消费税的基本特点范文

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第一，成品油消费税采取从量定额方式征收有利于提高资源利用效率，促进节能减排。成品油消费税采取从量定额征收方式，消耗资源多的人多纳税，消耗资源少的人少纳税，有利于培养纳税人节约能源、珍惜资源的意识，减少浪费，提高资源利用效率。

第二，成品油消费税采取从量定额方式征收符合成品油自身特点。消费税征收方式具有灵活性，既可以从价征收，也可以从量征收，可以依据征税对象的不同特点，选择不同的征收方式；既可以采取对消费品制定单位税额，依据消费品的销售数量实行从量定额的征收方式，也可以采取指定比例税率，依消费品价格实行从价定率的征收方式。一般来讲，对于供求状况不稳定、同质产品价格差异较大、计量单位不规范的消费品按从价定率方式征收，对于供求基本平衡、同质产品价格差异不大、计量单位规范的消费品按从量定额方式征收，成品油就具有同质产品价格差异不大、计量单位规范的特点。

第三，成品油消费税采取从量定额方式征收易于征收管理。消费税的特点之一是在生产(进口)环节一次性征收，这一环节如果漏征税款，就难以在以后环节弥补，因此，管理重点是对税基的管理。税基包括两个方面，一方面是消费品数量，另一方面是消费品销售收入。相对来讲，对数量的监控比较直观、简单、容易实现，而对销售收入的监控则比较间接、复杂。个别偷逃税款的纳税人易采取压低出厂价格等方式缩小税基，从而减轻成品油消费税负担。采取从量定额征收方式，监控对象是成品油数量，易于征收管理。

第四，成品油消费税采取从量定额方式征收符合国际惯例。对成品油消费税(或燃油税、矿物油税等类似税种)采取从量定额的征收方式，是国际上的通行做法。如欧盟国家矿物油税、美国燃油税、日本汽油税、韩国交通税和特别消费税等，均采用从量定额征收方式。

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调整后的汽车消费税，取消了小汽车税目下的小轿车、越野车、小客车子目，而是按照国家新的汽车分类标准将小汽车税目分为乘用车和中轻型商用客车两个子目，对乘用车（包括越野车）按排量大小分别适用6档税率，具体为：1.0到1.5升的乘用车下降2个百分点；1.5至2.0升排量的车型仍保持5%税率不变；2.0至2.5升排量车型提高1个百分点；而2.5升以上排量的车型消费税税率大幅上升，最高达20%；中轻型商用客车统一适用5%税率；摩托车税率按排量分档设置，以250毫升气缸容量为分界线，分别实行3%和10%的税率。

二、汽车消费税调整的作用

首先，新的汽车消费税拉大了不同排量汽车的税率差距，相对加大了大排量和能耗高的小轿车、越野车的税收负担，减轻了小排量汽车的负担，体现出国家对生产和使用小排量车的鼓励，同时限制大排量轿车和SUV（运动型越野车）的消费，强化消费税对汽车消费的导向作用，体现出税收对经济的调节作用。

三、汽车消费税调整对我市车市的影响

1．车市反映良好。针对此次汽车消费税调整，我市反映良好，汽车销售市场行情回暖。4月1日以来，从马鞍山汽车城中大汽贸等主要汽车经销商营销情况来看，只有少部分大排量国产车价格出现上调，其它车型只进行了微调或基本保持稳定。相对消费税调整前车市价格一路喊跌的局面得到了有效缓解，各经销商普遍反映经营压力减轻，市场活力增强，看车、订车的客流量明显增加，马鞍山汽车城日均销售车辆在10辆左右，基本上保持稳定。

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始于1968年的日本“税务会计能力检定考试”（简称“税务检定”或“税检”），至今已有近五十年的历史，考试合格者中人才辈出，其权威性获得了业界的普遍认可。

参加税检考试的有高中生、职业学校学生、短大和大学的学生。对学生来说，这是衡量学习成果和知识积累程度的难得的机会，一旦通过会获得很强的成就感，自信心也因此得以提升。

如今，从找工作到希望通过扩展知识面提高自身技能，尤其是打算入职到大企业的人员，都选择参加税检考试作为自身能力的证明。对社会人士来说，通过税检考试不仅能提升工作能力，也能为跳槽、独立经营增加机会和信心。

另外，对于有意参加税理士（相当于我国原来的“注册税务师”，是一种Y格考试）考试的人来说，也是一次绝佳的对基础学力的测试。

最后，税检考试对企业的管理者也很有用，相关的税务知识能够引导他们遵纪守法、科学决策，在经营管理中发挥着重要作用。

一、关于日本税务会计能力检定考试

日本税务会计能力检定考试，在日本文部科学省的支持下施行的关于税法的检测考试，是对税的构成和会计处理、申报方式等企业税务会计中必要的能力进行认定的考试制度，其实施主体为日本的社团法人全国会计教育协会（简称“全经”）。

全经由文部科学省批准，以“簿记”、“会计”、“税务”的普及与振兴为宗旨。全经的前身是1956年3月经日本文部省批准成立的全国商经学校长协会，后更名为全国经理学校长协会，2005年4月更名为全国经理教育协会。2011年4月伴随着公益法人制度的改革，由一般社团法人转变为公益社团法人，并已通过内阁府（日本中央政府）的批准。

全经协会最初以“簿记能力检定考试”、“电子计算器计算能力检定考试”为开端，后来为了顺应时代的需要推行了各种各样的能力测试，参加考试人数至今已超过1200万人，合格者遍布于日本国内外的企业和社会中。现在，全国约有260个学校加盟。

从1968年开始实施第一次税务会计能力检定考试以来，1999年将考试细分为“所得税法”、“法人税法”、“消费税法”三个科目。2012年开始，又将税务会计能力检定考试分为“所得税法能力检定考试”、“法人税法能力检定考试”和“消费税法能力检定考试”而分别实施。难度从3级到1级共三个等级。每年举办2次，分别在2月上旬和10月下旬，考试举办地点为协会指定的全国各地专科学校，合格后颁发由文部省认可的“税务会计能力检定考试XX级合格”的合格证书。

“税检”考试结果是由全国会计教育协会认定的能力证明，所以不能凭借这个证明独立开办税务事务所。但对于企业会计的相关职位的就职则非常有用（最好能通过二级以上水平的考试）。

“税检”报考资格不限，没有学历、资历、工作经验、国籍、年龄、性别的限制，各类人士均可报名。

“税检”的考试形式为笔试，由简答题、分录题、计算题三种题型构成，各级别满分均为100分，70分以上为合格。

二、日本税务会计能力检定考试内容

（一）消费税法能力检定

消费税法能力检定，是对消费税业务基本能力的测试。考试内容包括会计上对消费税的处理、作为企业会计骨干填写给税务署的文书等税务处理方面的知识，以及实务中消费税的相关计算问题等。

考试要点包括以下方面。

（1）基本原理，具体有：①税金的意义、依据和目的；②纳税的义务；③税金的体系和分类；④征收方式；⑤基本用语。

（2）消费税法及实施细则。

（3）总则，具体有：①用语的定义；②课税对象；③非课税；④出口业务；⑤纳税义务人及纳税义务的免除；⑥实质性原则；⑦信托业务；⑧资产转让；⑨纳税期间；⑩纳税地点。

（4）纳税标准及税率。

（5）税额扣除，包括：①采购业务；②非课税资产出口业务；③采购业务中的资产置换业务；④税额调整；⑤税额扣除；⑥课税标准的调整。

（6）申诉、缴付、返还。

（7）其他及罚则。

（8）地方消费税。

（9）会计处理。

消费税法能力检定分为三个等级，3级是考察对消费税的基本理解，主要包括基本准则、各种税法、税法施行令、租税特别措置法中的一般内容以及基本通知公文中的基础内容。2级考察关于消费税的会计处理，和作为企业会计骨干制作提交给税务署的文书的相关知识。考试内容不仅包括3级测试的内容，还包括其他准则、各种税法实行规则以及基本通知公文的一般内容。1级难度进一步提高，考察作为消费税法专职人员的知识和能力，考试内容包括相关税法、相关税法施行法令、相关税法施行细则、租税特别措施法、同施行令、相关的指示通知以及国税通则法。

（二）所得税法能力检定

所得税法能力检定，是对所得税业务的基础知识进行的检定测试。考试内容包括，个体经营者或新职员等想要掌握的源泉征收和税务申报的基本思路、个体经营者自行申报纳税及向税务署提交的文书的填写等税务处理的知识，以及实务中关于所得税计算的问题等。

考试要点包括以下方面。

（1）基本原理，具体有：①税金的意义、依据和目的；②纳税的义务；③税金的体系和分类；④征收方式；⑤基本用语。

（2）所得税法及实施细则。

（3）总则，具体有：①用语定义；②纳税义务；③非纳税所得和免税所得；④关于所得归属的判断通则；⑤纳税地点。

（4）纳税人的纳税义务，具体有：①各种所得的计算；②课税标准；③税前扣除；④税额的计算；⑤变动所得以及临时所得的平均课税；⑥税额抵扣；⑦申诉、缴付、返还；⑧恢复重建特别所得税；⑨蓝色申告；⑩其他特例。

（5）应纳税所得。

所得税法能力检定的分级标准与消费税大致相同。

（三）法人税法能力检定

法人税法能力检定，是对法人税基本理解水平的检定测试。考试内容包括企业法人税的税务处理和作为法人企业会计骨干填写递交给税务署的文等税务处理方面的知识，以及实务中关于法人税法的计算问题等。

考试要点包括以下方面。

（1）基本原理，具体有：①税金的意义、依据和目的；②纳税的义务；③税金的体系和分类；④征收方式；⑤基本用语。

（2）法人税法及实施细则。

（3）基本原则，具体有：①应税所得和计算原理；②企业利润和应税所得。

（4）总则，具体有：①用语的定义；②纳税义务人和应税所得的范围；③所得归属；④营业年度；⑤纳税地点。

（5）家族企业。

（6）收入及费用的确认标准。

（7）收入金额的计算。

（8）支出金额的计算。

（9）应交税金的计算。

（10）业务办理，包括：①申诉、缴付、返还；②更正及裁决；③蓝色申告。

（11）特别规定，包括：①企业重组；②企业合并。

法人税法能力检定的分级标准与消费税大致相同。

三、对我国的启示

（1）我国也应积极改进和完善税务会计能力的水平考试制度，以提高大家的税法学习热情，推动税务会计教育发展，促进全民知法守法。

（2）由全国财经院校、税务事务所、企事业单位的专家学者组成全国税务教育协会，负责我国税务会计能力测试的总体计划和安排，保证税务会计能力测试的专业性、实用性、公益性。

（3）将税务会计能力的水平考试分为“流转税税务能力考试”、“所得税税务能力考试”、“财产税税务能力检定考试”和“行为税税务能力考试”分开实施，以与我国对税的大类分类相契合。

（4）对于较低级别的考试，可以采取减免甚至零收费的方式，以鼓励社会大众积极学习税法，普及税法基础知识，使纳税观念纳税义务深入人心。

（5）企业、行政事业单位将税务会计能力的考试结果，作为职员录用、提升的重要参考。

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全国高职会计技能大赛从2012年到2015年已举办了四届。研究历年的国赛样题，不仅仅是为了在国赛中取得成绩，更是为了更好地提高业务水平。

 

一、国赛样题的特点

 

每年赛前都会一套样题。从公布的这些样题来看，可以看出国赛样题具有以下特点：

 

(一)国赛样题具有高防真性，试题之间连接性强

 

国赛样题所有业务均是以原始凭证的方式提供，具有高仿真性。样题基于一个企业一个月的完整业务，分成本计算、出纳岗位、总账会计岗位和会计主管岗位四个岗位，各岗位各司其职完成业务处理。业务之间的连贯性非常强，总账会计完成材料采购，成本完成入库、出库及成本的核算，其中若有一个数据出错，就会造成后面与之相关的数据全部错误。

 

(二)手工赛题每年都会涉及几个难点

 

从近四年的样题来看，每年的试题都会有几个难点。2012年样题中销售自己使用过的2008年之前购入的固定资产，增值税按4%的征收率计算并减半征收，学生若不熟悉减半征收的增值税额的业务处理就会出现问题。2013年试题中第一题就是冲销上月末暂估入库的原材料，在以后各题中与之相关的是原材料入库以及材料成本差异的计算，引起学生疑问的是冲销上月暂估入库的材料到底是否计算材料成本差异的计划成本中。2014年样题中白酒生产企业消费税的复合计税也是对学生的考验。在教学过程中，税法和财务会计各自作为一门课程，由不同的教师讲授。教师在讲授的过程中，难以兼顾税法与账务处理的连贯性，造成学生计算税与会计处理衔接不好。2015年样题中有两处难点：其一是基础信息的故意迷惑，其二则是委托加工收回物资当期准予抵扣消费税的计算。期初的初始资料给了两份，一份是主管岗位编制报表的基本信息，另一份是处理当月业务的基础信息，学生在赛场上稍微不注意就会出现信息使用错误。委托加工收回物资当期准予抵扣消税费的计算由于税法中表述的模糊和在教学过程中的简化，造成了疑义，在紧张的赛场中造成学生难以正确解答。

 

二、2015年国赛样题中委托加工应税消费品当期准予抵扣消费税的计算分析

 

(一)2015年样题中当期准予抵扣消费税的计算

 

2015年国赛样题中涉及两种委托加工物资，且其收回入库时的单位成本不同，委托加工物资的消费税是以材料成本与加工费之和为基础算出的组成计税价格计算出来的，因此每种产品的消费税与其成本所占比例有关但与其数量所占比例没有直接关系。因此在计算本期准予抵扣税款时仅依据发出数量占总数量的比例计算可抵扣消费税并不合适。在样题中答案中采用了以期末结存收回委托加工物资的实际成本为基础计算期末结存的消费税额，进而计算出本期可抵扣的消费税额，但这一做法引起了争议。

