向，建立完善的服务监督体系，形成长效机制，采用多样化的审计方式并加大审计结果利用、形成闭环管理、提高审计效益，不断强化投资公司内部审计。

（1）严把投资过程关，对投资项目的立项、可行性分析、项目整体规划、资金筹措等环节进行审计，确保投资项目有效、可行，切实实现审计方向从事后审计向事前审计的有效转变。

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一、引言

金融市场的未来发展，以及这一发展对会计业、会计教育及会计研究的含义是什么p今天，我愿意就此发表一些个人的看法。

我认为广义的财务会计是运转良好的金融市场，尤其是股权市场的核心。但是对财务会计的需求正在发生变化。本文拟探讨将会发生重大变革的五个方面。会计准则的国际化。虽然多年来会计一直存在着跨国界的影g向，如德国对日本、英国对新加坡和澳大利亚、美国对加拿大，但是现在却有一股强劲的推动力，促使各国制定一套为各国管理者所接受的会计准则，用于管理在主多人也会感受到这些变革的力量，其中包括税收当局、证券交易所、以及公司立法者与管理者，但是对他们，我们只是一提而过。我们主要是对会计问题感兴趣，我们对这些需求的变化作何反应，也将反过来对金融市场的功效产生影响，事实上还将影响到某些地区性市场是否能充分发掘其潜力。最终，未来的会计将与今天的大多数做法不同。因此对会计教育工作者和研究人员来说，其前景是光明的。这一前景实现的程度如何，则直接取决于那些需要我们提供服务的人，取决于那些决定对高等教育与研究的资助以及其他一些重要事项的人，取决于这些人是否具有远见卓识，它也取决于我们自己。

二、金融市场与财务会计的联系

1．金融市场为方便起见，我们可将金融市场划分为三种主要类型：

第一是股权市场。此处，我主要指有组织的、公开挂牌的一级和二级股票市场·而非更专业的风险资本市场。

第二是从事诸如期权和期货合同这类金融衍生产品交易的公开挂牌的市场，这些市场自70年代期权定价模型成型以后就问世了。

第三类市场由其他“市场”组成，如债务和场外交易市场(otc)。虽然财务会计中许多以资本市场为基础的研究都集中于二级股票市场，我们还是应该承认，所有这些市场的参与者都会对会计准则的形成产生影响。

2．财务会计

正如其日常工作所涉及的那样，会计是一个非常广泛的领域，例如，它包括专门用于内部管理的报告与分析：一般用途的对外财务报告、审计、会计信息系统以及税务等.此外?几家主要的专业会计师事务所为了寻求发展机会而不断扩大其经营范围。从而也扩大了“会计”的疆界。有些变革是内部的，如上述事务所对其国内业务进行重组：以便更好地为全球客户提供服务。另一些变革则涉及拓展其鉴证服务。或管理咨询、公司理财以及其他一些咨询业务。最近，这些会计师事务所或者收购或者建立附属的法律事务所。所以，“会计师”的业务也不是一成不变的。同样。有许多不同的财务会计‘信息使用者。他们可能是企业“内部人员”、将财务会计信息用于管理；或是“外部使用者’：包括股东、债权人、雇员组织、金融与产品市场的管理者，以及税务当局。今天，我着重讨论资本供应方(投资者和金融家们)对信息的需要。以及资本需求方(企业)是如何满足这些需要的。因此，我对财务会计的界定是狭义的，即为在外部金融市场使用而准备的会计信息，而且我要强调的是会计的控制过程。财务会计在企业内部的使用将被排除在外，理由是业务经理们对信息的需求因环境而异，而且随意性较大。同样，非市场使用也将被排除在外，理由是，它们源自不同的激励结构，而且不是有很大的随意性就是可能处于不同制度的控制之下。’这样做的一个后果便是我的说明和预计会不充分：因为在为不同的使用者提供会计信息时会产生共同的成本与共享的利益。

3．金融市场与财务会计的未来为什么是相关联的

这两者并非是一直相关联的。被许多人视为财务会计精要的借贷记帐法，早在最古老的证券交易所成立前就为商界所接受和使用了。‘但是：就本文的目的而言，认为早期的财务会计一直是受业主对信息的需要所驱使的，这似乎更恰当些，这些业主并未以此身份从事所有权的交易。在如英国和美国那样拥有发达的股权市场的习惯法系国家，这两者之间现在有着紧密的关联。这些关联非常重要，因为会计准则以及这一准则的制定与控制过程，就如我们今天所知道的那样，主要是20世纪发达的二级股权市场发展的产物。股权市场的发展一直基于社会的一种期望，即产权将受到保护，合同将得到执行。作为这种关联的一种持续表现，金融市场的全球化正推动着各种会计准则朝着一个同化的方向发展。在目前这个阶段，以英美会计准则为基础的那么一套东西像是在成为全世界的“会计货币”。由于国与国，譬如英国和美国的会计准则有着重要的差异，还需要更多的妥协。9虽然国际会计准则委员会设在伦敦，美国的准则制定者和管理者却仍然对此发展进程具有高度影响力，因为他们监管着世界上规模最大、流动性最强的股权市场；而且流动性会变得越来越强。”最终的问题并非是否会出现一套为各国所接受的会计准则。而是何时出现、如何出现的问题?r卮鸬钠渌恍┪侍馐牵耗切荚蚧岵捎檬裁葱问剑伤贫ǎ伤馐停侨绾卧诟鞲龉一竦煤戏ㄐ浴び伤凳?这些都是难题，例如它们提出了的问题。所以，不会在一夜之间找到问题的答案。在会计研究人员中，自60年代初在芝加哥大学会计和财务学术界出现实证研究传统后，金融市场和财务会计就紧密地联系在一起了：”自那以后，这一传统一直在发展，在金融工具会计方面尤为突出。这种联系往往通过以外部金融市场的需求为导向的公认会计准则(gaap)而得以建立。而且，在拥有发达的公开股权市场的国家里。这些做法往往会以一套统一的会计准则的形式，而不是一套适用于每一家公司的信息披露惯例的形式出现的。要理解其中的缘由，我们应该探讨一下会计准则本身的作用。

