所得税实施细则范文
时间：2022-02-07 07:47:07
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篇1
第二条企业所得税法第一条所称个人独资企业、合伙企业，是指依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业。
第三条企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。
企业所得税法第二条所称依照外国（地区）法律成立的企业，包括依照外国（地区）法律成立的企业和其他取得收入的组织。
第四条企业所得税法第二条所称实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。
第五条企业所得税法第二条第三款所称机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：
（一）管理机构、营业机构、办事机构；
（二）工厂、农场、开采自然资源的场所；
（三）提供劳务的场所；
（四）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；
（五）其他从事生产经营活动的机构、场所。
非居民企业委托营业人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。
第六条企业所得税法第三条所称所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。
第七条企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：
（一）销售货物所得，按照交易活动发生地确定；
（二）提供劳务所得，按照劳务发生地确定；
（三）转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定；
（四）股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定；
（五）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定；
（六）其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。
第八条企业所得税法第三条所称实际联系，是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。
第二章应纳税所得额
第一节一般规定
第九条企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
第十条企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。
第十一条企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。
投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。
第二节收入
第十二条企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。
企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。
第十三条企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。
前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。
第十四条企业所得税法第六条第（一）项所称销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。
第十五条企业所得税法第六条第（二）项所称提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。
第十六条企业所得税法第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。
第十七条企业所得税法第六条第（四）项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。
股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。
第十八条企业所得税法第六条第（五）项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。
利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。
第十九条企业所得税法第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。
租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
第二十条企业所得税法第六条第（七）项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。
特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。
第二十一条企业所得税法第六条第（八）项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。
接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。
第二十二条企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。
第二十三条企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：
（一）以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；
（二）企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过*2个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
第二十四条采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。
第二十五条企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
第二十六条企业所得税法第七条第（一）项所称财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
企业所得税法第七条第（二）项所称行政事业性收费，是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。
企业所得税法第七条第（二）项所称政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。
企业所得税法第七条第（三）项所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。
第三节扣除
第二十七条企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。
企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。
第二十八条企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。
企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。
除企业所得税法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。
第二十九条企业所得税法第八条所称成本，是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。
第三十条企业所得税法第八条所称费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。
第三十一条企业所得税法第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。
第三十二条企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。
企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。
企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。
第三十三条企业所得税法第八条所称其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。
第三十四条企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。
前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
第三十五条企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。
企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。
第三十六条除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。
第三十七条企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。
企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过*2个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。
第三十八条企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：
（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；
（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
第三十九条企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。
第四十条企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额**%的部分，准予扣除。
第四十一条企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。
第四十二条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
第四十三条企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。
第四十四条企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入*5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
第四十五条企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。
第四十六条企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。
第四十七条企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：
（一）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；
（二）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。
第四十八条企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。