 

(二)引起争议的原因

 

1)税法的规定。《中华人民共和国消费税暂时行条例》和《中华人民共和国消费税暂时行条例实施细则》中都没有具体规定委托加工应税消费税当期准予抵扣税额的计算，只提到了“委托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣”。2)注册会计师教材中阐述。最能体现实效性与实务性的注册会计师教材《税法》中是这样写的：以委托加工收回的已税化妆品为原料生产的化妆品准予从应纳消费税税额中按生产领用数量计算扣除委托加工收回的应税消费品已纳消费税税额。对准予扣除的消费税税款给出计算公式：当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税款=期初库存的委托加工应税消费品已纳税款+当期收回的委托加工应税消费品已纳税款-期末库存的委托加工应税消费品已纳税款。虽然给出了公式，但在相关知识的例题都是仅涉及一种委托加工物资，且直接给出领用比例，这样计算可抵扣的消费税就比较简单了。3)课堂教学中的讲解。教学过程中讲到委托加工物资当期扣除委托加工收回的应税消费品已纳消费税税款时都是只涉及一种委托加工物资，且直接给出本期领用数量比例，则期初库存与当期收回的委托加工应税消费品已纳税款之和乘以本期领用数量比例即可计算出本期准予抵扣的消费税额。从以上分析可以看出，无论是税法还是课堂教学更多是从理论出发，而国赛样题来自于实际业务，这就出现了理论与实际如何结合的问题，也向教师提出在教学中不能仅仅关注理论，还要用实践来充实理论，提高理论应用水平。

 

三、依据发生额特性编制科目汇总表

 

对于损益类科目，在期末结转计入本年利润，其借贷方发生额在期末相等，所以编制科目汇总表时损益类科目计算出较大的一方，就可以填写另一方发生额。对于本年利润科目，由于是在年末结转，所以本年利润科目12月发生额也具有同样特性。在国赛样题中本年利润科目一般期初有余额，为了考查学生年末提取盈公积，所以期初余额(11月末余额)为贷方余额，本期发生额也为贷方余额。本年利润本期发生额(12月份)贷方发生额为结转来的收入收益类科目余额。

 

设本年利润科目期初贷方余额为A，本期转入的收入收益为X，本期转入的费用损失为Y，X与Y的差额为会计利润总额，再加上纳税调增的B(或调减)，则(X-Y+B)的25%将作为所得税费用，[X-Y-(X-Y+B)*25%]将成为本月的净利润(假设为净利润)，则[A+X-Y-(X-Y+B)*25%]为本年净利润，年末从其借方转出。因此本年利润借方发生额为(A+X)，贷方发生额合计为X，因此本年利润借方发生额合计是贷方发生额加上期初余额，与计算的所得税费用等无关。理解这个关系后，只要本年利润贷方发生计算正确(在比赛中，销售的业务比较少，只有两三笔，学生都能做对)，那么本年利润的借方发生额就能填写正确，减少了错误，在赛场上可以作为按部就班计算结果的检验。

 

本年利润科目

 

本年利润发生额的这些特点是与本年利润科目本身的特性决定的，也可以说是由会计期末结转的特性决定，本年利润年末结转计入利润分配未分配利润明细户，结转之后无余额，所以本年利润有贷方余额，则借方发生额肯定是期初借方余额加借方本期发生额。

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中图分类号：F810.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）28-0127-02

21世纪以来，随着经济的快速发展，中国居民生活水平有了大幅度的提高，消费市场出现了前所未有的奢侈品消费热潮，“超前消费”、“未富先奢”已屡见不鲜，消费观、价值取向发生了严重扭曲。征收消费税，具有引导消费方向和调节消费结构的双重效果。因此，中国消费税中有关奢侈品征收制度的改革，已迫在眉睫。

一、征收奢侈品消费税的意义

（一）奢侈品的含义

奢侈品一般被定义为“一种超出人们生存与发展需要范围的，具有独特、稀缺、珍奇等特点的消费品，又称为非生活必需品。”广义的奢侈品是指超出消费者基本需求之外的消费品，狭义的奢侈品则指消费者消费结构中最高级别的消费品。同时奢侈品又是一个相对的概念，具有时代性、区域性等特征，即在不同的人群、不同的地点和不同的时间，奢侈品的物质形式会发生转变。

（二）奢侈品的特征

1.非必需性

奢侈品是满足少数居民高品质生活需求的消费品，且在日常生活中可有可无。如珠宝首饰、豪华轿车等，即使不拥有也不会影响人们基本生活。但如缺少粮食、日用品、基本衣物、家具等生活必需品，人们不仅无法正常生存，而且会造成社会动荡。

2.高成本性

绝大多数奢侈品都是采用高品质的原材料纯手工制作而成。高品质材料市场价格本身就高，再加上手工精心制作，造就了奢侈品的高成本性。例如世界著名品牌LV包之所以昂贵，不仅是因为款式新颖，关键在于它是用高品质皮质由工匠师傅一针一线制作的。

3.彰显性

奢侈品都价格十分昂贵，有购买能力的绝大部分都是高收入和富裕人群，工薪阶层不具备购买力。所以，可在一定程度上彰显其购买者或消费者的富有程度、社会地位、价值观念及生活品位等。

4.时代性

奢侈品是一定经济时代的衍生物，在不同时代奢侈品的界定不同。在20世纪80年代的中国，手表、自行车、缝纫机是“三大件”，到了90年代，彩电、冰箱、洗衣机取而代之成为了“新三大件”，而上述物品如今已是人们日常生活的必需品了。

（三）奢侈品征收消费税的意义

1.引导正确消费方向

对奢侈品征收消费税的主要目的是为了引导消费者正确消费，使那些盲从追求时尚新颖、冲动型消费者在购买前能多加考虑，树立正确的消费观，根据自己的经济能力量入为出，计划性地合理消费，在购买商品时应更多地去考虑科学实用而不是炫富。

2.实现税收宏观调控作用和收入再分配

税收调控是实现国家宏观经济管理的一项重要保障。税收是实现收入再分配的经济杠杆，消费税税负的最终承担者是其消费者，因此加大奢侈品消费税征收力度，让富人多纳税。可以在一定程度上有利于缩小贫富差距，保障社会公平分配，有利于所有社会成员都能共享社会发展的成果。

3.体现税收公平

税收公平包含横向公平和纵向公平两方面。中国对奢侈品开征消费税一方面是为了能够引导消费者理性消费，另一方面高收入者从社会获得的利益多，应该相应地缴纳更多的税款回馈社会，体现了税收的纵向公平。

二、中国奢侈品消费税制度设计中存在的主要问题

（一）征收范围过窄

中国现行的消费税税目中，纳入征收范围的奢侈品较少，且未能与时俱进地进行调整。目前，奢侈品已经渗透到中国居民生活的各个领域，其消费已经不再仅限于税目中设置的贵重首饰及珠宝玉石、高档手表、高尔夫球及球具、游艇等少数几类，居民在高档家具、高档住宅、功能性电子产品、酒吧、夜总会、高档KTV等领域的消费支出规模巨大。由于现行消费税中奢侈品征收范围过窄，也没有兼顾奢侈消费行为，造成了消费税在居民奢侈品消费现状调控上的失灵，未能有效地引导居民理性消费、实现居民收入再分配，同时导致了国家财政收入的大量流失。

（二）价内征收削弱了居民对奢侈品消费税的敏感度

中国消费税一直执行的是价内征收模式，即价税一体。消费者购买某应税消费品时，因价款中已经包含了消费税而无需额外支付，从而造成了消费税的“隐性”特征，缺乏税收应有的公开和透明，导致消费者无法直观地意识到自己在购买某项应税消费品时，为此缴纳了多少消费税，从而对自己支付的消费税缺少敏感度。同时，价内税的征收模式会让消费者产生认识上的偏差，误认为消费税税负最终由企业承担。

（三）税率偏低，调控作用不足

随着中国居民收入水平的提高，消费结构和消费观念均发生了很大的变化。而现行奢侈品的消费税税率，仍参照十几年前的生活水平制定，并未及时调整。同时，税目中仅有的几种奢侈品，税率水平明显偏低，不足以有效地引导居民合理消费。据统计，中国人均GDP近年来位于世界100名前后，仍处于中下水平，而奢侈品消费额则逐年大幅攀升，近五年均高居世界排名前三位，遥遥领先于发达国家。可见，中国居民普遍存在严重的超前消费和畸形消费。现行奢侈品消费税税率偏低、调控作用不足，是导致这一现状的主要原因。

三、完善中国奢侈品消费税征收制度的对策建议

（一）拓宽奢侈品消费税征税范围，划分档次并差别征税

随着社会经济的发展，奢侈品的范围也越来越广泛。因此，应该将更多奢侈品纳入消费税征收范围。如名品香水、高档服装、高档家具、高档住宅、私人飞机、酒吧、夜总会等。中国奢侈品消费群体可以划分为富裕型、中产阶级型和非理性消费者三类。对于这三类群体而言，其奢侈品的界定又有不同的标准。所以，为了更好地抑制奢侈品消费热潮，体现消费税的调控功能，可以借鉴小汽车根据排量差别征税的成功典范，对奢侈品按照价格进行档次划分。如，单价在1万元～5万元的为一般性奢侈品；单价在5万元～20万元的为中档奢侈品；单价在20万元以上的为高档奢侈品。针对不同档次的奢侈品制定不同的消费税税率，进行差别征收。

（二）将奢侈品消费税改为价外征收

消费税的价内征收方式，不仅使消费者对税负承担者产生了错误的认识，而且也使消费税产生了一定的隐性特征，削弱了消费者对消费税的敏感度和税收的透明度。价外征收，价格中不含税金，消费者购买奢侈品时需额外支付消费税金，使其可以明确自己为本次消费缴纳了多少税金。这不仅是纳税人在依法纳税时享有对自己纳税义务知情权的体现，而且也在一定程度上体现了公共财政下税收的透明公开。所以，为了更好引导居民奢侈品理性消费，应该在应税奢侈品价格标签上实行价税分开标注，在一定程度上影响消费决策和行为。

（三）提高奢侈品消费税税率

中国于2006年对消费税进行了一次重大改革，拓宽了其征收范围。但这次改革的不足是未能针对性的提高税率水平，消费税对奢侈品的调控失灵问题仍然没有得到有效解决。所以，为了促使奢侈品市场健康发展，应适当地提高其消费税税率水平。消费税税率的提高，会导致奢侈品价格上涨，在消费者收入不变的情况下，其购买力相对下降，当价格过高，中产阶级消费者和非理性消费者就可能放弃购买奢侈品而选择一般替代品，从而引导其理性消费；对于富裕型消费者，由于具有较强的够买力，提高税率虽然不足以使其放弃对奢侈品消费，但在一定程度上体现了税收的纵向公平，有利于增加财政收入，实现了财富的再分配。

党的十报告要求，“千方百计增加居民收入，加快健全以税收、社会保障、转移支付为主要手段的再分配调节机制；规范收入分配秩序，增加低收入者收入，调节过高收入”。奢侈品消费税征收制度的改革，是顺应这一要求的必然选择，能充分发挥税收的调控功能，有效实现居民收入的再分配，体现税收公平，有利于形成合理消费的社会风尚。

参考文献：

[1] 何莽，夏洪胜.中国奢侈品市场发展现状及趋势分析[J].商业时代，2007，（29）.

[2] 张慧芬.基于消费动机的奢侈品消费税影响分析[J].经济论坛，2010，（10）.

[3] 姜文君.浅谈中国奢侈品消费现状及探析[J].商场现代化，2010，（6）.

