成本会计的核算流程范文

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一.物质流成本会计核算内容

主要包含了系统生产成本、材料成本以及能源产品等等，还包含了正产品、负产品(∑输入物料=∑产品+∑废弃物+∑残次品+∑能源消耗)等等，

1.材料能源成本会计核算内容

材料能源成本是开展物质流成本会计核算的主要内容，更是企业物质流成本的核心内容。物质流构成成本中最为核心的要件是材料能源，材料能源贯穿于产品生产和产品销售及流通整个过程。因此，在对物质流进行成本核算的过程中，大部分企业是通过对能源材料的具体数量进行计算，计算企业在产品生产和产品流通阶段物质流具体的动向，使用具体的材料能源耗用数量核算物质流成本显然不够科学。因为物质流成本计量还需要把物质量经过转化，要把转化之后的物质量以具体的货币计量数量体现出来，因此物质流成本会计通常需要企业将其产品生产以及产品流通阶段所有耗用的物质单价和物质量相乘，最终计算出产品生产及到产品流通及销售成功整个阶段的物质量耗用情况。再根据能量守恒原则，因为无论哪家企业在进行产品生产和货品销售的过程中必然会涉及到物质量耗用的问题，而物质量并不会消失，借助能量守恒原则进行分析，所有的物质量都将转化成具体的产品构建和废弃物质量这两个最基本的构成部分。对于企业而言，在进行物质流成本会计核算的过程中必然要以物质量为核心对企业产品生产和流通的过程中所耗费的物质量做出考核，考核企业在生产和流通的过程中可以转化成企业产品的物质量和投入总物质量之间的比值来实现低碳生产的目标。

2.系统生产成本会计核算内容

对于企业财务管理部门而言，应该针对物质流成本会计核算内容做出有效界定。物质流成本会计的系统生产成本核算对象包含的内容主要有人工成本、易耗品支出、设备折旧费以及水电费支出等等相关类目。创建会计核算系统，所有的支出类目都将纳入到这一系统中，其中包含了物质流成本核算，通过企业内部系统才能够做出统计，企业需要结合其制定的规章制度进行规范，规范每一项成本支出额度。另外，企业的系统性成本支出项目往往和企业日常经营管理状态有着十分紧密的关系，企业往往会把成本控制过程中具体耗费的费用将其设置成产品生产成本支出中。不可否认，系统生产成本和材料能源成本二者的产生和消失是同时发生的，所以财务部门对此进行计算的时候可以将其纳入到总量考核中，结合产品特性以及材料耗用情况来制定合适的成本分配计划，根据成本分配计划把系统生产成本分配到每一个产品上，用这种倒推的方法来计算每一件产品的成本耗费，并且也根据这一计算方法对产品生产实施成本控制，有助于改善企业的产品生产流程，对于提升企业的生产效率有着十分重要的作用。

3.生产物流成本会计核算内容

从当前情况来看，大部分企业在进行物质流成本核算的过程中会将生产物流成本囊括其中，包含的内容主要有产品装卸和搬运成本、人工成本以及仓储成本，还有运输成本和产品流通过程中的加工成本等等。假设以传统的核算方法对此进行核算，只需要以具体的现金流为基础进行核算即可，但是这种核算方法存在一定的弊端，因为没有充分认识到企业产品流通过程中产生的物流成本，无法做到精准核算。物质流成本会计核算则要求企业财务管理部门要对企业内部产品产生以及流通过程中耗费的所有成本进行单独核算，这对于做好精准核算有着十分重要的现实意义。

二、提升物质流成本会计核算的实践建议

1.改良原材料质量控制水平

针对企业来说，通过改良企业当前的原材料质量控制水平能够有效提升物质流成本控制水平，降低不必要的损耗，同时还能够提升企业的会计核算能力，对企业原材料耗费成本的控制起到良好的优化作用。因为企业在生产产品和货物运输的阶段极易产生众多废弃物，其主要原因可能在于企业未对生产流程前端做出有力的控制，以至于出现很多问题原材料进入到了企业产品生产的过程中。对此，可以对企业供应链系统进行优化，在供应链系统中做好物质流会计核算，企业应该要求上游服务商实施物质流会计核算法对正物质流成本起到良好的控制作用，有助于实现资源的高效利用，实现保护环境资源的目的。

2.改善问题工序定位能力

对于企业而言，传统的成本控制办法是通过控制产品生产以及货品流通过程中的物质量损耗达到控制物质流成本的目的，同时还可以通过不断提升企业产品生产和货品流通系统的效能达到降低物质流运作成本的目的，具体运作情况如图2所示。由于物质流成本会计核算涉及的内容十分广泛，为了有效提升企业物质流会计核算水平，必然需要对企业产品生产以及货品流通过程中每一个工序进行优化，比如对残次品进行再生产，要求产品生产工序必须精湛，出现问题产品必须及时做出处理，有效对问题工序采取有效办法进行解决，快速定位问题工序，更换或剔除部分劣质工序，保证产品生产和流通高效、稳定，达到根除残次品的目的，最终提升企业的产品生产水平。

3.优化产品工艺设计

针对物质流成本会计核算结果加以利用，降低企业物质量损耗至关重要，根据核算结果进一步优化企业产品生产和流通环节，尤其是要对企业产品的工艺设计过程进行优化，达到降低物质量总量的目的。比如，可以将物质流成本会计核算的内容应用到企业产品开发、设计、制造以及流通的每一个过程中。做好信息反馈，从根源抓起，有效降低企业的物质量损耗，同时也可以借助物质流成本会计核算内容对企业的产品设计和研发做出优化和调整，完善产品生产系统功能，经过多次调试和比较，最终遴选出发生物质流损失的根本原因。

4.优化产品生产流程

企业可以借助物质流成本会计核算内容对企业产品生产过程做出优化。对于企业管理人员而言，在进行产品质量控制的过程中也需要把物质流成本会计核算内容考虑在内，通过此信息达到优化企业产品生产过程中存在的不合理现象。由于企业相同生产线加工生产的产品类别过于频发，导致负产品物质流快速增加，对此企业应该采取批量化加工的方式进行生产达到有效降低负产品物质流方面的问题。然而，大部分企业采取增加产品批量措施的同时也增加了企业库存物质流规模。虽然库存规模增加并不直接影响企业的正负产品物质流规模，但却会增加库存资金占用成本。为此，企业应当在负产品物质流增加和库存产品资金占用成本增加之间做好权衡工作，改善企业产品生产流程计划，提升企业的低碳化运营绩效。

三、结语

如今，物质流成本会计已然成了企业实现其发展目标的一个重要工具。主要借助流量管理原理把企业的物质流量还有存量看成是一个完整的物质流转系统运作过程，具体可以从数量以及成本这两个方面对产品生产和流通的每一个环节进行核算，并且根据核算结果采取有效措施加以控制。通过核算物质流成本能够让企业清醒地认识到物质流的具体损耗以及为何会发生，并且对此采取有效措施加以完善，实现降低资源消耗和成本损耗的目的，有助于实现企业创造更大的经济利益，同时也为维护社会环境的稳定与和谐贡献一份力量。

参考文献：

[1]王杰,朱晋,李玲.适用于低碳经济建设的会计核算方法——物质流成本会计[J].农业经济,2010(4).

[2]理明佳.物质流成本会计视阈下企业环境绩效评价研究[J].天津理工大学,2014,2.

[3]俞富坤.低碳经济背景下物质流成本会计核算思路探略[J].商业经济研究,2015(11).

[4]付飞飞.基于物质流成本核算的企业环境管理与评价研究[J].天津理工大学,2013(2).

[5]邓明君,罗文兵.日本环境管理会计研究新进展——物质流成本会计指南内容及其启示[J].华东经济管理,2010(2).

[6]李虹,田生.基于MFCA的我国企业环境成本管理绩效研究——以制造业为例.Proceedingsof2012InternationalAnnualConferenceofEnvironmentalAccountingCommitteeinASC&the1stChineseCSEAR,2012(z10.

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其次，经济全球一体化的趋势要求企业必须进行物流成本核算，寻求自我生存的支持资金。自改革开放以来，我国市场经济融入全球经济一体化的发展行列当中，逐步引进国外先进企业进入我国市场，共同发展，由此造成我国企业的竞争压力与日俱增，残酷的竞争压力和竞争环境对企业提出了更高的要求，企业必须实现自我突破和发展，进行物流成本核算，统一物流成本管理。

最后，基于会计核算的企业物流成本管理问题研究对于企业自身来说具有重要意义，可以帮助企业解决物流成本管理中的核算问题，完善企业的物流成本管理，降低企业的物流成本，实现企业效益增收，提高企业获利空间，增加企业收益，为企业的长远发展提供资金支持，从而提高我国企业的国际竞争力，促使我国市场经济高效发展。

2基于会计核算企业物流成本管理存在的问题

2.1缺乏对企业物流成本的认识不管是企业的管理人员还是企业的员工，对于企业物流成本的鉴定都存在局限性，企业管理人员虽然了解企业物流成本，但是对于具体的成本管理就只是认识到会计核算这一环节，没有意识到过程控制以及核算预测和计划制定这些组成部分的重要性，而企业的员工对于企业物流成本缺乏最基本的认识。

2.2缺乏规范统一的物流成本核算制度、核算标准和核算方法首先，企业管理者对于企业物流成本核算的环节和项目没有完全的认识，所以在制度制定方面缺乏全面的制度；其次，企业物流成本管理在我国的起步较晚，企业对于物流成本的核算只是处于摸索阶段，缺乏统一的参考样本，所以在选择核算标准和核算方法方面，就需要在实践中去进行不断地尝试和更改，造成整个企业的物流成本核算制度不全面，核算标准和核算方法不规范、不统一。另一方面，会计核算形式复杂多样，难以统一管理。会计核算的过程需要通过一定的外在形式予以表现，需要借助一定的方法，采取一定的步骤，才能够将原始的经营管理信息进行量化，最终形成会计信息，该过程中的一系列相互结合、互相渗透的方式方法就被称为会计核算形式，会计核算形式多种多样，各自都有着自己的特点。3.3缺乏合格的人才基于会计核算角度进行企业物流成本管理，对于人才的要求具有专业性和全面性的特点。首先，管理操作人员必须具有专业的财务会计技能，能够清楚会计核算的方式方法，了解会计核算的具体组织形式，明确会计核算的具体操作过程，能够对会计核算进行熟练的操作和自我总结；其次，管理操作人员必须知晓物流成本管理的相关知识。只有管理操作人员具备了这两方面的条件才能够促使企业进行有效的物流成本管理控制。但是，由于企业管理人员对物流管理的会计核算认识不全面，自然在人员配备上面会有所欠缺，引发企业人才的缺乏。

2.4没有调动企业全员参与

企业物流成本管理的会计核算涉及到企业的各个部分，涉及到企业的每个人员，需要大家共同参与、相互配合，才能促使成本核算的全面完成。但是，企业在进行物流成本管理的过程中，对于物流成本的认识有限，只是将物流成本管理归于物流部门，而没有涉及到业务部等部门。

3改善基于会计核算的企业物流成本管理问题的措施

3.1加强学习，转变企业管理人员思想认识企业管理人员要不断更新自己的思想认识，经常参加相关的专业培训班，参加物流成本管理的全面培训，与其它企业管理人员进行交流沟通，共同探索，寻求自我突破和完善。只有管理人员意识到了这一点，才能够进行自我完善和更新，从而做出长远的具有战略性意义的成本管理决策，做好企业的物流成本管理。

