法律规范具体表现形式范文

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广义上，法的形式问题包括法的渊源形式和法的结构形式。

法的渊源是指国家制定和认可法的各种具体表现形式，是从法的制定、认可的具体来源上看法的形式。它又简称法源，通常指法的创立方式及表现为何种法律文件形式。分为直接渊源和间接渊源两种。前者为成文法，后者可以是判例、惯例甚至法理。

法的结构是由法律规范、法的部门和法的体系三个层次构成。

（来源：文章屋网 ）

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会计行为异化，指的是在一定主体在相关利益驱动下，对合法的会计行为进行一定的扭曲，产生不真实的财务数据。一般而言，会计行为主要包括四个内容，分别为会计确定、会计计量、会计记录与会计报告，其四个内容构成了会计循环过程。如企业其自身的财务数据信息出现失真，则其在会计循环过程中则出现了行为异化，其行为异化，具体表现为会计舞弊、会计盈余操作与会计盈余管理等。会计行为异化之所以产生，存在着一定的内因，在保险公司中，会计行为异化内因多表现为获利。获利动机属于会计循环过程中出现行为异化的具体动机，在会计行为中采取异化方式帮助利益者获取索取权与要素贡献。如利益相关者其在企业运行中剩余索取权与剩余控制权基本相对，在会计行为中其利益分配能够满足相关利益者的获利需求时，其行为剩余规范的，如两者出现错位时，具备控制权的利益者为实现自身利益的最大化，会对会计行为进行干涉与操纵，让其满足自身了利益，这种行为势必会侵犯其他利益者利益，这种行为即为会计异化。

二、财产保险公司会计行为异化的具体类型与外部表现进行认知

在财产保险公司运行中，其会计行为异化，大致可以划分为三种类型，表现为内生性会计行为异化、规则性会计行为异化与外激性会计行为异化。虽然三种类型的会计行为异化早操作上存在着一定差异，但其异化行为的产生，均是因相关利益者利益要求权与控制权关系上的错位引起的，压力、机会与自我辩解属于其会计行为异化产生的重要内因。

（一）内生性会计行为异化及其形式

在保险公司运行过程中，其高管人员在企业决策与管理中具备较大自主权，如其自主权超出了董事会约束或制约时，其则会受利益因素驱动，通过会计行为，扩大自身利益而侵占其他主体利益，从而造成会计行为扭曲，导致其会计行为异化。这种行为即为内生性会计行为异化，其异化实现是由机会、压力与理性自我辩解三个因子综合作用所产生的结果，其中机会作为主要的因素。其内生性会计行为异化，具体表现为：利用职务之便，进行调节年度保护收入拆单，让高管人员降低下一年度保费考核压力；设置虚挂中介业务形式，套取公司相关手续费用，实则作补贴手续费与职务消费；利用职务进行埋单、撕单、虚造费用或赔偿等方式，套取资金或截留资金，将其资金作为补助或绩效工资或职务消费等应用；通过管理费用、调节赔偿准备金、调节赔偿时间等方式进行利润调节，进行公司盈余管理，从而让利润指标满足相关标准获得相应待遇与福利，同时降低下一年利润压力。

（二）外激性会计行为异化与其形式

股东与债权人等保险公司外部治理者，在其对利益要求权利与对公司治理控制权利之间的对应关系出现错位时，引起了一定的会计行为异化，即为外激性会计行为异化，属于保险公司管理外部的会计行为异化。从整体而言，引起外激性会计行为异化的主要内因为压力因子，加上会计准则之中存在着一定的漏洞，为其会计行为异化提供了机会，在理性自我辩解后形成的一种会计行为异化。具体表现形式为：通过费用虚列等方式，对支付中介手续费资金进行套取，以实现完成上级核定保费规模，达到绩效考核的标准，从而确保其自身福利；采取措施，将费用性支出进行资本化处理，或提取赔偿准备金，对利润指标进行调节，对偿付能力调节进行处理，从而获得股东注资，保证自己职位；高层管理人员对监管部门的行政出发等信息进行推迟或选择性披露，避免被股东问责，确保自己能够继续工作；向监管部门呈送文件与资料存在着虚假成分，以通过监管部门监管行为，满足其利益相关者要求。

