会计理论研究论文范文

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关键词所得税会计理论研究

1有关所得税跨期摊配问题

1.1首先是应付税款法(当期计列法)与所得税跨期分摊法的选择

所得税费用与税前会计利润或应税所得之间的关系，以及暂时性差异的所得税是否构成资产或负债的定义，形成了所得税会计理论中争论不休的问题。应付税款法，在“收益分配观”下以税法为主导思想来处理所得税会计问题。因此依收付实现制原则将本期应交所得税确认为本期所得税费用，不确认暂时性差异的纳税影响。此法虽然简单(为我国所用)，但随着业务日趋复杂，其在保证会计信息相关性方面已无能为力，我国所得税会计准则须淘汰此法。所得税跨期分摊是将暂时性差异所产生的未来所得税影响数分别确认为负债或资产,并递延至以后期间分别确认为所得税费用或利益。符合“费用观”、“业说”。依权责发生制原则的所得税费用与税前会计利润相配比，能真实反映企业各期净利润，避免采用应付税款法时造成的各期净利润忽高忽低。

1.2所得税期内摊配问题

国际会计准则定义了两种类型的所得税摊配所得税跨期摊配和所得税期内摊配。在实际运用过程，这两种类型的所得税摊配方式必须同时使用，不能相互替代。而我国的所得税会计中并未涉及所得税期内摊配方式，但这并不能否认其重要性。所得税期内摊配是指在同一期间内,根据配比原则以本期企业所得税费用(或利益)与其联系的重要损益项目相配比,将其分配、摊配于相关项目的一种会计处理程序。一些重要损益项目有：生产经营部门税前利润、停工部门损益、非常损益项目、会计政策变更的累计影响数、以前年度损益调整等。将本期所得税费用摊配于这些项目，有利于揭示企业正常生产经营能力产生的净损益，有助于信息使用者正确评价企业经营业绩。基于以上原因，我国的所得税会计准则也应加入期内所得税摊配。

1.3部分分摊与跨期分摊

尽管世界上主要国家都采用所得税跨期摊配，但在如何分摊、分摊到何种程度上，又有不同的选择，主要有部分分摊和全部分摊两种。部分分摊是对不重复发生的暂时性差异作跨期所得税分摊，对那些重复发生的暂时性差异则不作跨期所得税分摊。认为原有暂时性差异转回时被重复新发生的暂时性差异予以抵销，致使原确认的暂时性差异对所得税的影响金额永远不需要支付或不可抵减，甚至持续增长，会计确认今后不能转回的所得税影响金额毫无意义，也就没必要做跨期所得税分摊。全部分摊法是对全部暂时性差异的所得税影响都要确认。原因，会计是以过去交易或事项作为基础进行确认和计量的，也不应将未来可能产生的交易或事项与过去交易或事项进行抵销。预期可能产生的暂时性差异对所得税的影响与已确认的暂时性差异对所得税的影响的抵销，并不影响它们各个独立地发生和转回、确认和计量。部分分摊法是建立在经济持续繁荣，并且不发生任何意外假设上的，当这一假设不成立时，往往导致递延税款账户的部分或全部当期结算，使会计报表反映不准确。而且会计不能建立在有疑问的假设基础上，因此，无论是重复发生的，还是非重复发生的暂时性差异对所得税的影响，均应做跨期所得税分摊。

澳大利亚要求一律采用全部分摊法，加拿大、美国和国际会计准则要求大多数情况下采用全部分摊法，但也允许对少数可个别辨认的暂时性差异运用部分分摊法；德国、香港则对预计今后不可转回的暂时性差异采用部分分摊法。目前我国采用的是部分分摊法，但随着改革深入，市场经济形式日趋复杂，税法和会计准则都在完善，采用少部分分摊法进行所得税处理已无法真实反映企业财务状况，许多问题没有揭示，如经营亏损后期弥补、资产减值准备、外商税收优惠等等。我国所得税会计准则应采用全部分摊法确认大多数暂时性差异，以提高报表相关性。

1.4所得税跨期分摊法的比较

（1）递延法。本期发生的时间性差异所得税影响金额用当期税率计算，而本期转回以前发生的用当初原税率计算。税率发生变动不调整递延税款账面余额。虽保证了税率变动当期配比，却导致以后期间不配比。递延税款是一个纯递延项目，既非资产也非负债。债务法的目的是将暂时性差异的所得税影响看作资产负债表中的一项资产或一项负债。其按今后预计税率确认递延所得税资产或负债，税率变动时对递延税款账面余额调整，实质上就是夯实资产和负债，为以后各期收入和费用的配比创造了条件，保证了税率变动年度和其他年度的配比。由此可知债务法既注重资产负债表也注重利润表。递延法遵循成本原则，而债务法依据实质重于形式原则，打破了历史成本原则的局限。

（2）债务法。又分资产负债表债务法与损益表债务法，资产负债表法核算递延所得税的概念依据是暂时性差异，而损益表法则是时间性差异。时间性差异侧重于从收入和费用角度分析会计利润和应税所得之间的差异，因此损益表债务法以损益表为基础，强调时间性差异形成与转回是对本期所得税费用的调整。暂时性差异侧重于从资产和负债的角度分析会计利润和应税所得之间的差异，揭示的是某个时点上差异。税法与会计不一致导致资产或负债账面金额与其税基间差异。因此资产负债表债务法以资产负债表为基础，从暂时性差异本质出发分析其产生原因及其对期末资产、负债的影响。暂时性差异除了包括收入或费用因会计与税法上归属于不同期间而产生的资产或负债账面金额与税基之差异外，还包括因对资产或负债进行直接调整而产生账面金额与其税基不一致的非时间性差异。两者核算结果不同、递延所得税余额性质不同。损益表债务法：首先，基于时间性差异这一损益概念，却不能解释非时间性的暂时性差异。这部分差异只作为永久性差异直接计入当期损益而不影响以后期间，不是一种完全的债务法；其次，税率变动时向前追溯调整，对递延税款采用现行税率调整，不考虑以后年度预期税率的变化，体现了重视历史信息的思想；第三，将应纳税和可抵减时间性差异都放在“递延税款”里核算，很容易混淆递延税款资产和负债的意义；第四,各期所得税影响金额累计的结果。资产负债表债务法：首先，暂时性差异这一概念贯穿始终，为两类差异会计处理采用同样提供了概念依据；其次，税率变动时向后调整，采用整个差异转回年度内的税率（可能多个）对递延所得税资产和负债两个账户余额进行调整，使其所反映的纳税影响与今后的与纳税有关的现金流量更相关。说明其更重视未来信息，更符合“债务法”名称的涵义；第三，使用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”概念，大大地扩展了“递延税款”的含义，并在会计处理中分开反映；第四，各期发生或转回的所得税影响金额对递延所得税资产或负债调整的结果；第五，区别于暂时性差异的不可抵扣项目和非应税项目纳税差异在实务中属于永久性差异，但涵盖项目比永久性差异少。这样，两种核算方法下本期、以后各期影响的递延所得税资产或负债金额及所得税费用金额均不相等，结果不同。

资产负债表债务法顺应了会计目标转变所引起的一系列会计思想变化的趋势，理论上方法更。依据“资产/负债观”定义收益，提供的会计信息范围更广，内容更丰富，可以促使企业对报告日的财务状况和未来现金流量做出全面评价，提高预测价值。同时逐一确认资产或负债会计与税法不一致，在某种程度上可以抵制因会计方法选择所产生的逃避税收行为。美国和国际会计准则都淘汰递延法，否定损益表债务法，要求采用资产负债表债务法。我国将制定的所得税会计准则，应定位于资产负债表债务法。

2所得税科目设置和项目在财务报表中的列示

我国债务法(损益表法)把“递延所得税资产”和“递延所得税负债”合并在“递延税款”科目内核算，由于转回的可抵减和发生的应纳税时间性差异的所得税金额都要贷记递延税款，同理，转回的应纳税和发生的可抵减时间性差异的所得税影响金额都要借记递延税款，同一账户下借记贷记相比的结果递延税款余额，不代表真正的资产和负债。余额在借方资产负债表列示为递延税款借项，余额在贷方则列示为递延税款贷项。利润表中也不对所得税费用进行分类。美国债务法，可抵减暂时性差异产生递延所得税资产，应纳税暂时性差异产生递延所得税负债。因此设置“递延所得税资产”和“递延所得税负债”两个科目，分账确认和计量，核算相对独立。其账户余额性质很清晰，代表真实的资产和负债。也方便报表的列示，“递延税款”一分为二，直接按二者余额分流动性和非流动性填列即可。而且当税率变动时，调整工作也会方便很多。

美国财务准则要求期末应对递延所得税资产和负债进行，并在资产负债表中分流动性和非流动性进行报告。与某一资产或负债项目有关的递延所得税，应视有关资产或负债项目所属流动或非流动类别而列为流动或非流动项目。如果所确认的递延税款不是与特定的资产或负债项目有关的，应根据预计的暂时性差异转回时间而列为流动或非流动项目。同属于流动类或非流动类的递延所得税资产和负债可以互抵，但属于流动类的递延所得税资产和负债却不能与属于非流动类的递延所得税资产和负债互抵。又规定递延所得税资产和递延所得税负债互抵以净额列示的前提，是在同一纳税主体或同一税收管辖区内。在利润表上披露所得税费用构成，如本期所得税费用或利益、递延所得税费用或利益、税款减免、营业亏损抵后利益及因税法或税率修改而进行递延所得税资产或负债的调整等。我国债务法不要求将递延所得税项目划分为流动性和非流动性项目,担心在实际操作中给予了会计人员过多的主观判断空间。因为不少暂时性差异与特定的资产和负债无关，在确定其相应的递延所得税项目的流动性与否时，只能按其预计转回期间的长短加以分类。企业会计人员在对转回期间作职业判断时，可能出于粉饰企业的短期偿债能力、流动资产营运能力及资产结构等目的，存在一定的会计操纵行为。而在实务中，往往有诸多事项导致企业税前会计利润和应税所得的差异。这些事项发生的时间和跨越的期间也往往不一致，因此，仅仅通过“递延税款”账户的记录是很难清晰地显示暂时性差异的转回过程及其最终结果的。因此，分项分类记录和反映暂时性差异的确认及其转回非常必要。美国要求将递延所得税资产和负债划分为流动性和非流动性项目列示，这在上是的。为了提高会计信息的透明度，有利于对企业长短期财务状况进行判断和与纳税有关的现金流量的评价，我国的所得税会计准则应将递延所得税资产和负债分科目设置、分账户核算、分流动性和非流动性项目列示。在分析短期偿债能力、流动资产营运能力时，规范会计人员职业判断，排除递延所得税资产和负债影响。

3对递延所得税资产计提减值准备

如果企业在某个纳税年度内发生了应税所得的亏损，按税法规定，亏损额可以在以后连续的有限年度内（规定5年，美国为15年）以应税所得对其进行弥补，这样就产生了可抵减暂时性差异。对这种由亏损弥补产生的可抵减暂时性差异的所得税影响金额，美国的债务法要求把其确认为一项递延所得税资产，然而，为了谨慎起见，我国的债务法不把它确认递延所得税借项。一定时期内的可抵减暂时性差异如果可获得的证据显示未来没有足够应税所得时，转回的可抵减暂时性差异就不能够在应税所得里扣除，在这种情况下，美国的GAAP就允许企业对“递延所得税资产”计提减值准备，具体会计分录是借记“所得税”，贷记“递延所得税资产减值准备”。而我国的债务法里，并没有规定可以对递延税款借项计提减值准备，只是要求企业在这种情况下不确认可抵减暂时性差异的所得税影响金额。但是，这样的规定不具有实际操作性，因为未来是不确定的，如企业某年确认一递延所得税资产可以全部转回，也就是预计今后3年内有足够的应税所得，到次年转回一部分，可到第3年企业发生亏损，也就是说其余的不能转回了，已计提的递延所得税资产不能实现，那如何处理?又例如，企业某年预计次年可能会亏损，所以没有确认递延所得税资产，可是实际次年末又实现了足够抵扣的应税所得，那又如何处理?中国债务法并没有给出一个满意的答案。

结论随着我国税法与会计制度的不断完善，会计运用稳健原则比税法早提取各种损失和费用，这也会产生许多可抵减暂时性差异。如企业一定时期按照会计制度计提或转回的资产减值与税法认定损失时间不同而产生可抵减暂时性差异。债务法对产生的可抵减暂时性差异需全部确认为递延所得税资产，以免妨碍全面摊配法的使用。配以设置“递延所得税资产”科目，并同时对其计提减值准备就可以解决上述了。如果有证据显示，递延所得税资产的部分或全部有多半可能不能实现时，在每个年度末对其部分或全部计提减值准备，当其又可以实现时，则可以冲减其减值准备。

所得税会计中“递延所得税资产减值准备”账户的设置和运用，是谨慎原则在该领域的具体运用，反映了对所得税征、纳双方权益的保护，特别是在维护国家权益的前提下，对纳税人权益的保护。同时也应看到，对该账户的设置和运用需要较强的专业判断。“多半可能”一词太笼统，有可能被一些不法企业用来作为调节利润、从而调节税收的“合法”用具。这是该账户在运用中可能带来的消极影响，需要准则加以合理规范。建议我国所得税会计准则设置减值准备账户，以配合全面摊配法的使用。