3.2完善管理制度，统一管理标准和管理方法完善管理制度需要明确企业物流成本管理的范畴，了解企业物流成本管理的核算方法和核算形式，确定企业物流成本管理会计核算的流程，从而确定岗位的设立和岗位职责，确定岗位考核统一标准，明确管理方法。在大型企业当中，企业要确定从上而下的管理制度，层层渗透，制定自下而上的负责制，选取内部管理控制的方法，让各岗位之间彼此依赖又彼此制约，从而达到内部制约平衡，实现会计核算的过程控制和监督。

3.3明确并坚持企业物流成本管理的基本原则首先，坚持合法原则。企业物流成本管理要遵循会计核算所必须遵循的《企业会计准则》、《会计法》等相关法律准则，遵循这些法律规则是每个企业所必须要承担的责任与义务，更是对社会尽职尽责的重要表现。其次，坚持持续经营原则。持续经营是企业的必然选择，更是企业的终极目标。企业进行物流成本管理必须要坚持持续经营的原则，从长远利益出发，做好全面真实的会计核算预测和控制，切忌因为眼前的利益而自毁前程。最后，坚持真实可信的原则。企业物流成本管理过程中在进行会计核算时，对一系列的数据记录必须真实、客观和可靠，对于一系列的会计凭证必须要进行真实的核对和数据记录，在进行会计核算报表的制定和公开时，必须保证报表数据的精确性。

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关键词：制造业 物流成本 会计核算

一、制造业物流成本的构成

要对制造业的物流成本会计核算模式以及有关账户的设置进行一个正确有效的选择，必须首先对制造行业的物流成本进行分类界定。

制造企业物流成本按成本范围分类主要包括以下几个方面：

1.供应物流成本（指将企业所需生产材料通过采购从供给方输送回企业所发生的物流费用）。

2.生产物流成本（指产品在企业生产过程中所发生的一系列物流费用）。

3.销售物流成本（指从产成品包装—入库—销售网点—客户，及其反向的退货物流活动过程所发生的成本）。

4.回收物流成本（指退货、返修物品和周转使用的包装容器等从需方返回供方的物流活动过程中所发生的物流费用）。

5.废弃物流成本（指将经济活动中失去原有使用价值的物品，根据实际需要进行收集、分类、加工、包装、搬运、储存等，并分送到专门处理场所的物流活动过程中所发生的物流费用）。

二、物流成本会计核算模式的影响因素

目前，学者们对物流成本会计的核算还存在相应的分歧和不一，但是综合概括来看，物流成本会计的核算模式大致可划分为两大派别：单轨制与双轨制。如何选用单轨制还是双轨制，很多的学者已经从是否符合我国现阶段企业会计准则的规定，是否符合企业物流成本核算和管理的需要，收益与成本是否匹配，是否与企业现有成本核算方法相适应，以及是否符合我国企业物流成本的管理现状等几个方面进行了系统和比较全面的比较分析。对于这两种模式，他们都有各自的特点和优劣势。在不同的企业环境下都有自身的优势。有学者认为对于我国的大部分企业更适合采用双轨制，也有学者认为采用单轨制和双轨制模式相结合的方式更加合理。对于生产制造行业可以从以下几个方面来进行选择比较：

1.企业的规模大小，或者说是企业与物流成本相关的业务量的大小。一般规模较大的制造企业与物流相关的业务项目又多又繁琐，因此利用双轨制能够更系统全面、准确真实的单独反映出有哪些项目费用（物流成本种类核算、）但是对于一些中小型的制造业来说，可能与物流相关的成本项目类比较单一和简单，这个时候也可以采用单轨制。在遵循现有的企业会计准则的情况下，直接在一级科目相关成本费用下增设一个二级科目，如物流成本，然后再在下面分设各个明细科目。期末成本会计核算人员再根据二级科目和明细科目进行常规的账务处理之外，还要形成一份物流成本费用的报告，更好的为企业管理者进行物流方面的决策时提供数据支持。

2.会计人员和管理决策者的知识结构与专业技能。单轨制顾名思义即企业全部采用会计电算化的形式来进行成本核算和管理，抛弃传统下的手工记账模式。这对于很多会计从业人员来说充满了挑战，很多人缺乏相应的信息技术的教育背景或培训经历，使得公司的成本核算信息的编制人员没法有效地在信息化条件下及时有效的向管理者提供物流成本信息。

此外，单轨制的实施和有效运转需要公司的高层管理者决策者对会计电算化有一定的了解，支持公司的信息化建设，适应这种信息的呈报方式——电算化下的成本信息呈报格式与传统手工下的信息汇报存在一定的差异。如果管理者对信息系统缺乏了解，不会运用便捷的信息系统，便难以及时有效的掌握到信息系统提供的更为及时的物流成本信息，使得其决策缺乏数据支撑。

而双轨制对于公司的会计人员和管理决策者的知识结构与专业技能要求要低一点。因为在一段时间里公司的物流成本会计信息有两套系统同时运转，给会计人员提供一个转型的时间差。这也使得公司渐变式的适应IT环境下的会计核算和呈报方式。但是双轨制也存在自身的缺点——耗费更多的人力物力资源，若该局面长期存在，会使得决策者对信息的把握程度降低。

3.操作简便性以及人工费用角度考虑。一直以来，物流成本的会计核算就是一个复杂且繁琐的工作。实务界素来存在“物流费用冰山”这一形象说法，即企业对外支付的物流费用在总物流成本的比例很小，而在企业内部形成的各种物流费用才是构成企业物流成本的部分。但是由于企业会计准则并未具体设置“物流成本”这一科目，而是把相应的物流成本归入相应的资产（原料的运费）、成本费用（企业各个工厂协作生产的运费）以及其他科目中去，致使物流成本会计不能很好地核算企业的实际物流的耗费情况，更无法完整的反映企业物流活动的全貌。使得具体核算的操作性和人工费用也不容易得到合理的控制。传统成本核算法与作业成本法（ABC）是现有的最常用的两种物流成本核算方法。这两种核算方法在单轨制和双轨制下均可实施。如果能匹配好，则可以简化物流成本的核算工作，了也使人工成本无形中得到了节约；如果不能很好地匹配，则核算工作可能费时又费力，使企业的会计工作不便于整体高效地开展。单轨制可以实现在同一信息系统中提供多种成本核算信息，而在双轨制下可能不能有效的刻画企业的物流成本信息。所以，企业在进行选择时，一定要考虑到核算工作的操作简便性以及人工费用。

三、制造业物流成本会计核算思路探讨

基于上述对比分析可知，在企业物流成本核算中单轨制和双轨制各有优势：单轨制则充分考虑到当前国内企业的管理水平和现行的企业会计准则和制度，简单易于操作，能大致反映出企业的物流成本，对于费用的核算更擅长，便于费用管控；而双轨制则可以借助两套信息系统来分别提供不同的信息，能更具体、客观、全面地反映企业物流成本信息，便于企业诊断物流问题，优化整合企业物流供应链。但是考虑到制造业的特点以及客观环境的影响，充分利用这两种方法的优点，将这两种方法融合，不改变现有的的成本核算体系，通过增设新的会计科目是比较合理的方法，此外，为了使其即能达到现行的成本核算体系的要求，又能明细地反映出物流成本费用，可以借鉴双轨制的优点，一方面，提供传统报表，另一方面，增设物流成本费用相关报表。

1.物流成本会计核算模式会计科目的设置。根据前述分析，可以在现有成本核算体系下根据企业的实际情况，增设 “物流成本”和“物流费用”两个一级会计科目，其中“物流成本”科目用以核算能直接对象化或者可以间接分配的物流成本费用，其成本项目类别主要包括包装成本项目、装卸搬运成本项目、运输成本项目、仓储成本项目、流通加工成本项目、物品损耗成本项目、保险和税收成本项目等；而“物流费用”是指需要间接计入或者分配计入物流作业的一些日常费用，其主要费用项目有折旧费用、物流信息费用、通讯费用、会议费用、管理人员差旅费用、办公费用等日常的管理费用。仿照“制造费用”的设置方式，“物流成本”也可以在分解为间接物流成本和直接物流成本两个二级科目来核算企业的物流成本，如仓储、装卸以及运输等环节发生的各类成本。同理，“物流费用”也可以按企业的核算的需要来进行下一步分解。这样就可以更加细致的反映企业的物流成本，便于企业的监管。

2.物流成本账务核算流程。与常规的企业会计核算不相同，物流成本账务核算有一定的特殊性，当然其仍然是遵循会计的四大基本假设的。物流成本的核算需要区别成本的习性，即按直接物流成本和间接物流成本来分别核算。根据发生的业务原始凭证，把物流活动直接耗费物资人力直接计入“物流成本”及其对应的“直接物流成本”。会计分录如下：借记“物流成本——直接物流成本”，贷记“相关科目”。对于那些为物流活动而耗费的又难以直接对象化的费用，则计入“物流成本——间接物流成本”账户，归集之后到会计期末再按照一定的分配方法（作业成本法或者其他分配标准）转入“物流成本—— 间接物流成本”。会计分录如下：借记“物流成本——直接物流成本”，贷记“物流成本——间接物流成本”。

物流成本流转归集分配完毕之后，可以按“制造费用”的分配方式将物流成本转入相应的产品成本中去；但是对于那些物流管理决策中会考虑的机会成本等隐性物流成本，他们不一定实际发生也不在企业两大报表中反映，可以按照规定的物流费用计算公式以及存货统计资料计算物流费用，比如存货占用资金的机会成本可以用库存占用资金乘以一定时期内投资者的期望报酬率即可，这些费用发生的时候即可计入当期“物流费用”， 并直接列入利润表，和其他的期间费用一起冲减当期损益。

3.物流成本报告。此外，为了更加系统的呈报物流成本信息，也是便于管理者决策，企业的会计人员应当基于上述会计数据来编制 “物流成本报告”——详略兼顾，信息充分。这样避免在分析物流成本时陷入碎片化的境地，便于综合把握和监控企业的物流成本。

所以有必要在企业内部编制物流成本报告，报告的主体部分是“物流成本报表”。这样可以充分反映企业物流成本费用的项目和支付形态，此外辅助文字与图表进一步形象化呈报企业的物流成本信息。通过这些会计核算方式和管控措施促进企业的物流优化和整合，降低企业成本，提高企业的盈利水平，提升市场竞争力。

四、研究结论与启示

当竞争越过国界，各国各地区的区域市场日益呈现全球化融合的态势，国内企业面临着前所未有的压力与挑战。企业的管理要越来越精细化才能在竞争中脱颖而出，获得生存和成长的空间。在这一过程中，企业的物流供应链扮演者机器重要的角色，企业必须时时刻刻能监控自己的物流运转情况——主要反映在物流成本上。企业需要设置相应的核算制度，构建核算体系，来实现这一目标。物流成本核算的有效进行才能确保物流成本核算体系的完整，核算体系的完整有序才能保证企业经营者的合理决策，才能保证企业发展的持续稳定。

当然本文的研究还存在一些不足，未能结合案例进行分解物流成本会计这一思想和理念。这在未来的研究中要结合案例进行分析，在数据允许的情况下还进一步展开大样本的档案式的实证研究，探究物流成本对企业价值的影响。

参考文献：

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[2]王翊，谢合明.《制造业物流成本会计研究》[M].北京：中国青年出版社2011.51-90