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我国汽车产销量已稳居世界第一，汽车消费的高速增长为扩大内需、增加税收等做出了很大贡献。2010年我国汽车销售量超过1500万，车辆购置税完成1792亿元，同比增长54.0%，汽车增值税和消费税等各项相关税收也有所增长。汽车消费的增加会拉动税收的增长，但过重的税负会抑制汽车消费，因此在我国汽车产业的发展过程中必须协调好税收政策和汽车消费目标，使之相互促进，形成良性循环。

一、我国目前汽车相关税种

中国的汽车家庭买辆轿车，基本上在三个环节交税：生产环节、购置环节及使用环节。如果是买辆国产车，企业在生产环节要上缴17%的增值税和1%-40%不等的消费税，车辆上市销售后，购买者还必须支付10%购置税。如果是进口车，要缴车价进口关税，同样需要再缴纳消费税和购置税。在使用的过程中，还会涉及车船税和燃油税等。车辆生产企业和经销企业缴纳的增值税和消费税会通过价格的方式转嫁给消费者。车辆使用者缴纳的购置税、车船税和燃油税毫无疑问也由自己来承担。所有汽车相关的税加起来，赋税总水平已经相当高。

二、与汽车保有量高的国家税负的比较

汽车消费大国之一的美国，在汽车的购置环节、保有环节及使用环节征收税，主要在使用环节。汽车使用环节的税费主要通过燃油税来实现，车主需负担全国统一的联邦税和各州自定的州税，燃油税在汽油价格中的比例约为20%，在柴油价格中的比例约为21%。

汽车发源地的德国，从2009年开始，二氧化碳排放量成为新的汽车税征收标准，二氧化碳排放量越大，税负越重。对于达到欧Ⅴ或欧Ⅵ排放标准的新车将减免两年的汽车税，而负荷欧Ⅳ排放标准的新车可以获得一年的免税优惠，从2013年开始，所有汽车都会按照二氧化碳排放量的多少征税。

汽车业极其发达的日本，虽然没有明确征收车船税和养路费，但这些税费包括在汽油价格里，同样体现了多开车就多花钱多交税的管理理念。日本购车也有购置税，计税的标准是汽车的排量以及车身的重量等，大排量车自然税负就重。

从税负上看，在美国，大部分州对汽车公司仅征收5%-10%的税费，终端环节也没有购置税。在日本，轿车的平均税率大概是11%，德国则为7%。我国目前的汽车相关的税种繁多，在汽车的生产、购买和消费环节均有税征收，总体税负重，这不利于刺激消费、拉动内需。

三、对我国汽车相关税种调整的建议

日本、美国以及欧洲等发达国家，汽车税制已经全面按油耗或二氧化碳排放值为改革指标来完成。我国现行的汽车税制，仍然停留在以价格和排量为主要指标、以保证财政收入为征税主要目的。从扩大内需、鼓励汽车消费，又要节能减排的目标出发，现行的汽车税制必须借鉴发达国家的经验，进行一些适当的改革。

（一）汽车相关税率需要进一步调整。

从增加财政收入和谁使用谁交税的角度出发，生产环节17%的增值税短期内不须再做调整。我国从2008年9月1日起调整了汽车消费税政策，提高了大排量乘用车的消费税税率，降低了小排量乘用车的消费税税率。但汽车越来越成为现代社会的必需品，国家应该取消普通汽车的消费税，只对属于奢侈品的豪华汽车征收消费税，并提高汽车燃油消费税。这样既可以抑制大排量汽车的生产和消费，又鼓励小排量汽车的生产和消费，有利于降低油耗、减少空气污染，促进国家节能减排工作目标的实现。

目前，我国汽车购买环节的购置税不分进口和国产，基本也不分排量，税率为10%，只是在金融危机的时候，排量为1.6L及以下曾减为5%和7.5%，在未来的税制改革过程中，汽车购置税的缴纳即要考虑车价，更要考虑排量的大小。使用环节的车船使用税最近已做了调整，从2012年开始按排量征收，大幅下调了2.0L及以下排量车船税，提高了大排量的车船税，这符合节能减排的政策。

（二）汽车的税负结构需要进一步优化

从汽车本身所具有的特点和征税公平、便利的原则出发，对其从生产到保有多环节设置多种税进行征收，这与其他商品有着明显的不同。只有把各个环节的税种设置合理，才能实现增加税收和调节消费的双重目的。

我国应改变生产和购置阶段收税多，使用阶段收税少的税负结构，借鉴发达国家汽车征税经验，我国汽车税收征税依据应向按油耗或二氧化碳排放值指标方向改进。其实国外很多国家通过燃油税来提高使用成本，调节使用行为，比如燃油税，对所有开车的人都要增加税负成本，势必会约束和限制他们汽车使用行为。当然这是一种结构性的调整，会鼓励人们购买小排量汽车和尽量减少汽车的使用，鼓励满足比例需求，限制奢侈需求。

（三）汽车整体税负需要进一步降低

从国内汽车消费结构来看，2.0L及以下乘用车占乘用车总数的87%左右，这说明国内汽车消费的主体是工薪阶层。在现行汽车税收制度下，车主的税收负担已经很重，单独依靠汽车税收调整并不能解决所有问题。从中国的实际来应对汽车消费与交通、环境乃至社会公平，政府需要把目光放得更加长远些，鼓励清洁环保能源的研发推广力度，推动汽车产业升级，加大宣传和政策力度，完善公共交通体系等综合配套措施，提高节能环保车的市场占有率，而不是一味地通过加重汽车税负来减少汽车的消费。

参考文献

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一、对现行消费税制的评价与分析

我国现行消费税制是在对原产品税、增值税和特别消费税进行改革的基础上形成的。1994年税改确立了消费税在我国流转税中的重要地位，从实施至今已有近10年的历史。消费税的实行，在调节消费结构、抑制超前消费、正确引导消费方向和增加财政收入等方面都发挥了积极作用。此外，也在一定程度上缓解了社会分配不公所引发的矛盾，促进了社会稳定，优化了资源配置。但同时也应看到，今天我国的社会、经济状况与10年前相比，已经发生了根本性的变化。国民经济的快速发展使原来的部分奢侈品已变成了现在的普通消费品，原来供不应求的消费品有的也已出现了供大于求的局面，实现了由卖方市场向买方市场的转变。相对于经济的巨大变化，我国消费税制则显得比较滞后，已不能充分发挥它的调节作用，其运行的实际效应与当初的目标效应之间的差距越来越大，尤其当扩大内需成为目前主要的宏观经济目标时，现行的消费税制更暴露出它的局限性。

1.消费税的功能定位单一。1994年开征消费税时，对消费税基本功能定位总体方向为限制奢侈消费、调节居民收入，防止出现过于悬殊的贫富差距。在功能定位上没有把消费税放在整个税收功能体系中通盘考虑，导致消费税的经济导向功能单一。现行消费税经济导向功能，是通过税目和税率，增加特种消费品的价格或特种消费行为的支出成本来发挥其限制消费和调节收入的作用的。从理论上讲，消费税要限制消费的产品和行为不只是对奢侈消费品的消费，其他不利于国民经济良性发展的消费，如对污染环境消费品一次性购物塑料袋、泡沫饭盒的消费等也应列入消费税的调节范围。另外，现行消费税没有结合我国税收功能体系通盘考虑。我国现行流转税主要是增值税，增值税以增值额为征税对象，缺乏消费导向功能；营业税以营业额为征税对象，有消费导向功能，但征收范围过窄。在这种情况下，消费税作为特种产品税没有承担起产品和消费结构的调整功能。

2.消费税征税范围越位与缺位并存。一方面，现行消费税把某些生活必需品和少数生产资料列入了征税范围。随着社会经济的发展，人们的消费水平和消费结构都发生了很大变化，一些过去被认为是高档消费品的商品已逐步成为人们的生活必需品或常用品，如摩托车、化妆品、护肤护发品等，对此征税，使消费受到限制，不符合我国消费税的指导原则。在几个消费税税目中，包括了黄酒、酒精、轮胎等项目，对这些消费品或生产资料征收消费税，势必使人们对必需品的消费受到限制，部分行业生产发展受到影响，不符合我国的消费政策和产业政策要求，导致了消费税征收范围的越位。另一方面，现行消费税未把一些高档娱乐消费纳入征税范围。我国消费税的征税范围仅局限于传统货物品目，而未涉及对消费行为的调节。现在一些高档娱乐消费，如歌舞厅、高尔夫球、保龄球等活动价高利大，对其征收一道消费税，既可在一定程度上增加财政收入，又能起到限制高档娱乐业盲目发展的作用。此外，未将一些对环境危害较大的消费品列入征税范围，如以木材为原料的贺卡及一次性筷子，含磷洗衣粉等， 导致了消费税征收范围的缺位。

3.消费税税负不尽合理。我国现行消费税税率的设计在很大程度上是为了平衡财政收入，主要选择在1994年税改中因征收增值税而税负下降幅度较大的产品，再征一道消费税，不涉及或基本不涉及原有需求结构的变化，其调节作用甚微。如摩托车、化妆品、护肤护发品等税目的税率偏高，企业难以承受，征收阻力大。而现行的烟酒税率，不论是与历史上的烟酒课税比较，还是与国外同类商品课税比较，都显得偏低。另外，汽油、柴油消费税额与大多数实行消费税的国家相比也是偏低的。税负的不尽合理削弱了消费税作为调节性税种应有的职能，也是我国消费税欠税严重的重要原因。

4.消费税征税环节过于单一。我国消费税实行单一环节课税制度，主要确定在生产环节或进口环节纳税。征税环节过于单一，在实践中带来不少问题：（1）征收中生产环节难以准确确定。如原材料生产、半成品制造与加工、在产品的分装与配送，甚至涉及批发与零售的生产环节，要加以准确划分是相当困难的。（2）给偷逃税者以可乘之机。一旦生产者或进口者逃避了税收，就很难将所偷逃的税从下一环节补征回来。（3）加重了消费者的负担。因为消费者是消费税的最终承担者，商品经过的流通环节越多，价税转嫁次数也越多，商品涨价也就越多，而消费税的隐蔽性特点又使消费者无从区别价税，在层层累进的基础上，最终吃亏的还是消费者。（4）增加了管理的难度。应税消费品只要越过工业环节就不属于消费税的征收范围，流失的税款就无法补回来，给税收征管带来了相当的难度。如有些企业为追求自身利益，改变原有经营方式，设立独立核算的经销部，以低价格把产品销售给经销部，由经销部按正常价格对外销售，通过利润转移的方式逃避消费税，造成国家税款的大量流失[1].

5.消费税计税方式价内税透明度不够。消费税属于间接税，有价外税和价内税两种计税方式。西方国家多采用价外税形式，我国采用价内税形式。消费税实行价内税带来诸多问题：（1）认识上产生误解。消费税与增值税同属生产环节的流转税，增值税实行价外税，税款由消费者负担，而消费税却是价内税，使人认为由企业负担，事实上实际的负担者仍是消费者。认识上的偏差，不利于国家调控消费和分配的政策，不利于引导需求。正是由于价内税的这种隐蔽性，掩盖了消费税的间接税性质，影响了消费税对消费行为的引导效果。（2）价税不分，影响价格透明度和税收透明度，消费者购买物品所付的款项无法区分价款与税款。（3）作为价内税，消费税依然存在重复征税问题。（4）价内税与价外税并存，给会计核算和统计工作带来诸多不便。

二、构建符合我国国情的现代消费税制的设想

随着人们对可持续发展的日益重视，我国也将积极构建一个可持续性税制。所谓可持续性税制，是指与国家经济发展状况相适应的，服务于经济可持续发展的，并在较长时期内得以持续的税制体系。它具有以下几个特点：第一，税制富于弹性、对经济波动有强大的调控作用；第二，税制具有前瞻性和预见性，通过预见经济发展的趋势而作适当调整；第三，税制具有持续性和内在稳定性，避免频繁变动给经济带来的扭曲；第四，税制对可持续发展模式的建立具有促进性。鉴于此，我国亟需完善现行消费税制，以可持续性税制为目标，构建符合我国国情的现代消费税制度。

1.科学界定消费税的征收范围，改变其缺位与越位并存的现状[2].从理论上讲，消费税作为特殊调节的税，其税目应当是有限的。只有这样，才能达到调节消费结构，引导消费方向，限制奢侈消费等目的。我国现行消费税对11类消费品课征，是有限型消费税。随着世界经济的发展，消费结构以及消费水平的变化，世界各国在消费税征税范围上呈现了适度扩大的趋势，考虑到我国消费税征税范围的缺位与越位现状以及人们的消费习惯，我国消费税征税范围可扩大到20～30个，实行中间型消费税，收入比重增加到占流转税收入的20%左右。具体应进行以下几方面的调整：（1）应选择一些税基宽广、消费普遍，且课税后不会影响人民群众生活水平，具有一定财政意义的消费品进行课税。如其他矿物油类、高档家用电器和电子产品（如组合音响、激光视盘机、游戏机、摄像机等）、裘皮制品、装饰材料、美术工艺品、移动电话、保健饮料等。（2）对娱乐业项目如歌舞厅、卡拉ok、保龄球、高尔夫球、台球等，以及特殊服务行业如桑拿、按摩等征收消费税。虽然已对其征收营业税，但实行的是浮动税率5%～20%，再加上主观因素掺杂的成分太多，因而税率最终确定的选择度较大，无形中给税款流失开了口子。应将其从营业税范围划入消费税征收范围，相对加重征税程度，既可在一定程度上增加财政收入，又可限制奢侈消费行为。（3）增加对生态环境造成危害的一次性消费品的征税。所谓一次性商品，是指仅作一次性使用且难作回收再用利用以至容易对环境产生污染的各种消费品，主要包括一次性塑料包装物（塑料袋、包装袋、购物袋、垃圾袋）、饮料容器（各种易拉灌、矿泉水等软饮料容器）、一次性餐具（各种聚苯乙烯泡沫餐具、一次性筷子、一次性塑料杯）、贺卡等。近年来，随着经济发展、科技进步和人民生活水平的提高，一次性商品使用量大幅度的增加。假日经济的兴起，人们的生活方式由“节俭性”向“消费性”转变，使各种一次性塑料包装物使用大量增加。据统计，我国是世界上塑料制品生产第二大国，各种一次性塑料包装物年产近120万吨，大大超过了发达国家。另一方面，现代生活的快节奏，促使了快餐产业的发展，从而也产生了一个新的行业快餐餐具业。资料表明，我国每年生产一次性筷子1000万箱，相当于125万亩树木木材产量。由于人们对一次性商品带来的环境问题缺乏认识，各种一次性消费品用后被随意、随地抛弃，引发了一系列新的环境问题，人们形象称之为“白色污染”。因此，应本着“谁污染、谁纳税”的原则，对一次性商品征收消费税。一方面能筹集到一定资金用来支持环保事业的发展，另一方面又能够约束消费者对环境的污染或破坏行为，通过调节其经济利益来矫正其消费行为[3].（4）对一些已成为人们生活必需品或常用品如摩托车、黄酒、啤酒、化妆品、护肤护发品可少征或不征消费税。值得一提的是，适度扩大征税范围应以当前的产业政策和消费政策为导向，针对变化了的消费结构对课税对象进行调整，不仅要注重消费税的聚财功能，更应发挥其对经济的调节作用。