参考文献

[1]参见李志慧主编《税务实务》，湖南大学出版社，2003年7月，第351页。

[2]申嫦娥，《构建中国特色的税务会计模式》财会月刊（A会计）2001年1期p20-21。

[3]王从单，《加强所得税会计制度建设的几点思考》，江苏国税调研总第23期。

[4]参见李志慧主编《税务实务》，湖南大学出版社，2003年7月，第352页。

[5]李志慧主编《税务实务》，湖南大学出版社，2003年7月，第353页。

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我国会计界对财务会计，尤其是对财务准则体系的建立与完善以及与国际会计准则接轨进行了多方面的探讨与研究，但是却缺乏对于管理会计的重视。

一、管理会计在我国的应用现状

20世纪初，伴随着泰勒的科学管理理论的产生而产生了管理会计。随着全球经济的发展和企业管理水平的提高，管理会计得以在国外大中型企业中迅速的推广与应用。管理会计是提供价值增值，为企业规划设计、计量和管理财务与非财务信息系统的持续改进过程，通过此过程指导管理行动、激励行为、支持和创造达到组织战略、战术和经营目标所必须的文化价值。随着我国经济发展以及会计体制改革，会计学界的理论研究主要集中在财务会计领域，造成了管理会计的理论相对滞后，并且其在实践中也遇到了许多需要不断改进的问题。

二、影响管理会计在我国应用的因素

（一）我国社会制度及管理体制的特殊性

我国目前仍处于由计划经济向市场经济的过渡时期，社会主义市场体系还很不完善。转轨经济的基本特征首先表现为政府对于企业经营的过度干预①。政府对于企业的干预通常出于政治目的。正是这种特殊性造成了我国管理会计的应用环境与西方发达国家的差异，但是目前我国的管理会计仍旧处于对外国理论的介绍与引入阶段，所以使得一些先进的管理会计理念在我国“水土不服”。

（二）没有形成规范、健全的管理会计基本理论体系

对于管理会计的研究，无论是中国还是西方，都是偏重于方法而忽略理论结构，偏重于具体问题的分析而忽略了整体性。但是理论体系作为任何学科的基础，它的全面与系统是其独立存在并推广应用的关键。长期以来，西方国家对于管理会计的理论研究并不注重体系的研究，而我国管理会计仍处于对西方理论的翻译和介绍阶段，并且和企业管理实践相脱离。所以，我们重复别人的多、开创性少，专题研究多、理论体系研究少，使我们在管理会计研究上难有更大作为②。

（三）学术界缺乏兴趣，实务界缺乏重视

近些年来，我国会计学界的主要研究领域都集中在财务会计方向，例如对环境会计、人力资源会计的研究，对于管理会计的研究还在围绕量本利分析、预测、决策、绩效评价、激励机制而展开。同时，对于管理会计在我国的应用经验缺乏系统的总结和理论的提升。虽然管理会计引入我国已有近三十年的历史，但是迄今仍未在实务界得到全面的推广与应用。这主要表现在：企业领导或财务负责人观念陈旧，只重视事后的算帐、报帐工作，不重视管理会计③；企业会计人员掌握管理会计知识有限，相当一部分会计人员不了解管理会计，管理会计在我国没有引起多数企业的重视④；管理会计的一些方法，如短期经营决策、量本利分析以及责任会计等在企业中得到了一定的运用，但从总体来讲，管理会计在我国企业中应用有限⑤。

三、对于管理会计在我国的未来发展的思考

（一）加快建立管理会计协会

在以英、美为代表的西方主要发达国家均早已设置了管理会计协会，其目的是为了促进和建立管理会计科学并且提供一个管理会计的专业组织。

1．建立管理会计协会可以加强会计学术界之间的交流，有利于具有中国特色的管理会计理论的研究和体系的构架。同时，未来管理会计会向多学科、综合性方向发展，管理会计学界可以依托协会进行与其他相关学科的交流活动。

2．管理会计协会的建立可以加强学术界与实务界之间的交流，从而从根本上改变目前我国管理会计理论与实践相脱离的局面。学术界可对实务界中的典型案例进行具体分析、深入调查研究，从而将西方管理会计理论与我国实际相结合，形成符合我国国情的管理会计理论。实务界可以将在应用过程中遇到的具体问题与学术界相互沟通，找到合适的解决办法，并可以将学术界的最新理论成果在帮助指导下迅速的投入生产实践。

（二）加强管理会计教育

理论界要针对高等教育的各个阶段与管理会计理论的最新发展编写与之相适应的教材，经济院校不仅要把管理会计作为专业主干课设置在会计学专业的教学计划中，还要在其他相关专业中开设这门课程，力争让更多的学生了解并掌握管理会计理论。只有让企业领导对于管理会计具备一定的基本认识，使其意识到管理会计在企业未来生存发展中所起到的重要作用，他们才会在今后的工作共关注管理会计在预测、决策、规划、控制中所发挥的作用，才会真正的将管理会计理论应用于企业的自身实践。超级秘书网

总之，随着我国改革的深化以及经济的发展，管理会计必然会得到越来越多的重视，其理论和方法必将得到完善。通过广大会计人员和教学、科研工作者的共同努力，“以我为主，博采众长，融合提炼，自成一家”⑥，相信未来管理会计在我国一定会有良好的发展前景。

注释

①Roland，G，TransitionandEconomicsMassachusettsInstituteofTechnology，2000

②潘飞等：《论管理会计理论体系在我国的发展和展望》，《上海会计》，1999年11期。

③孟凡利等：《管理会计应用：现状、问题与应有的改进》，《会计研究》，1997年第4期。

④暨南大学会计系管理会计课题组：《中国管理会计透视与展望》，《会计研究》，1995年第11期。

⑤何建平：《管理会计在企业中的运用透视》，《会计研究》，1997年6期。

⑥原国家经委副主任袁宝华于1983年1月召开的“学习外国管理经验的座谈会”上提出的学习外国管理经验的16字方针。见1983年1月22日的《经济参改》。

参考文献

[1]潘飞，文东华。《实证管理会计研究现状及中国未来的研究方向》，《会计研究》，2006年02期

[2]余绪缨。《管理会计学科建设的方向及其相关理论的新认识》，《财会通讯》(综合版)，2007年02期

[3]潘飞，徐健儿，张丽萍。《论管理会计理论体系在我国的发展和展望》，《上海会计》，1999年11期

[4]孟焰。《面向21世纪的中国管理会计》，《会计研究》，1999年10期。

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无论是“受托责任观”，还是“决策有用观”，它们都是对所有权与经营权相分离情况下会计具体目标的阐述。由于它们以一定的环境为前提，相对于这一环境，它们具有一定程度上的合理性;也正是因为它们仅仅以一定的环境为前提，而未从会计环境的历史发展历

程的角度进行考察，故它们都还存在着一定的局限性。

“受托责任观”所依托的两权分离，其拥有财产所有权的所有者与拥有财产经营权的经营者是确定的。在这种环境中，委托方和受托方都关注着受托资源的保值与增值，甚至委托方还可以向受托方提出管理受托资源的具体要求①。一旦受托方未能完成既定的受托责任，委托方可以更换受托方。“受托责任观”形象地描绘了委托方和受托方的权贡关系及其会计在认定受托责任履行情况中的作用。因此，受托责任学派认为，“会计的目标就是有效地反映资源受托人的受托责任及其履行情况”②。笔者认为，反映受托责任及其履行情况是会计的一项重要的具体目标，但这项具体目标并不能包含会计的所有目标，其原因在于：(1)从广义上讲，受托责任的确无处不在。但是，与会计相关的仅仅是基于财产所有权上的受托责任。会计可以反映企业对所有者、债权人的受托责任，但职工对企业的受托责任、下级对上级的受托责任，往往并不是通过会计来反映的。虽然两权分离之前的独资企业、合伙企业也存在着受托责任，但这种受托责任往往反映为所有者与雇员之间的关系，而在财产所有权上，所有者与经营者合一不存在受托责任关系，会计的存在并不是为

了反映所有者与雇员之间的受托责任，而是为更好管理企业服务。在现代社会中，所有者和经营者合一的企业仍普遍存在，它们仍是“受托责任观”最好的反证。(2)“受托责任观”所依托的两权分离，必须具备明确的受托方和委托方。只有这样，委托方才能根据受

托责任履行情况决定是否对该受托方继续予以委托。而在市场经济中，证券市场已成为实现资源合理配置的重要机制，是企业筹集资金的重要途径。广大证券持有者是上市公司所拥有资源的委托方，但他们却具有流动性的特点，即委托方的具体人员时刻都处在变化之中。在这种情况下，受托方可以说是确定的，而委托方则是不确定的。同时，潜在投资者与企业经营者在财产所有权上并不存在受托责任关系，而他们也是会计信息的重要使用者之一。可见，“受托责任观”并不适合作为通过证券市场筹集资金的企业之会计目标。(3)“受托责任观”所认为的财务报表的目标是反映受托责任的履行情况，实际上强调的是会计为企业外部使用者服务。但是，自从会计产生以来，为企业内部服务一直是会计的重要职责，即使在现在，管理会计仍与财务会计并驾齐驱。显然，会计的这一重要目标已被“受托责任观”所忽略。

“决策有用观”所依托的两权分离，是以资本市场为媒介的。在这种环境下，股东和债权人虽仍参考受托责任的履行情况，但是，他们同时关注着资本市场的平均风险和报酬水平及其所投资企业的可能风险与报酬。此时，会计已不仅仅反映受托责任的履行情况，而反映企业所面临的风险和机会也是它的一个重要内容，其目的便是提供决策有用的信息。更值得肯定的是，它完美的解答了潜在投资者对会计信息使用的问题，他们不需要了解受托责任履行情况，而是利用信息作出投资决策。然而，“决策有用观”仅仅以这特殊的历史环境为基点，其局限性的存在也是必然的。这种局限性主要体现在以下几个方面：(1)会计信息的外部使用者很多，包括投资者、债权人、政府有关部门、职工团体与个人以及其它利益关联者。因决策需要而利用会计信息，最贴切地说明了投资者、债权人的目的；至于政府中的部分部门、职工团体与个人和其它利费关联者，政府将会计信息作为进行宏观调控决策的依据，职工团体与个人将会计信息作为去留决策的依据，其它利益关联者以会计信息作为可否继续保持某种经济关系的决策依据。但是，对税务部门来说，他们利用会计信息，并不需要作出任何决策，而是仅仅以此为据对企?到姓魉啊O匀唬熬霾哂杏霉邸辈⒉皇屎嫌谡庖幌质怠＃?）“决策有用观”同“受托责任观”一样，注重会计信息为企业外部使用者服务，而忽视为企业内部经营管理服务。当然，会计信息是企业管理部门作出决策的重要依据，从这一点上看，“决策有用观”是完全可以成立的。值得注意的是，决策仅仅是企业管理的一个环节，它还包括预测、分析、控制等内容，为企业管理决策服务并不能代替会计为企业管理服务。可见，企业管理部门利用会计信息不仅仅是为了决策，会计也不仅仅只是提供决策有用的信息。(3)即使企业外部会计信息使用者和企业经营者都是为了决策而使用会计信息，但由于决策内容的差异，对会计信息的需求也迥然不同，不仅外部使用者与企业经营者的会计信息需求不同，而且不同外部使用者的会计信息需求的差异也很大。从这一点上看，“决策有用观”的作用不如“受托责任观”，因为不同会计信息使用者评价受托责任的履行情况，标准上基本一致，无非是资产的保值增值等，由此，我们认为，用“决策有用”概括在内容上具有很大差异的会计信息需求，并不具有任何意义。

二、会计目标理论的重构

“受托责任观”和“决策有用观”都形象地描述了某种环境定会计信息使用者对会计信息具有特定需求情况下的会计目标，但它们却未能概括会计的所有目标，其真正原因在于它们未能从整体上考察会计目标，试图以某一具体会计目标来代替整体目标。通过上述考察，我们认为，会计目标具有两个层次：基本会计目标和具体会计目标。处于不同历史时期的会计，其基本会计目标是一致的，而具体会计目标则因历史环境的变化而不相同，因会计主体的不同而发生差异；基本会计目标适合于所有历史环境下的所有会计信息使用者，而具体会计目标则仅仅适合某一环境下的某一具体会计信息使用者。事实上，我们对会计目标的认识，是从会计的具体目标开始的，只有通过具体目标的分析研究，才能最终抽象出具有共同性的特质。

(一)具体会计目标。具体会计目标是会计在特定历史环境下针对具体的信息使用者时所具有的，它直接体现了会计在这一历史环境下所具有的职能。当然，会计目标应在会计职能所能及的范围之内，因为我们对会计职能的认识，工是通过对具体会计目标及其在现实中的可行性的考察而获得，一旦某项具体会计目标可行，便可以认为会计具有与该项具体会计目标相对应的职能，否则，即不具有这项职能。

在单式簿记时代，人类社会处于自然经济发展阶段，生产的目的主要是自给自足，而非交换。单式簿记作为会计发展的最初形式，对政府来说，是要借助它核算其财政收支状况及其结果，为贯彻“量人为出”的财政原则服务；对民间商业与手工业来说，则要通过它来核算收支，以便在收支相抵中求得收大于支这一所企望的结果。因此，这一时期的会计，其目标是要为政府与民间商业及手工业核算收支，满足它们对各自收支状况及其结果的信息需求，故古代数学家从记帐、算帐、报帐、用帐与服务相结合的角度，对会计作出了“零星算之为计，总合算之为会”的结论。可见，这一时期的会计目标决定了会计具有核算的职能，也仅仅具有核算职能。

