公允价值的理解范文

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关键词：公允价值；计量；企业

Key words: fair value；meter；enterprise

中图分类号：F81 文献标识码：A文章编号：1006-4311（2010）34-0147-01

1公允价值的概念

公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模的企业。

2公允价值确定的原则

2.1 存在活跃市场的资产或负债，以其市场价格为基础确定其公允价值。活跃市场中的报价是指易于定期从交易所、经纪商、行业协会、定价服务机构等获得的价格，且代表了在公平交易中实际发生的市场交易的价格。

2.1.1 活跃市场，是指同时具有下列特征的市场：①市场内交易对象具有同质性；②可随时找到自愿交易的买方和卖方；③市场价格信息是公开的。

2.1.2 在活跃市场上，企业已持有的资产或拟承担的负债的报价，应当是现行出价；企业拟购入的资产或已承担的负债的报价，应当是现行要价。

2.1.3 金融工具组合的公允价值，应当根据该组合内单项金融工具的数量与单位市场报价共同确定。

2.2 资产本身不存在活跃市场、但类似资产存在活跃市场的，以调整后的类似资产市场价格为基础确定其公允价值。

2.3 企业采用未来现金流量折现法确定金融工具公允价值的，应当使用合同条款和特征在实质上相同的其他金融工具的市场收益率作为折现率。

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中图分类号：TU997文献标识码： A

1. 运梁车通过时系梁支撑方案讨论

某预应力特大桥采用提篮拱形式，桥长128m，桥面宽18.8m。系梁顶板厚35-60cm；腹板厚35-60～100cm；底板厚度40-125cm；梁身高度在3.0-3.5m。该预应力混凝土系杆拱的箱梁梁体、拱肋和横撑均拟采用满堂支架法施工。然而，与一般系杆拱桥施工不同的是，系杆拱桥右侧尚有多孔整体式预应力混凝土箱梁需要架设。所以，架桥机及运梁车需要通过系杆拱的梁体架设其后的预应力混凝土简支箱梁。本桥系杆拱的两个拱肋内侧面之间的净距离较小，架桥机和运梁车均难以通过，因此，系杆拱桥上部结构的拱肋、横撑需待运梁、架梁工作完成以后方能施工。为此，该桥不能按一般系杆拱桥的施工方法进行施工，需采取相应的措施才能在保证施工安全的基础上加快施工速度。

方案比选与验算主要针对系梁浇注完成后，运梁车载梁通过系梁时桥体及支撑的安全性与经济性综合考虑。比选与验算内容包括：

1、系梁施工完成后，下部继续采用满堂支架以支撑上部运梁车通过工况；

2、系梁施工完成后，下部部分撤掉碗扣支架，改为部分碗扣支架，部分钢管支撑工况；

3、系梁施工完成后，下部完全撤掉碗扣支架，改为多段钢管支撑工况。

2.1 系梁支撑方案介绍

1、满堂支架方案

保留系梁浇注过程中梁底的满堂碗扣架，分析运梁车荷载作用下，结构的安全性。具体布置如图1(a)所示。

2、部分拆除满堂支架并设置临时墩方案

保留门洞部分及门洞上方碗扣架，拆除其它位置的碗扣架，并在其它位置设置临时墩。门洞位置下部采用间距为2m的Φ800×12钢管柱，钢管柱上架连接双I40钢梁，上沿系梁方向架设间距0.6m的I56工字钢，上架设碗扣架。两侧临时支墩沿垂直梁体方向设置于隔板位置。具体布置如图1(b)所示。

3、钢管临时墩方案

临时支墩沿垂直梁体方向设置于隔板位置，应具有足够的强度、稳定和刚度，且确保临时支墩盖梁顶面与箱梁跨中横隔板处的底面紧密贴合，均匀受力。分析沿桥梁方向设置三排临时墩时结构的安全性。临时墩采用钢管结构，墩身采用800×12钢管。通过工字钢梁将钢管联接为一体。考虑到桥下道路的通行要求，其中两排沿道路方向设置于道路两侧，由于道路距离系梁左侧墩台位置较远，因此在左侧加设一排与系梁相垂直的临时墩，该排临时墩与系梁左侧支点24m。临时支墩墩柱具体如图1(c)所示。

(a) 全部采用满堂支架方案 (b)部分拆除满堂支架方案(c)三排临时墩布置方案

图1 拟选方案示意图

2.2 有限元模型建立

采用Midas/Civil分别建立了各方案架桥机过桥时的结构分析模型，进行了静力性能分析。模型中，系梁、临时墩及碗扣架采用梁单元模型[1-3]。系梁内按设计要求设置预应力钢筋。系梁两端及临时墩底端采用铰支座。为保证系梁上荷载能有效传递至下部结构，在梁顶与临时墩及碗扣架之间采用刚性连接。运梁车重量285000kg，运送梁体重量按945000kg。在满堂支架方案分析中，运梁车及梁体荷载按面荷载施加于脚手架上，面荷载跨度按系梁宽度，长度按实际取31.5m。其他方案中，运梁车荷载按移动荷载作用在系梁上，移动荷载采用均布线荷载形式，荷载作用长度为31.5m。

2.3 有限元结果分析

运梁车经过系梁时，应保证系梁及临时桩截面应力不超过材料的容许拉压应力，位移在容许位移限制以内，同时保证地基承载力满足要求，分析各方案的安全性。

2.3.1满堂支架方案限元结果分析

采用满堂支架方案时，在最不利荷载作用下的峰值位移均较小，满足施工要求；支架在最不利荷载作用下，除门洞处部分脚手架由于杆件拆除导致立杆峰值应力为89.4MPa外，大部分立杆的峰值应力在40MPa以内。杆件的安全系数均大于1.3，符合《客运专线铁路桥涵工程施工技术指南》的安全技术要求。满堂支架横杆和斜杆设置使得满堂支架具有良好的稳定性，在荷载作用下不会发生整体失稳现象。

对门洞处用于支撑碗扣架的2I40和I14钢梁进行验算，其中I40钢梁的峰值应力53.7MPa，杆件的安全系数为3.8>1.3，满足要求；钢梁的峰值位移为1.44mm，满足梁的位移限值l/250要求。同样得到I14钢梁的峰值应力为-110.1MPa，峰值位移为1.40mm，均满足相应的施工要求。在最不利荷载工况下，贝雷架峰值应力76.6MPa，峰值位移为1.39mm，强度和刚度均满足要求。

2.3.2部分拆除满堂支架并设置临时墩方案有限元结果分析

系梁在自重、预应力及运梁车载重作用下截面最大拉应力达0.77MPa，满足强度要求。在自重、预应力及运梁车载重作用下，，临时墩最大位移为15.54mm，小于梁长的1/1000。

在自重、预应力及运梁车载重作用下，临时墩截面应力包络图如图2所示。由图可得，荷载作用下，第二排临时墩截面应力最大，为-139.24MPa，满足强度要求。

图2 荷载作用下临时墩应力包络图（单位：N/mm2）

在自重、预应力及运梁车载重作用下，第二排临时墩墩底反力最大，约为4136kN。门洞处杆件峰值位移为11.47mm，峰值应力为643.92MPa。峰值位移超过材料的屈服应力，不满足要求。

同时对门洞处用于支撑碗扣架的2I56和I40钢梁进行验算，其中I56钢梁的峰值应力66.53MPa，杆件的安全系数大于1.3，满足要求；钢梁的峰值位移为15.14mm，满足梁的位移限值l/250要求。得到I40钢梁的峰值应力为108.71MPa，峰值位移为4.22mm，均满足相应的施工要求。此外，还对钢管柱的应力进行分析。在最不利荷载工况下，钢管柱的峰值应力为-74.99MPa，满足强度要求。对于受压钢管，其长细比为48，在荷载作用下的稳定系数为0.92，稳定应力为81.4MPa，钢管柱满足稳定的要求。钢管柱柱端压力为1390kN。

2.3.3三排临时墩方案限元结果分析

系梁在自重、预应力及运梁车载重作用下截面最大应力图如图3所示。由图可得，荷载作用下，在道路左侧两跨跨中、道路右侧一跨跨中及道路左侧临时墩位置均出现较大的拉应力。最大拉应力达2.05MPa，超过系梁所采用混凝土的抗拉强度。采用该方案不能保证系梁的安全性。在自重、预应力及运梁车载重作用下，临时墩最大位移为32mm，小于梁长的1/1000。

图3 荷载作用下系梁截面最大应力图（单位：N/mm2）

在自重、预应力及运梁车载重作用下，沿道路布置的临时墩中，离右侧系梁支点最远的临时墩截面应力已达到369.02MPa，超过钢材的屈服强度。在自重、预应力及运梁车载重作用下，沿道路布置的临时墩中，离右侧系梁支点最远的临时墩墩底反力已达到10962.5kN。

3. 结论与建议

通过对设置三排临时墩方案分析可得，系梁不满足受力要求。部分拆除满堂碗扣架并于道路两侧设置临时墩方案，系梁变形及应力均满足要求。但在门洞与系梁边缘相交的钝角一侧，该处系梁截面荷载仅由截面一侧的碗扣架传至门柱，碗扣架中竖杆应力较高，达643.92MPa，远远超过材料的屈服应力。因此如若需采用该方案，需对该部位的碗扣架加密布置。采用满堂支架方案中，强度与刚度均满足相应规范的要求。

综合考虑结构安全性、经济型和施工难度等因素，建议系梁上通车时选择满堂支架方案。且需重点考虑其地基不均匀沉降以及施工动荷载的影响。

参考文献

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遵循着与国家财务报告趋同的原则，在中国颁布的38项具体会计准则中，有30项是涉及会计要素计量的，其中17项不同程度地运用了公允的计量属性。然而，推广一年后，观察发现，公允价值计量在上市公司的应用并不广泛。究其原因，对公允价值的理解仍然存在较多的欠缺。本文根据过去一年公允价值使用中存在的不当理解进行了简要的分析，以帮助企业更好地理解公允价值，有了好的理解才会恰当地运用。

一、公允价值的基本理解

公允价值是我国新会计准则中五种会计计量属性中的一种。在解释公允价值之前，有必要对计量属性做简单介绍。

（一）会计计量属性及其构成

计量属性是指被计量对象可计量的某一方面的特性或外在表现形式。从会计的角度，计量属性反映的是会计要素金额的确定基础。美国FASB在1984年的第5号财务会计概念公告《企业财务报表的确认和计量》中详细论述了计量属性思想。普遍认可的计量属性有历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值和未来现金流量现值五种。我国新会计准则中会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。

（二）公允价值的基本理解

我国会计准则将公允价值定义为，在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。

首先，公允价值强调公平交易。资产交换或债务清偿的金额是不存在强迫销售所达成的购买、销售或结算的金额，是不存在清算销售、不存在关联方交易和其他特殊特定利益关系情况下结算的金额，是参与市场交易的理性双方为合理的动机进行交易，充分考虑了市场的信息后所达成的公平的交易价格，这种达成的市场交易价格即为公允价值。

其次，可靠计量。在以公允价值确定资产或债务的金额的时候，新会计准则要求企业保证根据公允价值确定会计要素金额能够取得并可靠计量，以提高会计信息的质量，提高会计信息的相关性，保证会计信息的可靠性。

二、公允价值的正确理解

（一）公允价值更侧重于相关性，仍然无法达到相关性和可靠性的统一

可靠性和相关性是两个重要的会计信息质量特征，会计计量也希望会计信息达到相关性和可靠性的统一。虽然相比之下，公允价值比其他计量属性有进步的地方，但仍然不能达到相关性和可靠性的统一。公允价值反映的是在某一特定时点和特定经济状态下市场对资产和负债的价值认定，使得决策信息更加相关。然而，由于并非所有的资产或负债都具有活跃的市场，比如，企业合并中的无形资产、养老金成本、生物资产等等，通常这些资产和负债的判定需要依赖于管理者关于未来的假设并且使用估计模型。