2.调整消费税税率，以差别税率强化消费税的调节功能。从某种意义上讲，消费税各税率之间的差异，是消费税的灵魂之所在，是消费税特殊调节功能的关键之所在，也是消费税的特殊支撑点。因此，应对不同的应税消费品采取不同的调整措施。具体应进行以下几方面的调整：（1）当前为了刺激消费，拉动需求，应取消对汽车轮胎、酒精等生产资料性的消费品征收的消费税，适当降低小汽车、摩托车的税率，以有利于推动经济的发展。（2）逐步提高国家垄断性行业的消费税税率。首先，与大多数国家比较，我国卷烟税负处于较低的水平。近年来，部分卷烟生产企业采取降低出厂价格，向商业环节转移利润方式逃避在工业环节征收的消费税，使税负进一步降低。这种状况对于像我国实行烟草专卖的国家来说是很不恰当的，因此应适当提高卷烟的消费税税率。其次，目前我国的汽油、柴油的消费税税额分别为20元/百升和10元/百升，与大多数实行消费税的国家比较是偏低的。如德国每百升汽油消费税额为108马克，折合人民币约600元，是我国税负的30倍[4].石油产品属于不可再生的稀缺资源，况且汽油、柴油的消费对环境污染相当大。公路建设是属于国家投资的公共项目，耗资巨大，故世界各国都采用高税限制汽油、柴油消费。从我国实际情况看，石油资源不足，开采过量，已由石油输出国沦为进口消费国。目前我国柴油市场价位较低，适当调高汽油、柴油的消费税税额是可行的。三是对于烟、烈性酒、鞭炮、焰火、汽油、柴油等适当提高税率，才能真正做到“寓禁于征”，同时，也有必要采取国际通行的办法，对含铅和无铅汽油实施税收差异，鼓励无铅汽油的消费，保护环境。

3.改价内税为价外税，实现消费税的价税分离。将消费税由价内税转变为价外税，可以增加税收透明度，至少具有以下优点：（1）价外税的表现形式是价税分离，消费者能清楚地知道自己是否负担了税收，负担了多少，不存在任何隐蔽性，既突出了间接税的性质，又有利于调节消费结构，正确引导消费需求方向。（2）明确体现了国家抑制某些产品消费需求的政策。如香烟，国家限制生产，又不提倡消费，对其课征高税，价税一分离，消费者一比较，价格与税款高低清晰明了，反映了国家的政策倾向。

4.调整纳税环节，防止偷逃税发生。将现行消费税在生产销售环节征收改在消费环节征收。由生产销售应税消费品的企业作为纳税人改为由消费应税消费品的单位和个人为纳税人。这里所指的单位和个人不论是企业还是行政事业单位，也不论是中国人还是在华工作的外国人，不存在有优惠对象。考虑到消费税征收环节改变之后，纳税人的数量多而散，不便于消费税的征收与管理，可实行源泉扣缴的办法，消费者应纳的消费税由销售单位代扣代缴。消费税征收环节改变为消费环节后有以下几个优点：一是不会产生税负转嫁，税收调节作用点明确、实在，企业也不会挖空心思去偷逃税，有利于消费税的足额人库；二是绝大部分消费税款由消费者个人负担，税收固有的抑制性不会对企业经营决策产生不良影响，反而有利于促进部分消费资金向生产资金的转化；三是在计税方法上消除了外购已税消费品、委托加工应税消费品、连续生产应税消费品的税款抵扣等问题，大大简化了征管手续，降低征收成本。

完善消费税还必须同流转税的改革协调起来，在消费税的税率结构调整、征收范围的选择和征税方式确定方面，紧密地与增值税、营业税、财产税等税制调整改革相互配套。在消费商品征税方面，要与增值税的完善相结合；在消费行为征税方面，要与营业税的完善相结合。只有充分考虑了入世的现状、扩大内需的要求以及我国居民的消费习惯，才能构建好我国的消费税制度。换而言之，构建现代消费税制也是我国全面建设小康社会、促进经济健康发展的现实选择。

[参考文献]

[1]郑王君。完善消费税的思考[j].中央财经大学学报，2003，（1）：22-24.

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工业文明的不断推进与经济快速发展在给人们带来丰裕物质享受的同时.其副产品——环境污染则使人类经济发展的绩效大打折扣，不仅使经济增长的可持续性越来越脆弱.而且越来越危及人类社会的生存与发展。特别是进入20世纪后，一系列重大环境事件的发生，使环境问题越来越引起人们的关注。

 

作为一个发展中国家.中国在快速推进工业化与城市化的过程中.沿用的是一种高消耗、高污染、低产出.低效率的传统发展模式，在经济快速增长的同时.也付出了沉重的资源环境代价。据统计.我国人均资源占有量较低.与世界平均水平相比.森林面积和林木蓄积量分别为1/6和1/8,矿产资源不及2/3,耕地面积为1/4.水资源为1/4。但与此形成鲜明对照的是.我国的资源消耗量却很高。据中国科学院《2006中国可持续发展战略报告》的研究结果.在占全世界GDP93.7%的5g个主要国家中我国位于资源绩效最差的国家之列。我国5种资源(一次性能源.淡水.水泥、钢材和常用有色金属)的单位GDP消耗量是世界平均水平的1.9倍。与资源的高消耗相伴随的则是资源的曰益短缺和环境的严重污染。据国家环境保护部2013年3月的公告，全国主要水系131个①世界银行世界发展指标(WDI)数据库。

 

重点断面水质自动监测站八项指标(水温、pH、浊度、溶解氧、电导率、高锰酸盐指数.氨氮和总有机碳)的监测结果表明.劣V类水质的断面达11%,23%的河段不适宜作为饮用水水源。而从大气污染来看.我国的二氧化碳排放总量在2006年以64.14万吨超过美国的57.38万吨，成为世界第一大二氧化碳排放国，且目前仍然呈现出快速攀升之势。本着"共同但有区别的原则.《京都议定书》并没有要求发展中国家承担量化减排义务。但作为一个负责任的大国，中国政府公开承诺：到2020年中国单位国内生产总值二氧化碳排放比2005年下降40%至45°/。。党的十报告提出.要"以科学发展为主题.全面推进经济建设、政治建设、文化建设、社会建设、生态文明建设.实现以人为本、全面协调可持续的科学发展。"那么.我国将如何兑现承诺.完成二氧化碳减排和'‘五位一体"的发展目标?

 

从国际上其他国家环境规制的历史实践来看.环境规制已经历了由命令——控制型规制方式(CommandandControl,简称CAC)向基于市场的激励型规制方式(Market—basedIncentives,简称MBI)的转化,环境规制工具也由行政命令转向以经济手段为主。基于市场的激励型政策工具主要有两种：一种是基于英国经济学家、福利经济学之父——庇古(ArthurCecilPigou)的外部性理论而开征的环境税(又称庇古税);另一种是基于美国经济学家、新制度经济学的奠基人——罗纳德科斯(RmaldCoase)的产权理论产生的可交易污染许可证制度。其中.可交易污染许可证制度早在1985年就已在我国开始试行,但推广速度比较缓慢，目前作用有限。而环境税®在我国尚未开征.仅是一种嵌入式税收，也即环境税的功能被嵌入到其他税种如增值税、消费税、资源税等税种中而得以发挥，并未设立独立的环境税。在具有环境保护功能的诸多税种中.消费税因其固有的灵活性及其与消费者行为的密切相关性.尤其值得重视和充分利用。

 

二、我国消费税的“绿化”之路及其环境保护效应分析

 

(一)我国消费税的“绿化”之路

 

1994年.为了弥补税制改革可能造成的财政收入缺口，我国开征了消费税。尽管当初开征消费税的主要目的是筹集财政收入.但政府也考虑到了消费税节能环保的宏观调控功能。在这之后的十余年里.我国消费税的征税范围涉及11类应税消费品.大多数税目均不同程度地与节能环保有关。可见.消费税一直体现着保护环境的政策意图。不过，在设计具体税目税率时，对小汽车这种能源消耗较高的产品，仅按小轿车、小客车和越野车3个子目分设税率课税，并未根据各自污染水平和程度差异进一步细分税率;对资源性产品，不仅征税范围较窄(仅包括柴油和汽油)，且税率较低(固定税率分别仅为每升0.1元和0.2元，即使对含铅汽油的税率也仅为每升〇.28元)。

 

2006年.为与转变经济发展模式.建设资源节约型.环境友好型经济社会目标相适应.我国就消费税进行了一次较大规模的改革.更加重视发挥和释放消费税的节能环保功能。本次改革的最大亮点是增加了对高能耗、高污染产品的征税.消费税的"绿色"职能得到强化。不仅增加了木制一次性筷子和实木地板两个税目，而且对部分产品的消费税税率进行细分。如乘用车按排气量大小分别执行5档不同税率.税率最低的为排气量在1.0(不包括1.0)升以下的.为3%:税率最高的为排气量在4.0(包括4.0)升以上的，为20%。最高档税率和最低档税率相差17个百分点，充分体现了政府鼓励节能环保型产品生产与消费的政策倾向。2008年.国家再次调整汽车消费税，乘用车按排气量大小分设7档税率，最低税率(排气量在1.0以下的为1%)与最高税率(排气量在4.0以上的为40%)之间的差额扩大到39个百分点。消费税在"绿化"之路上前进了一大步。

 

2009年.呼唤多年的燃油费改税终于付诸实施。在此之前.除燃油费之外.机动车所有人每年还必须缴纳6项固定费额的收费.其突出特点是不管是否上路行驶以及行驶的路程多少.只要机动车的类型一致，所缴纳的费用数额就是相同的.显然有失公平。2009年进行的燃油税费改革.取消了燃油价外的6项收费.同时将价内征收的汽油消费税单位税额由每升0.2元提高到1元，柴油消费税单位税额由每升〇.1元提高到〇.8元，其他成品油消费税单位税额相应提高，使7种应税成品油的平均税率上升了约7倍。这一改革使机动车税收更多地与机动车的使用而不是与其拥有相关.不仅体现了"多用多缴、少用少缴"的原则，使消费税更加公平合理.而且提高单位汽油和柴油消费税额也彰显了政府利用税收这一经济手段加强宏观调控、推动节能减排的信心、与决心。

 

(二)我国消费税环境保护效应的评价

 

1.我国消费税环境保护的积极效应。历经几次改革.消费税制度不断优化，收入规模在2011年达到6988.73亿元.与1994年的492.4亿元相比，年均增长率近16%。®按收入规模排序.2011年消费税已位列增值税、企业所得税、营业税之后.跻身为我国第四大税种.在整个税收制度和国民经济中的地位曰益提高。

 

此外，经过几次改革和调整.我国消费税中与资源节约和环境保护有关的物品不断增加，消费税的"绿化"程度得以增强。以下本文将借助经验数据对我国消费税的"绿化"程度进行测度。可以做出如下推论：消费税的"绿化"程度越高.环境保护效应越大;反之，消费税的"绿化'’程度越低，环境保护效应越小。消费税的"绿化"程度可用消费税中与节能环保有关的税收收入占消费税总收入的比重测度。其中，消费税中与节能环保有关的税收包括：石油加工产品消费税(成品油)、交通设备消费税(小汽车、摩托车.游艇、汽车轮胎)、木材制品消费税(木制一次性棋子、实木地板)。这是因为..在我国消费税中，与资源环境联系较紧密(产品使用中带来污染)的主要是交通运输设备制造业、石油加工业以及木材加工业，而酒类、烟草加工业、首饰.化妆品等产品与环境相关性低.不宜将其列入环境税收。这也与国际上环境税收构成的惯例相一致。

 

我国消费税中"绿色"项目税收收入比重在样本期内基本呈上升趋势.特别是2009年燃油税费改革以来，消费税的"绿化"程度迅速攀升.自2008年的29.69%上升到2009年的51.74%,上升幅度超过74.27%。之后虽略有下降.但仍保持在50%左右。

 

随着消费税"绿化"程度的不断提高.其引导消费方向、节能环保的功能不断增强。消费税可通过收入再分配效应，引导消费者按照政府的环境政策意图.实现健康消费和绿色消费。在买方市场经济条件下.消费者消费模式的改变将在很大程度上作用于生产结构的调整与优化.促进生产结构向节能环保方向转变，同时也会带动"绿色"环保技术的创新和发展。与消费者的消费行为和生产者的生产行为不断"绿化"相伴随.近年来我国整个宏观层面曰益形成一种越来越强化的节约资源和保护环境的理念与氛围.不断推动节能环保事业进一步发展。此处.本文借用能源强度和碳强度®这两个指标来加以说明。

 

通常情况下.能源强度是用来衡量和体现能源消耗与经济产出(一般用GDP表示)之间关系的一个指标，碳强度是用来反映二氧化碳排放与经济产出(一般用GDP表示)之间关系的一个指标。这两个指标越高.说明能源利用效率越低.二氧化碳排放率越高;反之亦然2003年以来我国碳强度和能源强度均呈现下降态势。2003年至2011年，碳强度从33.5千吨/亿元下降到18.9千吨/亿元.下降幅度达43.6%;能源强度从13.6千吨标准煤/亿元下降到7.4千吨标准煤/亿元.下降幅度达45.6%。这两个指标逐步走低.原因很多.其中就有消费税制度变化所产生的限制引导功效.体现了实施一系列节能减排税收政策所取得的成果。

 

2.我国消费税环境保护功能的缺失与不足。毋庸讳言，我国消费税制度仍不够完备.特别是在节能环保方面仍有较大改进空间。具体表现在：(1)"绿色"税目覆盖靣过窄。现行的消费税中，仅有1〇个税目、23种消费品与资源节约和环境保护有关，而许多高消耗、高污染产品并未纳入消费税征税范围，如一次性铅蓄电池、塑料包装物、农药等。不仅与当前我国污染严重的客观现状相悖，也会限制消费税环境保护功能的发挥。(2)税率设计有待完善。税率是实现税收宏观调控功能的重要政策工具，税率设计科学与否很大程度上影响甚至决定着税收宏观调控功能的发挥。