（三）规则性会计行为异化及其形式

规则性会计行为异化的出现，是因保险公司内部与公司外部制度提供者其利益要求权利与控制能力权利之间的对应关系出现错位时所产生，在制度编制过程中对正当会计行为进行扭曲。税务职能部门与保险监管部门，承担着编制保险公司外部治理制度，保险公司内部高层管理部门则负责提供内部治理相关规则制度。其主体在进行编制制度时，均存在着一定的获利动机。规则性会计行为异化，其表现形式主要为：为营销工作人员发放基本工资与相关绩效工资，实际则为支付营销员手续费用；通过费用虚列方式，进行现金套取，实际则用于编外人员福利发放、预算外资产购买或其他个人费用支出；将商业险费用支出部分纳入到政策性保险范畴之中；虚列费用进行资金套取并支付广告宣传费用、招待费用等；保险公司经营险种难以做到独立核算，缺乏核算精度，导致具体损益评估不精度。

三、基于会计行为异化的财产保险公司处理行为探究

会计行为异化，其产生根源在于参与企业治理的利益相关者，因企业治理控制权与利益要求权之间的关系错误所引起的问题。为此，实现对保险公司会计行为异化处理，要求以其问题根源入手，加强保险公司内部整治，尤其是针对公司内部高层管理人员，应构建出满足公司发展实际的有效操作的激励约束机制，能够有效避免出现内生性会计行为异化；基于保险公司外部治理，应积极发挥高层管理人员的选择机制与业绩考核机制，能够实现对外激性会计行为异化的抑制；通过进行制度完善，合理落实新会计准则，贯彻相关内部管理规定，能够有效抑制规则性会计行为异化。具体而言，包括以下内容：

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随着我国刑法学的发展,刑法学界对英美刑法学的介绍也就越来越多。在诸多英美刑法学文献资料中我们不难发现,英美刑法学中的行为概念比较混乱。如在现有有关英美刑法学的译文和译著中,英美刑法学中的行为一般被称为“犯罪行为”,其内容包括行为(作为、不作为或事件),结果,犯罪时间、地点等情节。①同时,在《肯尼刑法原理》(华夏出版社1989年版)一书中还有这样一段文字“:注意下面一点是重要的‘:犯罪行为’是行为的结果,因而是一个事件,必须把它与产生该结果的行为区别开来。……‘犯罪行为’是由事件构成的,而不是由引起该事件的作为构成的。”这里,英美刑法学中的行为与结果及其他犯罪构成客观要件的关系含混不清。另外,在《英国刑法导论》(中国人民大学出版社1991年版)一书中,犯罪被定义为“一种非法的作为、不作为或者事件”。这里所谓“事件”是否行为?在英美刑法中是否构成犯罪的不只是行为?这些问题都是因为英美刑法学中行为概念使用的混乱所造成的。WWw.133229.coM

英美刑法学中行为概念的混乱,究其原因有两个,一个是与行为有关的用语混乱,另一个是英国刑法中行为与犯罪构成的关系复杂。笔者现对这两个原因进行评析,以期对我国刑法学者正确认识英美刑法学中的行为概念有所帮助。

一、关于英美刑法学中与行为有关的用语问题

在研究英美刑法中行为理论之前,首先应区分一下与行为有关的三个英文单词即actusreus,conduct,act。只有正确把握这三个词语所表达的概念,我们才能够更好地了解英美刑法中的行为理论。

act us reus是拉丁词汇,act us的字面涵义是“行为”,reus的字面涵义是“被告”或“过错方”,actus reus作为一个短语其字面涵义是“被告的行为”。但由于英美刑法学的历史沿革,ac2t us reus作为一个刑法学的基本概念其涵义就远远超过了act的范围。在英美刑法学著作中,act us reus被普遍认为是指犯罪构成的客观要件,如c.m.v.clarkson和h.m.keating在《刑法———课文与资料》一书中所言“:就所有犯罪而言,actus reus是犯罪的外在要素即构成犯罪的客观必要要件。”②甚至有的学者还提出用external elements③或physical elements④来代替act us reus。就act us reus的内容而言,大多数著作认为act us reus由行为(conduct),情节(cir2cumstances)和结果(consequences)三大内容构成。如果将act us reus理解为行为,就不利于将行为与结果及情节等犯罪构成客观要件区别开来。因此,j.c.smith和brian hogan指出:“既然actus reus包括了犯罪定义中除行为人的主观要素之外的全部要件,那么actus reus就不仅仅指act。”⑤michael j.allen指出“:actus reus一词的含义远远超过了用act一词所表述的法律所禁止的行为(act)。”⑥duncan bloy也认为“:将actus reus仅仅表述为‘the guilty act’(罪过行为)是不正确的。”⑦marise cremona则认为“:将act us reus仅仅看作为‘事件’(event)或被告所实施的行为(conduct),这是错误的。actus reus比事件或行为复杂得多,它包括行为、作为(或不作为)、结果和情节。”⑧由此可见,国内有些涉及英美刑法学的著作将actus reus译成“犯罪行为”是欠佳的。