（二）公允价值的判定前提是有序交易，不是公平交易

所谓公平交易是指不存在特别或特殊关系的当事人之间进行的交易，市场主体是熟悉情况、不关联、自愿的买卖双方，能够独立进行交易的行为。有序交易强调在市场上充分披露以及资产或负债持有者的主动性，不仅不存在强买强卖的行为，更不存在交易双方信息的严重不对称。而公平交易则仅仅强调交易本身的非强迫性。相对来说，有序交易涵盖的范围更广一些，能够包含公平交易的概念，这也使得公允价值的出现，在衡量和评价计量结果时更加严密和具有说服力。

公允价值是在计量当日假定双方意欲进行的一项交易的价格，双方在有序市场上，有确定承诺但未进行实际交易时对资产和负债的交换价格的判断。它在后续计量时对没有实际交易发生的资产和负债，或者有发生实际交易但价格不合理的资产和负债的价格进行估计。后续计量中假设交易的运用，不仅与其定义中公允价值是销售资产/转移负债的脱手价格的界定一致，并且能直接反映市场对资产未来流入和负债未来流出的预期，与资产和负债的定义直接联系。

（三）公允价值并不会增加公司税收负担

以公允价值作为计量属性，并将不同资产负债表日一些资产和负债公允价值的变动计入当期损益，将导致上市公司确认一些“未实现的损益”。许多人因此担心这种做法将增加上市公司的税收负担。根据准则的要求，企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。这一规定意味着所得税的会计处理已由应付税款法改为资产负债债务法。根据新的所得税会计准则，只要所得税法维持其原有的计税基础，即使上市公司在会计核算上改按公允价值对资产和负债进行计量，也不会增加税收负担。

（四）公允价值能够提供可靠的信息

学术界和实务界通常认为，以公允价值计量所生成的财务信息，其可靠性不如历史成本。笔者认为，在评价公允价值和历史成本的可靠性时，不应一概而论。根据我国新会计准则和FASB于2006年9月颁布的第157号准则《公允价值计量》的规定，公允价值可分为三个层次：活跃交易市场对资产和负债的报价；类似资产和负债可观察到的市价；运用估值技术所确定的价值。第三层次的公允价值，由于需要在估值模型中大量运用假设并对资产和负债的未来现金流量进行预测，其可操纵性明显高于历史成本，可靠性却逊色于历史成本。但第一和第二层次的公允价值，其可靠性毫不逊色于历史成本，且比历史成本更不容易纵。

（五）公允价值不会被普遍运用

一种观点认为，新会计准则付诸实施后，公允价值将普遍运用。笔者认为，这是一种有失偏颇的看法。为了与国际准则实现实质性趋同，财政部在制定新会计准则时确实加大了引进公允价值的力度。但在制定新会计准则的过程中，财政部始终坚持既要与国际惯例趋同，又要立足于中国现实的原则。新会计准则凡是规定应当采用公允价值计量的，在行文中都嵌入了一个醒目的“救济条款”或“豁免条款”，即不能获得公允价值信息，或者公允价值不能可靠计量的，仍然采用历史成本计量。这种做法事实上将公允价值的运用范围主要限定在第一和第二层次上，即存在活跃交易市场的，资产和负债的公允价值按市场报价确定，不存在活跃交易市场的，资产和负债的公允价值按类似资产和负债可观察到的市场价格确定。

（六）公允价值更能明晰受托责任

反对公允价值的学派一直主张公允价值难以理清公司管理层的受托责任，只有采用以历史成本为计量基础的会计模式，才有利于评价公司的管理层是否有效地履行其受托责任，因为历史成本模式体现了投入与产出的关系。投资者为了评价上市公司管理层的受托责任，除了关心投入要素的历史成本外，更关心投入要素的现行价值，是否保值增值。从信息需求的角度看，投资者对自己投入多少十分清楚，不需要上市公司利用定期报告反复提醒他们投入了多少，投资者最需要获取的是投入要素在报告日的价值变动信息。仅仅依靠上市公司提供以历史成本计量的会计信息，投资者显然无法获取投入要素的潜在产出价值，而缺乏这类信息，要对上市公司管理层的受托责任进行有效评估，显然是不切实际的。而公允价值能够更加准确和相关地反映资产状况，使得受托责任更加明晰。

（七）公允价值并不与其他计量属性相冲突

公允价值与历史成本。历史成本是指资产或负债的原始交易价格；公允价值是对资产和负债以当前市场情况为依据进行价值计量的结果，是价值计量而不是成本计量。成本计量与公允价值计量并不总是相互冲突的，在正常情况下，资产和负债初始确认时，成本与公允价值应该是相等的，除非发生的交易是不正常的、不公平的。

公允价值与重置成本。重置成本是指在本期重购或重置企业持有的某项资产的成本。重置成本是现在时点的成本，它强调站在企业主体角度，以投入到某项资产上的价值作为重置成本；而公允价值强调独立于企业主体之外，站在市场的角度以交易双方达成的市场价格作为公允价值。

公允价值与现行市价。现行市价是指资产在正常交易条件下的变现价值，它完全依赖于可观察到的市场价格，同公允价值接近。

公允价值与可变现净值。可变现净值是在不考虑资金的时间价值的情况下，计量资产在正常经营过程中可带来的预期现金流入或流出，不考虑资金的时间价值。公允价值是以市场评价为基础的。

公允价值与现值。现值是指资产在正常经营状态下可望实现的未来现金流入量的折现额。当会计师无法获得市场信息时，只能转而使用未来现金流量的估计值来计量某项资产或负债。现值本身不能称为计量属性，在初次确认和新起点计量中使用现值的唯一目的是估计公允价值。

笔者认为，正确理解公允价值，应该从三个方面出发。一是一种计量属性。公允价值毕竟也只是一种计量属性而已，并不能解决所有的计量不足的问题。二是改进的地方。一种新的计量属性的出现必定是有优于原有计量属性的地方。通过对比，我们可以获得一个更深刻的认识。三是清除理解误区。新会计准则已经作出了相对详细的解释和说明，认真阅读这些说明，可以帮助清除理解的误区。相信对公允价值有了科学的理解之后，会有更多的企业愿意采用这种新的计量属性。

【参考文献】

[1]财政部企业司.企业会计准则.2006.

[2] 中级会计实务.经济科学出版社，2007.

[3] 于永生.公允价值会计理论比较研究.财会研究，2005，（6）.

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(二)问卷发放与回收问卷发放针对企业为京、津、冀三地国有企业(包括上市公司和非上市公司)，问卷发放时间为2008年初，历时三个月，问卷发放与回收情况见表1。

(三)被调查者状况被调查者主要针对上述企业的财务会计人员，被调查者的具体状况见表2。

(四)问卷数据处理方法本问卷数据处理方法使用了SPSS和EXCEL软件，主要采用百分比统计、频数统计方法。

二、公允价值在企业应用情况的调研结果

(一)公允价值计量属性在企业应用情况及影响因素自新会计准则在我国开始应用，公允价值计量属性在企业中的应用情况具体见表3。

从表3中可知，目前公允价值在企业应用范围非常小，只有3.43％的企业运用表内采用的方式，而且根据笔者进一步调查，这些企业大多只对金融资产、金融负债、衍生金融工具、投资性房地产等采用公允价值计量模式，这与发达国家采用公允价值计量的规模相差甚远。同时这也违背新会计准则追求会计信息高相关性的初衷。

对公允价值计量模式在我国应用不足的情况，笔者对其影响因素进行了详细调查，结果见表4。值的可靠性存在顾虑；其次增加信息成本也是影响公允价值应用的又一个原因；另外，对会计人员素质有更高要求和对企业业绩造成影响也会影响到公允价值应用。此外还有其他原因，但其中大多数被调查者都认为公允价值计量操作上存在困难。

(二)企业财务会计人员对公允价值内涵的理解接受新事物的关键，在于人们对其的理解程度，否则难谈接受。公允价值计量属性的应用同样遵循这个道理。从样本企业财务会计人员对公允价值内涵的理解程度的调研来看，98％的人都能准确选出关于公允价值定义基本要点，即交易是公平、自愿的，交易双方是熟悉情况的。这说明通过学习，会计人员对公允价值的定义已经能准确把握。另外2％，不是不理解公允价值，只是个人理解上存在差异。

然而，通过进一步调研，发现在公允价值内涵的理解上仍存在一些问题，具体见表5。

从表5可知，财务会计人员虽然对公允价值的定义能够准确表达，但对历史成本和公允价值二者实质的区别还没有掌握。68.92％选择了可靠性和相关性上的区别，说明许多财务会计人员受传统概念影响较深，认为公允价值计量提供的会计信息可靠性比较弱，而相关性比较强，历史成本正好与之相反。

此外，对于公允价值是脱手价格还是入账价格的调查显示：对于资产的公允价值，59.71％的被调查者选择入账价格，而40.29％选择脱手价格；而对于负债的公允价值，89.50％的人选择脱手价格。从这一点可以看出，由于新会计准则关于公允价值的定义，没有明确规定资产的公允价值是脱手价格还是入账价格，造成很多会计人员在这方面存在困惑。

三、基于BP神经网络的公允价值有用性评述

(一)可靠性与相关性关系调查基于我国经济发展的实际情况，笔者对会计信息两大质量特征主导地位做了调研。其中：认为相关性重于可靠性的10人；认为可靠性重于相关性的79人；认为二者并重的27人；其他7人。具体见表6。结果表明，企业财务会计人员在会计信息质量相关性与可靠性特征的排序问题上更倾向于可靠性重于相关性。应当说，这一结果与我国现实国情是基本相符的，但其广泛争议的存在也是事实。笔者借助BP神经网络算法对造成这种争议的原因做了进一步分析。

(二)公允价值计量的会计信息有用性评价会计信息具有的两大质量特征就是相关性与可靠性。与可靠性相关的次级信息质量特征是如实反映、可验证性和中立性；与相关性相关的次级信息质量特征是及时性、反馈价值和预测价值。公允价值计量的会计信息有用性，即由这六个基本指标决定。根据上述评价会计信息有用性的六个指标，可设计公允价值计量的会计信息有用性评价表，见表7。

依据选定的评价指标设计调查表，根据问卷由财会人员对公允价值计量的会计信息有用性进行评价，从123份有效样本中随机抽取60份样本作为此次分析的数据来源。随机抽查得到的数据见，表8。

将各指标分为四个评语等级，即很好、好、一般、差，最高分为1分，最低分为0分，根据经验分别以0.9、0.7、0.5作为分界线，将各指标评价分为四个区间，从而建立公允价值计量的会计信息有用性评价标准。见表9。

由于公允价值计量的会计信息有用性评价没有历史数据可供参考，且若仅凭专家判断受主观因素影响较大，为了使训练后的BP网络具有良好的适应能力，以公允价值计量的会计信息有用性评价标准为依据，在各个参数的各级标准范围内分别生成2个样本，共7个样本作为学习样本训练，即从公允价值计量的会计信息有用性评价标准中分别取各区间的边界值和中间值作为学习样本，因其结果是可以确定的，故期望输出也可确定出来，从而建立的BP网络训练样本具有代表性，见表10。

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中图分类号：F233

文献标识码：A

文章编号：1003―5656(2009)07―0083―07

一、前言

2008年的金融危机对公允价值会计是一大考验。发源于美国次贷危机的这场金融海啸，使大批银行和金融机构损失惨重，国际著名投资银行雷曼兄弟、高尔斯登等相继倒闭，各大企业在金融衍生品投资中也损失惨重。在这一背景下，美国金融界出现了指责公允价值的声音，认为公允价值恶化了金融危机，是在危机中“落井下石”、加剧危机的“帮凶”，美国、欧盟、日本等都相继要求暂停公允价值使用。2008年10月3日美国众院通过的救助法案最终稿(“2008紧急经济稳定法案”)中，要求证券交易委员会(SEC，下同)在法案生效后的90日内(即2009年1月2日前)向国会提交有关公允价值计量对金融危机影响的调查报告。10月7日，SEC任命副首席会计师詹姆士・克劳克(James Kroeker)为项目负责人，开始根据救助法案对公允价值会计准则进行调查。