 

从目前我国消费税的税率设计来看.虽较初设时有所改进，但仍不够完善。例如.乘用车的消费税税率由原来的5档调整为7档，政府推行节能环保的意图更为明显。但排气量在1.0以下的均按1%税率征税.排气量在4.0以上的均按40%征税，无法体现政府鼓励开发利用新能源汽车的政策意图。对于成品油，目前采用定额税率从量征收的方式。其中，汽油、石脑油、油、溶剂油的定额税率为1元/升.含铅汽油为1.4元/升.柴油、燃料油、航空煤油为0.8元/升。由于成品油是不可再生的化石燃料.相比之下.许多国家均对这种资源课以较高的税率。按当期汇率测算，澳大利亚、韩国和日本的相关税率分别为1.63元/升.2.87元/升和4.07元/升.欧盟成员国的平均税率达到4.48元/升.均明显高于我国的相关税率。

 

在美国，虽在一般消费税中按0.81元/升的较低税率对燃油课税，但在燃油使用环节还对二氧化碳.二氧化硫的排放课以环境税。®而且，由于采用定额税率从量征收的方式，税率设计缺乏相应的弹性.税收收入不能与物价变动挂钩，导致消费税的导向作用受到一定限制。(3)价内税的设计减轻了消费者的"税负感"。同样负担的税收，若征收环节和征收方式不同，则消费者的"税负感"会有较大差别.从而产生不同的税收效应。我国消费税采用的是价内税方式，在生产环节或进口环节向生产者或者进口商征收。虽然通过价格形成和传导机制，消费税最终会转嫁到消费者身上，由消费者负担。但消费者在购买商品时.由于消费税内含于商品价格之中，一般消费者并不清楚自己是否负担了消费税以及负担的税额是多少.从而使消费税引导消费行为的功能被削弱。

 

三、对充分发挥消费税环境保护效应的改革建议

 

(一)适度扩大消费税的征税范围，特别是扩大“绿色”税目的覆盖范围

 

根据课征范围的宽窄.消费税可分为有限型、中间型和延伸型3种类型。目前欧洲大多数国家实行的是中间型消费税.美国和中国实行的都是有限型消费税.但美国的消费税征收范围较中国要宽.且除了征收消费税外，美国还征收了较大范围的环境税。例如美国消费税的征收范围包括：香烟、雪茄烟、蒸溜酒精、白酒、苹果酒、啤酒、手枪和左轮手枪、其他轻武器和军火、曰光浴房、耗油车.电话、赌博、对煤矿和矿坑征税、汽油、柴油、乙醇汽油等燃料.轮胎、重型卡车、泄露的储气罐、疫苗、轮船燃料、港口、运动渔具、渔船燃料、机票.空运货物、飞机燃料等。此外.美国还征收了一氧化硫税、二氧化硫税、一氧化碳税、二氧化碳税、固体废弃物处理税、噪音税、环境收入税等一系列环境税。因此，建议进一步扩大我国消费税征收范围.特别是扩大"绿色"税目的覆盖范围.把一些高档消费品和过度消耗资源、严重污染环境的产品尽量纳入消费税征收范围.如一次性铅电池、农药、塑料包装物、实木高档家具、私人飞机等。这样做的好处，一是与我国税制改革的目标之拓宽征税基础相一致，符合税制改革的总体要求;二是可以节约资源、改善环境.从而更好地发挥消费税的宏观调控功能：三是在经济全球化背景下.更好地与国际通行的环境保护税制接轨.以利于减少贸易摩擦，改善国际经济关系。不过.为了保持"税收中性".在扩大"绿色"税目覆盖范围的同时.应适当取消一些消费税税目，比如一些原本是奢侈品但随着经济社会发展曰益平民化的消费品，如普通化妆品.摩托车等。

 

(二)进一步优化消费税税率

 

与"有增有减"的税制结构调整原则相适应.消费税税率也要根据征税对象性质和特点的不同进行。"有升有降"的调整。具体来说.对于高档消费品和过度消耗资源.严重污染环境的消费品要提髙税率;反之.则要调低税率或给予适当的税收减免.从而更加突出节能环保的税收政策意图.特别是要更好地体现鼓励新能源和"绿色"技术开发利用的政策导向。鉴于实木制品与森林资源的密切关联性，建议对实木高档家具征收2〇%~30%的消费税，将实木地板的适用税率由现在的5%提高至10%~15%.将木制一次性筷子的适用税率由5%提高至20%~30%甚至更高.以至最终取消过度浪费资源的一次性餐具。对于游艇和私人飞机这类奢侈品.建议将游艇的适用税率由现在的10%提高至20%.将私人飞机的适用税率设定为30%。对属于能源消耗品的小汽车.可在维持既有税率设计的基础上.对利用新能源、"绿色"技术和高于国家减排标准的小汽车给予适当的优惠政策.比如按既有税率的90%征收消费税等。对采用定额税率征收消费税的商品(例如成品油、黄酒、啤酒等).可借鉴欧盟国家的经验.使消费税与商品价格之间建立起联动机制以充分发挥消费税调整经济结构、引导理性消费的功能。

 

篇9

作者简介：孙开（1962-），男，山东泗水人，教授，博士生导师，主要从事财政理论与政策研究。Email：sunkai9939@ 126com

金哲（1967-），男，辽宁盖州人，副教授，主要从事税收问题研究。Email：52785298@163com

摘要：消费税作为我国目前的重要税种之一，是通过影响人们消费方式和引导企业生产经营行为而发挥环境保护作用的，同时也具有调节收入分配的功能。经过近些年来的不断调整和改革，我国消费税制度在促进节能减排和支持环境保护方面的政策导向日益凸显，但在征税范围设定、税率设计和征税环节选择等方面仍然存在着诸多亟待解决的问题。消费税制度改革的深化，应与环境保护相关税收体系的整体布局相互协调，与国际通行的环境保护税制相接轨，着力突出其支持节能减排、促进环境保护的功效，兼顾其收入分配的职能，并采取相应的、切实有效的对策措施。

关键词：环境保护；消费税；消费税改革

中图分类号：F81242文献标识码：A

文章编号：1000176X（2013）01006607

从征税对象涉及范围的角度来看，消费税可分为一般消费税和特别消费税。其中，前者主要是指对包括生活必需品和日用品在内的消费品的普遍课税，后者则是针对特定消费品和特定消费行为的课税。在目前世界上100多个实施消费税的国家中，大多采用特别消费税的方式，意在发挥其促进环境保护和节约资源、合理引导消费并间接调节收入分配的作用。消费税作为我国目前的重要税种之一，日益影响着人们的生产、生活和消费方式，同时也对环境改善、资源的节约和有效利用产生着愈加突出的作用。在深化消费税制度改革、着力发挥消费税特有功效的过程中，充分认识消费税的环境保护效应，从环保角度审视我国现行消费税制并探讨相关对策建议，具有重要的理论价值和现实意义。

一、消费税的环境保护效应阐释

关于消费税的环境保护效应问题，可以从消费者理念、行为和企业生产经营方式这三个方面加以分析。

（一）在影响人们消费方式的过程中发挥环境保护作用

消费税是以特定消费品为征税对象，而这些消费品往往具有比较强的负外部性。按照经济学的原理，政府对个别商品征税之后，势必引起课税商品市场相对价格的上涨，从而导致消费者在选购商品时减少对课税商品的购买量，并相应地增加非税商品的购买量。从这个意义上讲，消费税便具有明显的消费替代效应。国家通过征收消费税，可以对消费者产生引导作用，使其更倾向于减少对具有负外部性实物产品的消费，转而可能增加对非实物性产品（如教育培训、健康保健、休闲、旅游等领域产品）的消费。可以设想，在结构性减税设计当中，如果对特定消费品和一般消费品的税负分别做“一增一减”的处理，则更具有环保意义。因为在这种情形下，资源耗费较多、环境污染较严重的消费品的价格将会上升，而资源耗费较少、环境污染较轻的服务行业产品的价格将可能下降，这会促进人们的消费方式从不断增加对物质消耗转化为对提高生活品质和注重自然环境的健康方面消费，这有利于培养人们的绿色消费观和绿色消费行为。所以，在保持税收“收入中性”的前提下，对特定消费品课税一方面有利于促进服务业的发展，增加环境保护行业及相关行业就业机会；另一方面，随着消费观念和消费行为的转变，人们对稀缺资源的需求量相对减少，降低了对自然生态环境的无度消费，从而使自然生态环境得到保护，进而有利于经济社会的可持续发展。

（二）通过引导企业生产经营行为产生环境保护效应

基于环境保护目标实施的对特定消费品的课税，通过相关产品的价格传导机制影响消费需求，消费需求结构的变化导致企业生产经营行为的变化，从而有助于促进企业调整产品结构、改进生产工艺、改变投资方向。与此同时，环境保护导向的对特定消费品的课税还能够刺激节能减排技术的发展和进步，加速高耗能、高污染企业技术和产品的调整，为国民经济结构的顺利转型、经济增长方式的合理转变创造条件。在供求规律和资源配置效率的共同作用下，通过对污染产品征税，将直接影响到纳税人的切身利益，由此可能付出的税收代价会迫使企业选择适当的污染控制技术，研发并选择新的、更加节能减排的工艺手段，既降低生产流程的成本又减少污染排放，从而有效提高整个社会福利水平；通过对生态资源品（如实木制品）征税，可以提高稀缺资源品的耗费成本，进而引导民间资本投向节约资源使用的领域，促进环境保护行业的发展。

（三）对提高人们生态观念和环境保护意识的积极影响

人类的生产生活依赖于必要的生存环境，也离不开对自然资源的开发和利用。这不仅要求我们合理地、有节制地开发资源、利用环境，而且还要在考虑到当代人自身发展要求的同时，照顾到后代人的发展需求和生存空间，兼顾后代人的利益。构建以环境保护为导向的消费税制度，在保护环境的理念和政策背景下合理利用资源、激励经济的内涵式发展、缩小代内收入差距、寻求代际间的公平，有利于将生态环境保护意识代代相传，促进稀缺资源的可持续利用。

二、环境保护视角下的现行消费税制度基本评价

我国现行消费税制度是在1994年税制改革基础上形成的。消费税自开征以来，作为与增值税相匹配并发挥特殊调节作用的税种，其收入规模持续增长，在保护环境、缩小贫富差距方面也发挥了不可替代的调节作用。1994年，消费税收入尚为4924亿元，至2011年已达到6 936亿元，年均增长率近16%[1]。按收入规模排序，2011年消费税已位居增值税、企业所得税、营业税之后，跻身为我国第四大税种（如图1所示），消费税在我国税制体系中所占据的重要地位可见一斑。

数据来源：根据国家税务总局官方网站（http：//wwwchinataxgovcn/）有关数据整理。

（一）我国消费税制度变动中的环境保护政策取向分析

从征收范围的角度看，在我国最初实施消费税的十余年里，其征税范围主要包括十一类应税消费品，对于其中的小汽车这种能耗品，仅按小轿车、小客车和越野车三个子目分设税率课税，并未考虑其潜在的污染水平和程度，且税率划分不细；对于资源性产品，征税范围仅包括柴油和汽油，而且税率也较低（固定税率分别仅为每升01元和02元，即使对含铅汽油的税率也仅为每升028元）。在这种情形下，显而易见，消费税所能够起到的环境保护和促进节能减排作用明显偏低。从2006年4月1日实施的消费税改革起，我们开始逐渐重视发挥和释放消费税在环境保护方面的功能，相应地，消费税的税目也由11个增加至14个。与此同时，在小汽车、成品油和烟、酒等税目下还进一步细分为18个子税目，共计有28个消费税项目。与该项变动之前相比，在所谓能耗品中增加了游艇项目，将小汽车重新划分为乘用车和中轻型商用客车两个子目，并对乘用车按照排气量的大小分别设立6个税率档次；增加了实木地板、木制一次性筷子、燃料油和航空煤油、油、石脑油、溶剂油等资源性产品。自2008年9月1日开始，又重新对乘用车划分为7个税率档次，且相应降低了小排气量乘用车辆的税收负担，大幅度地提高了大排气量车的税负，使大、小排气量车之间的税负差达到39%之多。自2009年1月1日开始，又调整了卷烟的消费税税率并加强了对白酒相关消费税的征收管理，同时还实施了燃油税的改革并大幅度提高了相关税率，使7种应税成品油的平均税率上升了约7倍。对燃油实施征收消费税的改革之后，以小汽车、成品油为代表的污染品和资源品品目的消费税收入占整个消费税收入的比重有了大幅度的提高。

在不断改革和调整的基础之上，我国既有消费税的环境保护和节能政策取向日益凸显，消费税制度本身较过去也有了明显改进。此处，我们可以借用GDP能源消费弹性系数该系数通常是指某一国家或区域一定时期内能源消费增长速度与GDP增长速度之比，可据以预计和测算能源的消耗水平及其增减变化情况。的变化来说明这一点。通常情况下，该系数是用来衡量和体现能源耗费增速与GDP增速二者间相互关系的一项指标。如果该系数越高，则显示能源利用的效率越低，反之亦然。资料表明，在2006年以前的数年间，这一系数一直大于1，说明能源的利用效率偏低。在实施了以环境保护为导向的消费税改革后的当年（2006年），能源消费弹性系数便由2005年的102降低为087，2007年更下降为07，并呈现出日益走低的趋势[2]。该弹性系数逐步走低的原因有很多，其中当然不能排除消费税制度变化所产生的限制、引导功效，在一定程度上体现了实施一系列节能减排税收政策所展示的具体成果。同时值得一提的是，自2006年起，消费税收入规模也大幅提高。2006—2011年间，消费税收入每年增长速度均超过1526%，其中2009年由于燃油的税率大幅提高的缘故，增长速度更是高达8534%。在消费税增收额中，贡献最大的当属来源于成品油、小汽车、卷烟和酒类消费品的收入，2008年和2009年四品目消费税的增收额占消费税总增收额的比重分别为95%和985%[1]。可以说，仅此四个品目便已相当程度地“染绿”了消费税，使之成为了加强环境保护、促进节能减排的一个重要的绿色税种。