conduct与act这两个词,在英美刑法学中通常被作为同义词而混合使用,但在严格的场合,这两个词还是相互区别开的。glanville williams在其《刑法》(总则)(第二版)第三页注释中写道“:‘act’一词是否包括不作为尚无定论,作者们对该词究竟如何使用尚无一致的看法,……通常的情况下,这一模糊概念不会成为障碍,当我们要有所区别时,我们可以分别使用积极的行为(positive act)和消极的行为(negative act)。有一个有用的中性词,那就是‘con2duct’”。⑨j erome hall认为“:关键在于解决现行用语中所产生的界限问题,尤其是含糊不清问题。首先‘,act’(或‘action’,该词有时作同义词使用)通常具有专门的或特别的明显性,例如可以看见的动作。然而在这种情况下,还需要有一个概念能够囊括自觉的不作为(抑制自己的行为)。其次‘,act’有时用来表示自觉的动作,或表示自觉的动作及其结果,或更有甚者,表示自觉和不自觉的动作及其相伴随的情节和结果。最后‘,act’一词经常被认为等同于‘con2duct’。这种意义多变的术语及其含糊性,明显给理论分析带来了困难,因此,要么完全不再使用‘act’一词,要用就得用精确的,在理论分析上有帮助的词语来对其进行界定。”⑩peter seago也指出“:由于conduct可以被认为既包括作为(commission)也包括不作为(omission),因此使用conduct或许更好一些。”11同时“不作为”一词在英美刑法学著作中除了用omission表示以外,还经常用failure to act来表示,在这个短语中,act只能是“作为”的意思。美国《模范刑法典》(the model penal code)第1条第13款解释得再清楚不过了“:‘act’或‘action’是指自觉或不自觉的身体的动作。”而“‘conduct’是指作为或不作为及其相伴随的主观思想状态,或一系列相关的作为和不作为。”

由此可见,从严格意义上讲,actus reus表达的是犯罪构成“客观要件”,它主要包括行为、情节和结果,它的外延大于行为。这种表达方式与我国刑法学犯罪构成理论基本相同。按这种表达方式来理解上述《肯尼刑法原理》中的那段文字就不那么难懂了。在英文中,act虽然有时也作“行为”使用,但由于act主要是“作为”的意思,同时在英文中act一词究竟是否包括“不作为”,目前尚有争议,在通常情况下,英美刑法作者都是将act与不作为(omission)并列使用。因此为了将“行为”与“作为”相区别,英美刑法学著作通常还是用conduct一词表示“行为”这一类概念,但在不会引起歧义的情况下也可使用act一词表示行为的类概念。

二、行为与犯罪构成的关系

犯罪行为是犯罪构成客观要件的内容,在英美刑法学中,行为在犯罪构成中,尤其是在犯罪构成客观要件中的地位,因不同作者持有不同的行为概念而有所不同。

在英美刑法中有一种状态犯,12英文中称为state of affairs offences或situation offences或sit uational offences。这种状态犯都属于法定犯,也就是法律规定只要犯罪主体处在某一种特定状态下就构成犯罪。典型的案例是larsonneur案,larsonneur是法国公民,1933年3月14日未经允许进入英国,同月22日被英国勒令当天离境,当天她离境进入爱尔兰自由邦。在爱尔兰自由邦larsonneur受到驱逐,4月20日被爱尔兰自由邦警察强制带回交给英国警察。在英国,根据1920年《外国人法令》(alien order),larsonneur被判犯有“禁止入境的外国人被发现于英国罪”。另一典型案例是winzar案,winzar被人用担架抬到医院,医生发现他纯粹醉酒,于是叫他离开。后有人发现他在走廊的座位上睡觉,就叫来警察,警察将他移到公路上,认定他已醉酒,然后将他拖上警车。最后winzar被判犯有“公路或公共场所醉酒罪”。

在英美刑法学理论中,状态犯不同于作为犯,也不同于不作为犯,也就是说在状态犯的情况下,犯罪主体既不需要实施法律所禁止的某种作为,也不存在任何作为义务。只要犯罪主体被发现处在一种被法律禁止的状态就构成犯罪,不论这种状态是怎么造成的。