[3]胡利民.论企业物流成本会计核算模式的选择[J].物流技术及应用，2010，（3）

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    1物流成本会计核算在物流管理中的重要作用物流成本会计核算在物流管理中的作用主要表现在以下几方面:

    (1)通过物流成本会计核算,可以提供全面、系统和连续的物流成本信息,准确把握物流成本大小和它在生产成本中所占的地位,从而提高企业对物流重要性的认识,并通过物流成本的分布构成,及时发现企业物流活动中存在的问题,有利于企业进一步采取措施加以解决。(2)利用物流成本会计核算所提供的资料,可以为预测物流成本、制定物流计划提供依据,从而为调整物流活动、评价物流效果,并通过统一管理和系统优化,降低物流费用服务。

    (3)根据物流成本会计核算的结果,可以明确物流活动中不合理环节的主要责任,为评价物流工作者的工作业绩,落实相关的经济责任提供依据。总之,只有正确的核算物流成本,提供物流成本的准确、完整的信息,才能运用物流成本数据,配之以科学的管理方法,大大提高物流管理的效率,降低物流成本。因此,加强物流成本的会计核算和管理,是计算、控制物流成本,提高物流成本管理水平的前提和基础。

    2目前物流成本会计核算方面存在的主要问题

    2.1我国现行会计准则、制度中对企业物流成本的确认、物流成本会计科目的单列、物流成本在会计报表中的列示等都没有作出规定,导致企业物流成本的核算存在以下问题:

    (1)物流成本会计核算的范围、内容不全面,只涉及部分物流费用。其结果不仅使企业大量的物流成本被掩藏在“冰山”之下,无法开发物流这个“利润源”,而且影响了会计信息的真实性,不利于相关利益者作出正确的决策。从物流成本会计核算的范围来看,目前企业日常物流会计核算范围着重于采购物流、销售物流环节,忽视了其他物流环节的核算。按照现代物流的内涵,物流应包括:供应物流、生产物流费、企业内部物流、销售物流、逆向物流等。与此相应的物流费用包括:供应物流费、生产物流、企业内部物流费等。从核算内容看,相当一部分企业只把支付给外部运输、仓储企业的费用列入物流成本,而企业内部发生的物流费用,由于常常和企业的生产费用、销售费用、管理费用等混在一起,因而容易被忽视,甚至没有列入物流成本。

    (2)部分物流费用是企业间接费用的一部分,其分配方法依然沿用传统成本核算方法中的分配方法。随着物流费用对企业利润贡献的加大,传统成本会计核算中的对中间费用依据生产过程中的直接人工工时或机器工时的分配方法不仅歪曲了[摘要]阐述了物流成本会计核算在物流管理中的重要物流产品、服务成本,影响物流产品、服务价格的制定,而且高级管理人员基于这些数据所做的决策也是不正确的。

    (3)物流成本会计信息的披露与其他成本费用的披露混杂,致使企业所需的物流成本信息只能从相关会计信息中归纳,不仅影响物流成本信息的完整性,而且过程复杂,数据的时效性差,不利于物流管理和绩效的评价。我国企业的两个主要会计报表是资产负债表和损益表。资产负债表反映的是一个企业在特定时点上的财务状况,其目的在于归结企业的资产和负债,并指明所有者的净利。损益表反映的是一个企业在一定时期内,与企业经营相关的收入和费用成本,其目的在于确认企业的利润。由于我国会计制度没有要求在会计报表中单独反映物流成本,因此,企业的物流成本只能综合反映在这两个报表中。如果企业要对物流成本进行分析、评价,必须从这两个报表数据中重新进行“剥离”计算,这样势必会影响物流成本信息的完整性和及时性。

    2.2物流企业成本核算不规范主要表现在:

    (1)由于目前国家尚未制定关于物流企业会计核算办法,因此大部分物流企业会计核算是按照《企业会计制度》、《企业会计准则》的要求,并参照《行业会计制度》的相关规定进行的。物流企业特别是第三方物流企业的经营是一个多环节、多群体合作的全程服务过程,决定了其成本确定的特殊性和复杂性。由于现行的会计准则、制度对物流企业的具体物流业务规范缺乏针对性,再加上物流企业认识水平、理解程度的不一致,导致各自确认的物流成本内涵不一致,区分依据不统一,成本归集分配方法各不相同。不仅使物流企业间物流成本的核算结果缺乏可比性,而且也造成了物流企业经营成果的不可比。

    (2)物流企业的信息系统费用支出缺乏合理的分摊办法。物流企业特别是集团性物流企业,在信息系统硬件、软件维护方面的投资巨大,动则几千万,甚至上亿。但物流运作是一个多环节的联动,且每一个环节人工、工时、产量标准完全不同。因此,比照企业会计制度规定的成本费用分摊办法,物流企业难以操作;那么如何将整个物流环节服务的信息系统费用合理的进行分摊就成了一个大难题。另一方面,由于市场价格透明,竞争激烈,目前物流服务的价格仅含盖了物流运作的直接费用,而作为支撑物流运作的信息系统所发生的巨大费用,并不被市场认可,这就造成了物流企业的绝大多数项目看上去是赚钱的,而实际上是亏损的。2.3由于我国会计法规中对物流成本核算和管理没有具体的规范,因此在大多数企业会计核算岗位设置中,就没有专门负责物流成本核算和管理的机构和人员。由于没有专门的机构和的人员保证,加上当前很多企业的物流管理采用的是分散管理物流的体制:即物流系统的规划设计、能力建设、合理化改进、物流运作、信息系统建设与维护分别由若干部门完成,导致物流成本的基础数据难以完整计算不说,各部门对物流费用的管理也是各自为政,从而无法保证企业物流总成本的降低,影响企业物流整体效益的实现。

    2.4物流成本的计算缺乏参照标准,行业物流成本比较没有标杆数据近几年,我国国内的物流业迅速发展,无论是物流企业还是企业物流都在数量、规模以及在服务创新、业绩表现上迈出了一个新台阶。但我国至今仍未制定物流成本的计算标准,这样,每个企业只能根据自己的认识和理解来把握,不仅企业之间计算出的物流成本无法进行比较,也无法得出行业平均物流成本,使行业物流成本的比较缺乏标杆数据。

    2.5企业有关物流成本的内部控制制度不健全,职责权限不明确

    ,导致企业内部监督松懈,相关人员责任意识不强,物流成本浪费严重,管理成本高。

    3加强物流成本会计核算和管理的对策为完善物流成本的会计核算体系,强化物流成本的会计核算和管理,为物流管理和决策提供及时、准确的信息支持,政府管理部门和企业自身应采取以下对策:

    3.1政府部门应加强对企业物流成本核算的宏观指导,帮助企业开展物流成本会计核算工作。(1)应尽快制定物流成本会计核算规范和计算标准,使物流成本的核算有统一规范,计算有统一标准,结果相互可比,分析和评价有客观依据。(2)定期调查、公布全国物流成本数据。通过物流成本数据的调查、公布,一方面可以为国家宏观决策提供依据,另一方面也可以使企业对其物流成本数据有一个对比的参数,以判断企业的物流营运状况。

    3.2企业应进一步提高对物流成本会计核算和管理的重要性认识,建立、健全相关的制度,明确物流成本核算的具体办法,强化对内部物流费用的内部控制和监督。具体来说,应从以下几个方面入手:

    (1)企业应制定、完善本企业物流成本的会计核算制度。企业物流成本会计核算制度是保证企业物流成本核算正常进行的重要手段,包括规定物流成本的会计核算程序、核算方法、核算人员等,以确保其核算程序化、规范化、制度化,保证核算数据的准确性,从而达到物流成本核算的目的。

    (2)企业应建立、健全物流成本控制的岗位责任制,规范成本控制的操作流程,包括物流成本的预测、核算、控制、分析和物流成本信息的反馈等,以明确各控制岗位的职责、权限,落实具体责任,也有利于对物流成本控制业绩的评价。

    (3)企业应在国家会计准则、制度的基础上,结合企业实际,制定企业自己的物流成本会计核算办法:首先,要根据物流成本的会计核算对象,确定本企业物流成本核算的具体项目。企业可以根据物流成本的基本属性或性质来确定,也可以依据其他标准确定,但要注意所确定的物流成本核算项目必须能全面反映本企业物流业务所发生的成本费用,满足本企业物流成本会计核算管理的需要。

    其次,企业应根据物流成本会计核算管理的需要,设置好相应的会计科目、凭证和账薄。这是物流成本会计核算的关键。企业可以根据自己的管理水平和员工素质、会计基础工作和电算化水平的高低,选择采用单轨制--在现有成本核算基础上增设与物流成本相应的会计科目、凭证和账薄或双轨制--把物流成本核算与其他成本核算截然分开,单独建立物流成本核算的科目、凭证和账薄。

    再次,根据物流成本的核算特点设置物流成本会计报表。编制物流成本会计报表,提供本企业物流成本信息,是企业进行物流成本核算的目的所在。企业相关部门和人员要按时准确的编制和上报。物流成本会计报表的种类设置,企业应根据物流成本管理需要而定;表内内容的设置可根据企业物流活动的基本职能构成设计或物流成本的性质设计,其具体内容应与物流成本项目保持一致。而且,物流成本报表的种类和内容一旦确定下来以后,按照一贯性和可比性原则的要求,不要随意变更。

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2物流企业成本管理会计核算目标与方法

2.1核算目标

物流企业的成本核算目标可以从会计核算目标、消费者目标、经营目标和学习革新目标四个方面进行阐述（如图2所示）。会计核算目标处于首要地位，因为企业会计核算的准确与否将直接影响到企业的财务状况、经营成果和现金流量。物流企业由于其多群体合作、多流通环节的经营特点，成本管理控制具有较高的特殊性和复杂性，其会计核算目标是为企业的经营及成本管理提供信息化服务，促进物流企业经营绩效提高，以会计核算目标为中心，改善物流企业经营生产管理，从而增大物流企业利润空间，因此，会计核算要清晰明了，符合物流企业现阶段的经营现状。

2.2核算方法

（1）将物流服务按产品成本进行核算。物流企业产品具有特殊性，它是以合同为依据对顾客承诺在特定时间提供的专业性综合服务，因此应将其提供的服务看做产品对其成本进行会计核算，这样才符合物流企业成本管理控制的真正要求，有利于物流企业的产品分类管理，有利于为产品定价提供合理的成本控制信息，这也就对物流企业的会计核算提出了较为特殊的要求，应尽早形成一套完整的物流企业会计核算理论框架。

（2）收入与费用逐一配比。依照物流企业将服务看做最终产品的计算依据，传统的成本管理系统不能为服务型产品提供明晰的成本数据，无法满足物流企业利益相关者的需求。因此，对于物流企业的成本核算问题，应与其对应的收入进行逐一配比，克服传统成本管理系统下物流企业成本分配与消耗的资源相分离情况下，间接成本不能直接计入产品成本造成的成本控制信息不对称问题。

（3）应用ABC成本核算方法。ABC（Activity-basedCost-ing）法通过对物流企业的业务活动进行动态的追踪记录，构建完整的物流会计核算系统和控制系统，以更好的将服务产品进行效率整合、合理提升利润空间，改善品牌客户形象，让企业更关注企业内部核心价值链，真正从源头上改进企业运作机制，增强企业的竞争优势。通过对物流企业的成本管理进行分析，从成本产生的源头至成本分配中心，分析作业成本的归属，了解作业成本效率，如图3所示。