（二）消费税制中存在的主要问题剖析

虽然现行消费税在组织财政收入、倡导环境保护和调节收入分配诸方面取得了一系列明显成效，但需要指出的是，目前消费税制度中尚存在着诸多问题，在发挥其促进环境保护功效方面仍有许多值得改进之处，这主要表现为如下三个方面：

1消费税税率设计中的缺失与不足

现行消费税制分别按照多元化应税消费品产品结构、价格水平和性质的不同，设计了包含定率和定额两种税率形式的产品差别税率。其中，对卷烟和白酒设有两种税率形式，并按复合计税方法计税；对啤酒、黄酒和七种成品油采用定额税率从量计税；对其他应税消费品均适用比例税率从价计税。尽管消费税的税率设计采用了多样化的模式，且已历经数次合理化的调整，但从我国目前尚未开征专门的环境税的具体现状考虑，既有消费税的税率水平仍然显得偏低，更难以胜任促进节能减排和环境保护的职责。从这个意义上讲，进一步优化消费税税率的空间依然较大。

（1）从各种能耗品之间的税率对比角度看，税率设计中的不足之处导致政策取向的某种偏差。现行消费税制所针对的能耗品大致涵盖小汽车、摩托车和机动艇等。按照节能减排和环境保护的要求，理应对小汽车和摩托车依其排量大小的不同分别设置差异化的税率档次。然而，目前针对这两种能耗品所采用的税率设计方式却不够严谨和协调。例如，游艇和大排量乘用车应该同属富裕人群消费的能耗品，但目前游艇适用的消费税率为10%，而即使大排量乘用车的最高适用税率也不超过40%，两者相比较，前者的税率明显偏低。除此之外，对于10升及以下排量的汽车，其消费税适用税率为1%，而对于250毫升排量（明显低于10升排量）及以下摩托车的消费税适用税率却为3%，而对于超过250毫升排量的摩托车，其消费税适用税率则为10%。一般情况下，小汽车的排量会明显大于摩托车，但现状是，小汽车所适用的消费税率却大大低于摩托车。诸如此类政策措施导向偏差问题的存在，不利于达到提高环境保护效率的目标，也与公平税负的原则相背离。

（2）部分资源品的适用税率偏低。在现行消费税制度下，应纳消费税的资源性产品包括实木地板、木制一次性筷子和成品油。对于实木地板和木制一次性筷子本应课以较重的消费税，以限制其消耗和使用，从而有助于节约森林资源、保护人类的生存环境，但目前这两种木制品的消费税适用税率却仅为5%，偏低的税率显然难以起到应有的保护森林资源的作用。对于成品油，目前对其采用定额税率、从量征收的方式。其中，油、汽油、石脑油、溶剂油的定额税率为1元/升，柴油、航空煤油、燃料油为08元/升，而含铅汽油则为14元/升。成品油是不可再生的化石燃料，相比之下，许多国家均对这种资源课以较高的税率。按当期汇率测算，澳大利亚、韩国和日本的相关税率分别为163元/升、287元/升和407元/升，欧盟成员国的平均税率达到448元/升，均明显高于我国的相关税率；在美国，虽然在一般消费税中按081元/升的较低税率对燃油课税，但在燃油使用环节也对二氧化碳、二氧化硫的排放课以环境税[3]。在成品油税率偏低、未能按含硫量或燃油效能差异分别设置、实施不同税率的情况下，消费税本来所特有的鼓励节能减排技术开发和使用的功效也会受到一定程度的抑制。

（3）就某些商品而言，其定额税率设计缺乏相应的弹性，导致消费税的导向作用受到一定程度的限制。对啤酒、黄酒和成品油依照单位税额采取从量、定额方式的计税，其优点是易于计算、便于操作，但缺点则是税率的弹性机制不足。以啤酒和黄酒为例，虽然十年来其市场价格已翻了数番，但其所适用的税率却仍然是1994年制定的单位税额标准。这意味着，当处于物价上涨、通货膨胀的时期，如果不能及时对单位税额进行适当调整，那么此类消费税的收入就难以随着物价的上涨而同步地增加，这势必削弱消费税的组织收入功能和对消费的引导作用。

2消费税征税环节设计中存在的弊端

本文中所论及的消费税生产环节，主要包括生产销售、生产自用、委托加工和进口（可视为境外生产）等诸环节，适用于除金银首饰、铂金首饰、钻石及钻石饰品外的其他所有应税消费品。在征税环节设计方面，我国的消费税具有明显的单一性特征。按照现行消费税制度，除对卷烟在生产和批发两个环节两次征税之外，对其他所有应税消费品均实行“税不重征”的办法，仅在其生产或者流通环节中的某一个环节实施一次性征收；对金银首饰、铂金首饰、钻石及钻石饰品等应税消费品，则后置为零售环节征税。关于消费税征税环节的设计，更多的是从便于税收征管的角度进行考虑的。对这三个征税环节加以比较分析后可以发现，在批发和零售环节课征的好处是有助于实现消费税的应收尽收，减少税款的流失，

这一特点在零售环节课征中体现得尤为明显。但其缺点也很明显，具体表现为在纳税人众多的条件之下，消费税将面临管理方面的难题，从而使消费税的调节作用大打折扣。有鉴于此，我国目前除了对垄断经营的卷烟和特许经营的金银首饰、铂金首饰、钻石及钻石饰品选择在批发和零售环节征税之外，对其他所有应税消费品的征税均设定在生产环节。在生产、批发、零售三个环节当中，选取生产环节征税时所面对的纳税人相对集中，征收管理比较容易，能够充分发挥消费税的调节和引导作用，而且也便于税款在生产流通的首个环节及时入库。然而对于从价计税的消费品来说，选择在生产环节征税也难免会存在一定的弊端，即如果缺乏有效、严格的监督约束，那么，有可能在客观上为纳税人利用关联转让定价进行税收规避提供可乘之机，进而造成消费税调节功能的弱化、导致消费税税收收入的流失。目前，这种逃避消费税的现象在化妆品、烟、酒、小汽车、摩托车等行业中普遍存在。税务部门除对卷烟和白酒行业制定了有针对性的管理措施之外，对于其他各种消费品尚缺乏有效的对策和管理办法。

3“绿色税目”所涵盖的范围有待进一步增加

在现行消费税税目中，有10个税目、23种消费品与环境保护和节能减排直接相关，其中包括3个能耗品税目（小汽车、摩托车和游艇）、3个资源品税目（实木地板、木制一次性筷子和成品油）和4个环境污染品和有害品税目（鞭炮焰火、烟、酒及酒精和汽车轮胎）。绿色税目涵盖的范围有限的状况，已经难以适应资源环境保护、经济发展和人们生活水平提高的客观要求。当下，我国的臭氧层物质消耗量以及二氧化碳和二氧化硫年排放量均已位居世界的前列[4]，农用薄膜和塑料包装物使用所产生的白色污染状况也令人堪忧[5]。在这种条件下，仅按10个税目对23种消费品课征消费税，其调节作用和影响范围就显得偏小、狭窄。为了配合进一步实施环境保护及节能减排政策措施的要求，更多资源品和环境污染品，包括建筑装饰材料、含磷洗涤用品、高档纸和煤炭制品、不可降解的一次性用品（如包装物、塑料袋、餐饮用品）、电池以及各种其他污染性电子产品等，均有必要纳入消费税的征税范围之内。

三、环境保护视角下深化消费税制度改革的原则考量

深化消费税制度改革，是整个税收制度改革的有机组成部分，同时也应该体现国家的长远发展政策与规划。笔者认为，消费税改革的再次深化，须着力突出其促进环境保护、支持节能减排的作用，在发挥消费税调节收入分配和组织收入功能的同时，也使消费税成为一个名副其实的绿色税种。在这一过程当中，需要周全地考虑到多方面的影响因素，进一步明确应遵循的若干基本原则。

（一）与环境保护相关税收体系的整体布局相协调

国内外的理论与实践已经证明，税收是环境治理中行之有效的重要经济手段之一，其独特作用也是不可或缺和不可替代的。我国虽然没有设立专门的环境税，但所开征的多个税种中均包含着与环境保护有关的税制要素内容，在相当程度上体现了国家的节能减排政策。其中，一是包括以重税所体现的消费税、资源税、关税和车船税政策，二是包括以减免税优惠所呈现的增值税、营业税、企业所得税和个人所得税政策。可否通过对现有税种的改革和完善，将其务实地整合为一个环保类税收体系从而服务于保护环境目的，不失为今后税制改革中的一个亟待探究和解决的课题。基于目前的税制体系，以促进环境保护为目的，消费税改革的着力点应落在如何将污染环境、不可再生的资源产品纳入征收范围之内。因此，消费税改革是属于增税性质的改革，在结构性减税过程中，应本着“收入中性”的原则，与减税改革相契合，在课税要素优化设计中注意使之与环境保护税收体系的整体布局相协调。

（二）与国际通行的环境保护税制相接轨

实施环境保护和节能减排，是一种典型的具有强烈外部性特征的国际性公共产品。这在很大程度是由于同在一片天空下，一个国家污染排放会影响到别的国家，而一个国家的资源退化或过度消耗也会直接和间接地涉及到他国的利益。这意味着，在环境保护问题上很难有所谓“避风港”或世外天堂。为了面对和解决这一国际性课题，欧盟各国、美国、日本等许多发达国家纷纷将政府税收作为改善环境的有效手段，有的国家甚至单独开征针对性的专门税种（如碳税、污染排放税、机动车税等）。环境保护性税收的课征，有可能直接抬高相关产品的生产成本，也可能间接地促使生产者为减少排放转而采用成本更高的技术工艺。如果已实施和未实施环境保护税国家的相关产品一同参与国际竞争的话，当其他条件不变时，其结果必然是前一类国家的公司因成本劣势而失去一部分国际市场份额，并让位给未开征环境保护税国家的公司，使其在激烈的国际竞争中置身于不利地位，而使后一类国家在国际竞争中获利。当然，这种非合作式的零和博弈不可能始终维持下去，从长远角度看，取而代之的必然是各个国家均顺应潮流和规律，在环境保护领域采取方向一致的对策措施。鉴于环境保护性税收对国际竞争力影响的日益扩大，我国在包括消费税在内的环境保护类税制的优化设计中，需要充分考虑经济全球化的因素及其影响，一方面注重维护国家和利益，另一方面也应该保持与国际通行规则的接轨，处理好国际利益关系协调的问题。

（三）在注重环境保护效率的同时兼顾收入分配公平

由促进环境保护和节能减排的角度来看，优化消费税制度设计的着力点应集中在强调提高环境保护效率，应对消费品所可能产生的负外部性方面，即通过其外部成本的内部化，对不合理的经济行为加以矫正，达到优化和改善环境的目的。在秉持“环境友好、资源节约”理念的同时，也需要清醒地认识到，正确地引导消费、调节社会成员之间的收入分配差距也是消费税固有的内在功能。优化消费税制度设计不仅应注重提高环境保护效率，同时也必须顾及到消费税的“累退性”特征及其对收入公平分配问题所带来的各种影响。在选择确定消费税的征税对象时，应尽量回避大众性的一般消费品，即使因环境保护需要确实应该予以课税，也可以在税率设计过程中考虑对无替代品的应税消费品施以较低的税率；对所谓高档消费品理应课以重税，但同时须在税率设计方面注意对那些采用节能减排技术的应税消费品实行区别对待的政策措施。消费税与增值税之间的配合，重在发挥其在调节生产和消费方面的功效。按照效率、公平原则相结合的客观要求，应尽量避免或减少设置消费税的优惠规定。

四、对策思路及具体措施分析

以上述三项原则为基础，在深化税制改革的过程中，应加大运用消费税促进环境保护的支持力度，从逐步扩大征税范围、合理调整税率结构和强化征管三个方面入手，采取一系列切实有效的对策措施。

（一）优化消费税税率设计

消费税税率的设计体现着消费税调节的纵深程度，其税率的调整须适当、有序、稳步地进行，既应充分表达作为征税者的政府部门在促进节能减排、加强环境保护和合理使用资源方面的意图，又要避免因征税而可能出现的影响生产发展和抑制正常消费行为的副作用。为达到这一目的，首先需要构建消费税定额税率的适时调整机制。我国现行的对啤酒、黄酒的消费税适用税率明显偏低，而且已历经十余年时间未作任何调整；对于汽油、柴油、油、溶剂油、石脑油、航空煤油和燃料油，其消费税的适用税率虽然在3年之前进行了一定调整，但在近年来国际原油期货价和现价总体上涨的背景之下，既有税率仍然偏低，调高的空间依旧存在。从欧盟国家的经验和做法来看，对于按照定额税率征收消费税的商品，通常会与商品价格变动之间建立起有机的联动关系，从而充分释放消费税对消费的引导功效。与单纯地提高单位税额标准相比较，一个不断提高税率标准的调增机制，更有利于在事先形成节能减排、鼓励或限制消费的政策导向。因此，应根据十余年来啤酒、黄酒价格上涨幅度的变化情况，对消费税的适用税率进行必要的调整。以啤酒为例，假设啤酒价格上涨了3倍，考虑到啤酒消费的大众化和承受能力，可按1倍的幅度提高税率，即将甲类啤酒由250元/吨调整为500元/吨、乙类啤酒由220元/吨调整为440元/吨。对于成品油，可参照国际经验按含硫量进行税率细分，除对低污染、高效能燃油保持较低税率外，与燃油市场价格变化建立起联动机制，适当提高其税率[6]。这不仅有助于刺激对节能机动车的需求，推动节能机动车的研发、生产和消费，而且也利于引导燃油的节约使用。其次，为了避免或减少在消费税制度中设置税收优惠政策，对值得鼓励发展的、运用节能减排技术达到低污染排放标准的小汽车，设置相应的排气量折合标准并按适用税率征税。从协调乘用车和摩托车适用税率标准差异的角度出发，可考虑将排气量低于250毫升的摩托车的消费税适用税率调低为1%。基于私人飞机和游艇均属于高档消费品的具体情况，可以将私人飞机的消费税适用税率设为20%甚至更高，将游艇的适用税率由现在的10%提高至20%。鉴于实木制品与森林资源之间密切的关联性，可将实木高档家具的消费税适用税率设为10%，将木质一次性筷子和实木地板的适用税率由目前的5%提高至8%。