随着12-15世纪地中海沿岸某些城市商业和手工业的发展以及资本主义经济关系萌芽的出现，会计逐渐由单式簿记发展阶段进展到复式簿记发展阶段，簿记学的产生则以1494年意大利数学家卢卡.帕乔利(LucaPacjoIo)的《算术、几何、比与比例概要》的发表为标志。卢卡·帕乔利在谈及经商必备的条件时说：“……应该使用借贷记帐法，因为借贷记帐法是记述经商活动的最有效的方法。这对商人来说是非常重要的，因为如果没有系统的记录而仅凭商人的记忆，那将不胜其烦，也会遇到困难，以致无法从事经营。”⑤而德国诗人、文学家、哲学家歌德(Goethe)则对复式簿记给予更高的评价，认为它是“人类智慧的绝妙创造之一，每个精明的商人从事经营活动都必须利用它”⑥姆。会计的这种发展，亦源于会计具体目标的变化。这一时期的商业对会计的要求，已不仅仅是核算收支了。考察当时的会计环境和会计实务，可以发现会计的具体目标可概括为：(1)为商人提供其所拥有的所有财产和所进行的交易及其损益的信息；(2)为经济往来各方提供债权、债务方面的信息。无论是对财产、交易的反映，还是对债权、债务的记录，会计都是为商人管理商业经营活动服务的，从而显示出会?频墓芾碇澳堋R舱腔峒乒芾碇澳艿姆⒒樱猜赝瓿闪肆酱缶咛迥勘辏峒品侥苌钍苌倘嗣堑暮闷馈?nbsp;

18世纪60年代至19世纪所进行的产业革命，大大促进了生产力的发展，并引起了生产组织和经营形式的重大变革。自此，人类社会进入到机器大工业时代。在此期间，股份有限公司已成为企业的最基本经营组织形式。在这类公司里，资产所有权与经营权发生分

离，这种情况也相应引起了这一历史时期具体会计目标的变化：(1)为所有者提供公司的财务状况和经营成果，以评价经营者受托责任的履行情况；（2）为公司经营者提供经营管理所需要的信息，特别是成本管理；(3)为债权人提供公司偿债能力等方面的信息。从这些

具体目标中可以看出，在会计管理职能得到进一步加强的同时，会计的反映与评价受托责任履行情况的职能也得到了加强。

随着证券市场的发展，委托与受托关系不仅进一步复杂化，并且处于不断变化过程之中。此时，会计除实现上述目标外，还为潜在的投资者、债权人及其它利益关系人提供各种不同的信息。其后，正是在这些具体会计目标的引导下，会计在理论、方法和技术等方面都取得了迅速的发展，并最终确立了“财务会计”与“管理会计”相对独立的地位。

上述可见，处于不同历史环境下的会计，具有不同的具体会计目标。当然，处于同一历史环境下的不同会计主体的会计，其具体目标也不同，如独资企业、合伙企业与股份有限公司的会计，其具体会计目标显然存在差异。

(二)基本会计目标。具体会计目标因会计主体、历史环境等的不同而产生差异。但在这具体表现形式的背后，存在着相同的特性。这种特性便是基本会计目标——“满足会计信息需求”。对于基本会计目标“满足会计信息需求”的理解，应注意以下几方面：

1、满足会计信息需求是会计信息系统的价值所在。会计，作为一种信息系统，是一种开放式系统，它通过与环境的物质、能量和信息等的交换，不断对系统要素的运行进行控制，最终产生出符合需要的会计信息。因此，会计信息的需求是会计信息系统运行的前提条件，也是运行的基本依据。满足了这些需求，也正是体现了会计信息系统的价值。当然，需求不同，会计信息系统的运行也不一样，产生的会计信息自然也不相同。

2、会计信息是会计所要满足需求的信息类型。会计信息系统到底应提供怎样的信息，是一个十分重要的问题，它决定着会计信息系统的功能发挥。美国会计学会(AAA)1964年的《基本会计理论说明书》(ASOBAT)开篇便把确定会计领域，建立可据以判断会计信息的标准作为研究对象。然而，该说明书只把“相关性”、“可验证性”、“公正不偏性”、“可定量性”等四项会计信息质量特征作为衡量会计信息的标准，并简单地把会计定义为“为了使信息使用者能够作出有根据的判断和决策而确认、计量和传递经济信息的程序”。⑦而并没有真正回答具有怎样内容的信息才是会计信息这个关键性问题。事实上，会计信息的内容因具体会计目标和具体会计对象的不同而有所差异。在单式簿记时代:有关收支的信息即是这一时代的会计信息在复式簿记时代，所有与财产、交易、债权、债务及损益相关的信息是这一时代的会计信息；到了股份有限公司出现以后，所有与企业财务状况、经营成果以及与企业经营管理相关的信息，都可划归会计信息之列。值得注意的是，这一时期的会计信息与以往有所不同。单式簿记与复式簿记时代的会计信息，由于它只是为了反映已经发生的收支、资产、负债、损益等情况，无?鬯俏呋故峭獠渴褂谜咚褂茫际且恢掷沸孕畔ⅰ4τ诠煞萦邢薰臼贝幕峒疲笠低獠咳怂峁┑男畔ⅲ踩允且恢掷沸孕畔ⅲ蛭啥鼍菀云兰凼芡性鹑温男星榭觯ㄈ私鲆私夤镜鼻暗某フ芰ΑH欢τ诳蒲Ч芾碓硕畈⒄怪械墓煞萦邢薰镜木呙牵钌罡械搅丝刂瞥杀镜谋匾裕且蠡峒圃谔峁├沸畔⒌耐保挂峁┟嫦蛭蠢吹男畔ⅰT凇氨曜汲杀尽闭庖幻奖蝗嗣侨贤埃汛嬖谧拧霸ぜ瞥杀尽薄ⅰ肮兰瞥杀尽薄ⅰ霸げ獬杀尽薄ⅰ霸に愠杀尽薄ⅰ肮婊杀尽钡让剩挥谩氨曜汲杀净峒浦浮叭儆腉，查特·哈里森(G·ChanerHarrson)则主张进行科学的事前成本计算。可见，这一时期的会计信息已不仅仅是历史信息，它已包括未来信息。当然，那时的未来信息还仅局限于为企业管理，者所使用，只是到了证券市场高度发达的时代，会计信息的内容才进一步得到扩展，这时会计信息除包括历史信息外，对投资者来说，还包括所有与证券价格相关的信息。因此，这一时期的会计，无论给企业外部会计信息使用者还是企此经营者所提供的会计信息，既包括历史信息，又包括未来信息。

3、会计信息的供给取决于会计信息的需求。会计信息需求是会计信息系统运行的依据，作为会计信息系统重要环节的报告，也是由会计信息需求所决定的。至于随时满足会计信息需求，尽可能地发挥会计信息系统的作用，在会计信息需求主体比较少，所要求的会计信息的内容比较简单的情况下，可以讲它还是比较容易达到的。但在证券市场高度发达的时代，会计信息使用者很多，很不固定，且需求多样化，这种情况下若要随时满足这样的需求，便有可能造成资源的巨大浪费。因此，为使会计信息最大可能地满足需求和节约成本，证券市场下规范会计信息的披露是一项重要的工作。

综上所述，我们认为，会计目标由基本会计目标和具体会计目标构成；具体会计目标因历史环境的不同而存在差异，而在这些差异的背后，存在着共性，它就是会计基本目标——满足会计信息需求。

注释：

①Ijiri,Yuji,TheoryofaccountingmeasuremntAmericanaccountingAssociation,1975

②R.G.布朗、K。S约翰斯顿著：《巴其阿勒会计论》，林志军、李若山等译，立信会计图书用品社1988年版。

③我国会计学家杨时展教授发展了这一理论，认为会计的原本目的在于控制企业的经济活动，完成企业的受托责任，而不仅仅是反映受托责任。

④郭道杨：《会计发展史纲》，中央广播电视大学出版社1984年6月第1版。

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1关于会计理论的一般认识

会计理论一词虽然广泛应用于财务会计多年，但尚无标准的定义。在会计文献中，对会计理论的含义有许多不同的理解。

但笔者认为，瓦芡和齐默尔曼作为当代实证会计理论的代表人物，对会计理论提出的意见是符合当代经济发展的潮流的。他们认为：“会计理论的目标是解释和预测会计实务。”“解释”是指为观察到的提供理由，“预测”则是指会计理论应能够预测未观察到的会计现象。未观察到的会计现象未必就是未来现象，它们包括那些已经发生，但与其有关的系统性证据尚未从数据中收集到的现象。因此，在他们看来，假设和通过数据进行验证构成了发展会计理论的基本前提。

2关于发展会计理论的方法和实践性问题

20世纪60年代以来，实证会计理论逐步发展是西方会计理论研究的主流。我国应用实证方法进行会计理论研究的条件尚未完全具备。这首先是由于我国会计所处的社会经济环境持续发生着重大变化：经济体制的转变使会计的作用发生了根本性变化。多种经济成分的并存致使财务信息使用者的群体发生了重要的变化，企业相对地位的确立导致财务信息呈报的企业导向，会计人员身份的转变致使会计信息编报立刻发生了微妙乃至深刻的变化。其次，由于20年来我国财务会计规范始终处于变动之中，尽管这种变动的程度和频率不尽均衡，但相对而言，较大规范的变动至少应当包括1993年会计转制和1997年以来具体会计准则的和实施。这样的制度变迁，不可避免地会导致相关年度财务信息较为严重不可比，因而在一定程度上影响分析结果的可靠性，如果考虑到1994年税制改革，和汇率并轨因素的影响，会计信息的不可比程度是不言而喻的。特别需要强调的是，会计规范的两次大的变动与我国证券市场的培育和发展基本上是同步的。因此，在当前，以对我国财务报告数据的统计分析为依据的研究成果的可信度是值得考虑的。所以，我国当前和今后几年的会计理论研究势必仍然无法以统计和建立模型等研究方法为主，而传统的研究方法仍将居于主流地位。

因此，有必要对传统研究方法进行再认识。分析我国会计研究的传统方法，很难证明其等同于规范方法。换言之，规范研究方法与传统方法并不是相互重合的概念。二者充其量只不过是交叉的概念。在我们以往所进行的研究中，我们自觉不自觉的部分采用某些实证研究方法。众所周知，实证研究方法既包括当前十分流行的统计分析和“建模”，也包括诸如问卷调查、实地调查、访谈、案例研究、实验室模拟研究、实地试验等方法。因此，以往的研究中所采用的实地调查方法、解剖麻雀的方法、较为简单的统计分析方法、蹲点实验等方法应当属于客观的以实践为基础的或称之为以经验为根据的方法，也可认为是实证研究方法。

随着实证研究的兴起，规范研究受到日益普遍的批评。规范研究的根本缺陷在于其所基于的假设通常在性质上是主观的，因而无法在结论上获得普遍的共识。尽管如此，对于诸如会计理论框架，财务报表的要素及确认与计量等重大理论问题的研究仍然主要地采用规范研究方法。应当承认，研究人员的主观随意性不仅表现在规范研究的过程中，而且也出现在实证研究的若干阶段。正如瓦芡和齐默尔曼在他们的《实证会计理论》中所指出的：“研究人员在建立会计理论的过程中必然带有主观随意性。研究课题的选择与理论模式的建立都会受到研究人员自身价值观的影响”。

在批评规范研究时，我们应当对研究方法的科学性和研究命题的学术性加以区别，从而克服所谓纯学术研究的思想。无论是规范研究还是实证研究，实际上都不是所谓纯学术的研究，因此强调理论研究的实践基础，并不意味着否定规范研究方法。

3会计理论研究的逻辑起点

关于会计理论研究的逻辑起点，目前尚存在争议。争议的焦点在于会计理论的研究应当以会计环境还是以会计目标作为其逻辑起点，也就是众所周知的会计环境论和会计目标论之争。由于二者都有说服力，针对其相持不下的情况，又有会计环境与会计目标结合论。以下作者试图进行简要分析。

长期以来，由于历史和语言等方面的原因，美国的会计研究对我国的会计产生了重要影响。然而，两国会计环境的差别在某些场合却往往忽视。美国社会经济和资本市场高度发达，市场完全监管严格，税制完善且管理手段强硬，注册会计师职业得以充分发展且有着严谨的自律机制，资讯系统完善且高效，相比之下，我国尚处于社会主义初级阶段，社会经济尚处于发展之中，市场经济体制虽然已经建立，但尚需调整与完善。资本市场还处于成长的初期，市场监管手段和税收征管以及税制的完善尚需要时日，审计环境和注册会计师行业自律不容乐观，资讯条件不够理想。由此可见，不同环境下的会计理论研究的前提条件显然是不同的，所以进行我国会计理论方面的研究，应当以我国会计所处的环境为基础，实事求是地研究和解决本国的问题。当然，借鉴他国的研究成果和经验也是不可缺少的。

虽然会计理论的研究成果中存在诸多具有共性的成份，但并非所有在一定的会计环境下被特定会计实践证明了的会计理论研究成果都具普遍意义。因此，我们应当对会计环境论作为会计理论的逻辑起点的观点进行反思。

此外，双重受托责任也应运而生。双重受托责任观认为现代会计在“受托—受托”的关系中的责任是双重的，既包括对受托资源的安全完整、充分运用和实现经营目标的责任，也包括对员工的福利、消费者所购买的产品或服务的质量、政府的税收、公众的就业、社会公益事业、生态环境的保护等方面的社会责任。