对状态犯的这种状态在犯罪构成客观方面中的位置,不同的学者有不同的看法。根据行为与状态的关系,可将英美刑法学者的观点归纳为三种体例。

第一种体例是状态与行为并列构成犯罪的基础,也就是说,状态不属于行为,构成犯罪的不只是行为,在特定情况下,法律所规定的状态出现就构成犯罪,无需要犯罪主体实施任何行为。英美刑法学中,这种将状态排除在行为之外的行为概念,笔者称之为狭义的行为概念。持狭义行为概念的peter seago认为“:无需被告实施任何行为,只因存在某种事实状态就可以追究刑事责任。”13russell heaton还指出“:甚至在更特殊的情况下,犯罪的客观方面完全可以不需要某人的任何行为,只要能证实某种特定事实状态就足以构成犯罪,例如持有被管制的药品。”14

第二种体例是将状态犯的事实状态作为行为的一种形式。这种观点认为,行为有三种不同的表现形式,即作为、不作为和准作为(deemed acts15)。根据这种观点,状态是行为的一种,属于行为。clarkson和keating在1984年著《刑法———课文与资料》一书认为“:‘行为’一词这里是在最广泛意义上使用的,它不仅包含了不作为,甚至还包含了事实状态。”16这一点还可以从英美刑法学者的犯罪定义中看出。大多数英美刑法学者都还是用行为来定义犯罪的,但也有少数英美刑法学者将行为具体化,将作为、不作为和状态并列,用以定义犯罪。如michaelj.allen认为“:犯罪可以定义为违反法律,应该受到刑事追诉并伴有刑罚结果的作为、不作为或事实状态。”17表述最清楚的是c.m.v clarkson 1998年出版的专著《刑法学》。该书在论述行为的意义时,就是将行为分为三种形式,即自觉的作为(voluntary acts)、准作为(deemedact s)和不作为。其中准作为又包括三种,即原因自由行为(involuntary conduct preceded byfault)、状态犯和替代责任(vicarious liability)。clarkson认为“,尽管自觉的行为(voluntary con2duct)是追究刑事责任的必要前提条件这已是一个基本的规则,但在某些情况下,这一要求是被放弃的,或者至少是被‘扩展’到一定的程度,即法律只是‘视同’某人实施了自觉的作为(have acted voluntarily)。”18《英格兰和威尔士刑事法典草案》(the draft criminal code forengland and wales)第16条(cl.16)更加明确地规定“:行为根据具体犯罪的定义被认为包括了不作为(omission)、事实状态(state of affairs)或事件(occurrence)。”

第三种体例是将行为分为作为和不作为,而将不作为再分为纯正不作为,不纯正不作为,替代责任和状态。或者是说,由于这四种犯罪的犯罪主体都没有实施积极的作为,因此在分类上都包含在不作为之中。在《刑法案例与资料》一书中,janet dine和james gobert就是将“不作为的刑事责任”(liability for failure to act)分成四个问题来讨论的,即纯正不作为犯(crimesdefined in terms of a failure to act)、不纯正不作为犯(crimes of commission by omission),替代责任和状态犯。janet dine和james gobert认为“,就每个犯罪而言行为人都必须亲自实施积极的作为,这已是一个基本原理。但从某种意义上讲,这个基本原理是不正确的。有些犯罪本身就定义为由不作为构成其客观要件(纯正不作为);在另一些犯罪中,当存在着作为义务时,消极的不作为就相当于积极的作为(不纯正不作为);还有一些犯罪的客观方面表现为一种事实状态,无需诸如被告之类的任何‘作为’(状态犯)……;最后还存在着一种被告无需亲自作为的情况,即其他人的作为就可以满足犯罪客观方面的要求(替代责任)。”19

第二种和第三种体例尽管存在着一些差异,但在将状态犯的事实状态纳入行为的范畴这个问题上则是相同的,因此笔者将这种将事实状态纳入行为之中的行为概念称之为广义的行为概念。

虽然英美刑法学中同时存在着广义的行为概念和狭义的行为概念,但处在通说地位的还应该是广义的行为概念,这点可以从三个方面看出:

第一,在上述三种体例中,有两种体例是持广义的行为概念的。

第二,大多数英美刑法著作在论及犯罪客观构成要件的要素时,都是将行为单独与情节和结果并列作为犯罪客观构成要件的三大要素,20只有相当少部分著作将状态犯的事实状态等与行为并列作为犯罪客观构成要件的要素。也就是说大多数英美刑法学者都认为状态是包含在行为之中的,而并非与行为并列。