（二）强化对生产环节从价计征应税消费品的税收征管

根据前已论及的选择在生产环节课征消费税所具备的独特优势，笔者认为，应该维持在生产环节对应税消费品（特别是具有环保性质消费品）进行课税的做法。针对在生产环节按计税价格课征消费税时可能出现的转让定价问题，笔者建议以《消费税暂行条例》和《税收征管法》中明确规定的反避税条款为依据，参照对卷烟实行征税的管理办法，颁布实施对其他各种应税消费品的规范性的管理制度和措施，全面、充分地采集应税消费品批发和零售各环节的价格信息，设定最低的计税价格

我国目前已经对机动车设有最低计税价格。并适时、适度地加以调整，在此基础上确定计税价格。可以设想，经过税务机关的努力，完全能够通过加强税收征管的方式最终解决生产环节中存在的避税问题，从而不必将征税环节由生产环节转移至批发或零售等其他环节。

（三）增加“绿色税目”的覆盖面，推进消费税的逐步扩围

就消费税的征税目的而言，是以选择的特定消费品为征税对象。如果以促进节能减排和强化环境保护作为课征消费税的重要目标，那么从原则上讲，各种类型的污染性、资源消耗性消费品和部分能耗品均应被纳入到消费税的课征范围之内（如图2所示）。

然而，考虑到社会承受能力和消费税实际征收管理中的可操作性等实际情况，可依照先高档（如高档实木家具、私人飞机）后普通、先国际（包括与碳排放有关的消费品）后国内的原则，渐进地增加“绿色税目”的覆盖面，推动消费税的逐步扩围。具体的改革对策是：以构建资源节约型、环境友好型社会和发展低碳经济为契机，在既有税目的基础上，将私人飞机、高档实木家具（可参照高档手表设定具体的执行标准）纳入消费税的税目当中。经过调整之后，具有环境保护意义和节能减排导向的税目将增加至如下12个：（1）烟，包括卷烟、雪茄烟、烟丝。（2）酒及酒精，包括粮食酒、薯类白酒、黄酒、啤酒、其他酒、酒精。（3）游艇，主要用于水上运动和休闲娱乐等非牟利活动的各类机动艇。（4）木制一次性筷子。（5）实木地板。（6）鞭炮、焰火。（7）成品油，包括汽油、柴油、石脑油、溶剂油、油、燃料油、航空煤油。（8）汽车轮胎。（9）摩托车。（10）小汽车，包括乘用车、中轻型商用客车。（11）私人飞机。（12）高档实木家具。在上述税目的基础上，待时机成熟之后，可再将大货车及大客车等能耗品，含磷洗涤剂、废旧电池、废旧手机、氟利昂家电产品等污染环境的日常消费品，一次性包装物、一次性餐具、一次性塑料袋等不可回收、不可降解的一次性产品纳入消费税的征税范围。

参考文献：

[1]财政部官方网站：http：//wwwmofgovcn/zhengwuxinxi/caizhengshuju/

[2]邓江，吴剑波能源消费弹性系数与国内替代能源预期[J]生态经济，2009，（2）

[3]国家税务总局税科所课题组基于可持续发展的中国消费税制改革[J]环境经济，2010，（5）

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1、综合征管系统中的基础数据。包括基本信息、申报的销售数量、销售收入、应纳税额、各类核定、认定、审批类文书等。

2、相关部门的第三方数据。在采用投入产出和能耗推算等方法进行评估时应注意收集水、电管理部门等外部单位数据用以核对企业申报信息的真实性和准确性。

3、企业的相关账簿、凭证，生产经营的工艺流程，财务核算特点，成本费用核算方式等，以利于更为准确地找到评估切入点。

4、管理员日管工作中收集的相关信息。

二、评估方法

1、单位用水量、用汽量推算。

每瓶啤酒90%以上的成份是水，水在啤酒生产过程中起着极为重要的作用，其耗用主要集中在酿造车间和罐装车间（瓶酒车间），二者用水比例基本在1：1，根据成本计算单测算，酿造车间用水单耗2.60吨/千升, 罐装车间（瓶酒车间）用水单耗2.70吨/千升;啤酒生产销售加权平均用水单耗5.6851吨/千升。评估中我们既可以从水资源管理部门取得企业实际用水数据，也可以通过企业取得的相关发票记载的数据进行评估分析。

评估模型

评估期产品产量=评估期水耗用量/单位产品水耗用量

应税产品销售数量=期初库存数量+评估期产品产量-期末库存数量

问题值=测算应税产品销售数量-实际申报销售数量

另外，由于啤酒生产的糊化过程中需要大量蒸汽，企业

一般要向热电公司购买，数量、金额也很大，因此，也可以通过用汽量按上述模型进行评估分析。

2、产品单耗定额分析

啤酒生产过程中消耗的主要材料包括进口麦芽、地产麦芽、小麦芽、大米等粮食，根据测算，以11度啤酒为例，每千升产品上述粮食单耗定额大约为154公斤，根据单耗定额可以大致计算出产量，但由于还需按一定比例折算为8度、10度等不同产品，因此可能会产生较大误差。

评估模型

评估期产品产量=评估期材料耗用量/单位产品材料耗用量

应税产品销售数量=期初库存数量+评估期产品产量-期末库存数量

问题值=测算应税产品销售数量-实际申报销售数量

3、投入产出推算

评估模型

评估期产品产量=评估期原材料投入数量*投入产出率

应税产品销售数量=期初库存数量+评估期产品产量-期末库存数量

问题值=测算应税产品销售数量-实际申报销售数量

由于啤酒生产企业目前已经向大型化、集约化方向发展，每个啤酒生产企业基本形成了高、中、低档酒相互结合的产品结构，品种少则几个，多的达到几十个，不同品种使用的原料又会有所区别，在采用投入产出法进行评估分析时，应注意啤酒生产的中间过程，即酿造车间生产的半成品（清酒液）经罐装车间装瓶后成为产成品。一个啤酒生产企业产品品种可能有几十个，但酒液可能只有几种，因此只要正确区分不同酒液所用原料，分别计算投入产出率推算出不同酒液的产量，再根据期初、期末库存等数据就可以测算出应税产品的销售数量。

以13.5度啤酒为例,大麦浸出率为78.8%,麦汁合理损耗率2%,即100公斤大麦芽可以获得麦汁78.8*98/=77.224公斤,可以生产啤酒77.224/0.135=572.03公斤。

4、能耗推算

电力的消耗基本上贯穿于啤酒生产的每道工序，因此，以电力为基础指标的能耗推算法可以作为啤酒生产企业纳税评估的一种重要方法。以20__年6月为例，__啤酒（__）有限公司生产用电951012千瓦时，产量12795千升，单位电耗74.33千瓦时,经测算，该公司千升酒的平均电耗为70.87千瓦时。

评估模型

评估期产品产量=评估期能（电）耗量/单位产品能耗定额

应税产品销售数量=期初库存数量+评估期产品产量-期末库存数量

问题值=测算应税产品销售数量-实际申报销售数量

5、其他

饮料(酒)类产品共有的瓶、箱、盖等包装物也可以作为评估的参考指标。但从目前啤酒生产企业来看，通过上述指标进行纳税评估比较困难，主要是由于绝大部分啤酒的瓶、箱是以押金形式周转使用的，包装物的管理对于啤酒生产企业本身就是一个管理上的难点，再考虑到毁损、押金期限等问题，很可能会给评估工作造成事倍功半的效果。

三、其他应注意的问题

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一、消费税纳税筹划相关概念界定

（一）消费税

消费税是国家对在我国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人所征收的一种流转税，是一种实行单一环节征收的价内税。消费税是我国现行流转税中的一个重要税种，它与增值税相互配合，在增值税普遍调节的基础上发挥特殊调节的功能，形成双层次调节，为了达到必要的调控力度。消费税的税负水平较高，最高的税率达到56% （甲类卷烟56%加0.003元/支），其税收负担不仅足以左右普通百姓的消费行为，而且关系到企业的经营状况和利润水平。

（二）消费税的征收范围

从国际上看，消费税的征收范围有两种选择，一种是广泛课征于消费领域，既包括对生活消费资料的课征，也包括对生产消费资料的课征；既有少数限制消费的产品，也有人民生活的必需品。另一种是选择部分消费品进行课征，通常是少数限制消费的生活消费品。不同国家对征收范围的选择取决于国家赋予消费税的职能及本国的税制结构。我国现行消费税是与增值税配合而来的，在增值税普遍调节的基础上，发挥重点调节的功能。因此，消费税的征收范围比较窄，仅仅局限在11类商品中。这1l类应税消费品分别是：烟、酒及酒精、化妆品、护肤护发品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮及焰火、汽油、柴油、汽车轮胎、摩托车、小汽车。

（三）纳税筹划

“纳税筹划”这个概念，国内外学者有各自独到的论述：我国理论界一般认为，纳税筹划又称为税收筹划，是指纳税人通过对筹资、投资、收入分配、组织形式、经营等事项的事先安排、选择和筹划，在合法的前提下，以税收负担最小化为目的的经济活动。即消费税纳税筹划是在法律许可的范围内，自行或委托纳税人，通过对经营投资、理财等事项的事先安排和策划，充分利用税法所提到的包括减免税在内的一切优惠，对多种纳税方案进行优化选择的一种财务管理活动。纳税筹划的基本内容包括三个部分，可以用公式表达为：纳税筹划 = 避税筹划 + 节税筹划 + 转嫁筹划。其中，避税筹划是指纳税人在充分了解现行税法的基础上，通过掌握相关会计知识，在不触犯税法的前提下，对经济活动中的筹资、投资、经营活动做出巧妙的安排，达到规避或减轻税负目的的行为。节税筹划是指纳税人采用合法的手段，充分利用税法中固有的起征点、减免税等一系列税收优惠，通过纳税人对筹资活动、投资活动以及经营活动的巧妙安排，达到少缴或不缴税的目的。转嫁筹划则指纳税人为了达到减轻税负的目的，采用纯经济的手段，利用价格的调整和变动，将税负转嫁给他人承担的经济行为。

二、消费税的纳税筹划方法

（一）消费税计税依据的纳税筹划

1.包装物押金的筹划

对实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品，如果包装物连同产品销售，无论包装物是否单独计价，也不论会计上如何处理，包装物均应并入销售额中计征消费税。但如果包装物并未随同产品销售，而是借给购货方周转使用，仅仅收取包装物押金的话，只要此项押金在规定的时间内（一般为1年）退回，就可以不并入销售额计算纳税。因此，企业可以在情况允许时采用出借包装物的方式，一方面有助于减少计税依据，降低税收负担；另一方面在归还押金之前，企业可以占有这部分押金的利息。例1，某企业销售商品100件，每件售价500元，其中含木质包装箱价款50元，如果连同包装物一并销售，销售额为 50000 元。若消费税税率为 10%，应纳消费税税额为5000（50000×10%=5 000）元。如果企业不将包装物随同消费品出售，而采用收取包装物押金的方法，规定要求购货方在6个月内退还，就可以节税427.35[50×100÷（1+17%）×10%=427.35元，实际纳税4572.65（5 000- 427.35）元。此外，企业还可以从银行获得这5000 元押金所生的利息。

2.先销售后包装的筹划

税法规定，纳税人将应税消费品与非应税消费品以及适用税率不同的应税消费品组成成套消费品销售的，应根据组合产制品的销售金额按应税消费品的最高税率征税。工业企业销售产品，都采取“先包装后销售”的方式进行。按照规定，如果改成“先销售后包装”的方式，不仅可以大大降低消费税税负，而且增值税税负仍然保持不变。例2，某日用化妆品厂，将生产的化妆品、护肤护发品、小工艺品等组成成套消费品销售。每套消费品由下列产品组成：化妆品包括一瓶香水（30元）、一瓶指甲油（10元）、一支口红（15元）；护肤护发品包括两瓶浴液（25元）、一瓶摩丝（8元）、一块香皂（2元）；化妆工具及小工艺品（10元）、塑料包装盒（5元）。化妆品消费税税率为 30%。上述价格均不含税。按照习惯做法，将产品包装后再销售给商家。应纳消费税=（30+10+15+25+8+2+10+5）×30%=31.5（万元）。若改变做法，将上述产品先分别销售给商家，再由商家包装后对外销售（注：实际操作中，只是换了个包装地点，并将产品分别开具发票，账务上分别核算销售收入即可），应纳消费税=（30+10+15）×30%=16.5（元）。每套化妆品节税额为：31.5-16.5=15（元）。