笔者认为，会计目标论是受制于特定的企业组织形式和经济运行体制的。在产品经济条件下，会计信息使用者主要是通过运用会计信息来考察受托者对托付财产或资源的管理和经营责任的履行情况。在商品经济条件下，特别在资本市场有效的动作情况下会计信息使用者不但仍然关注受托资源的经营情况，而且由于他们处于一个相对发达的市场条件下，随时可以通过资本市场间接地对其所托付的资源进行调配，社会经济体制和资本市场本身也确实充当着优化资源配置的作用，因而使得会计信息对决策的作用日益重要。不言而喻，决策有用观应当是财务会计被普遍认可的情况下才得以成立。只有当所有权和经营权充分分离之后，企业外部利益关系集团的力量足以制约财务信息的公允呈报，决策有用观才能够确立。因此，即使在同一历史时期、相同的社会经济背景条件下，对于上市公司和国有企业以及私营企业而言，决策有用观和经营责任观的侧重点也未必相同。正如我们所熟知的：国际会计准则只对财务会计处理和呈报的重要方面进行规范，而不顾及次要的方面。同理，大多数国家的会计准则也主要用来规范上市公司的会计行为。因此会计目标倚重决策有用观是可以理解和易于接受的。

综上所述，从会计理论体系本身来说，会计目标是会计理论联系实际的逻辑起点，它基于特定的会计环境，对会计基本假设和原则具有统驾作用。从实务方面看，它指导特定会计系统的建立并引导其运行，从而构成会计理论研究的逻辑起点。

4我国会计理论研究的实践基础

改革开放20年来，我国会计论坛日益繁荣，然而，改革开放初期对国外会计理论的引进和评价，毕竟只是我国会计理论研究拨乱反正过程中的一个不可或缺的环节，并非不可突破的既定模式。借用他山之石，是为了攻克本山之玉。借鉴并非为了借鉴本身，而是为了对照以便取长补短或吸取教训。中国的国情决定了中国的会计特用的系统结构。这个系统的结构及其运行状况和优化方法，需要由我们自己实事求是地去探索，实实在在地研究，把中国会计实务作为他国研究的许多成果试验田的做法实不足取。

同时，由于实证会计理论研究的许多成果基于经济学和行为科学的新兴学派的观点，而这些学派及其观点在其本学科领域中往往仍然存在争议，因此，当会计理论研究者对其所借用的相关学科的研究成果未能全面而深刻地把握时，这种借用显然是危险的。同时，由于新兴经济学理论的某些假设，例如理性经济人假设基于资本主义社会经济现实，未必符合我国社会和文化现实，盲目借用显然是有害的。

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我国财务会计已形成一套完整且前后一致的会计原则体系，而管理会计由于出现的时间比较晚，其原则体系尚不完善。为此，会计理论界正在作不懈的努力，认真研究管理会计原则并构建适宜的原则体系，对于完善管理会计的基础理论，指导管理会计的具体实践都有重要的意义。

在过去的研究中，一般笼统地探讨管理会计原则。笔者认为，管理会计包括三个层次：一是决策层次；二是决策支持层次；三是执行与控制层次。因此，管理会计原则体系应当围绕决策与控制来分别界定。本文讨论有关控制的管理会计原则。它应包括下列十个方面。

第一，可控性原则。可控性是指责任中心只能对其职权范围内可以控制的经济活动负责。这就要求企业把经济责任同管理权和决策权衔接起来，做到运用、管理、指挥、负责统一，并且尽可能使各项经济责任数量化，能够直接用会计方法进行核算和考核。当然，由于各责任部门之间的相互依存，很难制定出完全可控的指标，“有经验的成本会计师和经理人员认为，一个项目是可控制还是不可控制，很不容易确定，”只能从控制的程度、时间、空间等来考核。

从控制的程度看，可控指标分为两类：一是责任中心完全可以直接控制的指标；二是责任中心通过采取措施，对其有一定影响的指标。包括部分可以控制的指标和通过运用一定的经济杠杆可以间接控制的指标。例如，新产品试制指标常被看成是试制部门的可控指标，可是，这个指标中包含了大量难以估量的因素，因而设计部门只能尽可能采取措施，设法将其费用控制在预算之内。不过这种控制并不排除实施过程中发生修订预算的可能性。

从时间上看，“时期的设想很重要”，某些在短期内不能控制的指标，在较长时期看来是可控制的，如折旧费。过去不能控制的指标，现在却是可控的，同时，现在可控的指标在将来有可能变成不可控的指标。

从空间上看，某指标是否可控，随责任层次、责任中心的不同各异。“例如，机器的保险成本对生产部门经理可能是不可控制的，但对于保险部门经理确实是可控制的。”上层次的可控制成本不一定是下一层次的可控成本，下一层次的可控成本一定是上层次的可控成本。因而，一般来说，同一指标在较低管理层次不可控制，而在较高层次则可以控制，在同一责任层次上平行的职能部门之间也会有这一责任中心不可控制的指标，而在另一责任中心则变得可控的情况。因此，要求各责任中心根据不同的情况确定不同的可控范围，使经济责任同经济管理权、经营决策权统一起来，按谁使用、谁负责、谁管理的原则进行考核。这一点对具有双重责任性质或者是涉及两个以上责任中心的经济事项更为重要。如固定资产折旧，从折旧比例的规定方面看，车间是无能为力的，不能承担经济责任，这方面的责任只能由上级管理部门负责，但从固定资产的使用方面看，车间、班组、个人等责任中心，这些固定资产的使用者，使用固定资产就应当对固定资产的有形损耗负责，对固定资产的使用寿命和完好率负责。因此，应当对固定资产折旧的这种性质做出具体分析，并根据事物的特点划分责任中心所应当承担的具体责任。

第二，责权效利相结合原则。为保证责任目标的实施，必须在各责任中心分工负责的范围内给予一定的管理权限，同时，为了保证调动各责任层次的工作积极性和主动性，还要经常对各责任中心的工作实绩进行考核，并进行成果评价，使各责任中心的经济利益与其贡献大小挂起钩来，根据责任目标的完成情况奖励责任者。因此，在管理会计中责任、权力和利益是统一的、一致的。“责”是关键，“权”是保障，“效”是标准，“利”是动力。贯彻责权效利相结合原则，应特别注意责任的不可转移性，即责任应当明确、肯定，不能任意转移。具体包括两层含义：

一是同层次中只有一个责任中心，就由该中心负责，不得（能）转向其他中心。

二是上下层次间也不能互相推委责任。即上层次的责任中心要对自己及所属的下层次的责任中心负完全责任。如某一分厂厂长对该分厂的全部经济活动负责，而某一班组长只对这一班组可控的经济活动负责。

第三，灵活性原则。一方面是指获取用于生成管理会计信息的资料来源渠道具有多样性，它既包括来自企业内部的资料，又包括来自企业外部的情况；另一方面是指对资料的管理方法具有灵活性，应针对不同情况采用不同的会计管理方法。

第四，可理解性原则。可理解性是指所提供的管理会计信息必须是简单明晰、通俗易懂、便于各类使用者而不是特定使用者掌握和利用的信息。管理会计信息应根据不同信息使用人理解程度的高低和用于决策的不同，适时地为不同信息使用人提供可理解的信息。

第五，例外管理原则。例外管理原则是指企业主管人员应负责处理企业生产经营过程中的各种涉及全局性的重要问题，而将次要的工作或不涉及全局性的工作完全放手让下级管理人员去处理。这里“例外”事项可从以下几个方面去考虑：一是从质的方面看，对某一责任中心关系比较大、性质比较严重、影响比较大的因素可作为“例外”事项管理。二是从量的角度看，一方面指在责任目标管理中，差异（包括正差异和负差异）较大的因素，作为“例外”事项管理；另一方面差异虽未超过规定标准，但长期在限度的一侧徘徊，凡统计数字在标准的某一侧连续出现七次以上，应视为控制不严或标准失效所致。三是从时间观念看，重要的问题随时作为“例外”管理。第六，可操作性原则。可操作性指管理会计采用的各种方法与技术应尽可能简易可行，便于操作，能为大多数管理会计人员所掌握。对于能够准确定量的资料应通过建立数学模型的方法尽可能由计算机完成。相同的方法和技术对不同层次管理会计人员的可操作程度不同，管理会计人员应根据自己的情况选择适合自己的操作方法和技术。

第七，及时性原则。及时性指决策依据的信息与决策的执行应能够及时满足经营管理对决策的需要。它包括两方面的内容：一方面是指及时进行决策；另一方面是指及时进行控制。财务会计中更强调信息处理的真实，管理会计中更强调决策与控制的及时。

第八，整体性原则。责任中心的划分与考核，要以企业作为一个整体。划分责任范围时，要做到层层有责任，事事有人管，使责任中心之间一方面要防止重复，另一方面要防止无人负责区的出现，即要把企业作为一个整体。从纵向上看，自下而上，都要层层负责，其组织层次每升高一级，责任也增大一级，各责任中心随时提供其业绩完成情况，直到最高层次；每一责任中心还要负责、检查其下属的业绩，最高层次承担企业经济活动的全部责任。从横向上看，各责任中心要接受横向责任中心的管理、控制。这样纵横责任链交织成责任网，以明确各自的经济责任。

企业管理的目的就是为了保证企业总目标的实现。因此，企业内部必须有一致的目标，尽管各自都有自己的分目标，但必须受总目标的制约与协调。如在企业日常工作中有可能一个人为超额完成产值而不愿接受小件订货，还有可能工厂为追求利润而不愿生产微利产品等，因此，在管理会计中贯彻整体性原则，制定责任目标时应从国家、企业的总体目标出发，克服以上不良倾向。

第九，一致性原则。一致性包括三方面的内容：一是国家利益、企业利益与各责任中心利益要保持一致，企业的总目标是分解和制定各责任中心目标的依据，各责任中心目标是实现总目标的保证。当一项决策与决策的执行对企业有利而对国家不利时应当坚决放弃这项决策与决策的执行，相反，当对全局有利而对局部不利时，局部利益要服从全局利益；二是决策与控制的程序及方法应保持前后一贯，便于决策的制定及执行；三是各项指标的计算口径、考核评价业绩的标准要前后一致，若不一致就会使决策及其执行偏离客观真实的基础，导致决策失误，使各责任中心目标与企业整体经营目标脱节。一贯性并非绝对的一贯，随着决策经营环境的变化和管理控制要求的不同，决策与控制的方法可以适当变化，使产生的决策与控制更为有效。

第十，可验证性原则。可验证性包括两方面的内容，一是决策依据的信息本身要能够被验证；二是做出的决策在执行中能够被检验。贯彻可验证性原则，可以判断决策信息的相关性和准确性，便于找出差异和进行差异分析。可验证性既是决策的原则，也是对决策结果执行情况进行考核的依据。

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“应交税金一应交进口关税”的贷方发生额反映计算出应缴的进口关税，借方发生额反映实际上缴的进口关税，贷方余额表示欠缴的进口关税，借方余额表示多缴的进口关税；

“应交税金一应交出口关税”的贷方发生额反映出应缴的出口关税，借方发生额反映实际上缴的出口关税，贷方余额表示欠缴的出口关税，借方余额表示多缴的出口关税。

当企业计算出应缴的进口关税时，借记有关科目，贷记“应交税金一应交进出口关税”，实际缴纳时，借记“应交税金一应交进口关税”，贷记“银行存款”等科目。当企业计算出应缴的出口关税时，借记有关科目，贷记“应交税金一应交出口关税”，实际缴纳时，借记“应交税金一应交出口关税”科目，贷记“银行存款”等。

关税的会计核算

下面分别就工业企业和外贸企业的关税会计核算进行说明：

工业企业关税的会计核算工业企业通过外贸企业或直接从国外进口原材料或其他产品，按规定计算的应缴关税，不通过“应交税金一应交进口关税”科目核算，应与进口原材料等的价款及其他费用一并计入进口原材料的采购成本，在会计核算上，借记“材料采购”或“原材料”，贷记“银行存款”等。对于企业根据与外商签订的加工装配和中小型补偿贸易合同而引进的国外设备，其应支付的进口关税在支付时，借记“在建工程一引进设备工程”，贷记“长期应付款一补偿贸易引进设备应付款”、“银行存款”等。企业在出口时，国家为了鼓励出口，扩大对外贸易，除国家限制的出口商品外，一律免征出口关税，不涉及到出口关税的会计核算。企业出口产品如果需要缴纳关税，支付时可直接计入销售税金，借记“产品销售税金及附加”科目，贷记“银行存款”科目。

出口关税的会计核算

目前，外贸企业交纳出口关税的业务主要有自营出口，出口和易货贸易出口等。

（1）自营出口是外贸企业的主要出口业务。当企业计算出按规定应缴纳的自营出口关税时，借记“商品销售税金及附加”科目，贷记“应交税金一应交出口关税”科目。当实际缴纳出口关税时，借：应交税金一应交出口关税贷：银行存款

（2）出口业务出口是由委托单位负担出口盈亏。当计算出代缴的关税时，借记“出口销售成本”，贷记“应交税金一应交出口关税”科目，实际上缴时，借记“应交税金一应交出口关税”科目，贷记“银行存款”科目。

（3）易货贸易出口业务外贸企业对易货贸易出口计算出的应缴出口关税时，借记“商品销售税金及附加”科目，贷记“应交税金一应交出口关税”科目。企业实际缴纳出口关税时，借记“应交税金一应交出口关税”科目，贷记“银行存款”科目。