三、会计准则的作用”

在一个发达的股权市场，会计准则是极其重要的，因为它们有助于解决严重的问题。什么是问题?泛泛而论，对企业的投资机会、管理人员的工作努力程度与薪酬、企业的业务状况等，内部人员——他们被称为企业的经理一企业家，或简称“经理”——比外部人员都要知情得多。但是，为了维持公司的业务，经理们需要掌握生产要素，特别是资本，而资本是由他人——外部人员控制的。通常，外部人员对公司的投资机会的了解不及经理们，他们不知道经理们工作有多努力，也不知道经理拿多少薪水。但他们肯定知道经理们也有人的弱点，他们会按自己的利益行事，在这个问题上，他们有时会是机会主义的。掌握了这些情况，外部人员仍然会提供资本，但要求得到十l偿，这个补偿要反映出他们对自己的资金前景如何不如经理们知情而承担的成本。问题就在这里：经理们可以做些什么来降低企业的资本成本，从而增加他们的财富7这不可避免地反映出金融家们在信息上的劣势。有一件事是经理们可以做的，那就是同意提供信息，同意让其业绩受到监督，让其对外部人员的报告由专业审计人员独立地审核。从理论上说，同意这样一种监督和报告的方法，经理们就可以与他们的金融家们签订一对一的合同，确保为每一个人提供有特别针对性的?⒕蠹频谋ǜ妗5窃诜⒋锏囊患队攵蹲时臼谐。源蠊纠此担庋欢砸坏暮贤氖渴率瞪鲜俏耷钗蘧〉摹k裕芏砸桓鼍砝此狄患队攵蹲时臼谐∈侵匾模腔故悄苷业酵骋坏幕峒朴肷蠹票曜迹蛭馐墙饩鱿嗟毖现氐拇砦侍獾某杀窘系偷姆椒ā1绕鹪诿恳桓鲎时竟φ?每个投资者、每个贷款人)和每个资本需求者(每家公司)之间签订单独的合同来，成本低得多。我们在什么地方看到用这样的方法解决问题7这里有一个现成的例子：公司给股东的年度报告是按适用的会计准则编制的。第二个例子是报酬合同，在这样的合同中，经理的报酬是按某些与会计相关的业绩标准发放的，如销售额不低于1亿美元，资产报酬率不低于20％。或下两年每股收益增长率高于15％。业绩标准可能不同，但它们通常是按适用的会计准则计算(并审计)的财务数据。”第三，债务合同可能事先规定一个最高的资产负债率，如果超过了，会违背借款协议。“一个基本事实可以说是这样的：在一个复杂的金融市场，会计准则如果不是关键的，也是非常重要的，因为它们是决定如何分配资本及如何监督业绩的基础。15这就是目前许多国家，如澳大利亚在辩论是否采用国际会计准则时的一个难点。各国的会计准则各不相同，这是因为在不同国家中有许多相互作用的经济与社会力量，这些力量决定了这些国家今天的会计准则。正如brown和clinch(1998，第2l页)所观察到的、“(不同国家会计准则的)多样化在很大程度上源于这些国家在法律制度、企业与其资金提供者之间的关系、所税体系、通货膨胀率、(政治与经济的)历史关系、经济发展水平以及社区教育水平等方面深层次的差异。”1()更为重要的是，这些差异中有许多是根深蒂固的，而且是普遍存在的。它们不会仅仅因为我们想要编制可进行国际比较的财务报表而迅速消失。论据推断的必然结果是，由国际会计准则委员会提出的国际会计准则受到英美会计准则的极大影响。它们源自以习惯法保护产权的国家，那里特别注重保护少数股权股东的权利不受大股东侵犯，股东的权利不受管理人员的侵犯。具有其他传统的国家不加区另31地照搬冈际会计准则。这样的做法本身不会自动来相同的市场结果，因为公司治理的其他许多方面仍然存在问题。通向会计共同语言的道路可能是漫长曲折的。如果我们是明智的，．那么，我们在这条道路上的行进既会受到观念、也会受到实证的引导。至少，有一些实证可能是由以资本市场为基础所作的财务会计研究来提供的。以资本市场为基础的研究在制定财务会计准则时其作用是什么呢？)本文下一部分将对此进行讨论。然而，在进入正式讨论前，应该提一下由前面的分析提出的两个问题。