3.折扣销售和实物折扣的筹划

税法规定，企业采用折扣销售方式时，若折扣额和销售额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额计算消费税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。在当今市场竞争激烈的情况下，采用折扣销售作为促销方式是非常常见的。尤其是生产应税消费品的企业，往往会给出极大的折扣比例，以吸引消费者。因此，企业严格按照税法规定开具发票，就可以大幅度降低销售额，少交消费税。要避免因发票开具不当而增加的不必要的税收负担。另外，在现实中还会经常出现“买二送一”等类似的实物折扣销售方式，税法规定，将自产、委托加工或购买的货物用于实物折扣的，该实物款额不得从销售额中减除，应按视同销售中的“赠送他人”处理，计算征收消费税。因此，企业如果将“实物折扣”变换成折扣销售，就可以按规定扣除。例3，企业要销售200件商品，要给予10件的折扣，在开具发票时，可以按210件的销售数量和金额开具，然后在同一张发票上单独注明折扣10件的金额。这样，实物折扣的部分就可以从销售额中扣除，不用计算消费税，从而节约了税收支出。

（二）对税率进行的筹划

1.兼营不同税率应税消费品的筹划

税法规定，纳税人兼营不同税率的应税消费品，应分开核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。未分别核算的或将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。这就要求企业健全会计核算，按不同税率将应税消费品分开核算。如果为达到促销效果，采用成套销售方式的，可以考虑将税率相同或相近的消费品组成成套销售。如可以将不同品牌的化妆品套装销售，而如果将护肤护发品（消费税税率为0）和化妆品（消费税税率为30%）组成一套销售，就会大大增加企业应纳的消费税。同样，将税率为20%的粮食白酒和税率为10%的药酒组成礼品套装销售也是不合算的。除非企业成套销售所带来的收益远远大于因此而增加的消费税及其他成本，或者企业是为了达到占领市场、宣传新产品等战略目的，否则单纯从税收角度看，企业应将不同税率应税消费品分开核算，分开销售。

2.混合销售行为的筹划

税法规定，从事货物的生产、批发或零售的企业，以及以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业的混合销售行为，视同销售货物，应当征收增值税。若货物为应税消费品，则计算消费税的销售额和计算增值税的销售额是一致的，都是向购买方收取的全部价款和价外费用。价外费用包括价外向购买方收取的手续费、补贴、包装物租金、运输装卸费、代收款项等诸多费用。如摩托车生产企业既向客户销售摩托车，又负责运送所售摩托车并收取运费，则运费作为价外费用，应并入销售额计算征收消费税。如果将运费同应

税消费品分开核算，运费部分只纳 3%的营业税，而无需按应税消费品的高税率纳消费税，则可以减少销售额，少纳消费税。现在由于客户日益重视售后服务，企业可以考虑设立售后服务部、专业服务中心等来为客户提供各种营业税或增值税应税劳务，将取得的各种劳务收入单独核算、单独纳税，以避免因消费税高税率而带来的额外负担。又如，白酒生产企业就可以成立专门的运输中心来运输所售白酒，所收运费缴纳 3%的营业税，而不用按20%缴纳消费税，这样就节约了纳税支出。

（三）税收优惠政策方面的纳税筹划

优惠政策的纳税筹划对每一个具体业务的筹划委托，企业针对税收优惠条款进行税收筹划时，能够达到更好的节税效果。现行消费税对出口应税消费品规定了优惠措施，只要纳税人出口的消费品，不是国家禁止或限制出口的货物，在出口环节均可以享受退（免）税的待遇，意在鼓励纳税人尽量扩大出口规模。从节税的角度出发，纳税人应该想方设法开拓国际市场，为本企业谋求尽可能多的合理利益。此外，在出口产品因质量等问题被退货的情况下，依然存在着一定的节税机会。

（四）改变加工方式进行纳税筹划

委托加工应税消费品与自行加工应税消费品的计税依据不同。委托加工时，由受托方代收代缴消费税（个体工商户除外），计税依据为同类产品销售价格或组成计税价格；自行加工时，计税依据为产品对外销售价格。同时，对于委托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。在通常情况下，委托方收回委托加工的应税消费品后，要以高于成本的价格出售。

三、消费税纳税筹划应注意的问题

（一）筹划时应把握好“度”

不应把税务筹划演变为避税、逃税。避税虽然不违法，但却违背了国家立法意图和道德，钻法律空子。逃税则是明显违反了税收法律规定，是国家不允许的。税收筹划的目的是节税，使企业承担较小的纳税成本，必须在税收法律、制度规定的范围内进行。

（二）必须在规定的期限及地点纳税

税法规定了消费税的纳税期限及纳税地点，企业必须认真履行纳税义务，在规定期限内和规定地点及时足额缴纳税款；否则就要接受

加收滞纳金和罚款等惩罚，甚至应税消费品还有可能被保全和强制执行，这样就大大增加了企业的税收负担，增大了企业的财务风险，对企业经营极为不利。

（三）及时、全面地掌握消费税税收政策动态

对消费税相关税收规定的全面了解是纳税筹划方案成功的前提。消费税税收政策变动频繁，尤其是一些细则会根据经济运行情况进行适度调整，如征税环节、税率、具体适用条件等。首先，筹划人员要时刻关注税收政策的变化趋势，及时系统地学习税收法律、法规、规章、制度，掌握消费税税法的细节变动，建立税务信息资料库。其次，要不断研究经济发展的特点，及时把握宏观经济动态，预测税收政策及其变动，把握税法精神，确保纳税筹划方案的合法性、合理性、预见性和准确性。再次，消费税纳税筹划方案实施过程中，要根据政策变动趋势适时对筹划方案进行调整，以使企业行为符合税法的规定。

（四）建立纳税筹划风险预警与防范机制

企业内部人员到普通职工都必须树立正确的纳税意识和风险管理意识，在依法纳税的前提下开展消费税筹划。针对纳税筹划中可能遇到的风险，消费税纳税人应建立筹划风险预警及防范机制。事先，应对筹划风险较大的方案应反复论证，尤其要征求税务机关意见，综合考虑各种涉税因素后慎重选择实施方案。事中，应对筹划方案进行全程化监控，密切关注相关税收政策等环境的变化，针对出现的新情况及时调整或变化筹划方案。事后，应建立税务筹划风险评估机制，为以后的纳税筹划积累经验。

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1.中小商业企业税收筹划的原则与思路

“税收筹划”是充分利用优惠政策，择优选择方案，以达到整体税后利润最大化。税收筹划是纳税人的一项基本权利，其所取得的是合法权益，受法律保护。税收筹划要求会计人员不仅要熟知财会制度，还要熟悉国家的税收法规并正确运用。一切违反法律的避税行为，都不属于税收筹划的范畴，为此，首先，税收筹划要全面、准确地理解税收条款和税收政策的立法背景。其次，要准确分析判断采取的措施是否，是否符合税收法律。最后，要牢记在纳税义务发生之前进行筹划来达到节税目的，而不能在纳税义务已经发生而人为采取所谓补救措施来推迟或逃避纳税义务。中小商业企业税收筹划的基本思路是：根据不同税种的特点，采用不同的税收筹划方法。现行税制以商品税和所得税为主体，因此税收筹划的重点是增值税筹划，消费税筹划和营业税筹划。

2.中小商业企业相关的税收优惠政策

为助推中小企业的发展，近年来，国家从税收政策上直接或间接地给予了中小商业企业很多优惠。主要包括：（1）在企业所得税方面，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元的企业，可减按20%的税率征收企业所得税。对于新办的独立核算的商业企业，自开业之日起，报经主管税务机关批准，可减征或者免征企业所得税1年。国家确定的老、少、边、穷地区新办的商业企业，可在3年内减征或者免征企业所得税。新办的劳动就业服务企业，当年安置城镇待业人员、下岗人员达到规定比例，可在3年内减征或者免征企业所得税。（2）在增值税优惠政策方面，中小商业企业有关的增值税税收优惠政策有：直接免征增值税的项目有避孕药品和工具、古旧图书、直接用于科学研究、科学试验和教育的进口仪器、设备等；对纳税人销售货物月销售额600～2000元未达到起征点的销售额或营业收入额免征增值税；出口货物的税率为零，即实行出口退税；对批发肉、禽、蛋、水产品和蔬菜的业务征收增值税后所增加的税款，可在一定时期内采取先按规定税率征税，再由财政反还给企业的办法；对于小规模纳税人商业企业，增值税征收率由过去的6%和4%一律降至3%。 （3）在营业税优惠政策方面。对企业在合并、分立、兼并过程中发生的土地使用权、不动产所有权的转移行为，不征收营业税。对中小企业以不动产或者无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税。鼓励企业安置残疾人就业，对安置残疾人的中小企业，提供“服务业”税目取得的收入占增值税业务和营业税业务收入之和达到50%的，按实际安置的残疾人人数，实行限额减征营业税。

3.中小商业企业税收筹划方法与途径

税收筹划策略建立在对国家税收管理政策和相关的税收优惠政策的基础上，中小商业企业税收筹划应以税种综合筹划为主，以其它筹划方式为主。

3.1中小商业企业增值税筹划

当前，生产型增值税制度严重影响中小商业企业发展。作为一般纳税人商业企业需要年应税销售额180万元以上，有的中小企业因为销售规模不达标而丧失了使用增值税专用发票的权利，致使大多小规模纳税人的征收率远远高于一般纳税人的税负率。中小商业企业的增值税筹划主要有以下几种方法：（1）将固定资产投资纳入增值税纳税筹划。固定资产投资的进项税可以从销项税额中抵扣，从而减少企业的流动资金占用，减少企业的资金成本。 （2）通过改变购货方式进行纳税筹划。中小商业企业在收购农副产品和废旧物资时，可以按照农副产品收购价的13%和废旧物资收购价的10%计算进项税额进行抵扣，因此可享受国家规定的减免税规定。 （3）采取实物折扣销售方式进行增值税筹划。实物折扣是商业折扣的一种。一般情况下采取实物折扣方法销售货物，折扣的实物不论会计上如何处理，均应按规定视同销售计算缴纳增值税税收筹划。但是，如果将实物折扣“转化”为价格折扣，则可达到节省纳税的目的。如某客户购买100件商品，应给20件的折扣，在开具发票时，按销售120件开具销售数量和金额，然后在同一张发票上的另一行用红字开具折扣20件的折扣金额。按照税法的相关规定，折扣的部分在计税时从销售额中扣减，不计算增值税。（4）灵活选择结算方式实现合理避税。尽量延期付款是资金管理的首要目标，对中小商业企业而言更加具有特殊意义。当赊购与现金采购无价格差异时无疑采取赊购结算方式，当赊购价格高于现金采购价格时，在增加采购成本的同时也会获得时间价值和增加增值税扣税的利益，也可以考虑选择赊购结算。

3.2中小商业企业消费税筹划

消费税实行一次课征制，一般选择初始环节纳税，以后环节不再纳税。在税收筹划上，只要做到在该环节不纳税或少纳税，就可以减轻全环节税负。消费税筹划主要有下列几种情形：（1）兼营不同税率应税消费品的筹划。单纯从税收角度看，企业应将不同税率应税消费品分开核算，分开销售，一般不应将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售，因为税法规定，纳税人兼营不同税率应税消费品，应分开核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量，未分别核算，从高适用税率。（2）混合销售行为的筹划。对于从事货物的批发或零售为主，并兼营非应税劳务的中小型企业，将混合销售行为中的非应税劳务可以并入销售额计算征收消费税，也可以将取得的各种劳务收入单独核算、单独纳税，以避免因消费税高税率而带来的额外负担。（3）折扣销售和实物折扣的筹划。税法规定，企业采用折扣销售方式时，如果折扣额和销售额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额计算消费税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。企业如果将“实物折扣”变换成折扣销售，就可以按规定扣除。例如，企业要销售200件商品，要给予10件的折扣，在开具发票时，可以按210件的销售数量和金额开具，然后在同一张发票上单独注明折扣10件的金额。这样，实物折扣的部分就可以从销售额中扣除，不用计算消费税，从而节约了税收支出。

3.3中小商业企业营业税筹划

营业税纳税筹划的关键是根据税收减免政策，结合商业企业的特点改变经济合同的订立方式，规避或减少应税劳务，尽可能在不违反税收政策的前提下享受营业税的税收减免优惠。 （1）在计税收入方面，根据企业与购货方签订的合同或协议金额确定，对实际增加或减少交易总额的，应及时调整合同总收入。各种商业折让、销售退回，出口商品销售中的外国运费、装卸费、保险费、佣金等于实际发生时冲减了销售收入，在商品销售收入中应尽可能考虑这些抵免因素，以减少计税基数，降低税负。 （2）对于扣除项目，在确定工资、薪金合理性的基础上，尽可能多的列支工资薪金的支出，减少所得税税负。对企业的部分业务宣传可以将自行生产或委托加工的印有企业标志的礼品、纪念品当作礼品赠送给客户，可以降低成本。（3）可以改变合同订立方式，对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，即向供货方收取的进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费收入不视为平销返利，按营业税的适用税率征收营业税，降低流转税支出以适用营业税税率。 （4）利用兼营营业税销售的优惠政策。对于不同税种的兼营，选择是否分开核算，从而确定是缴纳增值税还是营业税。若企业是增值税一般纳税人，因为提供应税劳务时，允许抵扣的进项税额少，所以选择分开核算分别纳税有利；如果该企业是增值税小规模纳税人，则要比较一下增值税的含税征收率和该企业适用的营业税税率。 （5）巧妙筹划商业企业间设备出售与租赁营业税。商业企业间的合并、场地租赁等行为越来越多，所以企业资源整合中的税收问题也愈加重要。由于房产税的税率较高，一般可以采取降低房租并将设备一次性出售的方案，可节省营业税和整体税负。

4.中小商业企业税收筹划的风险防范