外贸企业关税的会计核算

外贸企业进口的商品应纳的关税通过“应交税金一应交进口关税”科目核算。下面分别进出口关税的情形说明其会计核算。

进口关税的会计核算外贸企业目前交纳进口关税的进口业务有自营进口、进口、国家调拨进口、易货贸易进口和专项外汇进口等。

（1）自营进口

外贸企业计算出自营进口业务应缴纳的关税时

借：商品采购一进口商品采购一自营进口

贷：应交税金一应交进口关税企业实际缴纳进口关税时

借：应交税金一应交进口关税

贷：银行存款

（2）进口进口是指外贸企业代委托单位进口的业务，由委托单位承担进口盈亏，外贸企业只按规定收取手续费，并代征代缴进口关税，最后原数向委托单位收取进口关税。外贸企业代付进口关税时，借记“应交税金一应交进口关税”，贷记“银行存款”科目；向委托单位托收时，借记“应收账款”，贷记“应交税金一应交进口关税”科目。

（3）易货贸易进口

外贸企业易货贸易进口，进口关税直接在“商品采购”科目核算，借记“商品采购一易货进口采购”，贷记“应交税金一应交进口关税”。

实际缴纳进口关税时，

借：应交税金一应交进口关税

贷：银行存款

（4）国家调拨进口业务对国家调拨进口业务应缴纳的关税，借记“商品采购一进口商品采购一国家调拨进口”，贷记“应交税金一应交进口关税”。当企业实际缴纳进口关税时，

借：应交税金一应交进口关税

贷：银行存款

（5）专项进口业务专项进口业务是国家专项安排外贸企业进口的业务，其盈亏由企业与国家单独清算。当计算出应缴纳的专项进口关税时，借记“其他销售成本一专项销售成本”，贷记“应交税金一应交进口关税”科目。

企业实际缴纳上述进口关税时

借：应交税金一应交进口关税

贷：银行存款

企业关税收取的滞纳金或罚款的会计核算

对于企业迟缴关税加收的滞纳金和违反税法被处以罚款的支出，不通过“应交税金一应交进口关税”或“应交税金一应交出口关税”等科目核算，应在税后利润中列支。具体会计分录为：借记“利润分配一未分配利润”，贷记“银行存款”。企业这笔滞纳金或罚款如果发生在会计年度终了，也可以通过调整“以前年度损益调整”科目核算，借记“以前年度损益调整”，贷记“银行存款”。

出口业务关税的会计处理

1、自营出口业务关税的会计处理商品流通企业自营出口业务，按规定计算出应交纳的关税，借记“商品销售税金及附加”科目，贷记“应交税金一应交出口关税”科目。实际交纳时，借记“应交税金一应交出口关税”科目，贷记“银行存款”科目。

2、出口业务关税的会计处理商品流通企业出口业务，因出口而交纳的关税仍由委托方负担。商品流通企业按规定计算出代交的关税时，借记“应收账款”科目，贷记“应交税金一应交出口关税”科目。实际交纳时，借记“应交税金一应交出口关税”科目，贷记“银行存款”科目。

工业企业关税的会计处理

工业企业通过外贸企业或直接从国外进口原材料或其他产品，按规定计算应交纳的进口关税，不通过“应交税金一应交进口关税”科目核算，而是与进口原材料等的价款及其他费用一并计入进口原材料的采购成本，借记“材料采购”或“原材料”科目，贷记“银行存款”等科目。对于企业根据与外商签订的加工装配和中小型补偿贸易合同而引进的国外设备，其应支付的进口关税在支付时，借记“在建工程一引进设备工程”科目，贷记“长期应付款-补偿贸易引进设备应付款”、“银行存款”等科目。企业出口产品如果需要交纳出口关税，支付时可直接计入销售税金，借记“产品销售税金及附加”科目，贷记“银行存款”科目

商品流通企业关税的会计处理

有进出口经营权的商品流通企业（包括商业、粮食、外贸、物资供销、医药商业、供销合作社等），按其经营方式的不同，其进出口业务可以分为自营和两大类。不同经营方式下的进出口业务，有关关税会计处理的方法和内容也不相同。

进口业务关税的会计处理

1、自营进口业务关税的会计处理商品流通企业自营进口业务，按规定计算应交纳的进口关税，借记“商品采购”科目，贷记“应交税金一应交进口关税”科目。实际交纳时，借记“应交税金一应交进口关税”科目，贷记“银行存款”科目。

篇7

随着全球经济的迅猛发展，现代管理会计已难以满足企业战略管理和要求。战略管理会计以其长期性、全局性、外向性和综合性的特点，从战略的高度，满足企业发展需要，对现代管理会计和现代财务会计都将产生着深远的影响，特别是对现代管理会计的一次开拓性发展。自70年代以来，对战略管理的推崇引起了管理观念模式的深刻变革，作为管理决策支持系统的管理会计也逐渐向战略管理会计方向发展。尽管英国管理学家西蒙期(Ken,simmonds)在1981年就提出"战略管理会计"，但战略管理会计还处于摸索阶段。

一、战略管理会计的产生背景

传统管理会计从诞生以来一直担当为内部管理服务的角色，以有效地实施计划、决策和控制。主要以某些经济管理理论为支撑，尤其是新古典经济学理论方法的引入奠定了传统管理会计的理论基础。

传统管理会计在二战后获得长足发展，并在实现企业目标、加强内部管理方面发挥了重要作用。这是因为当时主要是实行大批量、标准化生产，市场提供给企业的几乎是固定的"蛋糕"，企业经营的重心是在"蛋糕"中争取更大份额，关键是降低内部经营成本。与此指导思想相呼应，传统管理会计通常以"利润最大化"作为目标，功能主要在于预算和控制，而且预算以短期预算为主;同时，管理会计将眼光局限于企业内部，倾向于使用账簿中己有的财会数据来看问题，并依据已发生的事件来解决环境的变化，管理会计成了财务会计的"副产品"。

但随着现代科技高速发展，全球竞争加剧，传统的大批量、标准化生产向小批量、个性化生产发展，企业不能不站在全球高度，选择以战略管理为导向的管理模式，不断根据环境做出适当调整，以求企业与环境的协调与均衡，获取企业整体的竞争优势。

战略管理对传统管理会计提出了挑战，迫切要求传统管理会计观念更新，尤其是对战略决策信息的提供，要求提供超越企业本身的更为广泛的、更有用的与战略管理相关的信息，不仅包括内部信息和财务信息，更重要的是诸如市场需求量、市场占有率等外部信息和非财务信息，具体说，战略管理会计要求传统管理会计在以下方面克服其轻战略重战术的不足:其一，改变传统管理会计只顾内部而忽略环境变化的影响，用静态目光看待问题的缺点，站在战略高度，从全球范围来看待企业的目标和行为，看到跟企业息息相关的市场环境的变化及对企业的影响。其二，克服传统管理会计重短期利益的缺陷，不注重企业的长远健康发展，传统"管理会计"以"利润最大化"为最终目标，忽视了企业的长远发展，忽视了市场经济条件下的一个重要因素"风险"，容易造成行为的短期化，如为了一时的利益降低质量标准，但这最终将损失企业声誉和品牌形象及至长远利益。从战略角度上说，管理会计最终目标跟企业目标一样也应是企业价值最大化，以获得一种持久的竞争优势。相应地，对企业绩效评价的尺度应采用战略业绩评价。

二、战略管理会计产生的现实条件

现代管理会计的前身是成本会计，历史上，管理会计之所以取代成本会计是因为成本会计的理论对经营决策缺乏相关性，不能满足企业经营管理的需要。近年来，企业生存环境的改变和竞争压力的增强，使战略管理登上历史舞台。现代管理会计难以提供与战略管理相关的信息，战略管理会计则从更高的起点重新界定了管理会计的内涵，为企业的战略决策寻找方向、把握契机。因此战略管理会计的产生源于管理会计自身的缺陷及企业适应激烈市场竞争的需要。

1、现代管理会计自身的缺陷

如上所述，现代管理会计只顾内部而忽略环境变化的影响，用静态的目光看待问题，只重视短期利益，忽略长远利益。这些缺陷往往导致企业经营决策短期化、呆板化，缺乏高瞻远瞩的能力，导致企业发展长期处于被动局面。

比如对零部件加工是自制还是外协。这样一个生产决策为例，从管理会计的观点看，只要外协价格超过企业自制的变动成本就应由企业自行生产制造。这是在不考虑企业所处的境况及企业自制零部件质量水平的前提下，只顾企业短期利益，忽视外部环境状况的决策。如果企业生产零部件的生产车间加工工艺落后，管理观念落后，缺乏市场竞争意识，零部件加工质量与市场上其它厂家比有较大差距，该零部件如果由企业自制，最终将导致产成品整体质量水平的低下，最终影响产品的市场竞争力。

2、企业适应激烈市场竞争的需要

现代企业的竞争实质是人才的竞争，尤其是高层经营管理人才的竞争，一个具备丰富管理经验、掌握现代管理知识的高级管理者对一个企业的生存和发展起着至关重要的作用。现代市场经济中的企业无不是在竞争中求生存、在竞争中求发展。这就要求高层管理人员既要有战略意识、具备战略思想了解掌握战略管理理论也要熟悉现代管理会计知识，而能把这两种知识融为一体，上升到一个更高的境界，无疑将给企业竞争能力的提高提供了一种犀利的武器。这种融合，从实践中总结经验并转化为理论指导。但这需要理论工作者与企业经营实践者一起来实现。

现代企业竞争的白热化一点儿不亚于历次世界大战，只不过战争更多的是依靠正义与武器，而企业竞争更多的是依靠科技与管理。

战略管理会计应运而生正是基于上述两点，它从全球范围和长期发展来看待企业的行为和目标，时刻关注跟企业息息相关的市场环境变化及其对企业的影响。它不仅收集、加工、整理、报告企业和竞争对手的信息，更注重研究与竞争对手相比企业的优势。通过研究本企业产品和劳务在其生命周期中所能实现的、客户所需求的价值以及价值在企业内部的形成过程，从长远的观点来看待企业的总收益。

三、战略管理会计的特征

1、战略管理会计着眼于长远目标、注重整体性和全局利益

现代管理会计以单个企业为服务对象，着眼于有限的会计期间，在"利润最大化"的目标驱使下，追求企业当前的利益最大。它所提供的信息是对促进企业进行近期经营决策、改善经营管理起到作用，注重的是单个企业价值最大和短期利益最优。

战略管理会计则着眼于企业长期发展和整体利益的最大化。当企业间的竞争已上升到高层次的全局性战略竞争时，抢占市场份额、扩大企业生存空间、追求长远的利益目标己成为企业家最为关注的问题。战略管理会计适应形势的要求，超越了单一会计期间的界限，着重从多种竞争地位的变化中把握企业未来的发展方向，并且以最终利益目标作为企业战略成败的标准，而不在于某一个期间的利润达到最大。它的信息分析完全基于整体利益，不在乎一城一池的得失，更不会用集团利益去交换某个成员企业的利益，有时甚至会为顾全大局而支持弃车保帅的决策。战略管理会计放眼长期经济利益，在会计主体和会计目标方面进行大胆的开拓，将管理会计带入了一个新境界。

战略管理是制定、实施和评估跨部门决策的循环过程，要从整体上把握其过程，既要合理制定战略目标，又要求企业管理的各个环节密切合作，以保证目标实现。企业管理是由不同部门完成的，必须以企业管理的整体目标为最高目标，协调各部门运作，减少内部职能失调。相应地，战略管理会计应从整体上分析和评价企业的战略管理活动。

2、战略管理会计是外向型的信息系统

现代管理会计服务于企业的内部管理，是一种内向型的信息系统，在市场竞争不十分激烈时，企业只要努力降低成本，提高劳动生产率，就能在市场立足。因而现代管理会计致力于企业内部信息的收集、分析和各种指标的纵向比较。它不太关注外部环境和竞争对手的情况，它所提供的只是单个企业自身的数据，而不是企业在市场中的相对优势。

战略管理会计站在战略高度，关注企业外部环境的变化，不局限于本企业这一个环节，而是研究在整个产业价值链中企业上家和下家的信息，努力改善企业的经济环境，强调企业发展与环境变化的协调一致，以求得产业的最优效益。战略管理会计围绕本企业，顾客和竞争对手形成的"战略三角"，收集、整理、比较、分析竞争对手有战略相关性的信息，向管理者提供关于本企业与对手间竞争实力的信息，以保持和加强企业市场上的相对竞争优势。战略管理会计强调比较优势，从相对成本到相对市场份额，它所关注的是相对指标的计算和分析，向管理者提供的是比较竞争成本和比较竞争优势的信息。战略管理会计通过对企业内外信息的比较分析，了解企业在市场中竞争地位的变动。战略管理会计拓展了会计对象的范围，是一种外向型的信息系统。