3物流企业成本管理改进策略

3.1实现现代物流管理的专业化分工

物流企业由于地理位置较为分散，应对财务信息进行及时有效的归总，按照“集中管理、统一开户、分户核算”的原则，将各子公司的业务纳入到企业集团总部进行会计信息处理，这样有利于企业集团获取第一手的财务信息资料，更为及时的掌握本企业的资金运动去向，合理规划企业日常经营活动，如筹资活动、投资活动等。企业对于内部资金的管理，也应统一调控和结算，以提高资金的使用效能。

3.2加强会计内部控制设计

会计内部控制设计是企业进行会计制度设计的核心，决定了物流企业成本管理控制的实务操作和评价的标准。会计内部控制设计应包含以下内容：规定会计核算部门在物流企业中的地位和作用；授权专门会计人员接触成本管理工作有关的记录、人员和实物资产；确定会计核算活动的范围。另外，会计内部控制设计是评价企业会计制度设计的重要依据，要注意消除组织摩擦，从而为企业成本核算活动的完整性提供良好的保障。

3.3以资源动因为起点，正确把握物流成本核算方法

成本管理会计中提供了三种责任会计系统：职能导向、作业导向和战略导向。由于组织的复杂制度和竞争的激烈程度，物流企业成本管理核算应选择作业导向责任会计系统。在这种模式下，以资源动因为起点，关注团队、流程、顾客、价值链、财务的协作运转，通过缩短成本核算的时间，降低直接与间接物流成本，提升会计信息质量。管理层更关注于那些能提高顾客价值并由这些价值而带来利润的作业环节，如图4所示，从而提高物流企业成本分配的准确性，企业资源成本被追溯到作业环节，然后分配给产品和顾客，提供了持续改进运营管理的能力。

3.4短期成效和长期业绩评价相结合

物流企业应根据成本管理的特定指标对部门的管理业绩进行综合测评，考虑的指标主要包括财务指标和非财务指标。较为常见的评价指标有运输能力、交货速度、顾客投诉率等。根据测评结果寻找改进效率的途径，同时要从四个方面进行考虑：一是既考虑短期定量的改进措施，又要考虑长期定性的目标；二是考虑本企业的实际运输能力和预期运输能力的差距；三是考虑对改进做出贡献的员工的激励与报酬，没有激励和报酬的工作往往达不到预期的目标；四是制定计划和方案，根据外部同类企业的最佳基准改进企业内部工作。

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2、会计核算

2．1会计核算的选择

将物流中的成本核算和企业财务会计中的成本核算进行结合，这种模式其实就是将财务会计体系结合到了企业的物流成本核算而产生的比较时新的模式，这种模式就是单轨制。这种模式的产生是从现在实行的成本核算的模式上发展起来的，和原有模式相比，它主要增加了一些新的项目，其中有物流成本中的会计账簿、凭证和科目，而且它还对物流成本进行核算时明确规定了收费项目的明细，同时，对于这些费用该如何使用以及归哪些部门使用都做了详细地规定。在会计核算处理的时候，使用了这种模式可以把和物流成本核算中有关联和没有关联的内容区分开来，记入各自的账户。到最后核算时，再把各自账户中的余额部分按照相关的标准进行再分配，这种模式所产生的物流成本账户与传统模式形成的账户在本质上是一体的。和单轨制对立的模式就是双轨制。而双轨制实质上也是独立核算模式，只不过在要求上和单轨制相反，是把财务会计核算和物流成本核算完全分成链各个体系，都独立运行，这就使得物流成本核算中的会计账簿、凭证和科目单独进行单独的建立。因此，就会形成两套相互之间独立的账户系统，并且这两种不同的运行模式在进行成本核算时要求是不一样的，所要求的信息也不一样。所以提供的信息相对单轨制提供的信息也会比较全面丰富、系统准确、真实可靠。在这种新的核算体系中可以单独反映具体的费用项目和这些费用所发生的地方，以及在哪些生产活动、产品和部门发生的费用。

2．2对比和选择

物流成本的会计核算在很多方面的选择方向是把不同的，从我国的实际来看，多数企业都认为双轨制适合本企业，这主要是考虑付出的成本和收益是否划算。如果只是考虑收益如何，那么选择单轨制会更划算。因为单轨制为企业提供的核算信息只需要一套体系就可以完成，所以支出的成本就少了。但选用双轨制，只能从表面反映成本情况，企业要想变动成本等就需要重写构建一个体系才能完成。所以，从企业来说，要获得多种成本资料还是选用单轨制模式，而不需要多种成本资料可以考虑双轨制。在这样根据需求选择的模式可以更好的满足不同企业的需求，也可以使企业得到最大的经济效益和收益。

2．2．1采用双轨制模式适合传统成本核算使用传统成本核算的企业在选择模式方面，最好选用双轨制。这是基于成本核算方法这一方面的因素所考虑的，因为双轨制模式在反映企业的产品成本和物流成本时是用两套会计体系进行的。在对产品成本进行核算时，物流成本的核算是一个独立的过程，它本身就有对费用的收集、重新整理与加工的职能，所以，企业使用传统核算方法不会对最后的结果产生什么大的影响。在采用传统的方法时，在进行制造费用的分配时会比较含糊，所以最后的核算成本和作业成本法进行对比时，结果会比较低，这方面和双轨制是一样的。所以从我国的实际情况出发，目前多数企业在进行成本核算时，选择的是双轨制模式。

2．2．2单轨制模式下对员工素质与管理水平要求较高和双轨制模式相比，对员工素质和管理水平方面上考虑单轨制对企业要求更高。从对员工在电算化程度、会计基础工作以及素质等各方面的要求来看，单轨制需要员工在新的报表体系、账户、凭证方面有较高的能力。但对于能不能胜任这项工作，还需要企业在管理水平上有大的提高，要平衡各个部门之间的关系，对于员工的要求除了素质高，还要有在会计机构工作的经历，因为它是构建一个全新成本核算体系所必须具备的前提条件。和双轨制相比，单轨制在信息搜集和整理方面的工作量较大，这些工作无法依靠手工来完成，需要精通计算机和网络技术。所以，只有条件具备的企业才能选择单轨制。而企业管理水平低和条件差的企业，只能选择双轨制才能做好物流成本核算工作。

2．3财务处理以及设置账户

在企业物流成本核算的工作中有隐性与显性成本两种。隐性成本是被列在了会计核算的体系之外的成本，是以相关的统计资料为依据，按照固定的公式计算出来，同时不会涉及到会计科目选取与物流成本账户的设置问题。本篇文章讲述的主要是针对显性物流成本的核算问题。

3、会计核算的重要性

物流是一个新兴的产业，就目前看来在我国的经济发展中占据着相当重要的地位。企业可以通过加强对物流成本核算的控制，这样企业的经济效益可以大幅提高。所以有人将物流成本称为人类社会挖掘的“第三利润源泉”。要明白不能忽视的是成本核算是物流成本管理的前提。可以认为要想控制企业管理成本，就必须加强会计核算方面的控制。物流成本核算是企业成本核算中一个最重要的方面，也是能否实现控制与管理要求的关键所在，第一，会计核算是提供正确信息的依据，能真实反映企业的物流活动与变化情况;方面企业制定出完善的物流方案，实现对物流成本的管理和控制。第二，会计核算提供的数据可以帮助企业在制定决策时提供科学依据，最后，会计核算还可以让企业管理者发现企业在经营中所产生的一些问题，为解决问题提供帮助。企业管理者可以从会计核算中所提供的信息发现在经营过程中的缺陷，从而对于改善这些现象提供了极大的方便，其次，对企业进行评估是所依据的数据就是会计核算。所以，会计核算所反映的问题和提供的信息对于企业而言是非常重要的，这些问题和信息可以真实反映物流的状况，也是正确评价其经营效益的主要依据。总的说来，在现在物质与人力资源都相对短缺的情况下，是否能开发出物流成本中蕴含的资源是成功的关键，同时证明这也是势在必行的措施。作为物流管理的前提，会计核算对企业是否能掌握好成本信息、是否能调节好管理成本、增加利润、提高经济效益有着深远的额影响。

4、会计核算中的问题

4．1范围与内容不全面

物流核算所涉及的范围牵扯到企业的各个方面，内容也很多，其中还有许多隐蔽的东西。所以，许多企业在核算时缺乏对相关的范围和内容进行全面地分析。这就导致企业只重视货物的生产物流、采购物流、销售运输等环节，但因此而忽视了企业内部产生的成本。其中就有物流设备租赁与折旧费用、物流工作人员费用、逆向物流成本、仓管物流成本等就是在其内部产生的成本。但是这些成本往往在工作中就被忽略掉了，因此，就导致了会计核算工作失去了真实性，这样就不利于正确反映出成本的信息，也就带来成本控制与管理的麻烦，最终会严重影响管理者在决策时应该采取的正确方向。

4．2会计核算的易混性

会计核算有很多种，但我们所关注的是物流成本中的会计核算。但还是有人把它和另外一些成本怀集核算搞混。我们都明白物流活动是一个重要环节，因为产品的生产到销售是一个完整的经营过程，在这个过程中物流活动是无时不在。也正是因为这个特点，才使物流活动具有复杂性和特殊性，也就使物流成本产生的费用与其他领域中的核算很容易相混淆。这样是很不利于企业管理者对其进行管理的。

4．3缺少完善的制度

在现在的会计核算中，到目前为止还没有一个完善的。能够独立执行的规章制度，也没有能进行领导和监督的机构，这就让它会和其他会计核算相混。这也是一个比较严重的缺陷。

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一、物流成本核算

物流成本核算是物流管理会计的基础。传统会计方式下对物流成本的核算，通过凭证、账户、报表的完整体系，对企业物流耗费予以连续、系统、全面的记录。以下简单介绍最常用的物流成本会计核算方法：

（1）独立物流成本核算：首先通过对 “物流成本” 设置辅助账户，按照物流范围进行二级科目的设置，三级科目的设置是按照成本支付形式来设定的；接着对现行成本核算体系已经反映但仍然分散于各科目的物流成本，进行账外的物流成本核算并登记相关的物流成本辅助账户及其明细账；再对现行成本核算体系虽然没有包括但应计入物流成本的费用，根据相关的统计资料进行核算，并单独设置台账反映；最后期末根据物流成本辅助账户来汇总编制物流成本报表。

（2）综合物流成本核算：综合物流成本核算是不增设辅助账户，以现有会计科目为基础，按物流范围设置物流成本二级科目，也没有三级科目。如，管理费用——供应物流成本、管理费用——销售物流成本、财务费用——供应物流成本、制造费用——生产物流成本等。期末再根据物流成本的支出形式对二级科目汇总编制物流成本核算表。

二、会计核算中存在的问题

准确的信息是对物流成本控制必需的前提，如果没有准确的成本信息，物流成本控制就会失控。但是传统的成本核算往往不能提供有关物流成本的准确信息。传统的以计算产品成本为主要目的的成本核算体系无法为现代企业物流管理提供可靠的数据。例如：采购环节发生的运费、装卸费等被计入材料采购成本，并随着材料被消耗而计入产品成本（直接或间接或期间）费用；而材料的存储费用、物流信息处理费用等则计入管理费用；制造过程的物流费用则计入制造费用并最终分配计入产品成本；销售环节的物流费用与推销费用却被计入了营业费用。

从企业的实践来看，物流成本控制中现行成本会计主要存在以下问题： ①核算不完整。在一般的企业财务决算表中，物流核算的只是企业对外部运输业者所支付的运输费或向仓库支付的商品保管费等传统物流费用，对于企业内与物流中心相关的人员费、设备折旧费，固定资产税等各种费用则与企业其他经营费用统一计算，，企业实际上很难把握真实的物流成本。