第四十九条企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。
第五十条非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。
第五十一条企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。
第五十二条本条例第五十一条所称公益性社会团体，是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：
（一）依法登记，具有法人资格；
（二）以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的；
（三）全部资产及其增值为该法人所有；
（四）收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业；
（五）终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织；
（六）不经营与其设立目的无关的业务；
（七）有健全的财务会计制度；
（八）捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；
（九）国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。
第五十三条企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额*2%的部分，准予扣除。
年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。
第五十四条企业所得税法第十条第（六）项所称赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。
第五十五条企业所得税法第十条第（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。
第四节资产的税务处理
第五十六条企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。
前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。
企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
第五十七条企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过*2个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。
第五十八条固定资产按照以下方法确定计税基础：
（一）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；
（二）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；
（三）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；
（四）盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础；
（五）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；
（六）改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。
第五十九条固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。
企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。
第六十条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：
（一）房屋、建筑物，为20年；
（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为*0年；
（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；
（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为*年；
（五）电子设备，为3年。
第六十一条从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定。
第六十二条生产性生物资产按照以下方法确定计税基础：
（一）外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础；
（二）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
前款所称生产性生物资产，是指企业为生产农产品、提供劳务或者出租等而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。
第六十三条生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。
企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。
第六十四条生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：
（一）林木类生产性生物资产，为*0年；
（二）畜类生产性生物资产，为3年。
第六十五条企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。
第六十六条无形资产按照以下方法确定计税基础：
（一）外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；
（二）自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；
（三）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
第六十七条无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。
无形资产的摊销年限不得低于*0年。
作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。
外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。
第六十八条企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。
企业所得税法第十三条第（一）项规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；第（二）项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。
改建的固定资产延长使用年限的，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定外，应当适当延长折旧年限。
第六十九条企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：
（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；
（二）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。
企业所得税法第十三条第（三）项规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。
第七十条企业所得税法第十三条第（四）项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。
第七十一条企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。
企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。
投资资产按照以下方法确定成本：
（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；
（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
第七十二条企业所得税法第十五条所称存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
存货按照以下方法确定成本：
（一）通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；
（二）通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本；
（三）生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。
第七十三条企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。
第七十四条企业所得税法第十六条所称资产的净值和第十九条所称财产净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。
第七十五条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。
第三章应纳税额
第七十六条企业所得税法第二十二条规定的应纳税额的计算公式为：
应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额
公式中的减免税额和抵免税额，是指依照企业所得税法和国务院的税收优惠规定减征、免征和抵免的应纳税额。
第七十七条企业所得税法第二十三条所称已在境外缴纳的所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。
第七十八条企业所得税法第二十三条所称抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式如下：
抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额
第七十九条企业所得税法第二十三条所称5个年度，是指从企业取得的来源于中国境外的所得，已经在中国境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的当年的次年起连续5个纳税年度。
第八十条企业所得税法第二十四条所称直接控制，是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份。
企业所得税法第二十四条所称间接控制，是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份，具体认定办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。
第八十一条企业依照企业所得税法第二十三条、第二十四条的规定抵免企业所得税税额时，应当提供中国境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。
第四章税收优惠
第八十二条企业所得税法第二十六条第（一）项所称国债利息收入，是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。
第八十三条企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足*2个月取得的投资收益。
第八十四条企业所得税法第二十六条第（四）项所称符合条件的非营利组织，是指同时符合下列条件的组织：
（一）依法履行非营利组织登记手续；
（二）从事公益性或者非营利性活动；
（三）取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业；
（四）财产及其孳息不用于分配；