随着这些争论，公允价值计量面临何去何从甚至生死攸关的艰难选择。SEC和负责制定会计准则的美国财务会计准则委员会(FASB，下同)都表达了对现行公允价值计量的支持态度，外界则将金融危机中要求修改公允价值计量讥讽为“体温不正常却要求修改温度计”的荒唐行为。同时，迫于各方压力，FASB也迅速妥协性地采取行动，对公允价值计量进行修改，主要针对不活跃市场中的金融资产公允价值确定进行了改进和完善。

2008年12月30日，SEC首席会计师和公司财务部办公室向美国国会递交了长达211页的调查报告。报告声明，公允价值在金融危机中并没有对金融企业的倒闭推波助澜，在2008年的多家银行倒闭案中，公允价值的负面作用并不明显，因此反对停止使用公允价值计量，建议改进现存的会计实务，包括重新考虑会计损失计算，改进附加指引以确定非活跃市场中的公允价值。

SEC提交的报告使这场公允价值计量之争基本上尘埃落定，公允价值会计有趟过荆棘、“轻舟已过万重山”的感觉，未来的公允价值使用已是大势所趋。而在这场关系公允价值前途和命运的大争论之后，进一步反思公允价值会计，以保证公允价值会计的正常、健康发展，比任何时候都显得必要。

美国的公允价值研究，以2000年2月的第七号财务会计概念公告(FAC No.7，下同)和2006年9月的第157号财务会计准则公告(FAS 157，下同)为典型代表。从这一个概念公告一个准则公告看，美国的公允价值研究仍然存在诸多缺陷、痼疾甚至错误，而不仅仅是这次金融危机中提及的非活跃市场中金融资产公允价值确定问题(后者仅仅是一个单纯的技术性问题)。正确认识美国公允价值研究中存在的问题，是保证公允价值会计健康发展的必要前提和必由之路。

二、美国的公允价值研究现状与进展

在FASB关于公允价值的研究中，FAC No.7和FAS 157具有里程碑式的意义。本文的分析主要围绕这两个公告展开。

(一)对FAC No.7的分析

在2000年2月FAC No.7以前，FASB曾在多个准则中定义公允价值。鉴于分散在各个准则中的公允价值定义在表述上各不相同，缺乏概念上的统一性和逻辑上的一致性，造成了公允价值理解上的困难和混乱，公允价值计量也不统一，因此，制定一个统一的、逻辑一致的公允价值概念和计量理论体系势在必行；同时，由于自1988年以来FASB一直致力于从现值计价角度研究公允价值计量，因此，FAC No.7《在会计计量中使用现金流量信息和现值》(Using cash flow information and present value in account-ing measurements)应运而生。

FAC No.7有两个中心：一是对公允价值概念进行重新定义，并强调会计应以公允价值进行计量；二是规范现值计价技术，尤其是寻找以现值进行公允价值计量的有效方法。FAC No.7在形式上主要是现值计量技术的总体规范，但其实质则是通过市场(以现值)进行公允价值计量的规范。其中对现值计量技术的各种讨论和规范，都从属于如何通过现值“捕捉”和确定公允价值，而FASB一再强调公允价值就是现行市场价格。

FAC No.7以后，对涉及公允价值的旧准则的澄清、新准则的制定，以及公允价值在实务中的运用，并无大的改善。笔者以为原因可以归结为三个方面：(1)从现值计量角度规范公允价值计量，着眼点值得探讨；(2)在理论上，可以把现值计量技术设计得很完美，但在实际运用中要用它去估计公允价值则困难重重――未来现金流量能准确估计吗?如何选择合适的贴现率?未来不确定性的客观存在决定了这两个问题永远无解；(3)公允价值的定义虽然统一了，但并不明确：公允价值和价格之间究竟是什么关系?自愿而非强迫或非清算基础上交易双方在市场中的交易价格，究竟哪一个(买入价?卖出价?脱手价?中间价?等等)是公允价值?难道历史成本就不是自愿交易形成的价格?为什么某种情况下历史成本就是公允价值?这些问题在FAC No.7中都不能找到答案，容易引起混淆。以我国的情况为例，在2000年2月FAC No.7以后，对公允价值的讨论就一片混乱：说它是单独的、新的计量属性者有之；说它是组合或复合计量属性者有之；说它绝不是计量属性者有之；说它是评判标准者有之。真可谓众说纷纭，莫衷一是。基础性概念的模糊，必然极大地阻碍公允价值的运用推广，这是不言而喻的。

显然，FASB对FAC No.7的缺陷是清楚的。经过此后两年多对公允价值计量的反复讨论，2003年6月，FASB启动“公允价值计量”项目，并于2006年9月了“公允价值计量”准则(FAS 157)。

(二)从FAS 157看FASB公允价值的研究现状与进展

FASB公允价值研究的最新进展，集中体现在2006年9月的FAS 157中。新准则对公允价值定义、不同项目的公允价值计量、初始确认时的公允价值、公允价值的估价技术和公允价值级次以及公允价值披露等进行了系统深入的阐释和规范，它是第一个完全从公允价值本身(而不是从某种特定计价方法如现值的角度)对公允价值计量进行全面规范的专门准则。

FAS 157将公允价值定义为“在计量日，市场参与者之间在有序交易中出售资产收到的价格或转移

负债支付的价格”。为方便对概念的理解，FASB专门对概念中涉及的专用术语――市场参与者、有序交易、主市场和最有利市场、计量日的虚拟交易等――做了针对性解释；在该准则中，FASB第一次明确将公允价值确定为脱手价；同时，将公允价值的估价技术划分为三类：市场法、收益法和成本法；并根据估价所使用参数的不同，将公允价值划分为不同的级次，并规定不同级次的公允价值，披露要求不同。

研究者认为，FAS 157对公允价值计量的研究有三大创新：一是提出脱手价计量目标，使公允价值的定义更加明确，解决了“公允价值是什么”的问题；二是坚持市场参与者观，强调公允价值就是主体以市场参与者身份估计的、资产或负债在有序的虚拟交易中的价格；三是提出公允价值级次概念，根据估价参数的可靠性程度将公允价值分级，并规定不同的披露要求，从而有效限制了主体在公允价值计量过程中的操纵行为。因此，FAS 157的是一大进步，它使公允价值概念和计量变得具体、明确、统一，并具有可操作性。

事实是否果真如此呢?有意思的是，2008年5月，FASB主席罗伯特.H.赫兹(Robert H.Herz)和财务会计基金会董事琳达.A.麦克唐纳(Linda A.MacDonald)特地了一个针对FAS 157的解释，该解释专门说明现行财务报告中什么地方使用公允价值、什么是公允价值。这说明，虽然FAS 157对公允价值定义、计量、披露进行了详细规范，但即使在两年后、甚至在美国，对公允价值概念的理解和公允价值的使用，仍然存在困惑，FAS 157并没有达到预期的效果。

的确，从本质上看，FAS 157只不过是对原来分散在不同准则(或概念公告)中的公允价值计量进行梳理，把一些术语进一步澄清而已。即使在最基本的公允价值概念上，也没有实质性的突破。我们可以对FAS 157和FAC No.7的公允价值定义做一比较(见表1)：

通过比较可以发现，上述两个公允价值概念，在时间、交易性质、市场参与者方面，本质上并没有任何变化。因此，FASB只不过在一次次想尽办法以各种表达方式把同样的内容力图说得更清楚明白――在2008年5月罗伯特.H.赫兹和琳达.A.麦克唐纳针对FAS 157的解释中说得很明白：公允价值估价是寻求资产或负债的现行价值，而资产的公允价值估计就是计量日有序交易中(资产出售)收到的价格(现行交换价格观念)。熟悉公允价值的人一定知道，FASB在公允价值计量中坚持计量时点现行价值的观点是一贯的，并且始终认为该现行价值就是计量当时的现行市价。

同样地，FAS 157中的公允价值计价方法，也只不过是参考资产评估方法将确定现行价值的方法进行了总结和归类而已。

笔者以为，FAS 157的真正突破有两点：一是把现行交换价格(即公允价值)明确确定为脱手价(正确与否另当别论)，而不是再笼统地表述为“金额”，从而确定了公允价值的价格标准；二是对可靠性的认识发生了悄然转变，承认不断变化的市场价是可靠的，在公允价值计量中依据不断变化的市场价对资产(和负债)账面价格进行调整是可靠的。这一转变突破了历史成本原则下对可靠性的机械认识，在可靠性的三特征(反映真实性、中立性、可验证性)中，对可验证性有了全新的、科学的理解，从而真正做到了反映真实。

那么，FAS 157是否如其所愿让公允价值定义和计量变得更明确清楚呢?答案显然是否定的。正如前述，即使到了2008年5月，FASB仍在对FAS 157中的公允价值概念和使用进行解释，这从一个侧面说明了对公允价值的理解仍然存在困难。从我国的情况看，某种程度上FAS 157反而更加模糊或误导了对公允价值的理解。比如在我国，已有学者通过对FAS 157的研究认为，公允价值是以市场为基础的计量，而原来的历史成本等其他计量，都是特定主体的计量；公允价值是假想的交易(虚拟交易)中的价格，似乎可以与实际交易价格脱节；其他计量都是实际交易价格或以实际交易价格为依据，而公允价值则是以市场交易价格参数为依据的估计价格，需要使用估价技术估计得到。从这些研究中我们发现，某种程度上FAS 157使公允价值计量研究变得更加错综复杂、更加扑朔迷离；同时，不断推出的新概念(如市场参与者、有序交易、虚拟交易等)，导致了更多理解上的分歧，加大了公允价值的理解难度。这种现象的出现，与FAS 157自身的缺陷和FASB在公允价值理解上的误区(或对公允价值的认识存在偏差)是密不可分的。

三、美国公允价值研究中存在的问题评析

FASB的公允价值研究，存在的问题主要表现在两个方面：一个方面是公允价值理论与已的概念公告的冲突(外部冲突)；一个方面是公允价值理论本身存在认识偏差(内部缺陷)。这种冲突和偏差，直接导致了FASB整个公允价值理论体系的混乱，以及公允价值研究的困难，使公允价值研究始终无法取得实质性突破。

(一)公允价值与概念公告的冲突

FASB财务会计概念公告的目的，是要以概念公告为基础，建立一个连贯、协调、逻辑上内在一致的会计理论体系，并为会计准则制定提供理论支持。从1973年FASB成立以来，一直致力于这一目标。但是，FASB的公允价值研究，恰恰存在对概念公告的背离，这种背离的一个表现是准则中的公允价值定义与概念公告中资产和负债定义的冲突。

FAC No.6将资产定义为“由特定主体拥有或控制的、由过去交易或事项形成的可能的未来经济利益”；将负债定义为“特定主体因承担由过去交易或事项形成的现时义务而导致的可能的未来经济利益的牺牲，这种经济利益牺牲表现为未来向别的主体转让资产或提供服务”。这两个定义的显著特征，是强调“未来”经济利益的流入(资产)或流出(负债)。研究者认为，FASB的资产和负债定义，是面向未来的，因此，按定义进行资产、负债的计量，必须考虑未来可能的现金流量(这正是FAC No.7中FASB力图从现值角度进行公允价值计量的一个重要原因)。FASB也强调，资产(负债)本质上是未来经济利益的流入(或牺牲)。但是，FAS 157中的公允价值计量(包括此前的多个涉及公允价值计量的会计准则)，却一再声明是计量时点(即当前、计量日)的现行价值，这个现行价值就是计量时点的现行交换价格；即使在收益法估价技术中使用到未来现金流量时，也反复强调这是在无现行市价的前提下，迫不得已用于估计现行市价的一种手段。可以说，公允价值定义是立足现在；而资产、负债定义，则是立足未来。虽然FASB在随后的“157号准则公告总结”别说明，公允价值计量反映了现行市场参与者假设下与资产相关的未来经济利益流入或与负债相关的未来经济利益流出，但是，FAS 157中的公允价值定义与FAC No.6中的资产、负债定义的冲突，仍是很明显的(孰对孰错此处不予讨论)。