②核算标准不统一。各企业对物流成本的计算和控制，是根据自己不同的认识和分类来把握物流成本，企业间无法对物流成本进行比较、分析，更加无法衡量各企业相对的物流绩效。

③核算不准确。现行的企业会计核算制度中核算对象没有物流成本，物流成本的各个项目往往分散在企业成本核算的不同会计账户中。例如：原材料的运输成本常常包含在货物的购入成本；厂内运输成本常常是计入生产成本；订单处理成本可能包含在销售费用之中；部分存货持有成本又可能包含在财务费用之中，等等。要想对物流成本进行单独核算，必须将物流成本从相应的生产成本和一般管理费及销售费用中抽出，要在生产成本、管理费用、销售费用和财务费用中界定出哪些属于物流成本。由于界定存在着主观性，就会导致物流成本核算不准确。其次，物流成本金额按一定标准从会计账户中抽出，标准选择不合理，也会导致物流成本不准确。

④责任不明确。在企业财务会计制度中并没有对物流进行单独项目的设置，所有成本往往都列在费用一栏中，较难对企业发生的各种物流费用做出明确的计算与分析，物流部门无法掌握的成本有很多，例如：在保管费中，过量进货、销售残留品的在库维持以及紧急输送等产生的费用都是纳入其中的，从而增加了物流成本管理的难度。另外，我们一般人总错误的认为物流费用就是物流总成本，其实不然，它只是其中一小部分。日本早稻田大学西泽修教授，物流成本核算的理论权威人物，早在 20 世纪 70 年代所著写的《流通费》 一书中就明确提出了 “支付的物流费用是冰山的一角” 和 “物流冰山说” ，他告诉人们，我们平时所注意的公司外部支付的物流费用只是浮于水面上的冰山一角，真正巨大的隐性成本其实是隐藏在水面下的部分。实际工作中应特别注意这一点。

三、结语

物流的重要地位随着我国经济的快速蓬勃发展日益显现出来，而我国的物流应用研究仍处于起步阶段，企业物流成本的会计核算工作迫切需要改进。通过克服各方面的障碍、改进物流成本的会计核算工作，以期有效地反映物流成本与活动信息，进一步加强控制、降低物流成本，并提高企业的经济效益。

参考文献：

[1]国家四部委联合编写.中华人民共和国国家标准物流术语[m].中国标准出版社，2001

[2]国家标准《企业物流成本构成与计算》

[3]冯耕中 李雪燕 汪应洛 汪寿阳：企业物流成本计算与评价[m].2007

[4]傅桂林 袁水林：物流成本管理[m].中国物资出版社，2007

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成本会计方法和理论体系在不同发展时期的特点

成本会计的产生、发展与商品经济的发展相联系，是基于企业生产发展的需要而逐步形成和发展起来的。早期的成本思想，基本上只是一种将本求利的思想，对于产品成本核算环节和产品销售环节并未作严格区分，对于核算产品成本的各个要素也未进行比较科学的分类。成本记录也只是以单式记账法进行成本记录。成本核算只是一种具有统计性质的成本计算，表现为费用的累积，直到封建社会末期，对于各项费用的认定和摊派尚缺乏一定的规定，而对于成品和产品成本的处理则更无妥善之方法。随着早期资本主义竞争的出现，使工场主的经营日益复杂化，他们要求随时了解企业的生产状况。于是，在人类早期的成本思想和简单成本计算行为的基础上出现了复杂的成本计算。人们逐渐把复式记账法引入到工业簿记中来，形成成本核算账户体，从而确立了实际成本会计制度的基本模式。

到19世纪末，随着资本主义经济的进一步发展和竞争意识的增加，实际成本会计制度的局限性逐渐开始显现，为适应经济环境需本文由收集整理要，便产生了标准成本会计制度。标准成本会计的诞生是企业成本会计发展史上的一个里程碑，这时成本会计发展虽然实现了事中控制和事后控制相结合，为企业成本会计服务于管理开创了一条新路子，但是它只是协助解决执行中如何提高生产效率和生产经济效果的问题，而未参与企业的战略、方向等重大问题的决策。在20世纪中叶，资本主义世界开始进入所谓的战后期。生产力获得十分迅速的发展；资本主义企业进一步集中，企业的规模愈来愈大，生产经营日趋复杂。在这种新的情况下，要求企业成本会计必须为企业的规划、预测、决策服务。

1936年，美国会计学家哈里斯在《美国全国会计师协会公报》上首先撰文提出变动成本法。因当时正处于“制造间接费”讨论的间歇期，所以未被人们所重视。20世纪50年代，会计学者们开始研究成本习性理论，将标准成本与变动成本法试用于会计管理的实践，使当时的预算方法、利润计划方法等日臻完善。从此，成本会计出现了前所未有的繁荣时代，形成了新型的重在管理的经营型成本会计。

近一二十年来，高科技被广泛应用于生产。企业制造环境已从过去的劳动密集型向资本密集型和技术密集型转化。在新的制造环境下，成本会计又有了新的发展：完善了质量成本核算，实行以作业为基础的成本计算制度，推行倒推成本法，电子计算机在成本会计中得到应用。

关于成本会计发展历程得出几点结论：成本会计是随着科学技术水平、社会生产力水平的提高而不断发展的。成本会计方法和理论体系在不同发展时期应呈现出不同的特点。成本会计的改革和研究必须兼顾企业内部和外部两方面的要求，其发展方向应该是对企业成本进一步实行有效的管理，以达到降低成本的目的。

成本会计方法体系现状及存在的问题

目前成本会计教材非常多，但是不同版本教材的方法体系基本上是相同的，只不过有一些内容更加详细或简略一些。内容基本上包括：成本及成本会计的相关概念、内容及分类；成本会计的职能及作用；成本会计的基础工作和工作组织；成本核算的原则、要求和程序；各成本核算程序的具体核算；成本会计的核算方法；成本报表与分析。成本会计方法体系存在的问题：

一是只重视成本的核算职能。对成本核算职能从成本核算的基本程序到具体核算方法，再到成本报表阐述非常全面、具体，并且以大量的实例说明其具体操作方法。但是对成本会计的其他职能如成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本考核等职能只是简单的在理论上加以概括，并没有从实际应用的角度出发深入介绍。

二是缺少实践环节的内容。对采办原材料、招用人工开始，经过投料生产，到产品生产完成，入库待销，直至销出的生产流程，以及随着生产作业的流动循环而形成的生产流程和成本流动的会计处理及成本会计报表的编制都没有介绍，学生缺少感性认识，使其不了解成本核算理论程序。

三是成本分析不能为成本决策服务。成本分析只是介绍比较分析法、因素分析法等简单方法，缺少深层次的本量利、成本效益等更能为决策服务的分析方法。

四是缺少全过程的成本管理与成本控制。美国著名的斯坦福商学院会计界权威教授查尔斯·t·亨格瑞认为：现代成本会计也称为“管理会计”。西方也有些学者把“高级成本会计”等同于“管理会计”。成本会计不应该与管理会计截然分开。

新成本会计方法体系的构建

理论是对实践活动的认识，通过思维运动而形成的系统化的、合乎逻辑的、合乎客观事物发展规律的理性认识，成本会计理论也是如此。我国成本会计内容、方法体系是在当时的经济条件下产生的，对于当时的经济环境是适用的、科学的，但是随着经济环境的不断发展变化，现有的成本会计已不能完全匹配当下的经济背景，因此重构成本会计方法体系势在必行。本文认为部分学者将管理会计、财务管理的内容完全融入其中是不妥的，目前成本会计方法体系仍不是很全面，新成本会计方法、体系应该在现有成本会计方法体系的基础上增加生产流程及成本管理、成本控制内容，将成本控制融入成本核算当中，将成本核算方法与成本核算程序、成本报表、报表分析一体化，使成本分析真正起到为成本决策服务的作用。

新成本会计方法、体系的创新点

（一）强调理论与实践的有机结合

从实践-理论-实践，这一线条使成本核算的流程更加清晰，另外结合成本核算流程介绍成本会计的基础工作和工作组织，更明确了组织结构和人员分工的责、权、利关系。

（二）强调知识体系的系统性

开设成本会计学的目的是在成本核算的基础上编制成本报表、进行成本分析，为报表使用者提供预测、决策资料。要使成本会计学真正达到这一目的，成本会计学就应该是不仅仅提供成本数据资料，而且应该对成本资料从不同角度进行详细的分析，形成一整套系统资料。新成本会计方法体系正是从这一角度出发构建的。如成本核算的分批法，首先介绍要素费用与辅助生产费用、制造费用的核算，在取得第一手资料的基础上采用分批法计算产品成本，然后编制成本报表，最后进行分析，完成了整个成本核算与分析流程。

（三）强调成本控制与分析

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中图分类号：F234.2

文献标识码：A

文章编号：1003--7217(2010)01--0057--05

现代成本会计方法如作业成本法、完全成本法、环境成本等都在低碳经济时代解决资源约束和环境污染问题方面遇到了阻碍，亟需加以改进与创新。发端于德国的资源流转成本会计以其可提高资源利用率的优势逐渐崭露头角，在积极提倡资源节约和环境保护的日本得到了快速发展。我国要实现到2020年单位国内生产总值二氧化碳排放比2005年下降40％～45％的目标，在会计理论和实务界推广资源流转成本会计应是一条优选路径。

一、资源流成本会计研究综述

20世纪90年代以来，随着可持续发展观念的深入，会计学界的专家学者和具有环境意识的先进企业、相关组织机构在理论和实践方面做了大量研究，提出了社会责任会计、环境成本会计、战略成本会计等现代成本管理会计的新方法，致力于提高环境质量和资源利用效率。这些方法可以使人们识别出企业巨大的内外部成本，在加强企业成本核算方面做出了一定贡献，但不能找到成本发生的根源和具体节点，因而不能提出有针对性的降低成本的措施，理论界倡导的核算方法并未得到实务界由衷的响应。直到德国瓦格纳教授根据流量管理理论提出材料流转成本会计，政府、学术界、企业界才得以达成共识，共同开始了这一具有突破意义的成本会计核算方法的研究。

材料流转成本会计(Material Flow Cost Ac―counting，MFCA)是以流量管理理论为基础，追踪企业各个生产环节的材料流转进行核算和控制的一种成本核算方法。其原型始于德国奥格斯堡(Augsburg)大学贝恩德・瓦格纳教授(BerndWagner)研究的“生态效率――材料流动会计”项目，其目标是通过流量管理的手段减轻环境压力和降低成本，同时提高经济效率和环境效率。之后，斯卓勃(Strobel)和雷德蒙(Redmann)在《流转成本会计――基于实际的材料流转通过会计的方法降低成本和减轻对环境的压力》一文中详细论述了材料流成本核算的相关内容，包括材料流成本核算的目标、基本思想及方法，标志着资源流成本会计原型的初步确立。

材料流转成本会计一经提出，即引起了国际社会的广泛关注和重视。在联合国环境管理会计网站工作手册Ⅰ和Ⅲ中将其视为一种定位于未来很有前景的方法，肯定了其创新性。日本积极引进该方法，并结合本国企业实际情况对其进行了修正。2003年日本地球环境战略研究所发表了《日本型环境会计与材料流成本会计的可行性》报告书。近年来日本每年都会出具一份材料流转成本会计指南。其对材料流转会计的重视可见一斑。