第一，要使会计准则获得有效远作所必须的合法性，采甲么样的政治方法是最好的?例如，在美国和澳大利亚，会计准则制定的历史盛衰无常，只能设想前面还有更多的动荡不定。

第二，强制性披露与自愿披露的分界线在哪里？“换言之，为什么有些问题成为会计准则的主题而另外一些却不是呢？

四、以资本市场为基础的研究在确定财务会计准则中的作用

brown和howieson与其他人一样，也考虑了该问题。他们观察到(brown和howieson，1998，第6页)：以资本市场为基础的财务会计研究有30年之久了，而又它完全有理由进一步发展。一般地说，以资本市场55基础的会计研究探讨会计信息与资本市场主要变量之间的关系，这些变量有目标公司的股价，或一段时间内股票的报酬率，或它们的系统风险。与权益法相比，投资的会计处理中用成本法计算的eps(每股收益)预测的每股报酬率有多准确，便是可考察的一例。尽管brown和howie50n对以资本市场为基础的研究在财务会计准则制定中的作用是乐观的(他们自己的话)、但他们同时也指出这种作用是有限的。其中的一个原因就是作为该研究基础的预测能力标准、它本身带有与生俱来的局限性。这种标准背后的基本观念是。不同的会计准则就如不同的理论，可以通过评价它们预测某些有关事件的准确性来对其进行评估，例如预测股价的准确性。beaver，kennelly和vo5s(1968)阐明了这种标准，他们预见了实施中的几项困难?例如，选择要预测的事件。今天这些困难依然存在，而且限制了预测能力方法的有用性。另一个限制是因为管理人员与研灾人员激励的差异引起的(schipper，1994)。对管理者所关注的问题、研究人员所作的反应不一定符合管理者的要求。管理者需要在作出法规是否变更的决定之前得到答案，而研究人员常常直到变更作出之后才会去研究这个问题。到研究人员真正完成研究时，他们有时会更多地强调方法而不是答案、而且对答案闪烁其词，在管理者看来，这项研究的相关性就值得怀疑了。尽管有这些以及brown和howieson提及的其他一些局限性，但正如他们说明的那样，对以资本市场为基础所作的研灾对准则制定过程的潜在贡献，还是有充分的理由持乐观态度。例如，尽管会计的历史悠久，却不会缺少研究的问题：还有，现在的研究过程得益于更高质量的投入：有受过良好训练的研究人员，数据也更容易得到。此外，对研究的发现，也不乏发表的渠道。例如，从l992年到1996年，在世界主要会计学术刊物之一的《会计与经济学杂志journalofeconomicsandfinance》上发表的文章、有三分之一以上是资本市场实证研究的。”除了传统的研究杂志外，出版界还向其他方向扩展，譬如通过迅速发展的电子出版物增加发表渠道。

五、金融市场的发展方向及其对财务会计(研究)的意义

前面，我提出了五项相互关联的重大变革：全球性、市价法、“持续披露”制度、前瞻性披露、以及风险的管理与报告。现在让我们将注意力转向上面的每一项，以及它会带来的研究机会。

1．金融市场的全球化

金融市场的全球化或全球一体化不是最近这一两年所发生的事，但是，直到最近本地区的某些国家才被迫去感受它所带来的一些不太受欢迎的后果。尽管在货币与资本市场的动荡之后各方面都要求对国际金融市场多加管制，然而，总的来说，来自专业交易人员的压力从长期看，总是减少而不是增加市场磨擦，因为磨擦会提高交易成本。而且事情还不会就此了结，因为交易成本会提高企业的资本成本，减少经济中的实际投资水平，并最终对整体经济福利造成消极影0向。有各种理由来说明向全球化市场发展的这种长期趋势。”有些理由反映了在股权市场上买方和卖方的利益。从供应方来看，力图规避风险的投资者寻求在国际上分散风险，因为这样会改进风险一收益平衡状况。从需求方来看，只要有机会，企业就要寻‘求以最有利的条件得到贷款。那些市场经营者(例如，证券交易所)也为一体化施加了压力。他们的经营产生了规模经济，特别是依靠电子市场，经营更是如此。而且对有些交易所来说，公司化意味着他们自己必须面对竞争性资本市场对效率的更高要求。”在流动性较强的地方，资本市场的规模经济是显而易见的；加强流动性能降低投资风险，因此也降低了企业的资本成本。对证券交易所来说，全球化的趋势既是好消息，也是环消息。?邓腔废ⅲ且蛭车慕灰姿拷蟠蠹跎佟rown和c1inch(1998)指出，推动国际会计准则的统一会进一步减少证券交易所的“进入障碍”，在某些情况下能引发证券交易所的跨国界兼并和收购，而在另一些情况下，则会导致国内交易所的萎缩直至最终消失。”说它是好消息，是因为其他中介机构将有机会满足不同类型投资者的特殊要求。尽管有时也会反复、但是今后十年将不可避免地朝着资本市场一体化的方向进一步推进。因此，也会更加强调减少会计准则在制定、解释和实施中的差另fj。23这一推进使对不同国家会计准则中许多悬而未决的问题的研究变得更加紧迫了。这样，在国际会计准则制定者们寻—求最有效的会计方法时，对国际会计准则多样性感兴趣的学者们就有了内容丰富且满满当当的日程安排了。在这方面，最丰富的研究数据一直就是“证券交易委员会20—f表”、该表由外国驻美企业填制，美国证券法要求它们按美国公认会计准则调节其本国公认会计准则的财务指标。”有些人对20—f表格本身是否向投资者提供了信息提出疑问，”要进一步研究的两个相关问题是：调节中有多少是可预计的、以及预测在什么时候做?更笼统地说，在形式的一致性(各国会计准则之间的——致程度)和实质的一致性(各?笠邓捎玫幕峒剖导涞囊恢鲁潭?之间已划出界线(vander丁a5，988)。不同的公司有不同的做法，原因有很多。第一个原因就是各国的准则不一致。例如在美国，对长期财产重新估价(高于成本)是被禁止的，但是澳大利亚却提倡这种做法。准则制定者协调会计准则的目标就是为了消除这些不一致性。第二个原因是，会计准则允许存在各种选择，而不同企业可能作出不同的选择。大量的文献资料介绍了英美国家的企业所作的各种会计政策选择。第三个原因是，企业的实践各不相同，因为有些企业无意中偏离准则，有些企业会故意偏离准则。有关出现偏离的频率，为什么会发生偏离，以及它们对资本市场的影响，我们知之甚少。