(二)公允价值研究中存在的不当与错误

美国的公允价值研究，从公允价值理论体系内部来说，存在着如下一些明显的不当与错误：

1.混淆价值(计量属性)和价格(计量单位)的界限。价值和价格是两个不同层次的问题，价值是商品的内在属性，而价格则是商品价值的外在表现。将价值和价格混淆，直接导致两个严重后果：一是混淆计量属性与计价的关系，使“计量价值”(计量属性问题)和“价值是多少”(定量化确定计量属性的量，即单价、金额)这两个不同层次的问题，界限彻底模糊。其结果，所有具体价格都被当作会计计量的不同计量属性，对会计计价(具体价格)的讨论，都成了计量属性的讨论；二是由于对计量属性与计价的混淆，使会计在货币计量的背景下究竟应该选择哪一个价格，选择的标准是什么，反倒变得模糊起来。

2.对公允价值计量的本质认识不准确。公允价值计量是针对历史成本的缺陷而采用的新计量，其核心是在每个计量时点上(FAC No.7中的“当前”；FAS 157中的“计量日”)以现行市场价格对资产(负债)的现行市场价值进行计量。因为资产(负债)的价值是随着时间推移不断变化的，因此，公允价值计量要求不断地在各个计量时点上将变化后的现行价值(表现形式是现行市场价格)反映出来，这才是对资产(负债)价值的真实反映。所以，公允价值计量的本质，是将资产(负债)的价值变化，不断地进行动态反映。

3.对公允价值计量的重点把握不当。由于对公允价值计量中反映出来的动态反映观没有清醒认识，导致对初始计量和后续计量的关系分辨不清，仍将计量研究重点放在初始计量上。公允价值计量的本质是动态反映，关键和核心是将资产(负债)在每个计量时点的现行价值(表现为现行市场价格)反映出来。因此，基于动态反映观，公允价值计量的重点，当然地是后续计量。对公允价值计量而言，从动态反映的角度看，初始计量中历史成本就是交易发生时的现行市价(这就是FAC No.7中提到的历史成本有时候――初始计量时――就是公允价值的根本原因)。而后续计量，仅仅是将资产(负债)在计量日的现行市场价格(即现行价值)反映出来，并不要求以所持有的资产(负债)进行真实交易，这就是FAS 157中提出“虚拟的交易”、“市场参与者观”这些新名词的由来和根源。由于FASB对公允价值计量重点把握不当，使FASB自身以及相当多的研究者将这些新名词使用到初始计量的研究中，这是一种彻底的误导。

4.公允价值理论体系混乱、复杂。30多年来，FASB制定的涉及公允价值计量的会计准则和涉及公允价值的概念公告，形成了一个庞大的体系，复杂、混乱、前后不一致，造成了理解和操作上的困难。FASB也意识到了这一问题，某种意义上FAS 157“公允价值计量”准则就是针对这一背景而制定的。但是，从FAS 157的内容体系以及准则两年来的实施效果和反应看，FASB的初衷并未能很好地得到实现。

四、从美国公允价值研究看其未来研究方向

虽然美国的公允价值研究存在诸多问题，但是作为迄今为止最接近科学计量的一种计量属性，公允价值计量的大趋势却是不能改变的。从美国的公允价值研究中，可以进一步探索、寻找公允价值的未来研究方向和研究重点：

1、从FAS 157看，FASB对于可靠性的态度已发生悄然转变。在第二号财务会计概念公告(FACNo.2)《会计信息的质量特征》中，FASB认为，会计信息有两个首要的质量特征：相关性和可靠性。在FASB的观念中，相关性和可靠性是矛盾的：相关的信息不一定可靠，而可靠的信息则不一定相关。会计需要在相关性和可靠性之间进行必要的权衡。FASB的这种认识，是基于传统的历史成本会计，以及建立在历史成本会计基础之上的机械的“可验证”观念和畸形的“真实反映”观念。而在FAS 157中，FASB认为，不断变化的市场价格是真实可靠的，依据不断变化的市场价格对账面价格进行后续调整――也就是进行后续计量――是真实可靠的，从而突破了以历史成本为基础的可靠性观念。FASB对可靠性认识态度的悄然转变，有可能导致对相关性和可靠性关系的重新认识；同时，随着对可靠性认识态度的悄然转变，可能进一步导致对会计本质、会计目标、甚至对现行会计理论体系的认识发生彻底改变。

篇6

基金项目：浙江省教育厅科研资助项目（项目编号：Y201328748）研究成果

一、投资性房地产公允价值信息披露内容

有关投资性房地产公允价值信息披露制度主要以部门规章为主，如财政部颁布的《企业会计准则》、证监会颁布的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号――年度报告的内容与格式（2007年修订）》、《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号――财务报告的一般规定》（2010年修订）、《公开发行证券的公司信息披露编报规则第20号――公允价值计量相关的信息披露（征求意见稿）》（2008年12月31日实施）等。表外披露主要内容归结为以下几点：

（一）财务信息披露内容。

1.业务数据摘要。（1）非经常性损益。《发行证券的公司信息披露解释性公告第1号――非经常性损益》（2008年12月1日实施）指出非经常性损益项目包括“采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产公允价值变动产生的损益”。（2）公允价值计量项目。要求披露投资性房地产的期初余额、期末余额、当期公允价值变动及对利润的影响。

2.合并财务报表项目注释。（1）公允价值计量的投资性房地产。要求采用公允价值计量模式的投资性房地产，应分项列示其初始成本、公允价值变动累计金额以及账面价值的期初账面余额、本期增加额、本期减少额、期末账面余额。（2）公允价值变动损益。要求披露投资性房地产的公允价值变动损益来源、本期发生额和上期发生额。（3）其他综合收益。我国财政部于2009年颁布的《企业会计准则解释第3号》规定从2009年1月1起企业应当在附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响，以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息。

3.其他重要事项。披露以公允价值计量的资产和负债项目，投资性房地产的期初金额、本期公允价值变动损益、计入权益的累计公允价值变动、本期计提的减值和期末余额。

（二）非财务信息披露内容。投资性房地产采用公允价值模式的，应披露采用公允价值计量会计政策的选择依据，投资性房地产所在地存在活跃房地产交易市场的认定依据；从房地产交易市场取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，披露公允价值确定方法，采用的估值技术，以及对投资性房地产的公允价值进行估计时涉及的关键假设和主要不确定因素；披露公允价值计量内部控制，包括公允价值的内部报告程序，相关机构的估值论证及验证程序等。

二、投资性房地产公允价值信息披露规范性分析

投资性房地产采用公允价值计量模式的上市公司并不多，从2007年的18家到2010年的27家。本文分析的基础数据来自这些上市公司年度报告（来源于巨潮资讯网），年报数据时间从2007年到2011年。从这些上市公司年度报告披露的表外数据分析，投资性房地产公允价值信息披露的规范性还存在不足。

（一）规范性不足表现。

1.财务信息披露口径不一。上市公司对项目披露的理解存在差异，导致披露信息参差不齐，使上市公司之间的信息缺乏可比性，如下页表1所示。公允价值信息披露规范与否一定程度上将影响信息的质量，也不利于投资者的阅读分析与理解。

2.非财务信息披露缺乏完整性。从年度报告披露信息来看，对于制度规定需要披露的公允价值计量会计政策选择依据、活跃房地产市场认定依据大部分上市公司能予以披露，只有少数公司没有做到，如泛海建设。公允价值确定方式有资产评估报告、调查报告、参考同类房地产市场价格，也有个别公司没有披露此信息，如世贸股份、海欣股份在2010年的年度报告中都没有提到，其中海欣股份2010年投资性房地产公允价值变动损益占利润总额的比重为67.53%，公允价值取得是否可靠将直接影响利润的真实性。2011年度报告中少数上市公司对估值中可能存在的关键假设和主要不确定因素予以披露，如正和股份、中航地产等，多数上市公司不重视此信息。此外，金融街、方大A等少数公司在2011年度报告中披露有关投资性房地产公允价值内部控制制度，不过很少涉及公允价值内部控制报告程序、估值复核等相关信息的披露。

3.投资性房地产转换及处置业务披露缺乏统一规范格式。按《企业会计准则》的要求，上市公司需要披露投资性房地产转换情况、理由、对损益或所有者权益的影响，披露投资性房地产的处置情况及对损益的影响。由于对具体的披露格式规定较少，因而实际信息披露比较分散，不够充分，尤其是投资性房地产转换为自用房地产或存货、投资性房地产的处置信息披露，投资者难以通过年度报告分析转换或处置对企业的影响。2011年金宇车城将投资性房地产转换为开发成本，披露转换原因及以公允价值结转，但没有披露其对损益的影响；2011年海南航空出售物业披露了对其他业务收入和其他业务支出的影响，但没有披露处置项目具体情况。投资性房地产的处置或转换为自用房地产或存货，须同时结转原计入资本公积的金额及公允价值变动损益金额，需要相关科目的报表附注中予以明细项目列示影响金额。

（二）原因分析。

1.制度规定的披露项目含义不明确。上市公司披露“对当期利润的影响金额”时应该明确指出是利润总额还是净利润，以使信息更加明确。上市公司对“计入权益的累计公允价值变动”中的权益存在不同理解，有的理解仅仅为自用房地产或存货转换为投资性房地产公允价值大于账面价值差额计入的资本公积金额，有的理解为所有者权益。转化后投资性房地产的公允价值变动计入公允价值变动损益科目，将影响利润以及所有者权益，此项目信息反映的不仅是转换时计入的资本公积金额，也反映转换后产生的累计公允价值变动金额。

2.上市公司对公允价值信息披露不够谨慎。（1）没有合理区分成本信息。公允价值计量模式下报表项目投资性房地产以公允价值计价，其历史成本信息反映在投资性房地产的报表注释项目，自用房地产或存货转为投资性房地产公允价值大于账面价值产生的差额，不应反映在期初公允价值对应成本合计中，这样成本合计对应的期末价值就是投资性房地产的历史成本。（2）没有合理披露本期公允价值变动。新增投资性房地产公允价值大于账面价值差额应计入“本期增加自用房地产或存货转入”对应公允价值变动合计，这样使“本期增加公允价值变动损益”对应公允价值变动合计反映持有投资性房地产的公允价值变动信息。（3）没有合理披露公允价值计量的税收影响。公允价值计量模式下投资性房地产的计税基础仍为其账面价值，因而转换为投资性房地产时公允价值大于账面价值差额计入的资本公积、投资性房地产公允价值变动、投资性房地产可税前抵扣折旧或摊销都将引起暂时性差异，影响上市公司的递延所得税负债。

3.上市公司对投资性房地产处置或转换影响不够重视。投资性房地产的处置将涉及到对原来因转换计入资本公积金额及原公允价值变动计入公允价值变动损益金额进行结转，要使披露信息更易于理解，有必要在公允价值变动损益报表注释中分项说明投资性房地产出售原公允价值变动冲减金额和本期投资性房地产公允价值变动金额。资本公积报表附注项目也需要分明细项目列出因投资性房地产减少而结转的资本公积金额。以公允价值计量的资产和负债项目中“本期公允价值变动损益”也应考虑处置或转换带来的公允价值变动冲减。

三、建议

（一）完善制度规定：调整明细项目，规范披露格式。通常财务报告披露格式中没有明确列明的项目，如表格中常见的“可无限量添加行”，上市公司认为是自愿性信息披露，往往不会予以详细披露相关信息。因而报表附注项目披露中的“公允价值变动收益”项目的披露格式中需要增加明细项目“本年公允价值变动”和“投资性房地产出售原公允价值变动冲减”。暂时性差异金额披露中明细项目设置应该包括“计入资本公积的投资性房地产公允价值变动”、“按公允价值计量的投资性房地产的公允价值变动”、“投资性房地产可税前列支的折旧或摊销金额”。对明细项目进行调整可以提高信息披露的准确性和充分性。

上市公司可以通过处置投资性房地产以给企业带来巨额利润，也可以通过转换为自用房地产或存货达到避免资产受房地产市场波动的影响，因此有必要统一规范投资性房地产转化或处置相关信息披露格式，在年度报告数据披露中增加一项，即投资性房地产转换或处置对企业的影响，具体表格如表2所示。

（二）加大监管力度：做好内外监督，落实惩罚措施。公允价值在我国的应用尚不成熟，公允价值的计量及披露还存在诸多问题，在完善制度建设的同时要加大监管力度。上述分析也表明投资性房地产公允价值信息披露的不规范同上市公司不够谨慎密切相关。如果上市公司披露的信息缺乏规范性，信息使用者将无法相信公允价值信息的公允性，因而对外披露之前有必要对公允价值计量信息仔细进行内部审查，确保信息的真实、完整、公允披露。此外，做好外部监管也是必不可少的，注册会计师要认真履行职能，重视公允价值信息审计；证券监管部门可以不定期分析披露的公允价值会计信息，对明显的故意不披露行为给予批评、警告等惩罚措施。

参考文献：

1.葛家澍.关于公允价值会计的研究――面向财务会计的本质特征[J].会计研究，2009，（5）.