在国内，我国学者如肖序、郭晓梅等对环境管理会计进行了较为深入的研究，对环境成本概念等理论问题进行了阐释，并提出了新见解。随着人们对资源认识的深入和材料流转环节从生产领域向采购、消费、处置、以及再循环领域的延伸，肖序等学者将材料或物质(Material)的概念加以扩展，提出了资源流成本会计(Resource Flow Cost Accounting，RFCA)的概念，自此，资源流转成本会计正式揭开了在我国成本管理会计研究中的序幕。在我国转变传统增长模式，走新型工业化道路的形势下，这种核算方法在企业的推广应用将对发展低碳经济，促进减排目标的实现具有重要的现实意义。

二、资源流成本会计的核算原理和方法

(一)资源流成本会计的核算原理

RFCA基于流量管理理论，从数量和成本两个维度跟踪企业生产过程中各个环节资源流转的实物数量变化，进行资源全流程物量和价值信息的核算。它将企业的资源流转视为成本分析的中心，按照资源的输入输出平衡原理(原材料+新投入＝输出端正制品+输出端负制品)，将一个企业划分为几个物量中心，根据资源流转在不同物量中心之间的顺次移动，对材料、能源流向进行分流计算，分别核算各物量中心输出端正制品(合格产品)和负制品(废弃物)的数量和成本。

RFCA核算的主要特征是将输出端资源分为正制品和负制品两部分。其中，生产的合格品称为“正制品”，其成本称为正制品成本或资源有效利用成本；产生的废弃物称为负制品，其成本称为负制品成本或者资源损失成本。这种成本划分及分配方法，可以反映各个生产环节废弃物与合格产品的比率，由此可找出负制品比例过大的物量中心并分析其成本构成，找到负制品产生的源头，企业可以此作为重点改善对象，采取优化措施，提高正制品比率，从而达到节约资源、削减成本、降低污染的目的，实现经济与环境的协同发展。

(二)资源流成本会计核算方法

根据资源流成本核算的基本原理，其核算方法应遵循以下四个要点：

1、在资源流转过程中确定成本计算单元，即物量中心。以物量中心为核算对象对各项成本进行核算和分配。

2、在整个生产流程中按正制品成本和负制品成本进行分类核算。正制品成本是指可销售产品的成本或流向下一工序的资源流成本及承担的间接费用；负制品成本是指该环节的废弃物成本及其承担的间接费用。

3、实施全流程核算。根据物质流分析方法，RFCA实施环环相扣的全流程核算。上一流程的正制品与本流程新投入资源共同构成该流程的全部成本，该成本又将在正、负制品间分摊，正制品又将进入下一流程的成本核算，如此，直至最后一个工序。

4、进行全成本分类核算。按照企业资源消耗对环境影响的不同，将资源流成本项目划分为四大类八小类：材料成本、系统成本、能源成本和废弃物处置成本。在每个物量中心分别对各类成本分类核算。

三、资源流成本会计的比较分析

(一)资源流成本会计和标准成本会计的比较

标准成本会计是将企业确定的标准成本和实际成本进行比较，对形成的成本差异进行分析。这种方法对于提高成本控制意识，加强事中成本控制作出了较大贡献，但是，随着资源约束形势的日益严峻，该方法的弊端也日益凸显。

在标准成本会计中，材料损失计入废弃物，因此其材料差异并未反映所有的材料损失，只有超过了既定标准的所耗材料被计入材料损失，而RFCA将

所有未形成产品的材料都视为损失。相应地，其成本被确认为负制品的材料成本。同样，对于加工和燃料成本这些RFCA中的系统成本，标准成本会计也仅将其与标准成本的差异作为损失。而在RFCA中，将负制品中耗用的加工和燃料成本全部列入负制品系统成本和能源成本。对于废弃物处理成本，标准成本会计中许多企业都将其从产品生产成本中分离出来作为企业费用单独计算，而RFCA则将其计人损失，作为负产品成本的一个组成部分。

由此可见，RFCA将所有未形成公司产品的材料都视为损失(负产品)，将所有计人负产品成本的相关成本充分揭示了出来，准确描述了企业成本的组成，可以为企业提供充分的信息用于决策和控制。而标准成本会计仅将实际成本与标准成本的差异部分计入损失，且不究具体原因一概视为人为原因造成的损失，一方面对成本的描述失于片面，另一方面也未能具体分析成本形成的具体原因和节点。根据管理会计描述、衡量、管理的三要素理论，在描述阶段不能做到准确、全面，则必然会带来衡量的失误和管理的失效。而RFCA通过其科学的正、负制品分类和全成本核算克服了这一缺陷。另外，RFCA这种准确、全面揭示企业成本及其组成的核算方法，适应了微利时代企业实施低成本战略的思想和精细化成本管理的要求，对实现低碳经济时代的企业升级具有重要的现实意义。

(二)资源流成本会计和环境成本会计、废弃物成本会计的比较

从经济层面上看，传统环境成本会计习惯采用“环境保护成本”和“环境损害成本”等方式来进行核算，并未深入到形成这些成本的动因深度揭示材料损失费用的构成，这样就使其提供的数据不透明，间接费用分配不合理。而且这种和环境相关的成本一般仅限于反映末端成本和处置成本，虽然有时也试图估计企业的综合环境保护成本，但未能找到适当的方法予以界定，故不能提供足够的信息供企业环境管理决策所用。

从生态角度看，现行环境成本核算模式难以提供有关环境破坏、潜在损失、环境恢复成本等方面的有用信息，未体现环境成本核算的生态导向。因此，根据现行环境成本核算所提供的信息会激发企业管理层采取不完整的环境行动。由此可以认为，现行环境成本核算模式是一种仅在有限范围内对现行成本核算系统的修改或调整。

废弃物成本在环境成本的基础上有所改进，不仅包括末端成本和处置成本，而且包括包含材料损失的材料成本以及与材料损失相关的系统成本。但是产品和包装方面的成本还未触及，而这是迄今为止企业成本最大的组成部分。

将上述环境成本、废弃物成本与RFCA核算范围进行比较，可如表1所示：

如表1所示，环境成本核算所考虑的主要是废弃物处理成本及废弃物形成后所负担的系统成本，涉及面小，仅占3％；废弃物成本会计核算范围在此基础上增加了材料废弃物直接成本及废弃物形成前应负担的系统成本，主要从废弃物构成、处理角度核算，但因其并不包括产品材料直接成本及分配的系统成本，使之所占比重仍旧较低(15％)；RFCA则在废弃物成本会计基础上，立足于废弃物形成的实质成本动因，以辨别和分析企业整个资源流转系统为目的，归集和分配企业内的所有成本，由此可计算出企业的资源利用率和废弃物占用率，揭示出资源利用率、废弃物占用率和环境负荷三者在成本方面的有机联系。RFCA对企业成本清晰、透明的揭示，可为企业提高资源利用效率并减轻环境污染提供有效的信息支持，促进企业向以低能耗、低污染、低排放为基础的低碳经济模式转变，提高其核心竞争力。同时，通过资源效率的提高减少污染排放，可达成环境目标与经济目标的协同效应，为实现国务院制定的减排目标提供基础保证，保障我国企业在低碳经济时代在国际贸易中的市场及地位。

四、资源流成本会计的控制决策模式

描述现在和控制未来是管理会计的基本职能。在通过RFCA核算对企业的成本进行描述后，企业下一步的任务就是据此提出改善对策，控制企业未来的成本走向，实施其控制决策功能。具体可遵循计划(Plan)、实施(Do)、检查(Check)、处理(Ac―tion)的PDCA循环模式，不断优化改善措施，减少消耗，控制成本，以实现企业成本领先战略。基本思路如图1所示：

如图1所示，资源流成本控制的第一步是根据上述核算的基础数据，找出各个环节、各种资源的损失所在，据此制定减少资源消耗、降低成本的计划(Plan)；第二步即根据计划制定的相关措施加以实施(Do)，相关的改进措施有很多，需根据企业现有情况进行选择。比如可选择进行生态设计，减少产品和包装所耗的材料；可选择进行生产设施的技术优化以减少材料损失等。这些措施的选择应以系统的观点考虑企业的整个生产流程。可能某项改进措施在一个环节提高了成本但从整体或长期来看可使企业总成本降低，因此应综合考虑。第三步即对实施方案进行检查(Check)，该检查同样应从全局的角度立足长远考虑问题，否则可能得出片面的结论。第四步根据实施效果进行处理(Action)，包括总结、完善与推广。对推广过程中出现的问题，再根据具体情况修改计划，再次实施、检查并执行，循环地修正改进措施，不断降低企业的资源消耗和成本，减轻环境影响，实现经济和环境效益的协调发展。

事实上，该模式是在企业持续经营过程中各个部门、各个生产流程进行的全方位的循环控制，涉及到企业组织方面生产流程的调整、技术方面生态设计的研发以及这些优化措施的资源流成本核算等内容，可以说是一项系统工程和长期任务。需要企业持续执行和循环实施。在这方面，日本的企业界和理论界联合起来进行试验取得了较好的效果。本文以日本田边制药株式会社(下文称田边公司)为例说明其应用效果。

田边公司在采用资源流成本核算之前，根据其生产流程得到的资源流转流程图如图2所示：

按照这样的生产流程，产生了巨大的材料损失，这些损失直接流出企业又造成严重的环境污染，无论是经济效益还是环境效益都难以令人满意。引入资源流成本核算后，经过从实物和成本两个维度对材料、系统、能源等成本的详细核算发现，其主要的成本损失是合成过程中焚化包含三氯甲烷的废水所产生的巨大成本，每年达到了126百万日元。为此，田边公司针对该问题首先在其小野田工厂实施PDCA的循环控制模式。其采取的主要优化措施是安装了使用活性淤泥的氯仿吸附系统。使用该系统，可以将散发到空气或泄漏到废水中的氯仿吸收，使之重新用于散装药品的生产过程。由此也改变了其原有生产流程，其改善后的资源流转流程如图3所示：

这一优化措施的实施，不仅可减少三氯甲烷的排放，减轻环境负荷，同时还改变了其废水处理方法，由用焚化炉焚烧改用活性淤泥处理，降低了废水处理成本，另外还减少了能源消耗，再次减少了企业成本，减轻了环境影响，其实施的优化措施和取得的经济与环境效益概括于表2和表3。

从表2可见，上述措施一年的总成本节约额共计54.17百万日元，资本投资为66.1百万日元，几乎可在一年内收回投资，以后年度每年会有超过50百万日元的成本节约，经济效益明显。从表3可知，能源节约每年可减少33百万日元的成本，同时每年减少2328吨的二氧化碳排放，取得了较好的环境效益。这仅是田边公司在其下属的小野田工厂实施RFCA的效果，根据上述结果，田边公司将其优化措施在整个公司进行了推广。此后，通过持续的PD―CA控制，整个公司经济和环境效益都得到了明显提高。小野田工厂一个生产基地的数据足以展示RFCA的PDCA循环控制模式在企业应用的效果，将该模式向企业界推广应用，在国际社会追求低碳经济的时代背景下，其经济意义和社会意义是不言而喻的。