3、战略管理会计是对各种相关信息的综合收集和全面分析

现代管理会计研究的是货币信息，很多涉及其它类的信息，对于企业的决策只能提供从财务分析中获取的信息，忽略了其它信息对企业的影响，因而它是不够完整、不够充分的。

战略管理会计为适应企业战略管理需要，将信息的范围扩展到各种与企业战略决策相关的信息，其中包括货币性质的、非货币性质的:数量的、质量的;物质层面的，非物质层面的，以至有关天时、地利、人和等方面的信息。信息来源除了企业内部的财务部门以外。多样的信息来源和信息种类需要多种信息分析方法，因此，不仅财务指标的计算，而是结合了环境分析法、对手分析法、价值链分析法、生命周期分析法、矩阵地位分析法、预警分析法、动因分析法、综合记分法等，这无疑是对现代管理会计的丰富。战略管理会计突破了现代管理会计财务信息的局限，在提供信息的内容和处理信息的方法上都进行了拓展，帮（下转第19页）（上接第16页）助企业管理层掌握更广泛、更深层次的信息，全面研究分析企业的相对竞争优势，做出正确的决策。

4、战略管理会计体现了动态性、应变性以及方法的灵活性

任何战略决策都不是一成不变的，而要根据企业内外部环境的变化及时进行相应调整，以保持企业战略决策与环境相适应，为了适应这种需要，战略管理会计采用了较为灵活的方法体系，不仅要联系竞争对手进行"相对成本动态分析"、"顾客盈利性动态分析"和"产品盈利性动态分析"，而且采取了一些新方法、如产品生命周期法、经验曲线和价值链分析等。

四、战略管理会计的目标

为了科学地建立起战略管理会计的理论体系，并使之有效地指导实践，首要问题是如何确认战略管理会计的目标。当然，战略管理会计目标与会计目标从总体上应是一致的，作为会计研究体系一个分支，战略管理会计目标应更具体、更细化。与会计目标相一致，战略管理会计目标也可分为基本目标和具体目标。

1、长期、持续地提高整体经济效益是战略管理会计的基本目标

战略管理会计目标是在战略管理会计网络体系中，起主导作用的目标，它是引导战略管理会计行为的航标，是战略管理会计系统运行的动力和行为标准。会计与经济效益的"血缘"关系正被广大会计理论工作者和实务工作者所认识，会计的基本目标就是提高经济效益的强烈追求;追求经济效益也是经济管理和企业生产经营的根本目的。但是，会计的基本目标如果直接作为战略管理会计的基本目标，这个定义就显得太宽泛，不具有针对性和指导性。经济效益从时间角度看有短期效益和长期效益之分，从空间角度看有局部效益和整体效益之分，战略管理会计的基本目标是长期持续提高企业整体经济效益，从概念和性质上它与会计基本目标是相一致，从内容上又有别于会计基本目标，它从自身体系的角度提出了更具体、更符合自身发展要求的基本目标，这使它从本质上有别于财务会计、管理会计、社会责任会计等分支体系。

战略管理会计基本目标的定义，就决定了战略管理会计研究的方向、研究内容，并在此基础上奠定了战略管理会计的行为准则，根据这个基本目标，战略管理会计的宗旨就是要为企业获得长期、持续的整体经济效益服务。

2、提供内外部综合信息是战略管理会计的具体目标

具体目标是在其基本目标的制约下，体现会计本质属性的目标。会计具体目标具有如下特征:(1)直接有用性，它是会计管理最直接的目标；(2)可测性，指作为具体目标的经济和社会信息必须在量上能测度，能够用一定的会计方法加工、制造出来；(3)相容性，会计的具体目标应该与基本目标密切相关，具体目标是基本目标的具体体现，它受制于基本目标，它是基本目标得以实现的基础；(4)可传输性，会计是为内部和外部决策服务的，它必须用一定的形式，通过一定的途径输给服务对象。

综合战略管理会计的基本目标和会计具体目标的特征，战略管理会计的具体目标可以概述如下:(1)通过统计的、会计的方法，搜集、整理、分析涉及企业经营的内外部环境数据、资料；(2)提供尽可能多的有效的内外部信息帮助企业作好战略决策工作。

篇8

管理会计学从诞生之日起就在企业管理中发挥着重大作用,并随广大理论工作者的理论研究和实务工作者的实践而不断充实和完善。但是基于管理实践而产生和发展的管理会计学一直存在许多重大而未解决的问题，特别是管理会计学的理论体系、内容体系及课程体系应如何架构等一直妨碍着对管理会计学的进一步深入研究。管理会计学之所以引起人们的争议，主要在于其管理对象和目标的不明确。不同学者针对这一问题作出了自己的判断，从而形成了不同的内容体系。

目前在理论界比较有影响的观点有三种：以学生为中心的教学型课程体系；以企业核心能力培植为主线构造21世纪管理会计的基本框架；以作业链的设计和价值链的分析为主线，以竞争优势的获得为核心，以价值最大增值为目的，站在战略角度架构管理会计体系。

一、以学生为中心的教学型管理会计课程体系。

作为企业会计两大分支之一的管理会计在当代会计实践中发挥着不可替代的作用，因此将管理会计学纳入到高校会计专业的主干课程成为必然，如何设计和构建他的课程体系，让学生更容易接受和理解管理会计的内涵并能够学以致用，是一个非常重要的问题。因此我国管理会计理论工作者从学生学习出发，以学生为中心构建了管理会计课程体系，比较有代表性的有东北财经大学出版社出版的吴大军老师、牛彦秀等老师编著的《管理会计》

（一）背景资资料

管理会计的产生是为了加强企业内部经济管理，以实现利润最大化的经营目标,标准成本系统是成本会计向管理会计过度的分界点，成本性态分析则是管理会计的起点,因此成本会计是管理会计的前身。(余绪婴)在市场经济日益繁荣的今天,企业的竞争日趋激烈,成本控制在企业管理中更为重要,作为对企业内部管理服务的管理会计学对成本的分析应该说是至关重要的.

（二）内容体系

全书以现代企业所处的社会经济环境为背景,阐明以企业为主体,密切联系现代会计的预测、决策、规划、控制、考核、评价等职能，系统地介绍了现代管理会计的基本理论、基本方法和实用操作技术。本书第一部分交待了管理会计的基本原理和传统管理会计的基本方法；第二部分讨论了管理会计各项职能在实践中的应用程序与具体操作方法。最后集中介绍了管理会计发展的新领域作业管理和战略管理会计。

（三）我认为本教材从中国实际出发，理论联系实际，以现代企业所处的社会经济环境为背景，在内容的组织、体系的安排等方面充分考虑到学生学习的需要，真正突出了以学生为中心，而且本书相对于传统的管理会计教材新增加了作业管理和战略管理会计，站在前沿的角度介绍了管理会计发展的新领域，应该说是传统教学型管理会计体系的继承和发展。

二、以企业核心能力培植为主线构造21世纪管理会计的基本框架

会计与其所处的环境息息相关，尤其是为企业内部管理服务的管理会计对企业组织的结构或体制以及企业所面临的市场环境具有依附性。胡玉明老师编著的《高级管理会计》从环境入手，以企业核心能力培植为主线构造了21世纪管理会计的基本框架。

（一）背景资料

当我们步入21世纪，我们面对一个崭新的经济环境，21世纪世界经济的基本特征从宏观上看具有国际化、金融化和知识化的特点；从微观上看，人类社会将从工业社会转入信息社会，企业的经营环境发生了巨大变化。“今天有三种力量，它们或者独立或者合在一起，正在驱使今天的企业越来越深的陷入令多数大董事和经理惊恐的陌生境地。”（迈克尔哈默，詹姆斯钱皮，1998）。这三种力量就是我们通常说的三C，即顾客化(Customers)、竞争化（Competition）和变化（Change）。面对这样的宏微观环境，在企业的发展过程中，比利润更重要的是市场份额，比市场分额更具有根本意义的是竞争优势，比竞争优势更具有深远影响的是企业发展的核心能力（corecompetence）即企业面对市场变化作出反应的能力。

（二）内容体系

胡玉明老师围绕企业核心能力的评估、培植和提升，构架了管理会计的基本框架，在第一部分阐述了20世纪80年代以来成本管理会计的新发展，讨论了21世纪成本管理会计会计主题的转变，构造了21世纪成本管理会计的基本构架，并以当前经济环境的变化为依托分析作业成本管理的基本原理及其在企业管理上的重大开拓性；第二部分对质量成本管理会计、资本成本管理会计、人力资本管理会计、企业激励机制与经理人激励报酬设计等进行了探讨；最后展示了中国企业成本管理会计制度的变迁及特色。

（三）这种课程体系应该说以环境作为论述的起点，突出了企业核心能力的培植，全面阐述了管理会计如何为企业核心能力的诊断、分析、培植和提升服务的方法，即采用20世纪90年代在美国兴起的综合业绩评价制度并从财务维度、顾客维度、企业内部业务流程、企业学习与成长等四个方面进行了充分的介绍。有助于促进企业竭尽全力,鼓足干劲,沿着持续改善和可持续发展的道路前进,更快、更好、更有效地塑造企业核心能力,创造持续的竞争优势。对于21世纪的高级管理会计来讲具有一定的前瞻性，并为企业内部管理和控制提供了理论依据。

三、以作业链的设计和价值链的分析为主线，站在战略角度架构管理会计体系

自由贸易的发展和企业经营的国际化，使企业间的竞争日趋激烈，竞争要求企业进行顾客化生产，采取差异化战略。孙茂竹老师以作业链的设计和价值链的分析为主线站在战略的角度构架了管理会计体系。

（一）背景资料

横向价值链是指将企业作为一个整体进行考虑，所有在一组相互平行的纵向价值链中处于同等地位的企业之间相互作用所构成的具有潜在关系的链条。

企业内部价值链是纵向价值链分析和横向价值链分析的交叉点。它是提供给顾客的产品的价值形成过程，与作业链的形成过程一致。对该价值链形成的认识使企业的管理深入到作业这一层次，使企业能够在所有环节上对资源的耗费进行控制，提高价值增值水平，帮助企业实现经营管理的目标。

（二）内容体系

首先将管理会计分为三个层次：第一层是把管理会计分为对所有企业都适用的企业管理会计和只对特殊情况适用的的高级管理会计。第二层是按价值链结构把企业管理会计分为战略管理会计和战术管理会计两部分,其中将企业纵向和横向价值链分析作为战略管理会计内容，内部价值链分析作为战术管理会计内容。第三层是战术管理会计部分将内容和方法结合起来并体现不同企业的特点和要求。

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随着经济全球化、网络化、信息化的到来，我国企业管理会计工作也逐渐扩大并受到各界人事的重视。如作业成本会计、战略管理会计、综合计分卡、全面预算管理等，已经成为企业界津津乐道的企业管理模式。然而，经常有人问道，这些管理模式都是属于管理会计，管理会计似乎无所不包。另一方面，在当前的会计学科如财务会计、财务管理、管理会计、成本会计的教科书中，又有许多交叉与重复之处。

一、管理会计及其学科边界界定不清

（一）当前财务管理、管理会计、成本会计以及财务会计等教材内容交叉、重复现象严重

“培养优秀人才要出优秀教材。”这是一位教育名家的话。会计人才培养与发展需要不断出优秀会计教材。然而，会计专业及其相关的学科内经常出现教材内容交叉、重复现象。其中，最为严重的是管理会计与各个学科内容上的交叉与重复。如：财务管理与管理会计这两门课程的“交叉”、“重复”集中在资金时间价值与长期投资决策分析；本量利分析与经营杠杆分析；存货控制(EOQ模型)。管理会计与成本会计的差异，以至于有的西方专业教材中把它们合并在一起，统称“成本管理会计”。我国注册会计师资格考试中也是成本会计、管理会计和财务管理合并在一起，统称“财务成本管理”科目。

（二）强调发展与变化从而淡忘了对各个学科边界的认定

当前，有不少人认为，变革与发展是当今社会生活的主旋律，没有必要要花精力去对各个学科边界进行认定。笔者并不这么认为，理由如下：

首先，边界模糊与不清是当今学科发展的障碍，约束了理论与实践的发展。虽然，变革与发展是当今社会生活的主旋律，财会学科与管理工作也不例外。但是，在认同这种快速变革与整合的同时，也必须保持应有的理性。一门管理科学或者一种管理活动如果没有明确的“内涵”和清晰的“外延”，对于崇尚“权责到位、岗位明确、流程清晰”的管理科学来说，这是个致命的不足。因为，学科边界的模糊必然会对企业的实务工作产生不良的影响。如管理会计与其他学科的边界模糊，就能导致许多实务工作者产生“取消管理会计”的想法与行为。在我国会计师职称考试的课程里面，就出现取消管理会计这门课程的现象。我国注册会计师资格考试中也是成本会计、管理会计和财务管理合并在一起，统称“财务成本管理”科目。但实际上，随着市场经济的发展，管理会计及其管理会计学科不仅不能取消，而应该和必须得到迅速发展。

其次，学科边界的界定，并不会阻碍学科的发展。物理、化学、数学等许多学科都有其严格的学科边界与规范，这并不会导致它们不与其他学科进行交叉与融合，相反，由于边界的清晰更会激励人们去创新，应用各个不同学科的思想与方法来融会贯通地解决现实中的问题。因此，科学地认识会计领域的各个学科之间的边界，这对推动管理会计、财务管理、成本会计、财务会计等学科是一个很好的发展机会。

（三）学科边界认识的模糊是学科内容交叉、重复的源泉

事物与其他事物相区别就是它们质的差异。财务管理、管理会计、成本会计甚至财务会计学科内容交叉、重复，是由于对它们的外延与内涵的认识模糊。而事物的内涵与外延是由事物的本质来决定的。任何一门学科是否有完整的理论体系，首先应该有它的边界，没有边界就没有系统。应该承认，许多教材，由于没有按各个学科的性质来安排内容，从而，导致学生产生了模糊的概念，混淆了学科的边界。