第三,从英美的立法例上看,美国模范刑法典第2条第1款(s.2.01.)明确规定,只有行为(包括作为和不作为)才能构成犯罪。美国各州刑法典也基本上都有类似的规定。上述《英格兰和威尔士刑事法典草案》第16条已明确采用了广义的行为概念。

三、对英美刑法学行为概念理论的评述

众所周知,犯罪的本质是对统治关系的危害,而正因为如此,统治关系才使用刑罚的方法来禁止犯罪。这就涉及两个方面的问题:一是犯罪是可以造成损害的东西,即具有造成损害的可能性;二是犯罪是可以用刑罚禁止的东西,即具有刑罚禁止的可能性。

在第一个问题中,所谓损害就是由一定原因所造成的不利于统治阶级的结果状态。而犯罪正是引起这种结果状态的原因。这种原因具有使其对象物发生变化的能力即原因力,具有明显的及物性,否则不能引起危害的结果状态。根据这一特征,我们来看英美刑法作为犯罪的“事实状态”。所谓事实状态,是指客观事物在特定时间所呈现的形态。它本身不是原因力,不具有及物性,而是一定原因力作用下的结果。在第二个问题中,用刑罚予以禁止,不是指对被保护对象采取某种被动的保护措施,以免遭外力的作用,而是用刑罚的威慑力来强制作为原因力的东西。因此只有包含着意志的原因力才能受到强制“,事实状态”是事物所呈现的客观形态,不包含任何主观意志的东西。象这样的没有意志的东西是不能受到强制的。

只有行为才能构成犯罪,这是因为行为是基于人对客观因果规律的认识,利用一定的外在条件或工具,使客观事物发生变化的人的身体的动静。它具有使客观对象物发生变化的能力即原因力,也具有明显的及物性。它是人类改造客观物质世界的社会实践的基础,人类改造客观世界的一切成果都是通过行为来实现的。同时行为是受一定意志所支配的,具有用刑罚的威慑予以禁止的可能。由此可见,只有行为才具有原因力,才可以使客观事物发生变化,才具有给统治阶级的利益造成危害的可能性,同时也只有行为才具有预防的可能性。由此,上述英美刑法学中狭义的行为概念,认为构成犯罪的不只是行为,还有事实状态等的观点,显然有违犯罪是行为这一刑法学基本原理。

广义的行为概念将事实状态纳入行为范围之内,这一点是正确的。至于在行为范围内是应该将事实状态纳入不作为之中,还是应该将其作为行为的第三种形态还存在着分歧。这个问题因储槐植教授将其中第三行为形态引入我国刑法学中,从而在我国刑法学界也引起争论。我国刑法学的争论虽然只是围绕着“持有”行为而展开,但争论的内容却丰富得多,有第三形态说,有不作为说,有作为说,还有择一说。第三行为形态的观点,应该说来源于上述英美刑法学的第二种体例,但英美刑法学并没有对第三行为形态进行理论上的探讨。根据上述第二种体例,行为分为作为、不作为和准作为三种形态,而准作为中又包含了状态犯的事实状态,状态犯的事实状态中包含了“持有”(possession)。21

根据我国传统的刑法学理论,犯罪是行为,而行为又分为作为和不作为两类。第三行为形态的引入,使我国传统刑法学的行为理论受到了挑战。那么第三行为形态的观点能否成立呢笔者认为不能。

第三行为形态观点的理论基础有二,一是第三行为形态论者所持的规范行为论,22二是第三行为形态论者认为不作为不是作为的全称否定判断的逻辑推理。根据规范行为论对作为和不作为的解释,第三行为形态论者认为作为和不作为不能涵盖所有的行为形态,其间还有第三行为形态存在的可能性。23

规范行为论将行为概念与规范评价联系起来,用禁止性规范和命令性规范来区别作为与不作为。然而,行为规范虽然可以分为权利规范和义务规范,但将义务规范再分为禁止性规范和命令性规范却是不正确的。所谓禁止性规范和命令性规范实际上是同一义务规范的正反两个方面,而不是两种不同的规范,只能说义务规范可用禁止性规范或命令性规范来表示。如一个人有生命权,与此相应,他人就有尊重其生命的义务。如果表示为“尊重他人生命”则是命令性规范;如果表示为“不得杀人”则是禁止性规范。在这里,禁止性规范和命令性规范很明显不是两种不同的规范,而是同一规范的两种不同表达方法而已。因此禁止性规范和命令性规范的区别是不存在的,那么按禁止性规范和命令性规范来区分作为和不作为也就是没有根据的。