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[关键词]高职;成本会计;实训教材;改革

一、高职成本会计实训教材的重要性

(一)成本会计的重要性决定了高职成本会计实训教材的重要性

在当前，市场竞争越来越激烈，企业已进入了微利时代。企业要想生存和发展，其重要的竞争战略就是低成本战略，企业必须在不断提高或不降低产品(劳务)质量的前提下，采取各种有效措施降低产品(劳务)成本，才能在竞争中立于不败之地，因而成本核算、分析和管理越来越重要，也即成本会计越来越需要，相应地，成本会计人才也越来越需要。高职教育的宗旨是要为社会培养高技能实用性人才，其重要特点在于突出实践教学环节，而实训教材是高职学校实施实践教学的重要载体，因此，随着成本会计越来越重要，成本会计实训教材也越来越重要。

(二)成本会计内容的特点决定了高职成本会计实训教材的重要性

成本会计是为企业服务的，而企业生产特点和成本管理要求各异，导致了成本会计有一定难度，有诸多成本核算方法和费用分配方法，且每种方法都有相应的适用范围和计算公式。如企业成本核算方法有基本方法和辅助方法，而成本核算基本方法又分品种法、分步法和分批法，其中分步法又有逐步结转分步法和平行结转分步法，逐步结转分步法又分逐步综合结转分步法和逐步分项结转分步法，逐步综合结转分步又可按实际成本结转或按计划成本结转，而且由于逐步综合结转分步法的结果不能正确反映成本的构成情况，还需进行比较麻烦的成本还原工作。面对如此繁多的方法，高职学生们大多是一片茫然和混沌。为使学生增强感性认识，理清思路，巩固理论知识，必须让学生进行模拟实训，这也决定了高职成本会计实训教材的重要性。

(三)成本会计实习难度决定了高职成本会计实训教材的重要性

比较而言，会计专业学生的实习难度是较大的，对成本会计的实习更难。由于会计工作的特殊性，会计专业的学生进入企业进行实习是较难落实的，有的学生即便落实了实习单位，也由于实习时间短或单位业务少，难以熟悉成本会计核算的整个流程，甚至根本没有成本会计方面的业务，达不到成本会计实习的预期目的。另外，目前的会计模拟实验室中，对成本会计的内容涉及的也很少很简单，同样难以达到成本会计实习的目的。为了解决成本会计实习难的现状，唯有加强成本会计实训教材的建设。

(四)成本会计师资现状决定了高职成本会计实训教材的重要性

高职院校的大部分会计专业教师都是从学校到学校，有较强的理论知识，但缺乏实践经验和实务知识，特别是成本会计教师，实务知识更是欠缺，很难把理论和实务有机结合起来，教学效果较差。尽管高职院校都试图采取一定措施来提高会计教师实务水平和能力，如组织教师外出培训或引进企业会计人员，但是，与成本会计学生难以真正走进企业实习一样，在校成本会计教师真正走入企业的难度也很大，而靠引进个别教师也难以改变大局。因此，成本会计师资缺乏实务知识的现状很难在短期内得到有效改善，这也决定了高质量高仿真的成本会计实训教材的重要性。

二、高职成本会计实训教材的现状

(一)缺乏综合性

简言之，成本会计就是从费用到成本的过程，在这个过程中，成本核算基本方法的确定是关键，确定成本核算具体方法后，就要遵循核算流程进行一系列的费用归集和分配工作，各项数据之间有严格的承接、勾稽关系，这决定了成本会计实训内容的综合性和系统性。而目前大多数实训教材恰恰最缺乏综合性和系统性，教材中的各个实训单元或模块的内容是割裂开来的，相互之间没有任何联系，学生完成所谓的实训后，对数据的来龙去脉、对成本核算流程、对产品成本的形成过程仍然根本没有概念，掌握的知识及技能还是支离破碎的。

(二)缺乏实践性

既然是实训，即有实际训练之意，要和实践有机联系起来。由于学生不能真正走入实际的企业，通过实训教材看到的实训内容更应该具有实践性，最起码应该具有仿真性，应让学生有身临其境之感。目前成本会计实训教材设计的实训内容在实践性方面是比较欠缺的，与实际生产情况脱离较远。教材中的企业是假设的“某企业”，且每个实训单元或模块都预先给出了大量假设数据，学生无需一步一步归集和分配费用，只需依照教材中的公式或例题套一下即可。这种实训教材严格来说只能算是习题集，这对提高学生的动手能力收效甚微，甚至会误导学生，以为成本会计都有现成的数据等在那儿，当学生走向工作岗位时，面对实际的成本核算问题时，就显得无所适从。

(三)缺乏职业性

高职教育就是职业教育，成本会计实训教材必须有助于提高学生的职业能力。但目前绝大部分成本会计实训教材都忽视了这一点，不利于学生职业能力的训练。主要体现在三方面:第一，没有成本会计岗位工作内容和职责的介绍，不利于学生了解成本会计岗位工作职责及其在财会会计和管理会计中的地位和作用;第二，只重视成本计算工作，忽视原始凭证的审核、记账凭证的填制、账簿的登记以及会计报表的编制等会计方法，更没有融入成本计划、成本决策、成本控制、成本分析、成本考核等内容，不利于训练学生的职业判断能力和管理能力;第三，缺乏对企业组织形式和生产过程、工艺以及企业成本管理要求的介绍，不利于训练学生根据企业特点选择成本计算方法和费用分配方法、标准。

三、改革成本会计实训教材的思路

(一)总构想--编写成本会计案例实训教材

成本会计案例实训是案例教学法在成本会计实训过程中的具体应用。案例教学法是一种理论联系实际的启发式教学方法，近年来已广泛运用于许多教学领域，特别是哈佛商学院的工商管理案例教学更是闻名于世。为体现高职教育的职业性、实践性和开放性，针对目前成本会计实训教材中出现的问题，笔者认为成本会计实训教材必须是案例实训教材。

(二)改革思路

1.选取真实企业作为案例企业

为增加案例的仿真性、可信度，方便介绍企业组织形式、生产特点及成本管理要求，同时也为了让学生有身临其境之感，并产生一种归属感和责任感，笔者认为必须选取真实企业作为案例企业。当然，考虑到成本会计的很多资料属于企业商业秘密，教材中的数据可以模拟。

2.校企合作编写教材

为体现高职教育的实践性，改变编者闭门造车的现状，必须由校企合作编写成本会计实训教材。笔者认为，这种合作可以是广义的，有企业人员参与即可。先以学校教师为主提供主要编写思路和大纲，企业人员辅助介绍企业概况、工作流程和岗位分工职责，提供各种真实的单、证、票、账等资料，再由教师加以整理和变通后，变成实训资料。

3.案例应具备综合性、一体化

真实的成本会计核算工作是非常复杂的，会计人员面对的资料是庞杂的，是最原始最基本的原材料领料单、职工考勤记载、固定资产卡片或登记簿、水电费通知单等，不可能有那么多现成的数据。因此，成本会计实训教材的案例必须是综合性、一体化的，是“从一而终”的，除提供原始的模拟数据(可以比实际情况简化些)外和必要的经济业务外，每个实训环节或模块都不得再提供所需要的数据。学生要利用这些原始数据，结合企业特点选取合适的方法归集和分配方法完成材料费用、薪酬费用、其他费用、辅助生产费用、制造费用等模块的实训，并在此基础上完成对生产费用在完工产品与期末在产品之间的费用分配工作，最终计算出完工产品成本。尽管为了训练需要，要分成多个模块，但整个实训是一个综合实训，各个实训模块之间存在着密切的关联性，是不可分割的，数据之间存在着很强的勾稽、逻辑关系。

4.要适当介绍企业

成本会计之所以比较难，其主要难点在于计算方法和费用分配方法繁多，如成本计算有三种基本方法--品种法、分步法、分批法，生产费用在完工产品与期末在产品之间的分配有六、七种之多。为什么存在这么多方法?是因为不同企业的企业规模、所在行业、业务流程、组织形式、成本管理要求不尽相同，形成了与之相适应的不同方法。在成本会计案例中介绍企业的目的，除让学生增加感性认识外，更重要的就是要训练学生根据企业特点选择成本计算方法和费用分配方法的能力，这是作为一个成本会计人员应具备的基本能力。

5.案例的选择要具有典型意义

这里所说的典型意义，不是指案例企业的规模或名气，而是指案例企业的生产特点。其典型意义体现在，通过对该案例实训后，学生能比较全面系统地掌握成本会计的重要内容，从而起到举一反三的作用。笔者认为，选取采用分步法核算产品成本的企业较具典型示范作用，因这种方法是比较复杂、综合的，基本能涵盖成本会计的知识要点，能比较全面训练学生的成本核算能力。

6.要尽量融入财务会计的核算内容

由于目前很多成本会计实训教材实训内容和要求很简单，让学生产生了一个误区，以为成本会计与财务会计是两回事(甚至以为成本会计不需要审核凭证、不需要登账)，以为领用材料、自制半成品的数量、价格以及职工薪酬等都是现成的数据，是不需要计算的。为消除这种误会、全面训练学生的动手能力，一定要尽量融入财务会计的核算内容，除让学生遵循会计核算流程审核和编制会计凭证、登账和编制会计报表外，还应训练学生确定领用材料数量和价格的方法、计提折旧的方法、计算职工薪酬的方法等，甚至可以融入计算个人所得税的方法，这些方法在成本会计中是没做重点介绍的，但并不表明在成本核算中用得不多，因此必须加以训练。

7.教材内容要做到循序渐进

成本会计的核算本来就比较复杂，案例实训因其综合性，更增加了实训的难度，整个实训如一个系统工程，因此，成本会计实训教材内容有要一个循序渐进的过程。应该先简要介绍成本核算的基本理论、基本方法，让学生先回顾理论知识，为进入案例实训做理论准备，否则学生面对庞杂的原始资料时根本无从入手;然后再进行先导案例实训，这个实训的目的在于让学生掌握成本核算的基本流程，掌握产品成本计算的最基本方法--品种法，为综合案例实训打下基础;最后才是综合案例实训。只有通过这样一个循序渐进的过程，才能达到成本会计实训的目的，做到理论和实践的有机结合，真正提高学生的动手能力，从而培养出社会需要的真正掌握成本核算和管理的高技能人才。

参考文献

[1] 张永欣.高职教育会计实训教材的开发与改进[J].价值工程，2009，(7).