（五）按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告；
（六）投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利；
（七）工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产。
前款规定的非营利组织的认定管理办法由国务院财政、税务主管部门会同国务院有关部门制定。
第八十五条企业所得税法第二十六条第（四）项所称符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
第八十六条企业所得税法第二十七条第（一）项规定的企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征企业所得税，是指：
（一）企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：
*．蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；
2．农作物新品种的选育；
3．中药材的种植；
*．林木的培育和种植；
5．牲畜、家禽的饲养；
6．林产品的采集；
7．灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目；
8．远洋捕捞。
（二）企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税：
*．花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；
2．海水养殖、内陆养殖。
企业从事国家限制和禁止发展的项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。
第八十七条企业所得税法第二十七条第（二）项所称国家重点扶持的公共基础设施项目，是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。
企业从事前款规定的国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。
企业承包经营、承包建设和内部自建自用本条规定的项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。
第八十八条企业所得税法第二十七条第（三）项所称符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。项目的具体条件和范围由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。
企业从事前款规定的符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。
第八十九条依照本条例第八十七条和第八十八条规定享受减免税优惠的项目，在减免税期限内转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠；减免税期限届满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。
第九十条企业所得税法第二十七条第（四）项所称符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。
第九十一条非居民企业取得企业所得税法第二十七条第（五）项规定的所得，减按*0%的税率征收企业所得税。
下列所得可以免征企业所得税：
（一）外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得；
（二）国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得；
（三）经国务院批准的其他所得。
第九十二条企业所得税法第二十八条第一款所称符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：
（一）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过*00人，资产总额不超过3000万元；
（二）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过*000万元。
第九十三条企业所得税法第二十八条第二款所称国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的企业：
（一）产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；
（二）研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例；
（三）高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例不低于规定比例；
（四）科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例；
（五）高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。
《国家重点支持的高新技术领域》和高新技术企业认定管理办法由国务院科技、财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。
第九十四条企业所得税法第二十九条所称民族自治地方，是指依照《中华人民共和国民族区域自治法》的规定，实行民族区域自治的自治区、自治州、自治县。
对民族自治地方内国家限制和禁止行业的企业，不得减征或者免征企业所得税。
第九十五条企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的*50%摊销。
第九十六条企业所得税法第三十条第（二）项所称企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除，是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的*00%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。
企业所得税法第三十条第（二）项所称企业安置国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资的加计扣除办法，由国务院另行规定。
第九十七条企业所得税法第三十一条所称抵扣应纳税所得额，是指创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。
第九十八条企业所得税法第三十二条所称可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：
（一）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；
（二）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。
采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。
第九十九条企业所得税法第三十三条所称减计收入，是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按*0%计入收入总额。
前款所称原材料占生产产品材料的比例不得低于《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的标准。
第一百条企业所得税法第三十四条所称税额抵免，是指企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的*0%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。
享受前款规定的企业所得税优惠的企业，应当实际购置并自身实际投入使用前款规定的专用设备；企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。
第一百零一条本章第八十七条、第九十九条、第一百条规定的企业所得税优惠目录，由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。
第一百零二条企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。
第五章源泉扣缴
第一百零三条依照企业所得税法对非居民企业应当缴纳的企业所得税实行源泉扣缴的，应当依照企业所得税法第十九条的规定计算应纳税所得额。
企业所得税法第十九条所称收入全额，是指非居民企业向支付人收取的全部价款和价外费用。
第一百零四条企业所得税法第三十七条所称支付人，是指依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人。
第一百零五条企业所得税法第三十七条所称支付，包括现金支付、汇拨支付、转账支付和权益兑价支付等货币支付和非货币支付。
企业所得税法第三十七条所称到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。
第一百零六条企业所得税法第三十八条规定的可以指定扣缴义务人的情形，包括：
（一）预计工程作业或者提供劳务期限不足一个纳税年度，且有证据表明不履行纳税义务的；
（二）没有办理税务登记或者临时税务登记，且未委托中国境内的人履行纳税义务的；
（三）未按照规定期限办理企业所得税纳税申报或者预缴申报的。
前款规定的扣缴义务人，由县级以上税务机关指定，并同时告知扣缴义务人所扣税款的计算依据、计算方法、扣缴期限和扣缴方式。
第一百零七条企业所得税法第三十九条所称所得发生地，是指依照本条例第七条规定的原则确定的所得发生地。在中国境内存在多处所得发生地的，由纳税人选择其中之一申报缴纳企业所得税。
第一百零八条企业所得税法第三十九条所称该纳税人在中国境内其他收入，是指该纳税人在中国境内取得的其他各种来源的收入。
税务机关在追缴该纳税人应纳税款时，应当将追缴理由、追缴数额、缴纳期限和缴纳方式等告知该纳税人。
第六章特别纳税调整
第一百零九条企业所得税法第四十一条所称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：
（一）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；
（二）直接或者间接地同为第三者控制；
（三）在利益上具有相关联的其他关系。
第一百一十条企业所得税法第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。
第一百一十一条企业所得税法第四十一条所称合理方法，包括：
（一）可比非受控价格法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法；
（二）再销售价格法，是指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价格，减除相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法；
（三）成本加成法，是指按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法；
（四）交易净利润法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来取得的净利润水平确定利润的方法；
（五）利润分割法，是指将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方法；
（六）其他符合独立交易原则的方法。
第一百一十二条企业可以依照企业所得税法第四十一条第二款的规定，按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本，达成成本分摊协议。
企业与其关联方分摊成本时，应当按照成本与预期收益相配比的原则进行分摊，并在税务机关规定的期限内，按照税务机关的要求报送有关资料。