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doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2016.01.005［中图分类号］F230［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2016）11-0011-02

0引言

新会计准则，源自于2006年的财政部署和规划，提出公允价值是新会计准则的重要标准和属性之一。公允价值，简单而言，就是交易双方资产交换或债务清偿的数额统计，即金额计量，指的是资产和负债的交易关系。公允价值，基于市场信息和市场变化，主要是市场对于资产和负债信息的认定，与市场发展密不可分。公允价值与当前的财政报告有明显的区别，当前的财务报告主要分析成本和利润，关注的多是静止的信息。公允价值则更多地关注动态信息，注重未来变化和现金流的发展趋势。因此，企业对于公允价值的重视逐步提高，因为现金流的发展趋势成为企业管理能力的侧面反映，对于企业资金管理状况而言，说明力更强，财务信息更清晰。那么，新会计准则下公允价值的应用意义何在？有什么显著特点？在这个过程中需要注意什么问题？

1新会计准则下公允价值的应用意义

1．1真实反映企业财务管理

新会计准则下，公允价值的运用能够真实反映企业的财务状况，并由此提高会计领域的信息质量和水准。对于会计领域而言，历史成本是一个静止的概念，也就是说历史成本是静态成本，对于反映企业的财务状况而言，是远远不够的。因为市场是发展的，历史是发展的，企业管理也是不断推进的，因此动态财务管理是大势所趋，是反映企业管理的强势需求。公允价值的运用，能够动态反映企业发展中的现金流的动态变化，对于企业经营管理能力、资产交换能力、抵御资产风险能力的反映都更为精准和确切。总之，新会计准则下公允价值的运用，提供了更为丰富的数据信息，为企业管理提供依据和支持，更进一步提高了财务信息的有效性和管理性。

1.2透明化企业财务管理效果

当前企业的管理，财务收益的计算方式主要是通过收入和成本的差额所得，虽然这是一种简单而直观的方法，但是随着市场的不断发展，这种方法并不十分精准。因为市场是不断变化的，相应的企业成本、企业管理支出、企业管理所需费用等都是动态变化的，而成本与收入的差额算法则是静态历史角度进行核算的，不能达到正确匹配，因此影响了企业的经营管理和经营成果。公允价值的运用，能够有效改善这种状况，从成本、管理费用、收益全方面贯彻公允价值运用，提高了企业财务管理的精度和合理性，管理效果更佳，利润核算更合理。

1.3推动企业会计准则的国际化进程

新会计准则下公允价值的运用，推动了企业发展的国际化进程。公允价值源自于西方发达国家的经济模式和计量属性，更为适合西方国家的经济发展过程和节奏。我国属于市场经济条件的发展中国家，与西方国家的经济模式有比较大的差异化，在长久的市场发展过程中，并没有形成统一科学的会计准则，不仅影响了我国经济的不断发展，更阻碍了我国经济的国际化发展步伐。公允价值的引入和推进，让这一计划变为现实，也代表我国经济社会的发展逐步走向成熟，提高了我国的国际参与感和国际市场竞争力。

2新会计准则下公允价值运用的显著特点

2.1向国际标准发展，却有明显不同

新会计准则下的公允价值运用，借鉴于西方国家的经济模式和会计准则，与中国传统的会计准则有明显的不同，更关注了会计信息对投资者和社会大众的意义和影响。公允价值的运用，强化了会计信息透明度，为投资者和社会大众提供的会计信息更有价值，更有意义。但是，需要提及的是，新会计准则下公允价值的实施，并不是直接搬用和套用西方国家会计准则，而是在保持与国际会计准则一致性的基础上，充分结合我国经济社会的发展模式和经济发展状况，并考虑到当前我国市场经济环境的特点和会计发展环境，带有鲜明的中国特点，与西方国家的会计准则有明显的不同。

2．2新会计准则下公允价值应用范围广

新会计准则下公允价值的运用，从一开始就得到了大家的关注和重视，并得到制定者和相关人员的大力推进，因此，是适应全球化发展趋势、适应当前社会发展步伐的重要举措，得到了广泛的应用和传播。新会计准则下公允价值的应用，积极引入了公允价值的计量属性，并提高了其对社会的约束力和强制力，统驭作用更强，这是我国社会对公允价值应用决心的必然反映，也意味着传统的会计准则必定走向衰败，以公允价值为代表的新型会计准则将成为社会发展的主流，也必然会随着社会的不断发展而得到重视和不断推进。

2．3新会计准则下公允价值运用严谨而科学化

公允价值，源自西方国家开放自由的经济环境，引入我国，也必定要创设这样的发展空间，提倡平等和自由，倡导交易双方自由交换。也就是说，新会计准则下公允价值的运用与公平、公开、自由的市场环境密不可分。但是，我国目前是市场经济主导的市场环境，与西方发达国家的活跃经济相比仍然存在一定的差别和差距，因此，具体的操作和实施也与西方发达国家的公允价值存在一定的差异性。我国的公允价值，作为计量属性的方式存在，并不消除传统会计准则的应用和实施，与历史成本会计法同时存在。公允价值的运用，也不像西方发达国家那么开放，规定了比较严格的条件，这就决定了我国市场经济条件下的公允价值严谨而科学，是符合我国市场经济发展的计量属性。

3新会计准则下公允价值运用过程中应该注意的问题

3.1深入理解新会计准则下的公允价值

新会计准则下公允价值的运用，一定要进行深入理解，剖析其内在本质。长久以来，我国的会计准则以历史成本为主要的计量模式，这与国际意义上的公允价值存在很大差距。但是，这却是我国专业的会计人员最为熟知的一种会计准则。相应地，会计人员对于刚刚引进的公允价值如果存在较大的困惑和不熟悉，就会因为严重的认识不足而产生一定的抵触和盲用，进而产生较大的误差和较为严重的后果。因此，深入理解新会计准则下的公允价值极为重要，能够让会计人员真正理解公允价值的定义和内涵，并进行有效应用，充分发挥公允价值的作用和效果，提高企业财务管理的水平甚至推动整个企业管理的不断发展。

3.2提高会计人员的专业素质和技能

企业财务管理，依赖于每一个专业的会计人员，会计人员的专业技能和职业素养直接影响企业财务管理的水平和质量。公允价值不同于传统意义的财务管理准则，如果会计人员缺乏必要的会计知识和会计专业素养，就会导致公允价值的运用丧失效力，甚至影响企业财务管理的进一步发展。提高会计人员的专业素养，要让会计人员切实了解公允价值的应用环境和可能产生的市场效果，并对市场现金流的走向和趋势有一个概念性的分析和理解，以提高公允价值运用的专业度和有效性。因此，提高会计人员的专业素质迫在眉睫。

3．3创设与公允价值匹配的市场环境和氛围

公允价值，根植于西方发达国家开放的经济市场环境，要想让公允价值在我国发挥出同样的价值和作用，一定要创设相匹配的开放自由的市场环境，这是公允价值运用的外在需求，也是发挥公允价值作用的硬性匹配，不容有失。当前，我国仍然是市场经济条件下的社会主义国家，很多非市场化的因素仍然存在，公允价值的运用还不具备相应的活跃的市场环境，公允价值的运用仍然会受到很多非市场因素的影响，达不到实质上的公允，甚至还会影响企业利润的公平性和开放性。因此，健全公允价值运用所需的市场环境极为重要，这是公允价值应用的基础和强大动力，应该加以重视和有效实施，提高公允价值应用的合理性和有效性。总之，新会计准则下公允价值的应用是大势所趋，是符合时代的发展步伐的，也是逐步向国际化靠近的关键一步。在整个实施的过程中，公允价值具有鲜明的特点和意义，需要我们仔细钻研和挖掘，以提高对新会计准则下公允价值运用的理解和认识，提高公允价值运用的速度和力度，加快公允价值国际化的步伐。新会计准则下公允价值的运用，需要及时反映存在的问题，挖掘实施的关键点，促进新会计准则的实施和公允价值的运用。

主要参考文献

［1］李成全．浅析新会计准则下公允价值计量模式的运用［J］．财政监督，2012（29）．

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一、引言

美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则委员会(1ASB)等国际组织，近年来对公允价值进行了研究，并了一系列财务会计概念公告或准则，为公允价值的运用提供了理论依据。我国为了适应世界经济潮流的发展以及考虑国际会计协调的要求，在我国相关会计准则中正式引进了公允价值这一计量属性。自此，在会计理论界和实务界引起了激烈的争论。赞成者认为公允价值使会计信息与信息使用者决策相关性得到极大加强，应该更大范围的推广和使用；质疑者则以公允价值的可靠性以及难以获得性为论述基点，认为应谨慎使用公允价值；反对者认为公允价值很可能滋生新一轮的利润操纵热潮。

二、相关概念辨析

(一)共同知识哲学家D.Lewis(1969)在描述“我知道你知道”的无限归纳过程时首次使用了“共同知识”的概念。随后，哈耶克于1973年指出，给定知识分散化前提，每个人或组织无法理解或预期其他人或组织的行动，任何行动的交易费用将无比高昂(Hayek，1973)。而要打破这一僵局，就必须改变上述前提。2005年诺贝尔经济学奖得主罗伯特・奥曼(Roberl J.Aumann)在1976年发表的《同意分歧》这篇经典论文中，首次把Lewis(1969)提出的隐含的共同知识概念引人到博弈论中，以此加深人们对冲突与合作的理解。如今，共同知识已经成为一种广泛运用于经济学、博弈论、社会学等学科的重要分析工具。奥曼(1976)指出，对于某事件(event)，如果甲知道，乙知道，甲知道乙知道，乙知道甲知道，甲知道乙知道甲知道，乙知道甲知道乙知道，如此循环往复，无限推理，那么甲、乙双方就拥有了有关该事件的共同知识。可以看出，在奥曼的定义中，并未明确指出共同知识是有关该事件的知识，还是有关该事件的信息。我国学者朱国泓(2006)认为，尽管如此，共同知识首先是知识，并在此基础上给出了共同知识的定义：对于某事件，如果甲知道有关该事件的知识，乙知道有关该事件的知识，甲知道乙知道该知识，乙知道甲知道该知识，如此循环往复，无限推理，该知识就构成了两者拥有的共同知识。从上述定义中可以看出，共同知识的出现使得哈耶克的知识分散化前提得到了根本性的转变，在共同知识的作用下，每个人或组织开始能够理解或预期其他人或组织的行为，大大降低了信息的生成传递成本以及信息理解偏差这两类交易费用，这无疑会大大提高社会个体参与特定博弈的积极性。另外，博弈参与方参与积极性的提高以及彼此互动交流的加强，参与各方的博弈均衡可望得到持续的改进，从而迈向更高层次的均衡。共同知识的作用就如Aumann(1976)、Sunder(2002)和Vanderschraaf(2005)所指出的一样，共同知识的价值主要在于节约交易费用，并使人们彼此之间的博弈结果从一个较低的均衡迈向一个较高的均衡。