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1.成本会计核算条件不充分

具体体现在如下两个方面：其一，企业管理者重视程度不够。现代企业制度逐渐普及，成本会计核算作为与现代企业制度配套的体系，发展却比较迟缓。究其根本就是因为企业的管理者对成本会计核算工作的重视程度不够。成本会计核算具有很强的系统性，需要企业各部门、员工的共同参与。然而，当前一些企业内部分工、协调存在严重的问题，成本会计核算难以顺利进行，无法有效地进行成本控制。其二，会计环境不佳。成本会计核算的进行，需要完善的制度保障。而当前企业各部门职能交叉、核算项目混乱，成本会计核算环境不佳，成本会计核算质量难以保证。其三，成本会计核算方法落后。从当前的情况来看，企业的成本会计核算范畴狭窄，难以与企业的成本核算发展的需求、科学技术的发展相适应，会计核算方法落后，无法为企业决策提供有效的数据支撑。

2.成本会计核算监督不到位

一些企业的成本会计工作，缺乏有效地内部监督机制，难以按照会计准则的要求，完成成本核算工作。个别部门核算流程不细致、纰漏很多，会计信息不完整、可靠性不高，严重影响了成本会计核算的质量。

3.成本会计核算理念较落后

目前，市场经济快速发展，成本会计核算的宏观、微观环境变化较大，一些企业仍旧沿用传统成本控制观念，对现代化的成本会计核算理念了解不深，在成本核算、控制过程中，以“节约”为唯一标准，对减少支出过分看重，忽视成本管理效益，导致了一系列的成本核算问题，诸如核算效率不高、成本信息错误等。

4.专业会计人才比较缺乏很多企业的会计人才聘用不规范，未进行从业资质审核；一些会计人员缺乏创新意识，对成本管理认识不深刻，使用的会计核算方法较为落后，难以为企业决策提供数据支持。

二、企业成本会计核算体系建设对策

如上所述，企业成本会计核算体系建设还有诸多不足之处，为解决如上问题，应采取如猶设对策：

1.转变企业成本管理观念

成本管理也是一门科学，随着市场经济的发展、成本控制理论的完善而不断变化。为此，企业应该更新成本管理理念，及时汲取成本管理经验，提高成本控制效果。国外在成本管理上走得更远，企业可以借鉴、吸收其成本会计核算方法、成本会计管理经验、成本管理流程、成本核算体系等，为己所用，确保成本管理理念的先进性。只有如此，才能在市场竞争中占据优势。

2.改善成本会计核算环境

为了更好地开展成本会计核算工作，完善成本核算体系，企业应该建立健全成本会计核算机制，建立专门的成本核算部门，明确企业各个部门的权责，落实生产责任制。为更为有效地进行成本核算，应该进行成本核算分工，设置系统的项目安排体系，优先处理核心项目，提高成本核算效能。

3.加强成本会计核算监管

具体来说，应该从如下几个方面着手：其一，完善外部监管环境。政府应该加强对企业成本核算效果的监督、审查，并鼓励社会大众发挥监督作用，针对企业出现的成本管理、核算问题，提出相应的意见和建议。其二，完善内部监督体系。为了更好地提高企业的成本核算质量，企业应该加强内部监督体系建设，对生产经营的各个环节进行监控，优化成本控制的各个环节，培养员工的成本管理意识，降低生产成本。

4.优化配置成本核算人员

人员是成本核算的基础，建设成本会计核算体系，首先要建立一支专业化的会计核算队伍。队伍应该包括如下几类人员：其一，财务人员。企业应选聘在成本管理上有丰富经验的财务人员，其不但要了解企业生产情境，拥有生产车间实习的经验，还需要了解企业的产品、工艺、设备、人员等系统常识。只有如此，才能确保成本核算工作的科学性、有效性，及时发现、解决成本核算中出现的问题。其二，统计核算人员。企业应该聘请具有财务知识、统计知识、成本管理知识，且熟悉生产环节、生产工艺的统计人员，植根生产环节，确保统计数据的有效性、准确性，及时将相关问题反馈给成本核算主管。其三，表单记录人员。企业要聘请拥有统计知识、成本管理知识，且耐心细致的人员完成这项工作。

三、总结

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[DOI]10.13939/ki.zgsc.2015.06.159

《成本会计》课程在高职高专会计专业的课程体系中，是一门较重要的专业核心课程。与财务会计课程比较起来，成本会计的课程教学内容比较单一，主要围绕计算产品成本这一条主线来进行，同时介绍了不同的成本核算方法及其成本报表的编制与分析等内容。由于在会计从业资格证书和助理会计师资格证书的考试中所涉及的内容不多，加之在学生学习《成本会计》课程过程中需进行大量的表格计算，记忆烦琐的公式，让不少学生学起来兴趣索然，导致教学效果也大受影响。

1 目前成本会计教学普遍存在的问题

笔者在成本会计教学岗位任教多年，发现目前的《成本会计》课程教学存在一些共性问题。

1.1 课程教学模式设计不够合理

目前很多高职院校《成本会计》课程的教学模式仍然以教师为主题，将重点仍然放在理论知识的传授上，理论教学与实践教学相脱离。教师侧重于让学生掌握经验，学会模仿；而不是采取探索式教学，让学生在课堂上从案例中归纳到理论层面；学生在课堂上只是被动地接受知识，这样扼杀了学生的自主学习能力和创新能力。

1.2 教学内容的选取与设计不够科学

目前成本会计课程的教学内容侧重于对成本核算流程和方法的讲解，不同知识点的方法、公式多，又比较相似，让学生容易记混淆。不同知识点的教学内容相互割裂，不容易让学生将知识点串联起来。

1.3 使用的教学方法陈旧、老套

《成本会计》目前的教学方法仍然采取填鸭式讲授法教学，教师满足于让学生依样画葫芦学会编制和计算成本表格，学生对原始凭证的记录和流转程序以及数据之间的来龙去脉，表间的结转关系无法有一个直观了解，对实际中的成本核算流程缺乏感性认识。

1.4 理论教学与实践教学相互脱节

目前大多数高职院校开设了成本会计的实训课程，但由于实训课程是在成本会计理论课程结束后集中进行，而且主要是以校内模拟仿真实训为主，让学生通过成本会计核算软件来进行实训，学生很难区分生产工序和生产步骤，也不容易理解生产中原材料的投料方式和在产品转移方式，从而影响学生理解和掌握分步法等的计算。

成本会计实训课时较少，学生要在有限的课时里完成大量的成本会计仿真实训。面对不同成本核算对象的多个料、工、费项目，需要通过不同的成本核算表格以及不同的成本归集、分配和结转程序，学生只能望洋兴叹，满足于能按时对照实训答案完成实训，导致学生的账证意识模糊，不能很好地将费用分配结果与记账凭证对应；也不能很好地掌握成本计算单和相关成本账簿之间的结转对应关系；更无法对实际成本核算工作流程形成较全面的感性认识，对成本管理，成本控制等职能的训练更是缺失。

综上，笔者试图通过《成本会计》“教学做一体化”的教学改革探索与实践，尝试重组课程内容，将按照成本核算工作过程与步骤展开的课堂理论知识串联起来，使缺乏实践经验的高职生在仿真实训环境中学习理论知识，提升学生的综合应用与分析能力。

2 《成本会计》课程“教学做一体化”模式改革的思路

2.1 改革教学内容

在教学中，依据成本会计岗位及其工作过程的特点，结合会计从业资格证和助理会计师职业资格考试的具体要求，将《成本会计》学习领域的教学内容优化整合，合理创设六大学习情境：费用要素的归集与分配、品种法、分批法、分步法、分类法和定额法。根据由简单到复杂的学习规律，按照从单项到综合的方式排列六大学习情境，教学内容既相互独立又层层递进。再将学习情境根据工作任务分解成若干项目，并根据每项工作任务，设计教学案例和单元实训。积极注意调查学生的反馈，并对教学内容进行调整改进。

2.2 改革教学方法

在教学中应改变传统的“以教师为主导”的灌输式教学方法，根据不同的教学项目，结合学生特点以及教学条件，机动灵活地运用比如模拟仿真教学法、边讲边练教学法、案例式教学法、技能竞赛教学法等多种教学方法，将教学内容与企业实务有机结合。

比如，在讲授职工薪酬的归集与分配方法时，鉴于学生在《财务会计》课程中已学习过有关内容，笔者在课堂上采用模拟仿真教学法，先给学生用挂图展示职工薪酬核算的业务处理流程，然后将学生分为几个成本核算项目小组，直接给出仿真模拟企业的职工工资凭条、职工薪酬汇总表、计提五险一金、工会经费、职工教育经费汇总表等原始凭证，要求学生自己为企业编制企业职工薪酬分配表。学生根据下达的工作任务，查阅相关资料（主要是教材），按照岗位进行核算，完成相关成本单的计算，同时完成相关账务处理。

2.3 实现“教学做一体化”教学

在成本会计“教学做一体化”的教学中，合理分配理论教学与实训教学的课时比例，适当增加实训课程的教学时间，并在教学实施中将理论教学与实训教学紧密结合，变学生的被动式学习为主动式学习，增强学生的主动学习能力。大量采用案例式教学和边讲边练教学法，模仿企业的会计核算环境，给学生分配相应的成本会计核算角色，布置成本核算任务，使学生能够积极主动地投入课堂，相互讨论，进而完成任务。

在教学中，教师还要大力加强实践教学，以培养学生的创新能力。鉴于成本会计属于内部会计，设计企业的商业机密较多，学生很难找到在企业实习的机会，成本会计实践教学只能以校内实训为主。在成本会计实践教学的设计上，参照成本会计岗位的职业资格标准，设计三个层面的实训。

（1）“单项手工实训”。根据成本会计不同的费用要素的归集与分配核算任务，设计单元实训任务，分发记账凭证和成本费用账页，教师在讲授完理论教学内容后，在课堂上要求学生随堂进行单项实训。

（2）“综合手工实训”。将三个基本的成本核算方法――品种法、分批法、分步法和两个辅助成本核算方法――分类法、定额法重组在一起进行实践教学。按“建账―编制记账凭证―登记账簿―编制成本会计报表”的成本核算工作过程组织教学，使学生对整个成本核算流程和账证表之间的对应关系有一个完整、清晰的理解和掌握。

（3）“企业模拟仿真实训”。“企业模拟仿真实训”通过成本会计教学实训软件来进行成本核算电算化实训。在学生实训过程中，教师要按照成本会计岗位职责将学生分成组，分阶段规定实训任务，对学生进行轮岗实训，并分阶段检查学生的实训效果，解答学生在实训过程中的疑难问题。

除此以外，教师在教学中还要注意开发高水平的成本会计多媒体辅助教学课件。在研发教学课件时要突出各成本核算流程的整体性，对成本核算流程可设计一些动画，以增强趣味性；并鼓励和引导学生通过Excel软件设计成本核算计算模板；利用班级QQ群以及微信等现代通信设施与学生在课下保持联系，增进师生互动。

3 成本会计“教学做一体化”教学改革实施的效果

笔者在湖北生物科技职业学院会计与审计专业2011级、2012级学生的成本会计教学中实施了接近2年的成本会计“教学做一体化”教学改革，根据学生的学情和课堂实践效果的反馈，笔者重新构建了成本会计教学内容，设计了能较全面地反映学生理论知识水平与实践操作能力的综合考核评价体系；撰写了成本会计课程教学标准；制作了精美的PPT教学课件；并对所有成本会计学习情境编制了Excel成本核算模板；编写了一套比较实用的成本会计实务教材与习题册，该教材在使用中获得了学生的好评。

成本会计“教学做一体化”教学改革也提高了教师的执教水平和学生的技能。2013年和2014年，笔者连续两年担任指导教师，带领湖北生物科技职业学院2011级和2012级会计与审计专业的各四名学生参加湖北省教育厅主办的湖北省高等职业院校会计技能大赛，在2013年，生科代表队在大赛中荣获团体二等奖，并荣获成本岗位二等奖；在2014年，生科代表队在大赛中荣获总分第二，团体一等奖的好成绩，笔者也在该次大赛中荣获优秀教师指导奖。

4 成本会计“教学做一体化”教学改革实施的问题

笔者在教学改革项目的实施中，也遇到了一系列还需要在未来解决的问题，比如：如何全面提高学生的技能素质？如何将学生运用Excel编制成本计算表和成本报表的技能与成本会计课程常态教学相融合？如何进一步提高教师对于成本会计案例的编写水平；减少理论教学实践不等于降低理论教学质量，如何做到在课时不变的基础上，将理论教学与实践教学的比重调整到最优？如何更好地对学生的成本会计模拟仿真实训进行管理，以提高学生的实训效率。这些都是笔者在未来的成本会计“教学做一体化”教学实践中所要继续关注的问题。

参考文献：