企业与其关联方分摊成本时违反本条第一款、第二款规定的，其自行分摊的成本不得在计算应纳税所得额时扣除。
第一百一十三条企业所得税法第四十二条所称预约定价安排，是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。
第一百一十四条企业所得税法第四十三条所称相关资料，包括：
（一）与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料；
（二）关联业务往来所涉及的财产、财产使用权、劳务等的再销售（转让）价格或者最终销售（转让）价格的相关资料；
（三）与关联业务调查有关的其他企业应当提供的与被调查企业可比的产品价格、定价方式以及利润水平等资料；
（四）其他与关联业务往来有关的资料。
企业所得税法第四十三条所称与关联业务调查有关的其他企业，是指与被调查企业在生产经营内容和方式上相类似的企业。
企业应当在税务机关规定的期限内提供与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等资料。关联方以及与关联业务调查有关的其他企业应当在税务机关与其约定的期限内提供相关资料。
第一百一十五条税务机关依照企业所得税法第四十四条的规定核定企业的应纳税所得额时，可以采用下列方法：
（一）参照同类或者类似企业的利润率水平核定；
（二）按照企业成本加合理的费用和利润的方法核定；
（三）按照关联企业集团整体利润的合理比例核定；
（四）按照其他合理方法核定。
企业对税务机关按照前款规定的方法核定的应纳税所得额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整核定的应纳税所得额。
第一百一十六条企业所得税法第四十五条所称中国居民，是指根据《中华人民共和国个人所得税法》的规定，就其从中国境内、境外取得的所得在中国缴纳个人所得税的个人。
第一百一十七条企业所得税法第四十五条所称控制，包括：
（一）居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业*0%以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50%以上股份；
（二）居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到第（一）项规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。
第一百一十八条企业所得税法第四十五条所称实际税负明显低于企业所得税法第四条第一款规定税率水平，是指低于企业所得税法第四条第一款规定税率的50%。
第一百一十九条企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。
企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：
（一）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；
（二）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；
（三）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。
企业所得税法第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。
企业所得税法第四十六条所称标准，由国务院财政、税务主管部门另行规定。
第一百二十条企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
第一百二十一条税务机关根据税收法律、行政法规的规定，对企业作出特别纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月*日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。
前款规定加收的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。
第一百二十二条企业所得税法第四十八条所称利息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。
企业依照企业所得税法第四十三条和本条例的规定提供有关资料的，可以只按前款规定的人民币贷款基准利率计算利息。
第一百二十三条企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起*0年内，进行纳税调整。
第七章征收管理
第一百二十四条企业所得税法第五十条所称企业登记注册地，是指企业依照国家有关规定登记注册的住所地。
第一百二十五条企业汇总计算并缴纳企业所得税时，应当统一核算应纳税所得额，具体办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。
第一百二十六条企业所得税法第五十一条所称主要机构、场所，应当同时符合下列条件：
（一）对其他各机构、场所的生产经营活动负有监督管理责任；
（二）设有完整的账簿、凭证，能够准确反映各机构、场所的收入、成本、费用和盈亏情况。
第一百二十七条企业所得税法第五十一条所称经税务机关审核批准，是指经各机构、场所所在地税务机关的共同上级税务机关审核批准。
非居民企业经批准汇总缴纳企业所得税后，需要增设、合并、迁移、关闭机构、场所或者停止机构、场所业务的，应当事先由负责汇总申报缴纳企业所得税的主要机构、场所向其所在地税务机关报告；需要变更汇总缴纳企业所得税的主要机构、场所的，依照前款规定办理。
第一百二十八条企业所得税分月或者分季预缴，由税务机关具体核定。
企业根据企业所得税法第五十四条规定分月或者分季预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴；按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴，或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。预缴方法一经确定，该纳税年度内不得随意变更。
第一百二十九条企业在纳税年度内无论盈利或者亏损，都应当依照企业所得税法第五十四条规定的期限，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表、年度企业所得税纳税申报表、财务会计报告和税务机关规定应当报送的其他有关资料。
第一百三十条企业所得以人民币以外的货币计算的，预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。年度终了汇算清缴时，对已经按照月度或者季度预缴税款的，不再重新折合计算，只就该纳税年度内未缴纳企业所得税的部分，按照纳税年度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。
经税务机关检查确认，企业少计或者多计前款规定的所得的，应当按照检查确认补税或者退税时的上一个月最后一日的人民币汇率中间价，将少计或者多计的所得折合成人民币计算应纳税所得额，再计算应补缴或者应退的税款。
第八章附则
篇2
1.新准则主要在所得税会计处理方法及其相关信息的披露等方面进行了规范，会计重心由原来的以损益表为重心转向了以资产负债表为重心，从而使新准则中计税差异、会计处理方法等发生了显著变化。新准则对差异不再划分为永久性差异和时间性差异，而是更侧重于定义暂时性差异。新准则在对暂时性差异进行处理时，不允许在应付税款法和纳税影响会计法中作选择，要求统一采用纳税影响会计法，规定企业所得税核算只能采用资产负债表债务法。
2.新准则中关于企业所得税的呈现出新的变化。新会计准则中对企业所得税账户设置、核算方法都产生了较大的影响，具体来讲。首先，新《准则》首次引入了“计税基础”概念。明确了资产的计税基础、负债的计税基础等。其次，新准则设置“应交税金一应交所得税”科目，核算企业应交未交所得税设置“所得税”科目，核算企业计人当期损益的所得税费用设置“递延所得税负债”科目，核算企业递延所得税负债的发生及转回设置“递延所得税资产”科目，核算企业递延所得税资产的发生及转回。再次，新准则采用了暂时性差异的概念。暂时性差异强调差异的内容，反映的是某个时间点上的差异。最后，新会计准则只允许企业采用资产负债表债务法进行核算。其核心是以资产和负债的变动来计量收益，当资产的价值增加或是负债的价值减少时会产生收益。
3.新准则对企业所得税一些会计处理方法上的影响。新会计准则只允许企业采用资产负债表债务法进行核算，对企业所得税一些会计处理方法产生了较大的影响：首先，新《准则》要求企业将递延所得税资产和递延所得税负债分别作为非流动资产和非流动负债反映在资产负债表中，由于我国大部分企业执行原规定时通常采用应付税款法，不确认递延所得税资产和递延所得税负债，但在执行新《准则》后，要确认递延所得税资产和递延所得税负债，因而会影响企业的财务状况。其次，对弥补亏损会计处理的影响，《准则》规定，企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。而不是原准则的逐年延续弥补，最长不得超过5年的办法。
二、新会计准则下的
1.新会计准则下的所得税的确认和计量。首先，递延所得税资产和负债的确认。确认和计量递延所得税负债、递延所得税资产，是资产负债表债务法的关键所在。首先，递延所得税负债是由于暂时性差异中的应纳税暂时性差异而导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额，形成递延所得税负债。对于所有应纳税暂时性差异，除某些特殊情况除外，均应确认相关的递延所得税负债。其次，暂时性差异中的可抵扣暂性差异：将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额，形成递延所得税资产。企业以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得为限，确认相应的递延所得税资产。其次，资产、负债的计税基础。其次，新《企业会计准则》采用资产负债表债务法进行核算，资产负债表债务法要确认递延所得税负债或递延所得税资产，这就要求企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。首先，资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。某一资产负债表日的计税基础是其成本扣除按照税法规定在以前期间已经税前扣除的金额。其次，负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。一般负债的确认和清偿不会影响企业的损益，也不会影响所得税的计算，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，计税基础即为账面价值。但某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，如按照会计规定自费用中提取的某项负债等。
篇3
一、新所得税会计准则的特点分析
新的所得税会计准则引入了两个重要概念,即新准则第二章的“计税基础”和第三章的“暂时性差异”,这也是所得税会计准则的核心要点。相对于旧准则,新准则将计税差异对所得税的影响额赋予了真实内涵,即“递延所得税资产”、“递延所得税负债”。因其来源于资产负债表,产生于资产或负债的账面价值与其计税基础之差,必然更加符合资产和负债的涵义,其所反映的纳税影响也与当前和今后的现金流量相关,所提供的财务信息也更为有用,在资产负债表中列示亦更具有实际意义。
从新准则应用指南的解释来看,诸如短期借款、应付款项等一般负债项目的确认和偿还并不影响当期损益和所得税的计算,因而,负债项目的账面价值可能与其计税基础产生差异的因素主要源自计提费用所形成的非现实负债,如企业因销售商品提供售后服务等原因确认入账的预计负债、对外提供担保预提的或有负债等。按税法规定,与确认该负债相关的成本、费用或损失虽已计入当期损益,但在实际发生(支付)时方准予税前抵扣。从所得税会计准则的核心内容看,新准则体现了目前国际上通行的“资产负债表观”,与以收入费用为重心的旧准则“利润表观”截然不同。相比较,新准则不仅要求确认和计量计税差异对所得税费用和净利润的影响,而且还要求确认和计量其对资产负债表项目的影响,其会计处理相对要复杂得多。