2．市价法

股权市场是这样一个地方，对股票的“基本”价值持有不同信念的人们(我们称这些人为知情的交易者或是糟糕的交易者)和流动易者(那些希望买卖股权米使自己的收入与消费需求相当的人)聚在这里，根据自己的“期望报酬”买卖股票。在金融经济学的语言中，投资者的保留价格，即他们愿意进行交易的价格，是他们按自己的主观概率分布计算的股票未来报酬的现值。会计信息有助于发现证券的价格。这一说法是财务会计准则委员会有关财务报告宗旨的陈述中最重要的，26也是有关会计信息与证券价格和报酬之间关系的大量文献资料中最关键的。但是，由于采用历史成本架构，财务报告的预洲性质受到了严重的制约，尤其是在美国。美国一直明文禁止高于成本的重新估价。”财务会计准则第2条要求也间接表明了上述约束，它规定研究与开发费用应在发生时就立即注销。巧合的是，该项要求引起了公司购并会计中的创新，即自此以后就禁止确认并立即注销“正在发生的研究与升发费用”，据称是为了避免当时将此项费用资本化，而在以后像购入商誉那样再记入费用帐。”历史成本在其他国家约束力较弱，在那些国家，对某些资产的重新估价是允许的，甚至还受到鼓励；较高的通胀率是可接受的现实。”除了历史成本法，另一种方法?褪鞘屑鄯ā8梅椒ㄒ蔡岢隽诵矶嘌芯课侍狻t诠?5年时间里，对美国之外国家的会计惯例所作的研究发现，尽管有可能产生管理上的机会主义，长期资产的重新估价能使财务报表为股东提供更多的信息。”按照美国管理者对资产价值重估的态度，这方面的文献要增加。有关历史成本与现时市场价值之间的差异，有两个相关的研究问题，它们是：如何对它作最恰当的计量，如何对它作最恰当的报告。例如，是在财务报表中确认这种差异还是在脚注中进行披露p如果确认它，是应该通过收益确认，还是绕过‘收益，直接对业益作调整7“如同人们对金融工具是否应该按市场价值计量的争论一样、对这些问题的讨论也将热火朝天。32；年以前的财务会计准则第l33条是有关衍生工具和套期保值业务的，它反映出财务会计准则委员会要求在资产负债表中按其公允价值确认所有的衍生工具的决定是个困难的决策。同时。财务会计准则委员会表达了它的信念：“在解决所有的概念问题和计量问题时，所有的金融工具都应该按其公允价值计入财务报表。”(财务会计准则(fa5〕第133条第334段)有些人：也包括我自己，把金融工具会计视力潜在的会计转折点。除了按市场价值计值，用其他任何方法对用于风险管理的衍生工具进行估价很可能是毫?抟庖宓摹6摇⑷绻环矫婊谑屑鄯ǘ匝苌ぞ呓泄兰郏硪环矫嬉灿闷渌椒ā⑷缋烦杀痉āざ酝ü苌ぞ呓蟹缦展芾淼幕咀什敫赫楹献鞴兰邸⒄庖蛔龇ㄊ窍嗷ッ艿摹?/p>