二、对管理会计及其学科边界的再认识，是学科教材划分的依据

本文通过学科概念隶属关系的不同层次的分析，对财务管理、管理会计、成本会计、财务会计的性质进行各个学科边界的确认。

本文认为：财务管理与会计学都是管理学这个一级学科下的两门并列的子学科，它们之间是有泾渭分明的边界关系。财务会计与管理会计、成本会计是会计下属的子学科，如上图所示。财务会计与管理会计有清晰的界限，成本会计不但有财务会计中的成本会计，也有管理会计中的成本会计。

会计本质是什么？会计是一个信息系统，它是对企业的资金运动进行反映并向企业利益相关者提供有用的信息。会计对企业资金运动进行确认、计量、记录、汇总报告,其目的是向各方提供决策有用的信息，这种信息已经考虑到企业管理和财务管理的需要。而财务管理是利用会计提供的信息来对企业资金运动进行管理控制的活动从而促进企业价值最大化（企业理财目标）。财务管理中所从事的具体工作包括对资金的核定、筹集、运用、收回、分配，它的目的是优化财务状况和提高财务成果。

教育部1998年颁布的《普通高等学校本科专业介绍》将财务管理与会计学并列列示在管理学中工商管理学科下，这为两学科今后的发展指明了方向。但在层次上，财务管理与管理会计这两门课程的“交叉”、“重复”现象特别严重。从目前教学现状分析，两者的重复集中在：①资金时间价值与长期投资决策分析，②本量利分析与经营杠杆分析；③存货控制(EOQ模型)。

在处理财务管理与管理会计的重复问题上，笔者认为，管理会计侧重于对企业资金运动的信息收集和分析；财务管理侧重于决策时管理会计所提供信息依据企业发展的需要而进行选择方案的理论、技术与方法的“应用”。货币时间价值原理、资本预算的方法(如净现值法、内涵报酬率法)、本量利分析基本原理和存货控制模型这类知识在管理会计课程中侧重信息的确认、加工、分析报告的方法。而财务管理应该是从理论上或方法上进行科学选择并提供合理的依据与指导。比如在投资决策中，管理会计侧重于收集投资项目现金流量的资料，以及进行现金流量的各种分析（净现值法、内涵报酬率）等。而财务管理侧重于利用净现值法或内涵报酬率来判断应该选择哪种分析方法更好，应该依据什么标准进行方案的取舍。

管理会计、财务会计、成本会计，应该同样是会计学下面的子学科，不应该把成本会计认为是财务会计与管理会计这个学科下面的子学科。只是成本会计与管理会计、财务会计所确认、反映的内容范围因有差异而不同。管理会计是以决策相关性为目标，向企业经营管理者提供管理会计信息，管理会计内容里面包括以决策相关性为目标的成本会计。管理会计是面向将来，为企业内部决策者提供信息。财务会计是以受托责任为目标，为企业外部利益相关者提供财务会计信息。财务会计里面包括受托责任的成本会计。财务会计确认的交易、事项的前提，它们必须是已经发生的事项。财务会计信息披露始终以表内信息为核心，适当的表外信息是需要的，但是不能本末倒置、主次不分，分散报表使用者的注意力。管理会计在向企业内部管理部门提供定量信息时，除了价值单位外，还经常使用非价值单位。此外，还可根据部分单位的需要，提供定性的、特定的、有选择的、不强求计算精确的，以及不具有法律效用的信息；财务会计主要向企业外部利益关系集团提供以货币为计量单位的信息，并使这些信息满足全面性、系统性、连续性、综合性、真实性、准确性、合法性等原则和要求。

成本会计则是提供企业生产经营过程中与企业成本有关的信息，它不仅提供以决策相关性为目标的、向企业经营管理者提供成本会计信息，而且也提供以受托责任为目标的为企业外部利益相关者提供的财务会计信息。也就是说，成本会计提供的信息具有管理会计信息的特征，也具有财务会计信息的特征。如上图所示。如产品成本计算中品种法、分步法、分批法等主要为财务会计编制损益表和资产负债表提供信息。财务会计下的成本会计，主要是满足受托责任的要求和审计工作的要求，它具有稳定性、不变性，历史成本的特征。成本会计不是单独为财务会计而进行的产品成本核算，它已扩展到利用不同的成本信息进行企业内部管理，包括成本的预测、决策、控制、分析、考核等。随着新制造环境的出现，一些现代化的成本管理观念，如目标成本管理、全面质量管理、价值链分析、作业成本法等也成为成本会计人员必须研究的领域；它作为会计信息系统的一个子系统，记录、计量和报告有关部门成本的多项信息，这些信息既为财务会计提供资料，又为管理会计提供资料。

三、在清晰界定管理会计边界的基础上，促进管理会计的发展

在市场经济的发展中，人们一般不去对财务会计、管理会计、成本会计与财务管理等进行边界细分而是综合性地进行工作。且随着世界经济全球化、网络化、信息化的到来，以及在计算机和网络环境下，为财务会计、成本会计、管理会计与财务管理的融合提供了技术支持。当前，REAL会计及网络财务管理的理论与实践开始实现财务会计、成本会计、管理会计与财务管理的融合。但是，任何问题交给计算机处理都要先建立一个形式系统，就是“形式化处理”：让计算机从预定的符号串出发，按照预定的程序进行处理，直到达到预定的符号串为止。因此，在设计计算机工作系统中，人们的思维必须实现以下的转变：（1）思维方式从“模糊性”向“明晰性”转变；（2）处理问题从“回顾性”向“预见性”转变；（3）解决问题从“有限性”向“无限性”转变。而要实现这些变化，人们必须清晰地明白管理会计、财务管理、财务会计与成本会计的边界。只有对它们边界的清晰认识，才能设计出运行有效的软件。

篇10

在国内，争论主要集中在：

1、管理会计能否独立成科。对这个问题主要有三种观点：一种是独立成科，与财务会计一起形成会计学的两个分支。该观点认为管理会计广泛吸收行为科学、管理科学、数学以及经济学等学科的精华，有自己独立的特点，应独立成科。二是将管理会计内容分割到财务会计和成本会计中。该观点认为管理会计的基础是成本会计，现行管理会计有些内容与成本会计重复，可以将两个学科合并形成成本管理会计；另外一部分内容分割到财务会计中。三是管理会计、财务会计和成本会计并列存在，对三门学科的内容进行重新整合，形成独立的特色。

2、管理会计学应包含哪些内容。主要观点有：管理会计不独立成科，将成本习性、变动成本法、成本预测、本量利分析、决策成本、质量成本、责任成本、战略成本管理、人力资本管理、作业成本管理等纳入成本会计，将短期及经营决策、长期投资决策、预测控制、责任会计等纳入财务会计；管理会计独立成科，即将上述内容全部纳入管理会计。

3、管理会计理论体系是否成熟。普遍观点认为管理会计理论体系不完整、学科体系不规范。理论体系不完整表现在对象不清、职能不清、目标不清和研究方法不清；学科体系不规范表现在学科内容混乱，没有一个清晰的主线把管理会计的内容串起来，体系是残缺的。

4、管理会计研究方法应包含哪些。科学研究方法包括哲学方法、亚哲学方法和具体研究方法，针对管理会计研究方法又包括规范研究和实证研究，实证研究方法在管理会计中又有实地研究、经验研究、案例研究等。现在人们普遍批评规范研究的方法，认为其方法带有主观价值观，实际价值小；而认为实证研究具有客观性，能用事实说话。现实中人们又批评实证研究数学模型太多，实务人员大多看不懂。最近几年在中西方盛行案例研究方法，认为此种方法有很大实际价值。

5、管理会计研究是否落后实际需要。传统管理会计主要以内部眼光看待企业发展，已不适应环境的要求，特别是在企业推行适时制生产系统、全面质量管理、使用大型计算机生产设备的条件下，如何分配费用，评价业绩等，传统管理会计方法显然不能解决一些新问题。如果管理会计研究不能紧跟环境的变化进行变革，其职能就满足不了企业管理的需要。

国外的主要观点有：

1、北美国家的一些机构运用实证会计研究方法，得出结论认为管理会计正面临危机，应该对现行管理会计进行改革，原因在于传统管理会计系统不能取得、加工处理和传递那些在高级制造环境中做出的财务和经营决策所需的数据。他们认为管理会计落后于时代，特别是鉴于科学技术的发展和面临设计新的内部会计系统的挑战。现在许多公司管理会计仍然被当成基本上是为了满足财务会计的需要，管理会计感觉是对财务报告的目的有用，因此必须进行变革。

2、和北美相比，英国管理会计界还没有感觉到危机。这或许与英国经济状况不佳有关。然而，经济的低迷迫使公司经理提高了对会计信息的关注程度，许多英国公司已经提出管理会计事务改革的标准化要求，他们对战略优势进行特别关注，认为管理会计需要培养对市场营销问题和程序的理解，需要结合组织活动中的战略因素，引导会计信息更加恰当并满足决策制定的需要。

3、由于日本公司成功经营的例子很多，因此在日本管理会计的发展，远远超过其他西方国家，管理会计在日本尚未引起不满和争论。主要原因在于日本公司使用先进的制造技术以及特殊的管理方式，特别是管理会计中广泛使用目标成本法。在日本，管理会计惯例一般仍是指成本会计，日本公司不是很关注会计数据，他们更关注质量和非财务数据，管理会计系统更多地用来激励雇员按照长期生产战略行动，而不是为高层管理部门提供精确的成本、差异和利润数据。因此，日本公司中战略与组织在会计政策制定和程序之间有明确的联系。

管理会计发展到21世纪，各国管理会计面对急剧变化的环境，强烈呼吁进行变革，这些变革围绕外部领域的变化来不断进行自我检查，特别是新的管理思想的不断涌现、技术的不断进步，在这样一种动态的环境里，管理会计是不可能固守自身内部的定位。要改变这种局面，必须加快管理会计理论研究的步伐，走出管理会计研究的误区。

篇11

价值链概念是迈克尔·波特(MichaelPorter)首先提出的。他将价值链描述为一个公司用以设计、生产、推销、交货以及维护其产品的内部过程和作业，并从企业内部角度描述了价值链，把企业内部的作业看成是一个价值创造过程的组成要素。

价值链管理站在战略高度，从价值链角度研究运用现代管理理论和方法，识别和重构企业价值链，通过价值链的分解与整合，形成企业的核心竞争力，以赢得竞争的优势。我国著名会计前辈阎达五先生2003年提出价值链会计概念，得到了广泛的响应。本文从价值链会计信息需求、传统会计理论与方法的局限来探讨价值链会计的必要性，并综合提出价值链会计的基本理论框架。

一、构建价值链会计的必要性

1、会计信息需求的变化。

首先，内部价值链管理对会计信息有新的要求。内部价值链管理依赖作业成本和价值增值信息。从内部价值链角度观察，企业由一系列不同作业构成，一般包括研究与开发、设计、生产、销售和服务等作业，它们共同创造了产品的价值。内部价值链管理的关键是找出企业内部的哪些作业产生了企业的竞争优势，是真正的增值作业，然后对这些作业进行更有效的管理。因此，需要依赖作业成本信息进行内部价值链分析，并在此基础上区分价值链作业，确定战略性价值链作业，追踪其作业成本，对战略性价值链作业进行更有效地管理，实现企业竞争优势。

其次，外部价值链管理对会计信息的需求有新的特点。外部价值链管理的主体是价值链核心企业和其他成员企业，他们都是价值链联盟的参与者，都有对价值链会计信息的需要，但其需求又各有特点:价值链核心企业是价值链联盟的发起者和主导者。从整个价值链联盟的建立、运行和日常管理，以及价值链的评价和调整，都必须依赖价值链联盟体的必要会计信息。第一，在价值链合作伙伴评价指标中，财务指标是重要的组成部分;第二，在价值链绩效评价指标体系中，财务指标也占了重要份量。价值链其他成员企业，他们是价值链的加盟者和核心企业的追随者。他们在加人前的评估、加人过程的整合和加人后的日常运行管理中，都需要进行跨企业的信息交换，并在此基础上进行经营管理决策。

另外，价值链联盟之外的其他利益相关者也将提出对价值链会计信息的需求。其他利益相关者的成分复杂，关心并需要价值链会计信息的主要是价值链各实体企业的投资者、主要债权人、政府管理部门等。他们的决策行为或行政行为，也将由原来基于单个企业分析，而转向基于其直接关联企业所在的整个价值链的分析。

2、传统会计方法的局限性。

价值链管理模式下，会计环境发生了很大变化。传统的财务会计与管理会计遭到垢病。财务会计方面，焦点在于财务会计无法反映企业价值的信息。传统的管理会计忽视了新的制造环境和新的管理理念。如在信息时代的竞争环境下，产品寿命周期逐步缩短，许多先进企业已经实行准时制制造方式，实现了零存货。在这种情况下，管理会计传统方法中的“经济订货量”、“最佳生产批量”等方法已经没有意义。变革现行的会计模式已是大势所趋。价值链会计是适应这一变革趋势的一种选择。

3、传统会计理论的存在条件发生变化。

第一，关于会计主体假设。价值链会计所管理的范围已不仅仅是单一的企业，价值链会计将会计管理的范围由单一企业扩大到价值链的部分或整体，变成了由多个企业所组成的价值链虚拟企业。这种会计主体可以根据需要扩大或缩小，“价值链虚拟企业”使会计主体的范围具有“可变性”，从而把握会计主体变得十分困难。