二、新准则下所得税会计处理的主要变化
(一)所得税会计方法不同
在所得税会计处理方法上,旧制度允许选用应付税款法或纳税影响会计法(包括递延法和债务法)核算所得税,这里的债务法为损益表债务法,损益表债务法是对时间性差异进行跨期核算的会计方法。而新准则明确废止了以前的会计核算方法,要求企业一律采用资产负债表债务法核算所得税。由于时间性差异产生会计收益与应税所得之差,因而损益表债务法是从损益表出发的,据以核算的所得税负债和递延所得税资产要依据税法和税率的变更进行调整,才符合资产和负债的定义。这种方法下所得税费用的计算公式为:当期所得税费用=会计收益*适用的所得税税率+税率变动对以前递延税款的调整数,然后根据所得税费用与当期应纳税款之差额,倒挤出本期发生的递延所得税资产(负债)。而资产负债表债务法是对暂时性差异进行跨期核算的会计方法,由于暂时性差异产生于资产和负债的帐面金额与税基之差,因而资产负债表债务法是从资产负债表出发的,所以核算的递延所得税资产和负债必然更加符合资产和负债的定义。其计算公式表示为:本期所得税费用=本期应交所得税+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)。
(二)亏损弥补的所得税会计处理不同
企业如果发生经营亏损,一般情况下国家为了鼓励其发展,会给予一定的税收优惠。我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年,旧准则关于所得税处理规定中对可结转后期的尚可抵扣的亏损,在亏损弥补当期不确认所得税利益。新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损,应当以很可能获得用于抵扣的亏损的未来应税利润为限,确认递延所得税资产。一般称之为当期确认法,以后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。
三、新准则下的所得税会计处理
(一)暂时性差异的会计处理
对暂时性差异采用跨期摊配法进行处理,其基本程序为:1.确定产生暂时性差异的项目;2.确定各年的暂时性差异;3.确定该项差异对纳税的影响;4.确定所得税费用,应交所得税加减纳税影响等于当期所得税和递延所得税的总额。在采用资产负债表核算递延所得税时,如果预计转回期的税率能够合理确定,发生时按预计转回期的税率核算。另外,不论发生或是转销期间,如果税率变动,均应进行调整。
(二)所得税核算采用资产负债表债务法下所得税收账务处理的方法
在考虑暂时性差异的框架下,所得税处理有以下几种方法:
1.年账面利润总额为正数,且大于预算清缴时认定的所得税额的情祝下:
①当认定的所得税额大于会计核算中的所得税额时,应补提所得税。在差额较大时,还应调整已分配的应付利润、盈余公积等;在差额不大时,直接冲减年初未分配利润,会计分录为:
借:利润分配-未分配利润
贷:应交税金-应交所得税
②已经分配的应付利润、盈余公积等,在差额较小时,直接转入年初未分配利润,即:
借:应交税金-应交所得税
贷:利润分配-未分配利润
2.当税务部门对企业进行所得税汇算清缴时:依据账面利润总额加(减)应纳税所得额所计算的所得税额,如果大于原会计决算的利润总额时,应将账面已作利润分配的项目全部冲回,先以下年账面利润总额抵减认定的所得税额,不够抵减的差额记入“利润分配-未分配利润”的借方,用以后年度税后利润或以前年度该账户的贷方余额抵补。
3.如果账面利润总额为负数,而税务部门认定的所得税额为正数时,必须明确的一点是税务部门认定的该年度所得税额不能用以后年度的所得税前利润弥补,它与利润总额为负数时可在其以后的延续五年内税前利润逐年弥补有显著不同。应按认定的所得税额直接作分录:
借:利润分配-未分配利润
贷:应交税金-应交所得税
用以后年度的税后利润弥补,不必先计入“以前年度损益调整”,再转入“本年利润”,这样结转后容易使人们形成可以后年度税前弥补的认识。由于纳税人上年度计算的应交所得税误差,从而导致应付利润、盈余公积、未分配利润等计算也相应有误差,也应相应调整。
(三)亏损弥补的所得税会计处理
现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年,以前关于所得税处理规定中对可结转后期的尚可抵扣的亏损,在亏损弥补当期不确认所得税利益。新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣亏损的未来应税利润为限,确认递延所得税资产。一般称之为当期确认法即后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。使用该方法的企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断,如果不能企业不应确认。
四、新准则所得税会计准则实施后的几点规范意见
为确保所得税会计准则的平稳过渡和有效实施,笔者建议如下:
(一)企业应尽快适应新准则的要求,强化所得税会计观念,改进会计核算流程,设立专职所得税会计岗位,建立规范的所得税会计核算辅助备查账薄、工作底稿,以正确计量和全面反映资产负债项目的计税基础、暂时性差异和递延所得税资产负债状况。
(二)加强新准则的实施监管,尽量减少新旧准则过渡可能带来的负面影响,防止企业将资产减值、应提应摊费用损失等可抵扣暂时性差异事项转移,借机操纵利润。
(三)新的企业会计准则实施后,更加宽松的会计政策选择与公允价值的广泛采用,都将给企业资产负债账面价值的确认与计量留下更大的操作空间,而这必将影响各期所得税费用,对企业净利润、每股收益、市盈率等重要财务指标产生深远影响。为此,在以后的会计准则实施中,有必要进一步研究制订相关细则和补充规定,规范企业资产负债和所得税的会计确认、计量与相关信息披露。
参考文献:
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在以往的所得税会计核算中,企业对所得税会计核算方法选择的余地很大,既可以选择应付税款法,也可以选择纳税影响会计法。在采用纳税影响会计法下,既可以采用递延法,也可选用债务法,会计信息缺乏可比性。新所得税会计准则明确规定了企业所得税要采用资产负债表债务法核算。
一、资产负债表债务法的核算程序
资产负债表债务法是从资产负债表出发,通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础,对两者之间的差额,分别应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异,确认递延所得税负债或资产,并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。
在税率变动时,应当对已确认的递延所得税资产和负债进行调整、并将其影响数计入变化当期的所得税费用。因此,递延所得税资产和递延所得税负债的计量反映了资产负债表日企业预计收回资产或清偿负债账面价值的纳税影响。
运用资产负债表债务法进行所得税核算时,对资产负债表项目直接确认,对利润表项目则间接确认。企业的收益应根据“资产/负债观”来定义。因而所得税费用的计算也应从递延所得税资产和递延所得税负债的确认上出发,倒挤推算,具体核算程序如下:(1)以资产负债表及附注为依据,结合有关账簿资料分析计算各项资产或负债的帐面价值和计税基础;(2)依据资产或负债的账面价值与计税基础之间的差额,确定暂时性差异;(3)根据暂时性差异的性质乘以适用税率得到递延所得税资产或递延所得税负债的期末余额;(4)根据期末、期初余额的差额计算本期发生或转回的递延所得税资产和递延所得税负债(所得税影响金额);(5)计算利润表中的当期所得税费用:所得税费用=当期应纳所得税税额+(期末递延所得税负债一期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产一期初递延所得税资产)=当期应纳所得税税额+期初递延所得税净资产-期末递延所得税净资产。
二、正确理解计税基础和暂时性差异的内涵是资产负债表债务法的核心问题
新的所得税准则引入了计税基础、暂时性差异等全新的概念,正确理解所得税会计准则必须把握好这些概念的内涵,这也是该准则的难点所在。
1.计税基础
计税基础是按照税法规定在将来计入成本或在费用中抵扣的资产或负债的数额。
(1)资产的计税基础,是指企业收回资产帐面价值的过程中,计算应纳税所得额时按税法规定可以自应税经济利益中抵扣金额。即资产的计税基础=未来可税前列支的金额。资产在初始确认时,其计税基础一般为取得成本,即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除。在资产持续持有的过程中,其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按税法规定已经税前扣除的金额后的余额,该余额代表的是按照税法规定,就涉及的资产在未来期间计税时仍然可以税前扣除的金额。把握此概念应明确以下两点:
①资产账面价值的收回方式取决于资产在生产经营中执行职能所采用的方式,流动资产价值是一次性收回的,按税法规定的方式确定可以自应税经济利益中抵扣的金额;固定资产、无形资产的价值随使用程度而渐渐收回的,按税法规定的期间和方法确认可以自应税经济利益中抵扣的金额。
②计税基础不同于计税依据。计税依据是计算所得税税额的依据。例如,某项固定资产原值100万元,如果按直线法计提折旧,折旧年限为10年,预计无残值,第5年末其计税基础为40万元,其含义是税法认可的以后期间可以税前抵扣的金额是40万元,并不代表这一固定资产的计税依据是40万元。如果该固定资产的账面价值也是40万元,则不存在暂时性差异。如果某项资产所产生的经济利益不需纳税,那么该资产的计税基础即为其账面价值,而非为零。相反,如果某项资产的计税基础为零,则说明该资产的价值收回不会产生任何抵税效益,整个资产的账面价值都是暂时性差异。
(2)负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。即负债的计税基础=账面价值-未来期间可税前列支的金额。负债的确认和偿还一般不会影响到损益或应纳税所得额的计算(如借款的取得和偿还等),对这些负债而言,未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为0,即计税基础等于账面价值。只有对那些能够影响损益和应纳税所得额的负债,计税基础与账面价值才有可能不一致。例如,企业本期的预收账款为10万元,其中预收销货款8万元、预收固定资产租金2万元,如果按税法规定预收销货款在收入发生时征税,而租金则在实际收到时征税,则预收账款的计税基础=预收账款总额10万元-本期己交税但按照税法规定未来期间计算应纳税所得额时可抵扣的租金2万元=8万元,这8万元就是本期可抵扣的金额。
2.暂时性差异
暂时性差异是指资产负债表内某项资产或负债的账面价值与其按照税法规定的计税基础之间的差额,该差额在以后会计期间资产收回或负债偿还时,会产生应税所得或扣除金额。
另外,对于某些未作为资产和负债确认的项目,按照税法规定可以确定其计税基础的,该计税基础与其账面价值之间的差异也属于暂时性差异。例如:企业在正常生产营活动之前发生100万元的筹建费,在发生时已计入当期损益,不体现为资产负债表中的资产,即如果将其视为资产,其账面价值为0。而按税法规定企业在筹建期间发生的费用,允许在开始正常生产经营活动之后5年内分期抵扣。以开始正常生产经营活动的第1年为例:当年可税前扣除20万元,来来可税前扣除80万元。计税基础为80万元、暂时性差异为80万元。除因资产、负债的帐面价值与计税基础不同产生的暂时性差异以外,按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减,也视同可抵扣暂时性差异处理。
暂时性差异按照对未来期间应税金额影响的不同,可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。其中应纳税暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,会增加应税所得和应交所得税的暂时性差异;可抵扣暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致可抵扣金额,即减少应税所得和应交所得税的暂时性差异。当某项资产的账面价值大于其计税基础,或某项负债的账面价值小于其计税基础时,将产生应纳税暂时性差异。反之,将产生可抵扣暂时性差异。