(二)公允价值国际会计准则委员会(IASB)将公允价值界定为熟悉情况和自愿的双方在一项公平交易中，能够将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额。美国FASB对fairvalue所下的定义为：“在现时交易中，在非强制或非清算性销售的情况下，当事人自愿据以买卖资产(承担或结算负债)的金额”。我国会计准则制定机构将公允价值定义为在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额。从上述三个定义可以看出，虽然不同机构对公允价值的定义的语言表述不尽相同，但在各自定义表述中公允价值的三个特点却是相同的，即公平交易；熟悉情况的双方；双方自愿进行交易。公允价值的获得途径有三种：第一，活跃市场上相同资产和负债的报价；第二，活跃市场上没有相同资产和负债但由相似的资产和负债进行报价，此时，公允价值应采用相似资产和负债的报价进行适当调整来估计；第三，当前两种情况都不存在时，应采用适当的估价技术，最常用的是现值技术。公允价值作为一种计量属性，可以直观地反映资产或负债的当前市场价值，无疑比其他计量属性所提供的会计信息具有更强的相关性，但由于公允价值是一种估计价格，它是在缺少真实交易的情况下，为了计量，而对资产和负债的估计价格，所以亦有不少学者对公允价值的可靠性表示怀疑。

三、公允价值应用分析

(一)公允价值的现实需求还不强烈质疑者认为虽然现行主要计量属性历史成本计量在一定程度上存在局限性，但实务界可以通过表外补充其他计量信息来弥补这些缺陷，而且历史成本计量由于其历史悠久而早已为相关人员熟悉和习惯，采用公允，价值似乎并没有必要。

(二)公允价值的现实基础还没有解决，公允价值难以获得众所周知，公允价值的获得途径有三个：即活跃市场上相同资产和负债的价格、相似资产和负债的价格以及估价技术。质疑者认为由于我国目前正处于社会主义市场经济初级阶段，市场体系还相当不完善，证券市场也远不够成熟，根本不存在所谓的活跃市场，而估价技术由于相关现金流量和折现率确定的难度而可能导致最终得出的公允价值不符合成本效益原则。

(三)公允价值虽然其相关性很强，但其可靠性不能得到保证关于这点，质疑者说的最多的是，活跃市场上的可观察市价在我国通常难以获得，而当公允价值的估计不是基于可观察市价时，它们的确定就只能通过估价技术，而估价技术存在太多的主观性，所得出的结果很可能是不可靠的，难以令人信服。

(四)公允价值计量可能产生不良经济后果。极易导致如操纵利润等会计舞弊反对者认为，采用公允价值计量极易导致以下利润操纵行为：一是报告主体可能利用债务重组、资产置换、相互参股等手段达到包装上市、配股、避免摘牌等目的。二是利得交易(gaintrading)行为，即对于企业已经出现的利得和损失，管理当局通过选择其实现的时间和金额来控制报告期间的净收益。

四、基于共同知识视角的公允价值及政策建议

(一)共同知识视角的基本思想公允价值作为一种在国外已经得到相对广泛的应用的计量属性，在我国却并没有得到更广泛的应用，通过上述分析，可以大体知道原因。依据博弈论的观点，公允价值是否应该更加广泛的应用在实质上可以看成是参与各方之间的一种博弈，在我国目前的现实中，该命题也确实是在参与各方，即会计理论界与实务界、准则制定者和相关监管者之间的一种博弈行为，参与各方各执一词，谁都说服不了谁，导致解决这一命题的各种交易费用大大增加，从而使得该命题的解决陷入了一种僵局。公允价值计量也得不到更为广泛的应用。在共同知识的视角下，该种博弈行为其实可以认为是参与博弈各方在关于公允价值方面并没有达成共同知识，导致参与各方无法正确理解其他参与者的行为与思想，并使得信息生成传递成本和信息理解偏差这两种交易费用大大提高，最

终导致该博弈只在一个较低的层次上达成一个均衡。事实上，公允价值作为一种顺应世界经济潮流的产物，从其产生至今，国际上相关机构(如FASB、IASB等)一直就未停止对其进行研究，而且相关研究也取得了许多重大成果，围绕上述四点原因，都有相应解答。

(二)共存性加强了公允价值的现实需求公允价值计量绝对不意味着该属性将取代其他一切计量属性，而应是公允价值计量和其他计量属性。同时也应看到，随着经济的快速发展，历史成本的局限性越来越明显，这在现实上对公允价值的广泛应用提出了需求，可以说，经济越发展，公允价值计量越重要。这是公允价值计量属性和会计计量发展的历史规律。在这个意义上来讲应该大力发展和推广公允价值的应用，以符合经济发展和会计本身发展的历史规律，实现会计理论和实务协调稳定的可持续发展。

(三)公允价值的可获性存在公允价值难以获得的说法不确切，首先。从活跃市场上可以获得。IAS38中对活跃市场的定义是指“满足以下所有条件的市场：市场中交易的项目是同质的；通常可在任何时候找到自愿的买方和卖方；价格公开”。而在FASB和IASB对公允价值的定义中可以看出，公允价值在本质上是与公平交易相联系的，即从外部条件看，只要有公平交易，就可以有公允价值。活跃市场中可以有公平交易，也可能存在不公平交易(如投机性很强的股票和期货市场)，但存在公平交易的市场不一定就是活跃市场，因为其可能不满足其中的某个条件。所以公允价值要求的其实只是公平交易市场，这个要求要低于活跃市场的要求，而且在我国目前的经济环境中也是存在的；其次，可以利用现值技术等估价技术进行估计。FASB和1ASB在对现值技术进行了一系列完整而严密的研究，以概念公告(SFAC7)和准则(IAS32)的形式了研究结果，证实现值技术并不是没办法做到的。这些公告和准则中详细阐明了现值计量的要素、原则、方法及其基本原理和程序，其成果可以为我国所借鉴。

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确认、计量、记录和报告是会计工作的四个环节，其中会计计量是会计最基本和核心的环节，而计量属性的选择又是计量的关键。随着经济的飞速发展，以单一的历史成本计量显然不能满足会计上的需求，于是公允价值开始引起会计界的普遍关注。公允价值一直被认为是最复杂、最先进、应用最广泛但研究最不深入的计量属性，在我国2006年的企业会计准则中涉及了大量的公允价值的计量，成为了本次改革的一大亮点。

一、公允价值计量概述

（一）公允价值的发展历程

20世纪70年代以后，由于金融衍生工具的不断创新与应用，采用实际发生原则和历史成本已经不能对其进行准确的确认和计量。于是，在这种情况下，1990年9月10日，美国证券交易管理委员会（SEC）主席查德・C・布雷登首次提出了应当以公允价值作为所有金融工具的计量属性。后经多方商定，最后决定由美国会计准则委员会（FASB）于1991年10月开始负责制定公允价值相关会计准则。

在我国1998年6月的《企业会计准则第12号――债务重组》中，首次提出了公允价值这一计量属性，并在随后，财政部尝试在债务重组等五项会计准则中引入公允价值作为计量属性。但由于我国市场发展不够成熟，易导致利润操纵等问题，于是在2001年修订的准则中极力回避使用该计量属性。可是，伴随着国际形势的变化，FASB和IASB均将公允价值作为重要的计量属性，截至2004年底，国际会计准则委员会（IASC）制定的41个国际会计准则（IAS）中，涉及公允价值计量的多达23个，使得公允价值被广泛地应用，其优势也不断展露出来。为了达到中国会计准则委员会与国际会计准则理事会签署的联合声明中提到的有关中国会计准则与国际会计准则的趋同，在我国2006年的新版会计准则包含的38项的具体准则中，有17项涉及使用公允价值计量，并有9项要求披露公允价值。

（二）公允价值计量的含义

美国会计准则委员会（FASB）第7号《财务会计概念公告》中对公允价值进行定义为：“在当前的非强迫性或非清算性销售中，熟悉情况的当事人自愿据以交易的金额”。而我国会计准则委员会在新企业会计准则中提出“公允价值是在公平交易中，熟悉情况的双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额”。由此可见，公允价值都是存在于“交易”、“公平”、“自愿”的前提下的，它能够公平计量并得到市场认可，也就是说公允价值是公允的。

二、公允价值的运用

公允价值计量属性广泛应用于各项准则中，其中包括以下具体方面：

（一）投资性房地产

《企业会计准则第3号――投资性房地产》第十条规定“有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值计量模式进行后续计量”。而符合该要求的投资性房地产必须满足所在地有活跃的房地产交易市场和能够从市场上取得同类或类似的房地产价格及相关信息两项要求。“活跃的交易市场”是指交易量极大并且买卖差价一般比较小的市场，因为在这种情况下资产的公允价值容易获得，使资产的计量更加准确。“相同或类似”的房地产可以理解为环境、性质、结构、新旧程度、可使用状况相同或相近等方面。

（二）非货币性资产交换

《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》规定：非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。不满足上述两个条件的，则以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。这样，使得换入资产的账面价值与换出资产的公允价值相关，并可能产生一定的收益。

（三）债务重组

新准则规定：对于债务人转让的非现金资产、将债务转为资本时，分别按照非现金资产的公允价值、股份的公允价值以及修改条件后债务的公允价值来作为重组后债务的入账价值。并将重组债务的账面价值与上述公允价值之间的差额，计入当期损益。这样虽然使资产和交易可以更为公允地反映，但债务重组后的利得计入了当期损益，会给公司带来巨额收益，为上市公司带来调整利润的机会。

三、公允价值计量的优势

（一）能真实地反映财务状况

在历史成本计价法下，企业的各项资产（或负债）均按取得时的实际成本计量，除法律、法规和国家统一的会计制度另有规定者外，企业不能自行调整其账面价值。但是，由于市场物价的变动必然导致资产（或负债）价值的变动，而企业的资产（或负债）仍按账面价值计价，容易造成企业资产（负债）的高估或低估。相对于历史成本，公允价值是由市场评估的现行公平价值，能更加准确地反映企业的资产、负债。用公允价值计量成本，可将其与当期出售的资产收入相匹配，资产的成本和收益站在同一时点，符合配比原则。

（二）有利于对金融衍生工具及其他非货币性资产的计量

由于金融衍生工具建立在基础产品或基础变量之上，其价格随基础金融产品的价格变动而变动的派生金融产品，因此传统的计价模式无法对其进行计量，为了准确地反映企业的财务信息，就必须对其进行创新性的资产计量。而公允价值对资产（或负债）的计量则不必在业务发生后计量，它只要在非强迫的自愿交易下即可，符合金融衍生工具计量的要求。并且使用公允价值计量可将衍生工具进行表内反映，对报表信息进行了完善。

（三）公允价值的时效性

资产（或负债）在不同时期的供求关系决定了对同一资产预期的未来现金流量不同，由预期现金流量决定的现金流量现值可能也不同。因此，无论是价格机制所决定的共同认可的市场价格还是各“现值”博弈平衡所产生的金额肯定是不相同的，即同一资产（或负债）在不同时期的真实“价值”是不同的，而公允价值正能良好地反映资产的这一属性，随时间的变化而变化，从而达到一种动态计量的效果。

（四）为决策者提供准确的财务信息

历史成本计量只能体现所计量资产（或负债）当时的价值，而与之相比，公允价值计量体现的是在活跃市场下的相同或类似资产的市场现值，是市场参与者对所计量资产（或负债）的未来现金流量的一致估计。公允价值计量可以更公正地根据市场的交易价格将企业的资产反映在会计报表上，使报表反映的企业资产、负债及所有者权益的价值与市场承认的价值区域一致，更准确地披露企业当前的经营能力和偿债能力。