于是不仅仅“不作为”是不履行法律所要求的义务,就是“作为”也是不履行法律所要求的义务。同时,在作为和不作为中,如果添入了规范评价因素,那已经就不是行为这个层面上的东西了那就是犯罪本身。也就是说“刑法禁止实施的行为” 24不是作为,而是犯罪“;能实施而未实施法律要求实施的行为”25也不是不作为,而是犯罪。第三行为形态论者名曰将“作为”简单代入“不作为”之中,实则通过偷换概念,将一种犯罪代入另一种犯罪之中。这种偷换概念的做法能算是“合乎逻辑”26吗?

自然行为论撇开规范评价因素,从行为的客观自然属性来研究行为本身。作为与不作为正是基于行为的自然属性而对行为所进行的划分。从自然行为论的角度来看,作为与不作为之间就是“白”与“非白”的关系“,不作为”就是“作为”的简单代入,是对“作为”的全称否定。这一点在英文中同样也可以看出,第三行为形态论者只知英文中“不作为”的表达方法是omis2sion,殊不知英文中“不作为”还有另一个表达方法就是fail to act(or failure to act),其中就是“作为”(to act)的简单代入,也是对“作为”(to act)的全称否定。

由此,从逻辑上看,作为和不作为已涵盖了所有行为形态,除此之外,不存在第三行为形态。上述英美刑法学的第二种行为体例对行为形态的划分,很明显是错误的,其所谓准作为,无论其形态如何都应该纳入作为或不作为两种形态之中。

某一行为究竟属于作为还是不作为,要看该行为的具体表现形式,如刑法上所规定的“盗窃”行为,它是一个抽象的行为概念,它具体表现为“接近行为对象”“,使行为对象脱离权利人的控制”,而从这些具体表现形式来看,它只能是作为。再如遗弃行为,它也是一个抽象行为概念,单就“遗弃”二字本身是不能确定是作为还是不作为的,要看其具体表现形式。遗弃的具体表现形式是“不供给衣、食、住等生活条件”,而“供给”则是作为,不“供给”则属于不作为。我们再看持有行为,一般来说,其具体表现形式是“取得”、“放置”、“排他”,这是持有行为的实现过程。在特殊情况下“取得”或“放置”可以表现为不作为,如行为人因继承而取得行为对象,并且行为对象于继承前后均在家而未予动过。就“取得”或“放置”本身并不一定构成持有,例如取得行为对象之后立即将行为对象上缴、移交或扔弃等就不会构成持有;行为人将行为对象放置于公共场所等也不构成持有。由此在上述持有的这三种具体表现形式中,只有“排他”才是持有行为的实质所在。所谓排他是指排除他人对行为对象的动用或支配,具体表现为对行为对象的隐匿和对他人的防范。而隐匿和防范都只能表现为作为,不能表现为不作为,即便是在行为人因继承取得行为对象而未动过行为对象的情况下,因行为人已将行为对象看作是自己财产的一部分,他为家庭财产安全所采取的一切必要防范措施,包括出门时的关门、锁门等等,都可以被看成是对行为对象所作出的,而这些防范措施的作出只能表现为作为,不能表现为不作为。因此,上述英美刑法学的第三种体例,将作为状态犯的事实状态的一种即持有,纳入不作为之中是错误的。同时,第三种体例将事实状态和替代责任与纯正不作为和不纯正不作为并列,作为不作为的第三种和第四种形式也是错误的,因为纯正不作为和不纯正不作为已经涵盖了所有的不作为形式,事实状态和替代责任即便属于不作为,也应该纳入纯正不作为或不纯正不作为之中,不应该单独再成为第三和第四种不作为形式,更何况事实状态和替代责任27未必就是不作为形式。

注释：

①赵秉志主编《:香港刑法学》,河南人民出版社1997年版,第35页;宣炳昭著《:香港刑法导论》,中国法制出版社1997年版,第89-92页;谢望原主编《:台港澳刑法与大陆刑法比较研究》,中国人民公安大学出版社1998年版,第108页;储槐植著《:美国刑法》(第二版),北京大学出版社1996年版,第53页。