暂时性差异不同于原制度的时间性差异。从暂时性差异的内涵来看,它比时间性差异的范同更广泛,它不仅包括所有的时间性差异,还包括不是时间性差异的暂时性差异。由于时间性差异是从利润表出发确认由于收入或费用项目在税法和会计上归属期间不同而产生的差异,而所有影响损益的会计事项都会在资产负债表中反映出来。
三、运用资产负债表债务法需注意的问题
1.根据递延所得税资产或负债产生的原因列支所得税费用
所得税准则要求企业在确定暂时性差异的基础上,根据暂时性差异的性质及税率确定递延所得税资产或负债及递延所得税费用,最后确定利润表中的所得税费。但这并不意味着所有的递延所得税资产或负债都会作为递延所得税费用进入利润表,而应根据其产生的原因选择相应的列支渠道:(1)产生于正常生产经营活动的递延所得税资产或负债作为递延所得税费用的部分计入利润表;(2)纯粹由于资产或负债计价原因且价值变动计入所有者权益的事项引起的递延所得税资产或负债,应列入所有者权益,而不直接计入所得税费用。例如,可供出售金融资产期末公允价值变动的差额计入资本公积,由此产生的递延所得税资产或负债也应列入资本公积;(3)企业合并中取得的资产、负债的账面价值与计税基础不一致而产生的递延所得税,该部分递延所得税影响合并商誉或直接计入合并当期损益的金额,不列作所得税费用。
2.依据谨慎性原则确认递延所得税资产
递延所得税资产是一项可抵扣暂时性差异对本期所得税的影响金额,以后转回时是通过抵减应交所得税的金额来实现的,从而能够减少以后时期的应纳税金额。但如果在暂时性差异的转回未来期间内,企业没有足够的应税所得可供抵扣,则意味着不能转销这项所得税资产,那么资产负债表中确认的递延所得税资产就是虚增资产,少记了费用。所以企业应当以可能获得的应税所得为限,对可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产进行确认。资产负债表日,企业还应当对递延所得税资产的账面价值进行复核,如果有证据表明在未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益,应当减记递延所得税资产的账面价值。
篇5
关键词：CAS 18 递延所得税资产 递延所得税负债
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）16-0051-03
一、CAS 18研究的目的与意义
CAS 18的实施，是我国采用资产负债表债务法的起始，2014年修订的准则中不包含CAS 18，即自2007年以来，上市公司一直执行的是2006年颁布的所得税准则。大量文献对所得税准则中资产负债表债务法与利润表债务法、所得税费用的计算、暂时性差异的判定、递延所得税对企业净资产影响等作了大量研究。学者们还从CAS 18对企业经营结果、财务状况及盈余管理的影响等角度进行了研究。
对CAS 18研究有以下方面的意义：第一，所得税费用占到税前利润的25%―35%，对净利润指标的影响不能忽视。第二，CAS 18的实施，是我国采用资产负债表债务法的起始，并且一直执行到现在，执行的结果对企业究竟有哪些方面的影响，从哪些角度来进行评判值得研究。第三，所得税准则本身的复杂性，它不仅涉及会计，同时涉及税法，是企业一直关注的工作；在企业的多项业务中，都会涉及对所得税的估算、计算，企业重要的管理判断也要求对所得税因素予以考虑，要求考虑是否发生、哪里发生、什么时间发生及应交所得税的比率。第四，对于我国来说CAS 18与国际会计准则趋同是一种进步的表现，实施CAS 18可有效提高会计信息质量，并且在一定程度上能够提升我国会计的整体水平。
二、文献回顾
递延所得税项目直接在资产负债表中列示，是基于资产负债观及权责发生制在所得税问题上的体现（郝丽娜，2015）。资产负债观下，收益概念是企业期末净资产比期初净资产的净增长额。不论收益是否实现，只要是净资产额有所增加，就当作收益确认。资产负债观下，资产和负债的计量有多个计量基础，收益的确认不需要考虑实现问题，收益包含了未确认损益。权责发生制和收付实现制是会计计量的两个基础，应付税款法与收付实现制具有相似性，首先是因为企业在会计和税法二者之间存在差异，这种差异被称为暂时性差异（永久性差异与时间性差异），然而在应付税款法的实际应用中，是不确认时间性对所得税的影响的，在这种所得税核算方法下，企业的当期所得税费用等于当期应交的所得税。资产负债表债务法，与应付税款法是不同的，是指企业确认暂时性差异对所得税的影响，因此在使用这种方法的情况下，企业的当期所得税费用等于暂时性差异对所得税产生的影响额（递延所得税）和当期应交所得税二者之和。从本质上讲，资产负债表债务法不仅逐渐地确认了利润总额（税前利润）和计税利润（应进行纳税的所得额）间所存在的差异，而且还在转销过程中转回此差额。根据我国所得税准则的要求，上市公司必须使用的资产负债表债务法是类似于权责发生制的一种方法。我国企业应用资产负债表债务法的最大好处是，在研究未来经济资源流入和流出的影响因素时，我们不仅要考虑企业承担的现实义务（应交所得税是基于纳税实质课税原则，按照实质课税要件来反映企业税务负担），还要考虑未来的资产负债状况（递延所得税则反映未来资产负债变动企业将可能负担的所得税水平），从而提高信息的决策有用性。其中权责发生制基础下的暂时性差异产生了资产负债表债务法的研究重要主体――递延所得税。
作为资产负债表中的资产与负债单项项目的研究，国外研究学者Benjamin（1998）等证实了投资者将递延所得税资产和负债当作真正的资产和负债来看待，研究指出递延所得税资产可以影响股票价格；Lynn（2008）等利用Feltham和Ohison的模型进行实证分析，研究结论是：递延所得税资产与股票价格呈正相关，并且显著，其中将其分为已确认与未确认的递延所得税资产，二者与股票价格都呈正向的相关关系。
Amir（1999）和Sougiannis研究发现，分析递延所得税资产对企业价值的影响有两个效果，共同作用，却相互矛盾：一个是信号作用，递延所得税资产的存在，能够在一定程度上增加未来发生损失的确定性，对股票价格和预期盈亏会产生不利影响；一个是计量效果，即递延所得税资产在未来有抵税的效果，是一项资产。Douglas J.Skinnier（2008）的研究提供了日本银行在金融危机中采用资产负债表债务法的情况时递延所得税（净）资产两种效果的证据。日本于 1998 年开始采用资产负债法核算所得税费用项目，先是公司法允许递延所得税项目在银行业资产负债表中反映出来， 而后在快速推行过程中，日本 MOF（日本财务省）委员会允许将递延所得税（净）资产（递延所得税资产-递延所得税负债）包括在它们的监管资本中，这一规定与其他各国家不同。20世纪90年代早期，随着日本股票和地产泡沫破灭以及经济问题造成日本银行实力的持续下降，银行勉强能够维持监管资本的必要水平。1998 年，主要日本银行确认递延所得税（净）资产 6.6万亿日元，大约占所有者权益的 29%；1998 年之后，递延所得税（净）资产继续成为日本银行监管资本的重要组成部分，2002 年，日本主要银行的递延所得税（净）资产总额达到 7.5 万亿日元，占所有者权益的 60%。Douglas J.Skinnier（2008）指出，没有这些递延所得税（净）资产，银行将会破产。而 2003年 Resona 银行的破产，正是由于审计人员拒绝在它的递延所得税（净）资产的确认上签字而引发。
国内研究学者陈丽花（2009）等发现确认递延所得税资产和负债之后，能够增加净资产和净利润的价值相关性，并且对递延所得税资产和负债对股票价格都有影响，从而证实对资产负债表观的引入可以使资产负债表和利润表的财务信息质量得到很大的改良。有些学者如Defliese认为递延所得税负债不被视为企业的负债，近期转回的可能性较小，递延所得税负债对企业的价值的变化不产生影响，也即不具有价值相关性。秦长顺（2011）以价格模型与收益模型，对递延所得税（净）资产、递延所得税资产、递延所得税负债与在 CAS 18 实施前后企业价值的相关性进行了实证分析，验证了递延所得税资产与递延所得税负债作为企业一项真实的资产与负债对投资者判断企业价值有影响。
对于递延所得税对净利润的影响，赵娟霞（2013）通过实证研究指出递延所得税是进行利润平滑的一种有效措施，也就是对于上市企业的利润平滑行为，通过资产负债表债务法可以发挥明显的增量作用。企业通过计提和转回递延所得税资产（负债），从而使得企业的利润产生变动，使企业实现了在对利润进行处理的情况下实施利润平滑。而所得税费用与利润总额的关系，李薇（2016）通过数据统计发现，2000―2006年我国上市A股企业当年所得税费用占利润总额的比例平均为26.625%，即平均应交所得税为26.625%，与2000年《企业所得税暂行条例》的名义税率33%有较大差异。2009―2014年，所得税费用/利润总额百分比数据就变得非常平滑，应交所得税/利润总额百分比也较平滑。应交所得税/利润总额的比例为24%，这与企业所得税法中制定的25%的税率水平非常接近；从与税法税率的接近程度上看，资产负债表债务法与税法规定的税率差异更小。
文献评述：对于直接在资产负债表列示的递延所得税资产与负债，最早引起了研究者的关注。与企业价值的关系中，递延所得税资产与负债被当作真实的资产与负债项目看待；学者还注意到了递延所得税资产的信号传递，它可能包含企业对亏损项目的反映，日本金融危机从现实中也证实递延所得税（净）资产的影响。我国学者不断探寻递延所得税资产、递延所得税负债项目的含义及在资产负债表债务法下执行的经济效果影响。以上项目是从单个项目角度看它们对于报表及经济结果的影响，但是对于CAS 18实施后带来的影响尚无从整体的角度讨论对报表的影响，本文试图从这个角度建立起CAS 18实施评价指标体系，目的是从更全面的视角看待CAS 18实施的影响。
三、CAS 18实施评价体系
首先，CAS 18实施结果产生的直接报表项目有：递延所得税资产、递延所得税负债、所得税费用、应交所得税；受到影响的报表项目是净利润。
对于递延所得税资产、递延所得税负债这两项内容，分别以资产负债项目和应计调整项目在资产负债表、现金流量表中列示；所得税费用在利润表中列示；应交所得税在所得税纳税申报表中列示。可见，CAS 18对企业报表的影响是全方位的。它产生的项目及所涉及报表用下页图1表示。
CAS 18产生的报表项目与影响到的报表如图1所示，基于此，在评价体系的构建上，也先是从报表中的项目构建指标，然后再将单独指标根据内在联系分类分析。
以上CAS 18实施评价体系主要从准则产生的项目及对涉及的四张报表影响角度构造了相关指标，它们分别可以从各个角度观测到对企业的关键指标利润总额、净利润、经营活动现金流产生的影响。将单独项目结合后，还可以观测到其他的经济含义（见表1）。
1.利润表中的“所得税费用/利润总额”指标与“递延所得税/所得税费用”指标，反映了所得税费用在资产负债表债务法下的两个组成部分的比例；同时也反映了税法收付实现制与会计法中的权责发生制项目对所得税费用的影响。
2.资产负债表的三个指标，分别反映对企业所有者权益的影响。在文献中我们已经看到学者注意到了递延所得税资产与递延所得税负债对企业价值的影响，但前提是把递延所得税资产与负债当作真正的资产与负债。需要提醒财务报表使用者注意的是：结合现金流量表对递延所得税资产与负债的扣除，它们是不产生现金流的资产与负债，所以对企业所有者权益的影响是应计制下的影响；同时递延所得税资产与负债还有个“信号”作用，能够反映到递延所得税资产中的项目，可能是企业的亏损，也可能是计提减值造成的。
3.由于以上考虑，在对CAS 18实施评价时，对递延所得税项目可以单独考虑。考察指标递延所得税资产标准差，递延所得税负债标准差与递延所得税（净）资产标准差。各指标及含义如表2所示。
四、结论及局限性
所得税准则对于企业报表信息有重要影响，许多研究已经证实了此结论。本文可取之处在于建立了指标，并结合指标含义研究了所得税准则的影响。需指出的是，文章虽然建立了评价指标体系，但对指标的影响还缺乏数据的验证，这是今后研究的方向。Z
参考文献：
[1]郝丽娜.递延所得税会计信息的价值相关性研究[D].西安工业大学，2015.
[2]陈丽花，黄寿昌，杨雄胜.资产负债观会计信息的市场效应检验――基于《企业会计准则第18号――所得税》施行一年的研究[J].会计研究，2009，（5）.
[3]史成泽.资产负债表债务法下所得税会计的完善建议[J].商业会计，2015，（17）.