3。持续性披露

由于今天的股价反映厂明天的现金流，来自投资者的、要求早一些而不是晚一些了解未来境况的历力就会越来越大。其中的一个例子就是证券分析人员正在给管理者不断施加压力：要求他们在自己偏离目标时修正其利润预测。分析人员自己已成为大量研究的课题，如：准确的预测取决于什么因素，什么因素导致预测偏于乐观；他们的激励结构；在处理公升信息时的反应不充分、过分反应以及效益；他们公开哪些预测；以及他们选择和注意哪些股票。在拥有不同文化的不同国家、所有这些是否也会各不相同，如果是的话，又是如何不同的，关于这个问题。目前还知之甚少。但是再回到持续披露。我会参考澳大利亚立法的发展来说明这个问题。1994年9月，澳大利亚的公司法作了修正、要求所有上市公司只要一发生价格敏感事件，须立即通知澳大利亚证券交易委员会。这项旨在改进澳大利亚金融市场效率的法规，只规定了极少几个例外可以不遵循“持续性披露”要求。brown，taylor和walter所作的一项有关法规效力的研究(ca5ac，l996)从各种市场指标中寻找市场效率得到改进的证据，包括：有关价格敏感事件的宣布更频繁；分析人员对利润的预测变得更准确：意见不一致的情况较少；股价反映新闻更为迅速：股票市场?拇蟆耙馔狻苯仙伲汗杉鄄ǘ冉闲u业降闹ぞ菸寤ò嗣拧⒖赡芩亲餮芯康氖奔浠固蹋净估床患岸孕碌呐吨贫茸鞒龀浞值牡髡5撬堑淖楹戏椒?六个不同的、但不是相互独立的标准)值得一提，因为在研究其他金融市场法规的经济后果，如会计准则变化的后果时，也可能完全适用。当然，公司还有另一种互补的方法可使股票市场得到信息。按照它们的信息系统，只要它们愿意，原则上大多数公司都可以向外部各方提供金融市场主要指标的最新数字，尽管不会按照年未财务报表常用的全球合并形式来报告这些指标。将来也许会有实时报告，但是为什么现在没有呢?是因为管理人员的诉讼风险吗7是因为证券法太过僵硬吗?是因为市场管理人员不顾实际情况，坚持所有投资者都有同样的机会获得信息吗7还是因为公司考虑到信息的所有权成本而没看到净效益?几乎没有必要向会计从业者和审计人员指出开发出外部财务报告系统的含义，以及它们会带来一些什么样的研究问题。

4．前瞻性披露

与刚刚讨论过的发展(持续性披露制度)相关的，而且是为了相同的原因，我期望财务报表更重视管理的前瞻性披露。期待更重视前瞻性披露的另一个原因是发达经济的基础结构的变化。这一变化反映出服务业与高科技产业对国民生产总值的贡献比制造业更大。例如高科技公司的核心“资产”在表外，因为只要费用一发生马上就注销了。33这一变化可能加速前文已提到的另两个变化，即财务报表更依赖市价法，以及更重视持续性披露。澳大利亚的购并文件中已要求以收益预测的形式进行前瞻性披露，“而且澳大利亚大多数首次公开招股书中也包含了前赡性披露。”自1997年以后，美国证券交易委员会也已允许以收益罚市场主要比率和价格的敏感性这一形式进行信息披露rajgopal和venkatachalam，1998)；一些澳大利亚公司的年度报告中也含有类似的披露。但是在他们可以更广泛地用未来现金流贴现后的现值证实财务报表中的数额以前，前瞻性披露可能还需要法律的大力支持，因为作这样披露的经理们面临着诉讼风险。“可以给予法律援助，对以善意所作而且有合理依据的披露，给予安全港规则，由原告承担举证的责任。在未来几年中，前瞻性披露会提供很多研究机会。举三个例子：从这样的披露中出现的管理偏见的程度和性质；资本市场变量是否反映用贴现未来现金流估价的资产和负债在可靠性上的差异；补充的前瞻性披露是否会由于在年度报告的其他地方提供了更及时的信息，而使损益表和资产负债表对投资者的相关性减弱。

5．风险管理与报告

这样说可能太过简单化：股权市场是投资者从事预期收益的交易场所，而衍生工具市场则是他们为收益的变化无常作交易的地方。也就是说，之所以存在衍生工具市场是因为在投资者对风险的评估和他们对风险的态度之间常常会不相称。它们现在是金融风景中一个永恒的亮点、尽管人们在经历长期资本管理公司事件和其他一些“对冲”基金的活动后开始关注系统风险。3’衍生工具市场将继续存在，因为衍生工具为管理利率和汇率的波动，管理股权和商品价格提供了一种有用的工具，对有些企业来说，还是一种高效的工具。而且，尽管期权市场不必为期望报酬率的各种想法去交易：它们仍然会有发展前途、因为某些交易商认为它们比起基本市场来，更有成本效益(manaster和rendleman，1982)。人们对衍生工具会计一直是有争议的。l993年，当财务会计准则委员会提出把职工认股权的公允价值确认为收益性支出时，热锅终于炸开了(zeff，l997)。随后，它又被迫放弃这一提议oaloody(1996)找到的证据表明，授予职工认股权对股东来说是值得的，而且股价确实反映出认股权的公允价值。对银行使用衍生工具来管理其资产和负债暴露，还有其他研究(barth，beaver和land5man，l 996；eccher，rame5h和thi；garajan，1996)，证据表明，公允市价比传统会计数字与银行的股价与风险关系更密切。研究人员特别感兴趣的是，把某些衍生工具划入“对冲”：然后采用与其他衍生工具不同的会计方法，对投资界来说，这样的分类方法是否有用。