四、公允价值计量的弊端

（一）计量数据难以取得，可操作性较差

采取公允价值计量的首要目标就是确定资产（或负债）的公允价值，而公允价值的确定应首先按活跃市场中自愿交易形成的公平价格，若该种资产（或负债）不存在市场价格则应考虑相同或类似资产的市场价格，但实际操作中，经常会有在活跃市场上找不到同类或相似资产（或负债）的情况，有的甚至根本不存在活跃的市场，在这种情况下公允价值就很难确定，所以如果连公允价值的确定都很难或者要有大量的花费成本，那么这种计量属性在实务中就很难应用。

（二）市场尚未发展完善并缺乏相关会计准则指导

公允价值的本质要求交易的市场具有活跃性，交易的双方具有自愿性，交易的价格具有公平性，交易的信息具有公开性。但是，就我国目前情况来看，还具有一定的差距。首先，由于大量的垄断企业的存在，市场达不到公平竞争，无法形成价格完全自由的活跃市场；其次，资产（或负债）的信息与价格市场的不成熟导致相当一部分资产缺乏完善的市场，难以通过市场来获取公允价值所需要的信息；另外，我国2006年颁布的《企业会计准则》要求公允价值计量的17项准则中只有两项较为详细地提供了公允价值计量的相关指南，其他有关准则涉及的方面有限，并且准则中对不同项目交易规定了不同的应用条件，很容易出现计量结果缺乏一致性和可比性的情况。

（三）公允价值计量容易引起利润操纵

由于公允价值不容易确定，实际应用时只能选择最接近的公允价值计量，尤其是不存在市场价值的情况下，公允价值就有很大的变动空间。例如在企业债务重组时使用该属性，虽然可以使资产和交易可以更为公允地反映，但债务重组后的利得计入了当期损益，会给公司带来巨额收益，为上市公司带来调整利润的机会。目前，公司往往把利润作为公司发展是否良好的重要指标，同时，公司上市前需要连续三年的盈利，因此，由于利益的驱动，会计人员容易利用公允价值的变动空间来高估收益，增加利润，从而获取一些私人利益。

（四）会计人员的判断水平和理解水平有限

公允价值的确定很大程度上由会计人员的主观判断影响，因此对公允价值的计量对会计人员的职业道德水准有很高的要求。在当今经济形势下，为了实现与国际接轨，我国的企业会计准则基本上是以原则导向作为基准，但在许多操作层面的细则没有作出明确规定，这样对会计人员判断力提出了更高的要求。而且，客观上来说，我国的信息使用者对会计信息的理解还不是特别全面，即使是按照传统的历史成本模式计价都有大量的使用者不能理解，更不用说是公允价值计量了，如果再加上交易信息不透明等因素，会计信息使用起来就是难上加难，并且会由于理解上的问题导致决策方向的错误。

五、公允价值的发展前景

公允价值在新准则中较大范围的应用对我们广大的会计人员是一项重大挑战。无论是从市场经济的价格机制还是从数学博弈论的观点来理解，公允价值都是能体现资产（或负债）最佳平衡点的计量属性。并且随着国内会计准则向国际会计准则的趋同，公允价值的作用也会越来越明显。如果我国能进一步完善公允价值评估制度，改善市场经济环境，提高市场的完善水平，提高会计人员的职业水平，公允价值在会计计量方面将会发挥更大的作用。

【参考文献】

［1］ 黄晓榕.会计计量若干问题探析［M］.北京：中国财政经济出版社，2006：48-53.

［2］ 财政部会计司.企业会计准则［M］.北京：经济科学出版社，2006：15-18；33-35；56-58.

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在资产交换产生的相关税费中，对增值税的处理意见比较一致，此处不再讨论。对其他相关税费的处理分为两种观点，第一种观点是不论相关税费是否与换入资产有关，统一计入换入资产成本。第二种观点对不同的相关税费区别对待，与换出资产相关的税费冲减处置损益，与换入资产相关的税费计入换入资产成本。笔者认同第二种观点，因为其比较准确地反映了交易的经济实质。现举例如下：

[例1]甲公司用自有厂房与乙公司的存货交换，甲公司的厂房的原值为80万元，已计提折11340万元，未计提减值准备，厂房的公允价值与计税价格均为58.5万元，营业税率5％，乙公司的存货账面价值30万元，公允价值与计税价格均为50万元，增值税率17％，两项资产的公允价值同样可靠。

(1)按第一种观点处理(单位：万元)

甲公司会计分录：

借：固定资产清理　40

累计折旧　40

贷：固定资产――原值　80

借：原材料　52.98

应交税费――直交增值税(进项)　8.5

贷：固定资产清理　40

应交税费――应交营业税　2.93

营业外收入――非流动资产处置利得　18.55

乙公司会计处理略。

(2)按第二种观点处理

则甲公司会计分录：

借：固定资产清理　40

累计折旧　40

贷：固定资产――原值　80

借：固定资产清理　2.93

贷：应交税费――应交营业税　2.93

借：原材料　50

应交税费――直交增值税(进项)　8.5

贷：固定资产清理　42.93

营业外收入――非流动资产处置利得　15.57

乙公司会计处理元变化。两种处理方法下，甲公司的损益：分别是18.55万元和15.57万元，原材料入账价值分别是52.98万元和50万元。设想甲公司将厂房销售给乙公司，乙公司将存货销售给甲公司，则甲公司的损益及原材料的入账成本均与第二种处理方法下的结果相同，可见第二种处理方法更加符合经济实质。

二、对“更加可靠”这一表述的理解

会计准则中规定，有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，则以换入资产的公允价值加应支付的相关税费作为入账成本。实务与理论界对“更加可靠”这一提法的理解不尽相同，主要看法有以下两种：

(1)2009年注册会计师考试辅导教材中认为，“更加可靠”多数情况下是指存在补价的情况，此时换出与换入非货币资产的公允价值不相等。例如甲乙两公司交换资产，甲公司换出资产公允价值20万元，换入资产公允价值30万元，甲公司支付乙公司10万元补价。则甲公司换入资产的入账成本以换入资产的公允价值(30万元)为基础确定；乙公司换入资产的入账成本也应以换入资产的公允价值(20万元)为基础确定。

笔者认为这种理解有失全面，准则的第七条详细说明了涉及补价的情况，如果“更加可靠”仅是指涉及补价的情况，则可删除这一表述。

(2)有的学者认为准则中此处提法欠妥，公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。既然都是公允价值，则不存在“更加可靠”的公允价值。还有学者在此基础上指出，非货币性资产交换是以等价交换为前提的，剔除相关税费的影响，换出资产公允价值与换入资产公允价值之差就是补价，所以此处提法不会对会计处理产生实质影响。

对上述认为“准则提法欠妥”及“准则提法对会计处理无实质影响”的观点，笔者持不同意见，并且认为此处提法主要目的是为了提高公允价值计量的可靠性，具体分析如下：首先，虽同为公允价值，但不同资产，其公允价值的可靠程度并不相同。会计准则应用指南中提供了三种确定公允价值的方法：一是换入资产或换出资产存在活跃市场的，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。二是换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场的，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。三是换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。显然，以上三种公允价值的确定方法，第一种方法弹性最小，也最客观、最可靠；第三种方法弹性最大，受主观因素影响最多、最不可靠；第二方法种居中。其次，在实际业务中，非货币性资产交换虽然是以等价交换为前提的，但并不一定每一次交换都是等价交换，尤其是采用估值技术时，评估出的公允价值实际上是一个期望值，真正的成交价是随机变量，有可能高于期望值，也有可能低于期望值。在这种情况下，补价不一定是公允价值之差。因此，准则中“更加可靠”的提法对会计处理肯定是有影响的。再次，在非货币性资产交换中，换出资产是放弃的对价，在换出资产与换入资产公允价值同等可靠的情况下，应优先采用换出资产的公允价值作为确定换入资产入账成本的基础。但是，当换入资产的公允价值“更加可靠”时，为减少公允价值计量的可操纵空间，提高会计信息的客观性，应采用换入资产的公允价值作为确定其入账成本的基础，防止通过故意高估换出资产的公允价值提高当期利润(或故意低估以避税)，以下用案例说明笔者的观点。

[例2]甲公司用自有厂房与乙公司的A存货交换，厂房原值1500万元，已计提折113500万元，甲公司的厂房不存在类似市场，采用估值技术确定其公允价值为1100万元，假定不考虑营业税。乙公司的存货存在活跃市场，公允价值与计税价格均为900万元，增值税率17％，含货价为1053万元，甲公司换人A存货后用作原材料。已知，双方均不支付补价，存货的公允价值“更加可靠”。

(1)若准则中没有“更加可靠”的表述，甲公司的会计处理如下：

借：固定资产清理　1000

累计折旧　500

贷：固定资产――原值　1500

借：原材料　947

应交税费――应交增值税　153

贷：固定资产清理

1000

营业外收入――非流动资产处置利得　100

(2)按照准则中“更加可靠”的表述甲公司的会计处理如下：

借：固定资产清理　1000

累计折旧　500

贷：固定资产――原值　1500

借：原材料　900

应交税费――应交增值税　153

篇11

一、前言

我国会计制度要与国际接轨，要想进一步完善就必须要采用公允价值。公允价值确实有效的提升了企业财务会计工作质量与效率，也为财务会计发展方向确定了目标。但是在市场经济体制下，在公允价值理念之下财务会计究竟应该树立什么目标，是相关人员探索的重要话题。

二、剖析公允价值

（一）公允价值存在的问题

随之市场经济体制的冲击，传统的核算方法体系已经严重阻止财务会计的发展，因此公允价值计量法应运而生，不但具有较大的映射范围，还能够体现出交易的价格，同时还兼并了其他基础计算理论，具备了相关信息与可靠两个方面属性。

虽然公允价值在会计目标活动之后总得到较高的评价和应用，但是也还存在许多不如意之处，还紧紧属于一个较为模糊框架式概念，问题就在于精确度还需要加强。其具体问题体现在如下几个方面：

1、没有明确界定时间；时间在不停的前进致使所有交易都必须要成为历史，因此不同时间区域中各种事物都在发生着变化，这就必须要对价值进行折现，可事实上即将出售的价值却不能够被折现。

2、没有明确阐述交易性质；按照交易类型大都分为了预期交易、假定交易以及实际交易三种情况。而左右的交易在任何性质下都有不同结果，那么对交易双方带来的影响必然也就不同。因此，公允价值不能够体现出交易性质。

3、不能够具体体现交易类型；对于计量来说就应该明确投入与产生之间的价值，但是公允价值却不能够详实反应计量的对象，更没有体现出对象区别于其他特点的特征。总体来看，公允价值还是具有自身不足之处，就必须要在一定条件下才能够被财务会计使用。

（二）公允价值确定的条件

1、投资性的资产公允价值；这方面公允价值必然要具有如下条件：交易上足够的买家；交易要受到法律保护；具备清晰产权；交易双方具有公开信息。

2、存货公允价值；这方面必然的条件：公平公正的交易市场；足够的卖家与卖家；交易品价格具有独立确认能力。

3、固定资产的公允价值；这方面必然条件：具有公平公正的交易市场；市场供需平衡；产品要具有明确生产的成本计算；能够确定产品为固定资产；能够实施计量资产的效能。

4、无形资产的公允价值；这方面必须具备条件：出售或使用目的；技术上显示具备可行性；具备交易市场；具备开发过程的支出。

三、公允价值理念下的财务会计目标

财务会计要使用公允价值，必须要认清公允价值中存在的不足，并且要掌握在什么条件之下使用公允价值。只有明确了不足和条件，树立的财务会计目标才具有可行性。具体而言财务会计的目标体现在如下几分方面：