篇6
【中图分类号】 F235.1 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）02-0002-08
2014年财政部修订了五项准则，颁布了三项新会计准则，其中包括《企业会计准则第30号――财务报表列报》[ 1 ]，该准则要求利润表的最后披露项目改为综合收益，即利润表中增加了扣除所得税影响后的其他综合收益各项目以及综合收益总额。
一、资产负债表角度的综合收益和所得税会计
（一）我国相关准则
“资产负债观”源于经济学“全面收益”的计量理论，认为收益是财富的增加即净资产价值的增加。资产负债观认为企业的收益为剔除股东投资之后的企业期末与期初净资产的差额，即所谓的“全面收益观”。它的主要优势在于将资产负债表作为评价企业业绩的焦点。综合收益就是资产负债观下的全面收益。综合收益是指股东投资和股利分配以外的所有者权益的变动。它是从资产负债表角度看企业的业绩。综合收益并不是一个新的概念，20世纪80年代美国财务会计准则委员会就提出了综合收益。1997年，美国财务会计准则公告130号《报告综合收益》正式实施，要求在美国上市的企业披露综合收益信息。综合收益旨在从资产负债观的角度看企业的经营成果，提高财务报表的决策有用性。国际上，英国会计准则委员会、美国财务会计准则委员会和国际会计准则委员会对综合收益的改革思路大体上都是以决策有用观和资产负债观反映企业的财务状况和经营成果。它突破传统利润表收入实现原则的局限，增强财务报表的可理解性，全面反映企业的财务活动状况，帮助使用者了解报告主体的真实业绩，并对企业的价值作出准确的评估与预测。2007年9月，国际会计准则理事会了国际会计准则1号的修订版，修订后的国际会计准则1号将利润表的名称改为综合收益表。综合收益的披露有两种选择，将其与净利润反映在同一张表中，或者在原有利润表之外单独设立综合收益表。
我国从2009年开始正式引入综合收益。2009年6月11日，财政部了《企业会计准则解释第3号》（以下简称《解释第3号》）。《解释第3号》正是出于与国际财务报告准则趋同的目的，将综合收益信息直观地列报在利润表中。其中第七条规定在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。其他综合收益是直接在权益中确认的未实现损益，包含可供出售金融资产公允价值变动、现金流量套期工具利得或损失中属于有效套期的部分、外币报表折算差异、自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产转换当日的公允价值大于原账面价值的差额、权益法下在被投资单位其他综合收益中所享有的份额等以及相关所得税。
我国财政部于2006年2月并于2007年1月1日起在上市公司执行的《企业会计准则第18号――所得税》[ 2 ]也是体现资产负债表观。按照资产负债观理论，对于某类交易或事项首先定义并规范相关资产和负债，资产和负债的变化会带来现行或将来税收的变化，应确认相关的递延所得税资产或负债。资产负债观的所得税会计更加体现了会计要素的定义，使报表更加真实地反映企业财务状况。考虑到账务处理的复杂性，递延所得税资产或负债无论是美国公认会计原则、国际财务报告准则还是中国会计准则都不考虑货币的时间价值。
（二）资产负债表角度的信息有用性
国际上较早开始使用资产负债表观这一理念，对所得税会计方法和综合收益的价值相关性研究开始较早。而我国自2006年2月颁布《企业会计准则第18号――所得税》起，会计准则制定时所遵循的基本理念由原来的利润表观转变为资产负债表观，且在2009年《解释第3号》颁布后才正式出现综合收益的概念，因此我国学者对此进行的研究大多集中在2006年以后。
1.所得税会计方法的价值相关性研究
在2006年新准则颁布以前，我国所得税会计核算方法主要分为应付税款法和纳税影响会计法。其中，纳税影响会计法又分为递延法和利润表债务法。在2006年新准则颁布后，我国会计核算方法只能采用与国际会计准则12号一致的资产负债表债务法。因此在这里主要回顾这几种所得税会计核算方法的信息有用性比较。
资产负债表债务法的使用产生了递延所得税会计信息，即递延所得税资产和递延所得税负债。Beaver和Dukes[ 3 ]发现递延所得税会计信息具有价值相关性，Givoly和Hayn[ 4 ]、Amir等[ 5 ]在研究中也得出了类似结论。Ayers[ 6 ]则对比研究了美国会计财务准则109号（SFAS No.109）下的资产负债表债务法和美国会计原则委员会的第11号意见书（APB Opinion No.11）下递延法会计信息的增量价值相关性，发现APB Opinion No.11下的递延所得税负债及 APB Opinion No.11向SFAS No.109递延所得税负债的调整与股价在2%水平显著负相关，SFAS No.109下的递延所得税资产和负债与股价分别在1%水平显著正相关和负相关。这表明从价值相关性而言所得税会计采用资产负债表债务法而取消递延法是合理的。
在我国，曾富全[ 7 ]在实证分析不同所得税会计核算方法所提供的所得税会计信息质量差异时有如下发现：2006年准则第18号实施前，纳税影响会计法的所得税会计信息质量高于应付税款法，表现为所提供的所得税费用与会计利润相关性更强；新准则实施后，资产负债表债务法提供的所得税会计信息质量得到了进一步提高，表明新会计准则的实施取得了明显成效。丽花等[ 8 ]立足于资产负债表观与利润表观的比较，通过运用2007年沪深两市A股数据来研究资产负债表观相比利润表观的会计信息质量，发现递延所得税资产和递延所得税负债的分开列报提供了增量的价值相关性，资产负债表观显著地改善了会计信息的相关性。李丽娟等[ 9 ]以Ohlson（1995）的价值相关性模型为基础，以2008―2009年沪深A股上市公司为研究样本，发现递延所得税会计信息改善了投资者对公司资产价值质量和未来盈利能力的合理估计，提高了会计信息在股票定价中的作用。戴德明等[ 10 ]的研究则表明，相比于递延法和利润表债务法，资产负债表债务法下的所得税会计信息具有增量的价值相关性，但没有发现资产负债表债务法比应付税款法具有增量的价值相关性。以上研究都表明新准则下的资产负债表债务法是科学合理的，应该被企业严格贯彻实施。
2.综合收益的价值相关性研究
综合收益价值相关性是国内外学术界研究较多的一个课题。在1997年美国财务会计准则公告130号（FASB130）实施后，Hirst和Hopkins[ 11 ]研究发现报告综合收益可以帮助分析师更好地识别盈余管理行为，并减轻分析师对于股价判断的分歧。Biddle和Choi[ 12 ]按照FASB130定义下的综合收益，研究综合收益和传统净利润与高管薪酬及股票收益率的相关关系，发现虽然在考察高管经营业绩时传统净利润的指标作用更加明显，但是综合收益对股票价格和市场收益的解释力更强。Kanagaretnam等[ 13 ]以1998年至2003年间同时在美国和加拿大上市的加拿大公司实际报告的其他综合收益数据为样本进行研究，发现可供出售金融资产和现金流量套期工具与股票收益率和股价显著相关，但是由于其暂时性的特征，在预测未来净利润时综合收益的表现弱于传统净利润。也有一些学者对综合收益的价值相关性提出了质疑。Dhaliwl等[ 14 ]使用1994年和1995年美国公司的数据，在比较了不同模型的R平方后发现相对于传统净利润而言，FASB130提出的综合收益既没有与股票报酬更相关，也没有能够更好地预测未来现金流量或利润。但是报酬模型的数据显示综合收益相对于净利润有更高的相关性；并且，分行业研究结论也表明金融行业的综合收益价值相关性明显高于传统净利润。虽然以上研究方法各异，结论也略有不同，但是可以看出大部分学者还是J同综合收益相关性高于传统净利润这一结论的。