②c.m.v.clarkson和h.m.keating著:criminal law:text and materials(sweet(maxwell 1984年

版)第84页。

③法律委员会在其刑法典草案中就偏向用external elements代替actus reus,参见russell heaton著:criminal law(blackstone’s 1996年版)第12页;duncan bloy著:criminal law(cavendish 1996年版)第11页。另外marise cremona在其criminal law一书中,也是用external elements代替actus reus,参见该书第14页。

④a p bates等在其the system of criminal law一书中就是用physical elements代替actus reus.参见该书第241页。

⑤j.c.smit h和brain hogan著:criminal law(butterwort h 1992版)第30页。

⑥michael j.allen著:textbook on criminal law(第2版)(blackstone piers limited 1993版)第17页。

⑦duncan bloy和philip parry著:principles of criminal law(第3版)(cavendish publishing limited 1997版)第22页。

⑧marise cremona著:criminal law(macmillan 1989版)第16页。

⑨glavelle williams著:criminal law(the general part)(第2版)(stevens&sons limited 1961版)第3页。

⑩d.w.elliot和j.c.wood著:a casebook on criminal law(第3版)(sweet&maxwell 1974版)第41页。

11 peter seago著:criminal law&sweet(maxwell 1981版)第34页。

12区别于中国刑法学中的状态犯。

13 peter seago著:criminal law&sweet(maxwell 1981版)第34页。

14 russell heaton著:criminal law(blackstone press limited 1996版)第15页。

15 deemed act的原意是“被视同的作为”。

16 c.m.v clarkson和h.m.keating著:criminal law:text and materials(sweet&maxwell 1984版)第80页。

17 michael j.allen著:textbook on criminal law(blackstone 1991版)第1页。

18 c.m.v clarkson著:understanding criminal law(第2版)(sweet&maxwell 1998版)第40页。

19 j ames dine和j ames gobert著:cases&materials on criminal law(blackstone press limited 1993版)第48页。

20参见j.c.smit h和brian hogan著:criminal law(第7版)(butterwort h 1992)第31页;christopher ryan著:criminal law(第4版)(blackstone 1995版)第39页;d.w.elliott和j.c.wood著:a casebook oncriminal law(第3版)(sweet&maxwell 1974版)第41页;peter seago著:criminal law(sweet&maxwell1981版)第35页。

21参见russell heaton著:criminal law(blackstone’s 1996年版)第15,21页;marise cremona著:crimi2nal law(macmillan 1989年版)第15页。22规范行为论主要是小野清一郎的观点。他认为刑法上的行为“不单纯是心理的物理的现象,而是作为主体的意志客观外化的伦理评价对象的具体的统一”。“刑法上的行为,归根到底是合乎构成要件的行为,所以也不能不是违法并有道义责任的行为”。也就是说刑法上的行为是通过规范评价过的行为,所以,笔者将这种行为理论称为“规范行为论”。参见小野清一郎著《:犯罪构成要件理论》1991年中译本,第45-51页。

23参见储槐植著《:刑事一体化与关系刑法论》,北京大学出版社1997年版,第411-412页。

24储槐植著《:刑事一体化与关系刑法论》,北京大学出版社1997年版,第411页。

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中图分类号：D922 文献标识码：A 文章编号：1673-0992（2010）08-0165-01

一、税收执法风险的概念

所谓税收执法风险，是指有执法资格的税务人员在税收执法过程中，因不履行法定职责或未按规定执法和履行职责，侵犯、损害了国家和纳税人的合法权益，给国家和纳税人造成一定的物质和精神上的损失，要受到刑事的或者行政的责任追究的可能。

二、税收执法风险的表现形式及其法律后果

结合税收工作实际，借鉴一些税收行政执法风险理论研究成果，我们认为：税收执法风险的表现形式及法律后果可归纳为下几种：

1．刑事责任风险

刑法作为最严厉的法律,规定法定渎职罪,对税收行政执法行为予以严厉惩罚。

2．行政责任风险

随着建设法治政府、服务政府、责任政府、廉洁政府步伐推进，问责风暴激发，税务行政执法行为不可避免进入问责视野，税务行政执法行政责任风险难免增大。

3．其他非法定责任风险

其他非法定责任风险是指税务机关和税收行政人员因税收行政执法行为而可能承担的一些非法律规定的不利后果，如取消评优评先资格、取消升迁机会、取消各种奖励、取消文明单位称号等荣誉、给予经济惩戒等等。