总之，衍生工具市场将进一步鼓励引入市价法会计，为风险管理披露更多的信息。目前，对以资本市场为基础的会计研究来说，衍生工具方面的研究机会看来是方兴未艾。

六、对会计高等教育系统的启示

有关今后几十年时间内财务会计的研究机会，我已作了一些评论。在结束本文之前，我应该为那些在高等教育体系中负责拨款和其他重要事项的人士归纳几点启示。

一个经济体的力量以及它向公民提供经济利益的能力，除了许多其他事物外，取决于它的管理人员接受培训的质量，取决于他们和资本提供者对自己所作的决策以及所取得的进展等信息掌握的多少。而这些，又取决于会计界的力量，取决于教育体系如何为会计界提供服务。教育体系的毕业生终将塑造会计业的未来。就在身边的组织纷纷向国际金融市场寻求至少部分解决其资本需求时，人们不禁为本地区对会计教育服务出现的需求之巨感到惊异。如果那些公司的会计与报告业务不能跟上国际投资界的需求，资本还是能提供的，但价格就要高许多，而为公民提供的净利益就要相应地减少。因此，在“谷种”上，也就是说，在教育者身上多一点、早一点投资，就可以培养足够多的专业人士，以满足蓄势已久的需求。对会计教育体系进行巨额投资，用于对教师和研究人员这样的教育者的培训，用于对教育者来说是最重要的研究基础设施的建设，这一切是会得到真正的回报的。作正确的教育投资，自然需要会计教育者们的远见卓识，但它同样需要资深教育管理者们在考虑全局问题时做到深谋远虑。恕我冒昧，我认为研究基础设施中有两个领域需要作早期的投资，这样的投资会有极高的效益。第一是建立与金融市场相关会计问题研究相适应的集中的财务数据库。研究这些问题的人员必须能够得到大量有关金融市场交易的高质量的数据，以及那些有证券在市场上交易的机构的财务报告和其他报告。研究基础设施一旦建成，可供各地的研究人员随时使用，可能是在计算机网络上使用。第二是促进研究成果的发表。与此次会议有关的《中国会计与财务研究》杂志的创刊，是一个极好的开端。地区性工作论文的电子出版物也许会是一种有用的补充。

篇12

中图分类号：F239.47　文献标识码：A　文章编号：1004-4914(2011)05-170-02

科研机构经济责任审计，是指审计部门通过对党政领导干部所在科研机构财政财务收支以及相关经济活动的审计，来监督、评价和鉴证党政领导干部经济责任履行情况的行为，其结果是干部监督管理部门选拔、任用、奖惩干部的重要参考依据。因为经济责任审计作用重大，审计结论直接影响到单位领导干部及其所在科研机构的发展前途问题，所以在对待经济责任审计的结论上，审计部门和被审单位双方通常存在很大的意见分歧。

一、经济责任审计概述

经济责任审计是由独立的专门机构及专职人员接受委托，对有关单位负责人在其职责范围内履行经济责任的情况，根据一定的标准和依据，遵循既定的程序，运用相应方法进行审查分析的经济评价活动。经济责任审计的内容主要包括单位经济成果的真实性、财务核算的合规性以及重大投资决策和重大经营决策的科学性等。

(一)指导原则：“积极稳妥、量力而行、提高质量、防范风险”是经济责任审计工作应当遵循的基本工作原则

(二)经济责任审计的特点

1、经济责任审计是审计监督与干部监督管理的结合。

2、经济责任审计的基础是财政财务收支审计，经济责任审计只有在财政财务收支审计的基础上，才能查政领导干部有无违法违纪等问题。

3、审计评价和责任追究侧重于领导干部本人，而不是领导干部所在单位。

(三)经济责任审计的必要性

1、开展经济责任审计是加强干部监督管理的重要环节。

2、开展经济责任审计是从源头上预防和治理腐败，促进领导干部廉洁勤政的一项重要措施。

3、经济责任审计是推进依法行政、促进依法治国的有效手段。

4、开展经济责任审计是促进领导干部自觉实践“三个代表”重要思想与科学发展观的一项有效保证。

二、科研机构经济责任审计过程中发现的常见问题及原因分析

科研机构一般是指利用科技手段和装备，为了认识客观事物的内在本质和运动规律而进行调查研究、实验、试制等一系列科学研究活动的单位。科研机构通常具有合理的科技队伍，必要的科研经费，完善的科研技术装备及科技试验场所。科研机构是国家科技创新的重要载体，在国家科技发展过程中功不可没，过分墨守陈规将不利于科研机构的持续健康发展。在对科研机构的经济责任审计过程中发现的常见问题及产生的原因主要包括以下方面。

(一)科研课题经费管理方面

科研课题经费是科研机构持续发展的主要经费来源，主要包括国家部委、地方政府科技项目经费，上级主管部门核拨的科技项目经费，其他科研机构、高校的科研协作费，企业委托的技术开发费等。审计过程中出现的科研机构课题经费管理问题主要表现在以下几个方面：

1、科研经费使用在课题之间相互调整，没有完全按照实际情况计入相关课题项目，一般是根据课题结题需要事后进行调整账务处理，财务核算不清晰。

2、人员经费开支范围及标准通常超过相关课题经费管理办法的规定，单位通过各种形式实际列支人员费，以便缓解人员经费不足的问题。

3、管理费用的实际支出超过了相关科研经费管理办法的规定，单位根据实际核算需要分摊公共费用计入课题项目经费。

4、除国家及相关部门要求第三方出具课题经费使用情况专项审计报告的课题外，课题经费决算数据通常是按科研任务书的预算数填制，实际财务发生的数据与科研项目决算报表数据基本不一致。