第二，关于持续经营假定。在价值链中，会计主体存在时间长短有很大的不确定性。“虚拟企业”可以随业务活动结束，或者需要调整该项业务时，“虚拟企业”可以随时终止。持续经营假定将不再适用。在传统财务会计中，非持续经营条件下应适用清算会计;在价值链虚拟企业会计中，是适用清算会计还是创造新的财务会计方法值得研究。

第三，关于会计期间假设。会计期间假设是指为了定期总结企业经营成果，人为地将企业经营时间划分为一段段相对独立又相互连接的期间，并将其作为编制财务报告的时间范围。显然，这一假设的提出与会计信息的加工和传递技术受到限制有关。价值链会计是在信息化条件下出现的新的会计模式，实时报告成为现实，信息使用者则可从网络上随时获得最新的会计报告，而不必等到某个会计期间结束再获得，从而大大提高了会计信息的及时性。

二、价值链会计基本理论框架的构建

1、价值链会计的概念与本质。

价值链会计，是以客户需求为导向，以价值链核心企业为龙头，以价值链的整体价值最大化为根本目标，以提高价值链竞争力、市场占有率、客户满意度和获取最大利润为具体目标，以商务和会计协同为运作模式，通过运用现代信息技术和通讯技术，实现对价值链物流、信息流和资金流有效规划和控制的一种管理活动。

2、价值链会计的目标定位。

会计目标是指会计工作期望达到的目的或境界，它的内容既是人们主观愿望的体现，又要受到客观环境条件的制约和影响。价值链会计的目标也就是价值链会计系统运行所期望达到的目的或结果。因此，价值链会计的目标可以表述为:为信息使用人提供动态的价值信息，借以优化价值链流程和价值链联盟，并同时以实时控制为核心协调和优化价值链，最终实现价值链联盟和核心企业价值最大化的目标。动态地看，价值链管理实际上是一个围绕价值增值，不断协调和优化价值链的过程。价值链会计既是价值链管理的重要工具，也是价值链管理的重要组成部分。因此，价值链会计必须服务和服从于价值链管理的目标和要求。

3、价值链会计基本假设。

价值链会计假设是价值链会计赖以存在的基本前提。价值链会计假设与传统会计假设既相联系又有突破。其内容分别是:价值链联盟会计主体假设、与清算假设并存的继续经营假设、实时处理与会计分期相结合，以及价值计量假设。

(1)价值链联盟会计主体。会计主体假设限定了会计核算与报告的特定的空间范围，强调企业以独立实体作为会计主体，为企业投资者和债权人提供会计信息。同时也允许将几个相联系的法律实体整合为一个会计实体。对于在何种条件下整合以及如何整合，则仅对于母子公司之间的合并报表事项有所涉及。对如何将价值链联盟体的整体或部分作为会计主体，则是一个新间题，这也正是价值链会计存在的一个基本前提。在价值链管理中，价值链联盟体以及虚拟企业的出现，使会计主体的典型形态—企业变得越来越模糊。因此，会计主体假设的概念范畴应扩大，主体的范围可以不局限于是否存在实体。价值链中的会计主体可以是各个分立的价值链上的点，也可以是类似核心企业的母公司，及各外延企业为子公司的集团。

(2)持续经营假设和清算假设并存。传统财务会计基本前提之一的持续经营假设是指在会计上假定企业将持续经营下去，在可以预见的未来企业不会被清算或破产。价值链管理中，多变的经济环境加大了经营风险，网络的扩张使企业虚拟性加强，这些都对会计主体持续经营带有很大的不确定性。一方面，会计主体面临的是竞争日益激烈、风险日益增大的经济环境，企业随时有被清算、终止的可能。另一方面，会计主体十分灵活，存在的时间长短有很大的不确定性。虚拟企业可以随业务活动的需要随时成立，当该项业务活动结束，或者需要调整该项业务时，虚拟企业可随时终止。投资者和债权人在分析评价价值链会计信息时，可能更多地需取得特定期间假设下的财务报告。因此，价值链会计既要提供持续经营前提下的会计信息，又要提供清算假设甚至其他特定期间假设下的会计信息。

(3)会计分期和实时报告。会计分期假设是在会计主体终止前，应定期向会计信息需求者及时提供会计主体的财务状况和经营成果信息，人为地将会计主体持续不断的经营过程按一定的时间分割开来，形成一个个的会计期间。但在价值链管理下，会计分期实际意义受到挑战。计算机网络的采用，使每笔交易在瞬间完成，虚拟企业可能在某项交易完成后立即解散，存在时间长短具有不确定性。在这种情况下，要人为地进行分割，不仅是很困难的事，而且没有实际意义。在此基础上的权责发生制和配比原则也受到质疑。因此，价值链会计在满足传统会计分期反映基础上，还应该更灵活处理分期会计处理事项，诸如重视项目有效经营周期报告、重视实时报告，以弥补传统会计分期核算的弊端。

(4)价值计量。在价值链管理中，给货币计量提出了强化与充实的要求。一方面价值链联盟体的货币环境复杂化，加剧了会计主体所面临的货币风险，冲击了币值不变假设。另一方面，在价值链中，知识资本作为一个独立的要素参与到企业的生产经营活动中，作为新经济时代最重要的企业资源。企业有必要对知识资本、人力资本进行确认和计量。而这些非传统资本都难以用现有的货币计量模式进行衡量。在价值链会计中，非货币计量形式将被大量应用。在基本财务信息之外，以非货币形式计量的非财务信息也将成为衡量企业价值的重要依据。同时，在现代信息技术支持下，多种计量形式同时使用的可能性也大大增强。

4、价值链会计职能界定。

(1)价值链会计的反映职能。价值链会计是传统会计的发展，其职能也应包括反映和控制两项基本职能。作为价值链会计的反映职能，其特点是动态性、实时性和全面性，不受会计期间的限制，而以最快速度反映企业价值活动的信息:第一，更全面。价值链各个节点企业或主要节点企业都成为价值链会计的反映对象。第二，实时动态。传统会计的反映职能也具有一定动态性，但这种动态性仅仅是反映对象的动态性。价值链会计能做到反映行为的动态性，价值链会计反映具有实时的动态性。

篇12

一、会计信息相关性和可靠性的定义

(一)相关性的定义

通俗地讲,相关性就是与信息主体相联系或有关系。FASB认为,相关性包括两层意义:内容相关,即预测价值和反馈价值;时间相关,即及时性。IASB在《关于编报财务报表的框架》中对相关性做如下定义:当信息能够帮助使用者判别过去、现在和未来事项或者通过确证或纠正使用者过去的评价,从而影响到使用者的经济决策时,信息就具有相关性。同时认为,信息要与决策相关必须具有预测价值。提高会计信息的相关性,不仅要保证会计准则的制定质量和会计信息披露的充分性,还需要考虑会计信息的及时性。(杜兴强,2008)

(二)可靠性的定义

FASB认为,可靠性是指确保信息能免于错误及偏差,并能忠实地反映它意欲反映的现象或状况的质量。一项信息是否可靠,可从三个方面衡量:反映真实性、可核性、中立性。IASB对可靠性的定义则为:当信息没有重要错误或偏向,并且能够如实反映其拟反映或该反映的情况供使用者作依据时,信息就具备了可靠性。

二、相关性与可靠性的关系

(一)西方会计学界的观点

威廉姆.R.司可脱(2004)认为,在非理想状态下,通常需要在相关性和可靠性之间权衡。现实总是处于非理想状态中,人们也常常面临着对可靠性和相关性的权衡问题。FASB认为,相关性和可靠性是会计信息的两个并列的、主要的质量特征。

美国证券交易委员会委员Wallman(1996)建议,上市公司财务报告信息的披露,应摒弃单一的“黑白”模式、转向共分为五个层次的、彩色报告模式,并含蓄的指出,相关性是会计信息最为重要的质量特征。Wallman的观点虽然激进,但却代表了会计实务界对会计信息相关性的关注。而英国“财务报告原则公告”(1999.12)指出,“财务报表的信息必须相关和可靠,当两者互相排斥,需要对产生信息的方法选择时,所选择的方法应是能使信息相关性最大化的方法”。

(二)我国会计学界的观点

朱元午(1999年)认为,应正确处理会计信息的相关性和可靠性,过于强调相关性和过于强调可靠性都可能招致失败。葛家澎教授指出,“财务会计的基本职能是反映企业的经济真实,是可靠地记录并报告企业经济活动的历史”。可靠性是财务会计的本质属性,是会计信息的灵魂。即使在将来,公允价值的应用可能越来越广泛,但公允价值不可能完全取代历史成本。而且公允价值的应用也要求可靠,力求充分而公允地表述企业的真实情况。可靠性是基础、是核心。企业的会计准则中体现出:相关性显著大于可靠性。

三、相关性与可靠性在资产负债表下的分析

会计信息的主要功能在于降低投资者决策过程中面临的不确定性,并借以提高投资者决策的科学性,最终达到促使社会资源优化配置和趋利性流动的目的(杜兴强,2004)。目前的财务报告模式无法同时提供与不同的利益相关者做出决策有关的会计信息,因为会计准则的制定过程是公共选择的结果,由此财务报告形成的信息对于不同使用者而言,就存在着信息过载和信息不足的问题。因此促使了财务报告领域内一系列的革新和发展,于是财政部于2006年2月15日的《企业会计准则》,体现了“资产负债观”的核心理念。

(一)资产负债观的定义及历史演变

1.资产负债观的定义

在企业收益计量理论中,主要存在资产负债观和收付实现观两种流派。资产负债观是与收付实现观相对应的一种会计理念,它是指会计准则制订者在制定规范某类交易或事项的会计准则时,应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量,然后再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。资产负债观下收益的确定,不需要考虑实现。只要企业的净资产增加了,就应当作为收益确认。资产负债观认为,企业的收益是企业期末净资产比期初净资产的净增长额,而净资产是由资产减去负债计算得到的,因此这种确认收益的方法被称为资产负债法。在资产负债观下,损益表成为资产负债表的附属产物。

2.资产负债观的历史演变

在会计的发展初期,作为萌芽阶段的资产负债观被应用。随后随着经济的发展,从中世纪以来,由于资金的拥有者将资金的使用权让渡给管理层而形成了委托关系。资金的所有者非常关注投入资金的运营效果,因为他们没有办法直接进行公司管理,只能借助于财务报表来分析投入资金的运营效果,关心的是利润指标,这里用的会计理念主要是收付实现观。近年来,国内外经济都步入高速发展阶段,物价的波动幅度也随之越来越大,历史成本的计量属性面临严峻考验,衍生金融工具的出现和发展要求会计对价值变动所带来的损益变化进行及时的反映。这样,会计观念也就从注重收益的价值计量转变为注重资产的价值计量,以资产负债的价值变动作为计量收益的基础,使资产负债表成为最重要的会计报表。

(二)相关性与可靠性在资产负债表下的分析

1.相关性的分析

资产负债观侧重信息的相关性,原因在于资产负债观更注重交易和事项的实质,要求首先界定每笔交易或事项发生后对企业资产和负债变化的影响,确保企业各时点上的资产和负债存量真实准确,从源头上理清该交易或事项对企业财务状况产生的影响及后果。会计信息的相关性要得到很好的满足,必须保证某一时点上资产、负债的价值计算准确,确保资产、负债信息的真实可靠。为满足这一要求,企业的会计工作者就必须选择合适的计量属性进行科学计价。最新准则中引入了公允价值计量等属性。比如对那些与市场价格波动密切相关的金融资产、非货币资产交换、债务重组、企业合并中所涉及的资产、负债采用公允价值属性计量。由此可见,采用资产负债观处理会计业务,科学计量就成为准确提供会计信息的重中之重。但相关性并不排斥可靠性,随着会计环境的变化,及时、准确地提供资产负债的真实相关信息反而能更好地体现信息的相关性。

2.可靠性的分析

可靠性在资产负债观下受到一定的影响。首先资产与负债的现行价值运用要受到一定环境的制约,影响到可靠性,这是资产负债观的缺陷;其次资产、负债的价值确认有一定的不确定性。由于受到财务会计本身的特征所制约,财务会计在消除环境的不确定性的同时,由于估计和判断的大量存在,却可能将“不可靠性”导入会计信息系统;最后虽然资产负债观以净资产的增加表现企业的收益,可以最大限度减少人为操纵利润的行为发生,但是由于信息不对称的存在,管理当局有可能以牺牲委托方的利益为代价来寻求个人私利,最终借助于会计信息进行掩饰或粉饰。如果为了相关性,牺牲太多的可靠性,对会计理论和实务也是不利的。

相比之下,收付实现观侧重信息的可靠性,为了确保信息的可靠性,更多地采用历史成本进行会计计量,如果资产的持有时间较长或外部环境的变化较大,历史成本和资产的公允价值会相差很大,这将严重影响信息的相关性。此外管理当局平滑利润行为使得人们对收益的可靠性产生了怀疑。

四、结论

综上所述可以看出,最新的企业会计准则倾向于会计信息的相关性,但是并没有排斥可靠性,只是有所侧重而已。在会计的长远发展路途中,会计信息的可靠性与相关性是统一的,希望两种会计信息质量特征能达到最佳组合,实现企业的可持续发展。

参考文献

[1]杜兴强。会计信息的相关性:基于会计准则视角的分析[J]当代财经,2008(10)

[2]盖地;杨华。基于全面收益理念的资产负债观及其在我国企业会计准则中的体现[J]江西财经大学学报,2008(3)