三、税收执法风险产生的原因探析

（一）客观原因探析

执法风险产生的客观原因，主要是机制缺失、制度疏漏、管理不善、监督乏力，这就从客观上为税收执法风险的存在创造了外部环境。

1. 税收法律制度不统一，执法依据的法律位阶低。

目前，税务机关的执法依据普遍存在法律位阶不高的问题，绝大多数以税收规范性文件的形式出现。

2.税收环境达不到“法治”的要求。

一些地方政府为了招商引资，为了保护地方经济利益，经常置国家法律而不顾，擅自出台各种税收优惠政策，对税务机关执行国家政策出面干预。

3.考核机制不够科学。

许多考核办法只问结果，不问过程，迎合了一些人好大喜功、片面求政绩的心理。促使一些人不脚踏实地，去做艰苦、细致的基础工作，而是走捷径，耍花招，甚至弄虚作假。

4.监督机制不够有力。

目前，税务系统的执法监督缺的不是制度，而是制度的执行。监督不力具体表现为：一是同级监督同级，缺少权威性缺少有效性。二是自己监督自己, 既当运动员，又当裁判员。市、县两级的执法监督机构都承担着一定的行政审批和案件审理的职能，自己执法，自己监督，很难有效监督。三是税务机关内部各职能部门都有权对下级提出各种执法要求和行为规范，但是相互间缺乏有效沟通，部门间的执法要求相互冲突，不利于形成合力、共同监督。四是执法过错责任追究不到位，起不到惩戒作用，无法实现抑制执法过错发生的效果。

(二)主观原因探析

主观原因是行为人素质有问题：一是法治意识淡薄，失去职业信仰、职业操守，丧失精神支柱。对自己履行的公共职责、职场口碑淡漠，价值取向出现偏差，不能正确对待利益冲突；二是个人私欲膨胀。对享乐的追逐，对待遇的攀比，对利益的求偿，以及不能正确对待荣辱进退，导致心理失衡，成为衍化犯罪动机的动因；三是责任意识缺乏。对待工作，没有认真负责的态度；对待问题，没有做好税收工作的正常心理，更没有攻克税收难题的决心，得过且过，不求有功，但求无过。这种主观原因是产生税收执法风险的关键，并决定着税收执法风险的大小。具体表现如下：

1.法治意识淡薄。思想上缺少法治意识，必然要导致行动上的有法不依，执法不严。

2.个人私欲膨胀。思想上没有树立正确的人生观、价值观和权力观，在不健康的交往、不良的生活方式以及不良的嗜好上栽了跟头，导致行动上利用手中的权力谋取个人私利。

3.责任意识缺乏。部分人思想上缺少责任意识、大局意识。不是一心一意做好工作，而投机取巧，千方百计任负上级检查，得过且过，不问做效果，不讲工作效率。

四、防范税收执法风险的对策及建议

（一）完善税收法律制度，健全税收法律体系

从国家的层面来说，应加快税收立法的进度，提升税收制度的位阶，将试行多年的税收暂行条例上升为法律，并加快制定出台“税收基本法”、“税务机关组织法”“税收执法程序法”等基础性税收法律，为税务机关从组织机构的设立，到税务机关的职责，到税务机关的执法程序等，提供基础性法律保障。

（二）创造良好的税收法治环境

加大对各级党政领导的税法宣传力度，争取各级党政领导对税收工作的支持，杜绝擅自出台与税收法律、法规相抵触的税收规范性文件，切实维护税法的尊严；杜绝下达不切合实际的税收收入任务，从源头上解决有税不收和收过头税的问题。

（三）进一步提高税务干部队伍素质

当前防范税收执法风险的核心在于提高税务干部队伍的政治业务素质，坚决抑制个人私欲的彭涨和对工作不负责任的懒惰思想。

（四）完善并落实执法监督机制

1.机制上，要互相制约。对风险易发环节必需双人双岗；执法监督和廉政监督必需双管齐下。

2.措施上，得力有效。现代化的电子监控系统要尽快推广运行，传统的人工监督也不能丢，深层次的问题还要靠人工分析；执法监督必须形成高压态势，取消同级监督，全面执行上级监督下级的做法。

3.处理上，既要慎重也要准狠。对违法行为的处理，首先，是把握“慎罚”的原则，力争将执法风险扼杀在苗头阶段，坚决把责任追究工作做实、做细，既不冤枉一个好人，也不放纵一个坏人；其次，是实行行政领导负责制，任何一个单位出了问题，所在单位行政导都脱不了干系；三是重拳打击、索贿受贿行为，对屡教不改的行政不规范行为也决不心慈手软，必须杜绝轻描淡写的“批评教育”。

参考文献:

[1]中华人民共和国《税收征收管理法》.