5、科研课题结题后不及时清理结余课题经费，截留或直接继续使用结余课题经费。

针对上述审计过程中发现的问题，被审计单位通常可能给出以下各种合隋合理但不合法合规的原因：

1、由于课题经费管理规定的种种支出限制，拥有多个科研课题的研究组为了完成好一些国家项目的经费决算，满足专项经费的审计要求，只能将部分开支在企业课题、国家或地方政府课题之间互相调整，而不是实事求是地反映有关项目的实际支出情况。

2、国家及相关部门的课题经费管理办法规定的人员经费开支范围太小、标准太低。当前国家对科研机构基本科研经费拨款不足，科研机构可以宏观调控的资金比较有限，为了长远发展，科研机构被迫在科研项目经费中以各种形式超范围超标准列支人员经费。

3、课题经费中管理费支出比例的规定太低，不能满足科研项目本身的实际需求。管理费中包括了科研项目研究过程中使用本单位现有仪器设备及房屋、日常水、电、气、暖消耗，以及其他有关管理费用的补助支出。国家对科研机构基本运行费拨款原本就不足，如果按规定比例支出管理费无法满足科研课题核算的实际要求。

4、科研项目决算数据与财务数据不符，主要是相关科研管理部门在下达科研项目申报指南时对科研经费总额、管理费、人员经费等进行了限制，如果项目申请不按申报指南编制预算将无法获得科研经费。所以最初的经费预算就没有按实际需求编制，而是按申报指南编制，决算数据也就只能“将错就错”了。

5、课题结题后结余经费不及时结账，或将已结题的剩余经费转入其他课题使用，是为了使科研人员在研究探索前期工作时有启动经费支撑。也便于能够顺利申请到新的研究项目，达到促进科研课题组及科研机构长期持续发展的目的。

(二)对外投资管理方面

科研机构对外投资是单位依法用自身所拥有的固定资产、流动资产、无形资产等资产向其他单位进行的投资。对外投资是科研机构资产的重要组成部分，也是经济责任审计的难点之一。实际审计过程中经常发现以下问题：

1、科研机构对外投资的货币资金来源不清晰。实物资产、无形资产评估价值过大。

2、“投资可行性论证报告”严重失实。“投资可行性论证报告”是否客观、真实、可靠，是决定对外投资成败的关键。

3、投资决策存在“拍脑袋”现象。缺少管理层共同决定的书面依据及相关部门审批的证明。

4、对外投资未列入单位的资产总额。审计中发现部分单位的对外投资记入“科研成本”、“其他应收款”、“合同预收款”中，未按规定记入“对外投资”会计科目中，不能反映单位真实的对外投资和资产组成情况。

5、项目投资后的管理不到位。能够给单位带来收益的投资项目较少，投资项目亏损较多，国有资产流失现象普遍。

6、存在各种舞弊现象。审计中发现科研机构对外投资项目中存在隐匿投资收益、投资收益体外循环、小集体占有投资收益、设立小金库、改制时低估资产等种种舞弊现象。

科研机构对外投资过程中出现问题的原因有很多，主要包括以下主

要方面：

1、科研机构对外投资的决策和审批制度不完善，对外投资不谨慎，随意性较大。项目论证不充分，决策程序不规范，缺乏监督。存在感情投资、关系投资的现象。

2、单位对投资项目疏于管理，存在重投资、轻管理的现象。对投资项目的经营管理、财务状况、经济效益等情况重视不够，未建立投资项目后期跟踪管理监督机制。

3、缺乏必要的管理人才。在单位全资或控股的投资项目中，由于单位派出的管理人员缺乏管理经验，不懂市场行情及市场运作，导致经营决策失误、管理不善，投资项目经营陷入困境甚至出现亏损，造成国有资产流失。

4、经营者责任心不强。多数单位未对全资或控股的投资项且规定实现销售额、上缴利润等具体经营指标和严格的奖惩制度，单位选派的实际经营管理者工作无压力，经营责任心不强。

5、科研机构缺少必要的内部审计，或是有相关内部审计部门但未能充分发挥监督作用，只是走形式。

(三)基本建设项目管理方面

随着“科技兴国”战略的实施，国家及各级政府对科研机构基本建设的投入逐年加大，科研单位建设项目不断增多。经济责任审计过程中发现科研机构基本建设项目管理不规范的问题也较为广泛，主要表现为：一是自筹资金不到位或挤占其他资金；二是随意变更基本建设投资规模：三是基建投资效益不高或建设质量不理想；四是基建项目日常管理不规范。

被审计单位基本建设项目实施过程中形成上述审计问题的原因主要包括：

1、科研机构本身宏观调控资金能力有限，而在基建项目立项时国家或有关部门要求单位自身有一定额度或比例的自筹资金，单位只能先按相关规定争取先立项，以便能够进行基本建设，改善科研条件，项目进行到一定阶段时再减少投资规模。

2、基建行业是众所周知的高风险行业，不合理现象防不胜防。如果中标单位将项目转包或分包，从中收取一定数额的费用，真正承接建设任务的施工单位利润就会受到影响，只能通过降低建设工程质量来获取更多的利润。这样必然会影响项目投资效益和建设质量。

3、科研机构自身很少拥有专业的基建管理人才，通常是边建设边提高，通过基建项目慢慢培养人才，提高基建管理水平。

三、科研机构经济责任审计中的矛盾分析

(一)审计部门与被审计单位双方存在的矛盾

审计部门通常为了规避审计风险要详细披露审计中发现的所有问题，而被审计单位则以客观情况、法规制度未能更新等原因对审计结论不服，并让审计组拿出行之有效的整改意见。双方由于立场的不同，必然存在矛盾。审计部门与被审计单位产生上述矛盾的主要原因是：