（一）构建新型的财务会计信息质量

事实上，财务会计信息质量上要具有明显的相关性与可靠性，还要在较为宽阔的范围中去影响会计选择计量属性。所以，公允价值理念之下如何才能够提升会计信息质量，是目前争议较大的集中区域。对于会计信息，可靠是必要的基础与重要前提，而相关性且是展示会计信息使用实质属性，对于财务会计信息而言，这两者是缺一不可的。从各种实际使用中可以看出来，会计信息必然会受到环境影响，但必然要为会计目标服务才行。现在，企业主要的筹资市场是资本市场，更加确定了数理新型财务会计信息质量的重要性。

（二）构建公允价值理念会计计量方法

对于财务会计中的程序来看，重要的是确认与计量，但是确认又不能够离开计量。在现代化新经济时代，伴随财务会计的确认范围增大，过去纯粹历史成本模式已经不能够公允、客观的体现被计量对象自身的价值。以价值体现为基础公允价值更加合符财务会计的逻辑性；如果从有用性的角度来看，这种方式更能够为投资者与使用者带来有价值的信息。

（三）确定公允价值理念下财务会计新目标

随着我国会计环境出现的较大变化，使用会计信息范围逐步扩展，这就要求会计准则必然要跟上时代与潮流发展。因此，必然要根据目前环境与研究基础之上，与国际会计准则有机结合，进一步为我国财务会计目标做出更为明确的确定与定位。总而言之，公允价值理念下的财务会计目标必然要依据国情要求，新型的财务会计目标为：主要是受托责任，兼顾有用决策。

四、结束语

从各种实际运用分析来看，我国的财务会计使用公允价值理念已经成为了发展之趋势。仅仅从会计职能来看，必然要客观公正的反映出信息，进而通过改良来提升会计信息质量。就目前市场而言，市场发育、投资者以及公允价值期望与利用，以及相关人员对公允价值理解还存在巨大差距。因此这就需要财务会计在使用过程中，要正确认识与理解公允价值，熟悉公允价值的不足与使用条件，进而树立出公允价值理念下的财务会计目标，才能够促进我国的资本市场健康有序的发展。

参考文献：

[1]刘俚燕.公允价值在我国新会计准则下的应用问题研究[D].西南财经大学，2007年

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一、引言

公允价值在我国从兴起到推广经历了一段曲折的过程。我国最早运用公允价值是在1999年实施的“债务重组”和“非货币易”准则中，由于很多企业利用其来操控利润，从而引发众多学者对公允价值在我国运用的合理性的质疑，财政部只能立即叫停公允价值的推行。2006年，新《企业会计准则》中再次引入公允价值并规定于各个具体会计准则，但由于公允价值本身的缺陷以及我国资本市场的现状，政府和上市公司在会计实务方面都持有谨慎应用的态度。因此，如何提高公允价值的可靠性和实用性成为我国会计界热议的话题，本文拟在前人研究的基础上，讨论建立公允价值计量准则相关问题，集中规制公允价值计量，以使公允价值能够得到更有效的应用。

二、公允价值计量准则构建的必要性

（一）公允价值在我国推行的必要性

公允价值的特性决定其在我国推行的必要性。国际会计准则理事会（IASB）对公允价值的定义是：“公允价值指在公平交易中熟悉情况的当事人，在自愿的前提下，交换资产或清偿负债的金额。”美国财务会计准则委员会（FASB）在FAS 157中对公允价值的定义是：“在计量日当天，市场参与者在有序交易中出售资产收到的价格，或转移负债支付的价格。”

结合以上两种最为普遍接受的公允价值定义，我们可以分析出公允价值的四个主要特性，而这四个特性主要是相对历史成本而言的：（1）公允价值是基于市场而不是特定主体进行计量的。（2）公允价值所基于的交易是假想的交易并非实际发生的交易。（3）公允价值的计量日是确定的承诺日和清算交割期以前的每个报告日，并不是以往常用的交易日。（4）公允价值主要是基于市场的估计价格，它的估价面向未来，它的金额、时间安排等方面可以反映市场的风险和不确定性。

历史成本计量与公允价值计量相结合的双重计量模式是历史与时代的必然选择。由于公允价值主要是随市场价格波动，由公允价值计量的资产或负债就与市场紧密相关，尤其是在绝大多数商品有可观察的活跃市场的情况下，基于公允价值计量的资产负债表就有可能反映企业的现时价值而不再是成本，通过这样的资产负债表向投资者提供的财务会计信息就具有相关性，这是历史成本计量所不能实现的。另外，公允价值是基于预先约定的假定交易所得的估计价格，因此它是面向未来的，基于它计量的资产负债表提供的财务会计信息就具有一定的预测性，这也是投资者所希望获得的。在金融创新时代，价格波动大的衍生金融工具更是对公允价值计量提出了新的要求。会计实践已经证明并将继续证明：公允价值是计量金融工具最相关的属性，也是计量衍生金融工具唯一相关的计量属性。

金融危机的根源并非公允价值。2007年美国的金融危机将公允价值推到了风口浪尖的位置，金融界有关人士指责其为金融危机的根源，公允价值成为了众矢之的，公允价值的可靠性和实用性也因此遭到有史以来最大的质疑，在国内公允价值的推行甚至被财政部一度叫停，但会计学术界与会计实务界普遍认为公允价值不是金融危机的源头。SFAC No.2在“中立性”（Neutrality）中提到“不公允就是不中立”。所以，公允可以视为中立的同义词。即公允应指在如实反映的基础上不偏向任何利益集团，亦在可靠性前提下要求不偏、不倚、公平、公正。由于市场价格是由市场参与者（有可能只有买卖双方，也有可能有多个市场买卖方）共同决定的，而不是由企业单方面决定，因此市场价格不论是在过去、现在还是将来都可以提供公平、公正的信息。由于公允价值是基于市场决定的，因此它可以被认为是公允的。而且，近期美国SEC和FASB允许企业用按未来现金流量折现等方法对公允价值进行估价，尤其是在金融危机的影响下，市场已不活跃，交易变得无序，利用这些不可观察的市场信息进行的主观估计势必对公允价值的公允性造成极大的冲击。所以，围绕市场价格波动，反映当前经济实况的公允价值并不是金融危机的根源。导致金融危机的主要原因应该是：信用扩张，虚拟经济引起的经济泡沫破裂。2008年金融危机应该归咎于金融监管机构的监管不力和不严格的风险控制以及银行错误的信贷决策，不应嫁祸于公允价值。中止公允价值的推行就等于转移目标，将金融危机归责于公允价值，这样非但不能帮助企业脱离和预防金融危机，更会阻碍金融创新的发展。因此盲目地指责公允价值为2008年金融危机根源而限制其在我国的推行是不明智的，改进公允价值会计才是合理、现实的选择。

（二）构建公允价值计量准则以解决现行准则中的问题

我国现行企业会计准则中有关公允价值计量的论述散乱不明晰。综合分析国内外对公允价值的研究，涉及公允价值的应用方面主要有两个问题：一是探讨哪些经济事项需要按照公允价值计量，即公允价值计量的使用范围问题；二是如何按照公允价值计量，即公允价值计量的使用方法问题。对于公允价值计量的使用范围问题，我国现行的具体准则中已经对此作了详细明确的规定。在38项准则中，21项不同程度地运用了公允价值计量属性，其中有17项具体准则直接运用了公允价值，有关公允价值的应用指南就分散在17项具体准则中，但是只有“资产减值”、“企业年金基金”和“金融工具确认和计量”这三项具体准则提供了具体的公允价值计量应用指导。正是由于相关的应用指南都零散的分布于各项具体准则中，现行准则对公允价值计量的应用指导就显得缺乏统一性和规范性，这样的准则会混淆会计实务者对于公允价值计量的使用，以致计量结果的不统一。

现行企业会计准则对公允价值的定义也不明晰。《企业会计准则――基本准则》第九章第四十二条第五款：“公允价值。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》第七章第五十条：“公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额，在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或者不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。”现行准则中这两处对公允价值概念以及对公允价值计量属性使用条件的阐述是比较具体的，虽然两处所要表达的实质大同小异，但是字面上却没有做到一致。恰恰是这种不一致，极有可能给准则的学习者和使用者的理解造成歧义。比较这两处描述，第22号准则的描述明显比基本准则更加具体，这样的安排顺序不利于准则中有关公允价值的学习，再加上公允价值在很多具体准则中都有出现，如果准则学习者不能做到准确把握公允价值概念就去学习其他新准则，那么新准则的应用和推广必定会受到一定的影响。鉴于此，构建一个统一、可理解、可操作的公允价值计量准则，使之为我国会计实务界提供操作性指导是很有必要的。

三、公允价值计量准则完善的建议

（一）对公允价值的定义进行完善

构建公允价值计量准则的首要任务是对公允价值进行准确定义。我国关于公允价值的定义与IASB在其第32号国际会计准则中的定义基本相似，但与另一权威机构美国财务会计准则委员会（FASB）中关于公允价值的定义相比还是有些出入的。可以总结为以下几点差异：（1）IASB定义的公允价值既不是脱手价格，也不是入账价格；而FASB明确定义公允价值是脱手价格，因为脱手价格能够代表未来的现金流入或者流出，符合资产和负债的定义，有预期的作用。（2）IASB将负债的交换价格描述为清偿一项负债所要支付的价格，而FASB将负债的交换价格描述为转移一项负债支付的价格。（3）IASB将交易参与者定义为在一项公平交易中熟悉情况的双方，FASB则直接用市场参与者概括。（4）IASB与FASB均认为公允价值应基于市场，但FASB强调公允价值是估计价格，公允价值是基于一项假想交易并非实际交易，而IASB对公允价值的这些补充说明就比较分散不明确。

由于我国的基本准则对公允价值与IASB基本相似，所以以下三点均未明确：（1）交易价格是入账价格还是脱手价格；（2）公允价值的前提是明确承诺的假想交易还是实际交易；（3）公允价值是估计价格还是现实价格。因此，笔者建议我国在确定公允价值定义时适当借鉴FASB的定义来进行完善。

（二）完善公允价值计量准则的结构

构建公允价值计量准则应先完善准则结构。完善的结构不仅能指导准则还能监督评估已有准则的质量，保证准则相关文件内在逻辑的一致性，因此完善准则结构也是构建准则的重要任务。通过分析IASB与FASB制定“公允价值计量”准则的目的看，主要是要解决三个问题：一是明确公允价值的定义；二是为公允价值建立一个统一的计量框架；三是对公允价值相关信息的披露提出完整要求。所以制定的准则内容除了确定公允价值的定义、目标和适用范围外，应集中在“计量”和“披露”这两部分内容。但我国现行准则中有关这两部分的内容比较零散，对这两部分内容描述的篇幅比例也不合理，对计量问题的讨论明显多于信息披露问题，因此我国准则结构的逻辑性不如国际准则严密。此外，还有对相关关键词的解释问题。国际准则不仅在准则正文中对关键名词做出解释，还单独在附录一中对关键名词的定义进行汇总，这样安排可以方便查询，既易于阅读又便于理解；而我国准则则是将各关键名词定义穿插在各个条文中，给准则的阅读理解造成很多不便。因此，完善准则结构才能增强准则的逻辑性从而使准则更具实用意义。

四、结束语

推进公允价值计量的有效应用除了制定统一完善的公允价值计量准则外，还应为其创造一些有利条件：（1）进一步完善市场环境。由于公允价值是基于市场的估计价值，所以相同或相似的资产或负债存在活跃市场时就可以获得反映真实市场情况的可靠信息，基于此信息估算的价值就真实可信。（2）进一步改善公司治理结构。如果公司治理机制存在漏洞，人为操纵现象严重，公允价值就不能做到真实公允。（3）进一步提高会计人员的整体素质。计算公允价值需要会计人员的估价和判断能力，因此加强会计人员后续教育提升专业水平，才能更准确计算公允价值。另外，注册会计师对公允价值估计的审计能力也应同步加强。

笔者坚信，随着公允价值计量理论研究的不断深入，准则也能不断得到完善，再辅以上述三点有利条件，在不久的将来公允价值计量必能高效的发挥其作用，为会计信息的使用者提供相关可靠的财务信息。J

参考文献：