1、国家或主管理部门的法规或管理制度未及时更新，不能完全适应科研机构持续发展要求，而审计的依据又离不开这些尚未与时俱进的规章制度。

2、经济责任审计的职能定位不准确，将审计主要定位在监督管理、维护纪律等方面，而忽略了要进一步完善单位内部，提高单位管理水平等方面。

3、被审计单位不能谦虚接受审计意见，本位主义思想作祟。

(二)如何缓解审计部门与被审计单位的矛盾

通过审计，审计部门如何才能客观公正、有效地说服被审计单位；被审计单位如何才能正确对待审计结论所作的评价，并及时采取有效措施对自身科技研发活动和管理中所存在的问题进行整改，解决了这些问题，双方的矛盾才能得到缓解。

1、高度重视，积极对待。由于经济责任审计，涉及到单位领导是否继任及被审计单位的荣誉等问题，审计部门和被审计单位或多或少存在对审计评价的立场矛盾。审计部门为了规避审计风险必须认真组织强有力的审计队伍，让具备较高专业水平、丰富管理经验和综合能力的工作人员从事审计工作；审计据必须具备足够的说服力，审计结论必须有足够的法律、法规依据；对被审计单位的业务活动、经济行为和管理情况作出客观公正的评价；充分披露审计过程中所发现的各种问题。

同时，被审计单位则希望审计部门尽量少披露问题，避免抹杀单位员工辛苦创立的业绩，影响领导前途或单位声誉。被审计单位要摒弃本位主义思想，虚心接受审计意见，充分认识到审计的主要目的是帮助单位提高管理水平，保护单位自身利益；要组织相关部门和人员认真研究审计报告，对报告所提出的问题，进行反思，充分认识到现实工作中所存在问题的严重性；要统一思想，审计结论事关整个单位的发展，领导层要高度重视，正确宣传和积极引导。

2、举一反三，增强内控。单位缺乏完整的内部控制体系，内部制度得不到有效执行，没有对制度执行情况建立监督机制等是造成审计所发现问题的重要原因。审计只是一种督促单位提高管理水平的手段，单位业务活动是否真正做到了遵纪守法、科学管理、高效运行还是取决于单位本身。因此，单位应该将审计评价作为一个案例，加强内部控制，提高管理水平和经济效益。

3、充分沟通，换位思考。由于审计部门和被审计单位立场不同，对审计的认识存在差异，对具体问题的看法和做法也存在不同观点，所以审计部门和被审计单位对审计所发现的问题和所作的评价要反复沟通，避免双方矛盾激化。一方面被审计单位要充分尊重审计组的意见和评价，对有疑问的方面可提出自己的意见并同时提供相关的法律、法规等依据，同时还要站在审计方的立场进行思考，设想如果自己是审计组成员，如何解决所面临的问题；另一方面，审计组也要对审计意见和评价反复推敲，对所提出的问题或作出的评价必须有充足的政策依据。要经得起质疑，同时针对被审计单位所提出的不同意见，也要换位思考，设想如果自己是被审计单位。能否接受提出的问题和作出的评价，如何让提出的问题和作出的评价能更公正和更具说服力。只要双方能相互理解，充分交流，就容易达到审计的职能和目的。

4、抓大放小，促进发展。科研机构在开展科研业务过程中，存在不同程度的问题是正常现象，如果单位领导层没有创新意识，过于谨小慎微，怕犯错误，对单位的持续发展肯定是不利的。针对科研机构发展过程中所存在的各类问题，审计部门应从高起点来审视所存在的问题，主要应对单位遵守各项法律、单位内控制度的科学性、单位决策层、管理层的法律意识和服务能力、单位各个层面对法律法规及制度执行的力度及防腐拒变等主要方面进行监督，重点提出有可能存在重大风险的问题，这样也能够体现审计人员的政策水平和综合素质。对于审计中出现的单位自身实际情况无法解决的一些问题，审计部门在提出这些问题的同时，应当能够同时提出有效的解决办法，以使被审计单位心悦诚服，达到真正帮助被审计单位解决问题并提高管理水平的目的。

5、提高认识，加强整改。单位领导必须组织有关人员再次学习相关法律、法规，对与单位业务关联性大的条款要特别重视，反复学习研究，找出导致审计发现问题的原因和防止再犯类似错误的有效措施，要反复思考和探索，杜绝类似问题的再次发生。

6、客观总结，群策群力。对于审计中发现的科研机构普遍存在的且由于客观原因难以整改的问题，如科研项目经费预算的不合理、管理费规定比例太低、用科研经费发放人员费用、自筹基建经费不到位等问题，审计部门和被审计单位应客观地向国家及相关部门反映，提出切实有效的解决方法，群策群力，共同推动科研机构持续健康发展，为“科技兴国”发挥经济责任审计应有的作用，同时也可以巩固和加强经济责任审计在当前社会经济转型发展过程中不可缺失的地位。

参考文献：

1.林仕玉.浅谈行政事业单位的内部审计科学咨询(决策管理)，2010(2)