我国实施新会计准则后，国内学者对于综合收益价值相关性的探讨十分热烈。程小可等[ 15 ]通过报酬模型从相对价值相关性和增量价值相关性两个方面对新准则实施之后的盈余结构价值相关性进行了实证研究，发现综合收益和净利润均与股票报酬显著相关，但综合收益的价值相关性低于净利润。汤小娟和王蕾[ 16 ]、欧阳爱平和刘仑[ 17 ]也得出了类似结论，这表明投资者更关注传统的净收益信息，综合收益概念有待强化。唐国平等[ 18 ]用价格模型检验了2009年沪深A股公司综合收益和其他综合收益相对于净利润对股票价格的解释能力，结果表明没有证据显示综合收益的价值相关性大于净利润，而其他综合收益则基本不具备价值相关性。但是也有学者有不同的发现。赵自强等[ 19 ]对综合收益项目与股价收益率的价值相关性进行了研究，发现2006新准则的实施一定程度上增加了综合收益信息的价值相关性，同时也反映出资本市场能够较好地理解其他综合收益项目的价值指示作用。荆力[ 20 ]利用2009年和2010年上市公司数据发现，虽然综合收益价值相关性低于净利润，但将综合收益分为净利润和其他综合收益的披露方式增加了盈余信息价值相关性。王鑫[ 21 ]基于财政部2009年的综合收益相关规定，对综合收益价值相关性有如下发现：其他综合收益项目中可供出售金融资产公允价值变动与股票价格显著相关；可供出售金融资产公允价值变动、在被投资单位其他综合收益中所享有的份额和外币报表折算差额与股票收益率显著相关；综合收益总额对股票价格和股票年收益率的解释能力强于净利润指标；在预测未来净利润和未来经营活动现金净流量时，综合收益预测能力弱于净利润指标。可以看出，国内学者对于综合收益的价值相关性研究结论并不一致，这可能是因为我国会计准则中关于综合收益的规定实施时间较短，而且企业对综合收益的列报披露也不够规范，缺乏大量可靠的数据。
二、应交所得税和暂时性差异的确认
（一）应交所得税的计算
我国现行企业所得税法以权责发生制为原则，企业通过计算应纳税所得额进而确定应纳税额。企业纳税申报表的汇算清缴是在次年的五月底前进行，但企业编制并公布当年的年报一般都在次年的四月底前，这就意味着企业需要大致计算当年的应交所得税。企业一般会将基于会计准则计算出的会计利润调整到应税利润，一些在会计上已确认的收入及费用可能不符合税法规定，从而不能在计算企业当期应纳税所得额时予以确认，反之应纳税所得额予以确认的收入与费用未必在会计中确认为收入和费用。若计算应税利润以会计利润为基础，会计收入和费用与应税收入和费用之间的差异调整还是永久性差异（即指某一年度的应纳税所得额和税前会计利润之间的差额，在本年度调整但不能在以后年度转回。这种差额主要是由于会计与税收所得在计算其收益或所得时确认的收支口径不同造成的）与时间性差异（即由于会计准则与税法规定在确认收入、成本费用及损失的时点不一致而产生的应纳税所得额与税前会计利润的差异）。
但问题是《企业会计准则第18号――所得税》（以下简称CAS18）中要求企业除了要反映应交所得税，还要反映根据企业的账面价值与其计税基础的差异乘以所得税税率得出的递延所得税资产和递延所得税负债。新准则强调资产负债表观，与国际上通行的做法一致，通过计算企业资产负债的账面价值和计税基础的暂时性差异，确定递延所得税资产（负债）及所得税费用（或所有者权益）。若产生递延所得税资产和递延所得税负债的项目与利润相关，则递延所得税资产和递延所得税负债对应的账户为所得税费用――递延所得税费用；若产生递延所得税资产和递延所得税负债的项目与利润无关，则递延所得税资产和递延所得税负债对应的账户就不是所得税费用，而是相应账户，如可供出售金融资产的公允价值变动所产生的账面金额和计税金额不一致的金额要确认递延所得税资产或负债，对应的账户为其他综合收益。
可以看出，现行的所得税会计涉及两个问题：一是估计应交税金――应交所得税，它的计算是基于会计利润调整到应税利润，然后乘以所得税税率；二是从资产负债表观确认递延所得税资产和递延所得税负债。
（二）时间性差异与暂时性差异的关系和区别
企业从会计利润倒算到应税利润，考虑的是永久性差异和时间性差异，而不是会计所说的暂时性差异。永久性差异因为不存在未来的税收抵免和缴纳，不会形成递延所得税资产和递延所得税负债；时间性差异从收入费用观出发，所有的时间性差异均与利润表项目有关；暂时性差异从资产负债表观出发，所有的暂时性差异均与资产和负债的确认有关。因为一个项目若影响利润表，则它必将影响资产负债表，因此所有的时间性差异均为暂时性差异，但所有的暂时性差异并非均为时间性差异，所以从内涵来讲，暂时性差异大于等于时间性差异。
现在不少文章提到：企业纳税调节表中从会计的账载金额到税收金额考虑的是永久性差异和暂时性差异。这种说法混淆了利润表观和资产负债表观。我国现行纳税调整（如纳税调整明细表）是从账载金额调整到税收金额，是从利润表角度进行调整，而不是从资产负债表角度进行调整，所以纳税调整时应该继续沿用时间性差异的概念，企业纳税调整明细表中从会计的账载金额到税收金额考虑的是永久性差异和时间性差异。但是即使非常官方的材料，如证监会《2014年上市公司执行会计准则监管报告》中也没有很恰当的方式表达时间性差异，可能导致人们将时间性差异和暂时性差异混淆。《2014年上市公司执行会计准则监管报告》中指出，所得税调整过程披露不完整，关于当期应纳税所得额和会计利润的调整过程，公司应从税前会计利润出发，在考虑一系列调整因素的影响后得出当期所得税费用，这些调整因素包括会计与税法口径不同产生的永久性差异、会计与税法关于收入与费用确认的暂时性差异产生的递延所得税资产/负债等。笔者认为这些调整因素是永久性差异和时间性差异。当然也可以这样描述：这些调整因素是永久性差异和暂时性差异中与利润相关的那部分差异。证监会的描述“会计与税法关于收入与费用确认的暂时性差异产生的递延所得税资产/负债”容易让人误解暂时性差异就是时间性差异。
（三）从综合收益到纳税调整
所得税会计的应交所得税和递延所得资产与负债涉及两个角度考虑问题，一个是利润表角度，一个是资产负债表角度。现行综合收益表提供了一个很好的时机：企业在为编制年报估算应交税费――应交所得税时，将会计利润调整到应税利润的基础改为综合收益调到应税利润，则纳税调整项目即为所有永久性差异和暂时性差异。综合收益是从资产负债表角度，暂时性差异也是从资产负债表角度，两个角度相同，纳税调整基于综合收益，调整当期增加或减少的永久性差异和暂时性差异就是企业的应税利润。税务人员也可以根据企业财务报表中披露的递延所得税资产（负债）检验企业纳税申报表中会计利润和应税利润差异的调整是否正确。
若企业确认所有的暂时性差异，则公式如下：
应纳税利润=综合收益±永久性差异±当期应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异
应交所得税=（综合收益-永久性差异）×税率+当期递延所得税资产增加（减少）数-当期递延所得税负债增加（减少）数
CAS18规定企业应披露未在资产负债表中确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异的金额和递延所得税负债应纳税暂时性差异的金额（并且要求分类别进行披露），以及列报期间确认递延所得税资产（负债）的依据。税务人员可以比对纳税调整表中的暂时性差异与资产负债表中已确认的递延所得税资产（负债）和未确认为递延所得税资产（负债）的暂时性差异两者的金额，以此判断企业纳税申报是否正确。
（四）计税基础
暂时性差异确定的关键问题是确定资产和负债的计税基础，但是，新的企业会计准则对计税基础的定义表述得十分抽象。为了便于比较，本文将国际会计准则和中国会计准则中有关计税基础的定义列示在表1中。
通过比较表1中的定义，可以明显看出，国际会计准则第12号（以下简称IAS12）与中国会计准则CAS18中关于资产和负债的计税基础定义，在口径上存在较大差异。国际会计准则中将资产产生的未来所得额按是否征税区分为征税的所得额和不征税的所得两种情况，分别给出定义；而中国会计准则没有区分这两种情况。对于负债的计税基础，国际会计准则中将负债区分为预收账款类负债和非预收账款类负债，分别给出定义；而中国会计准则也没有区分这两种情况。
由于IAS12与CAS18中计税基础定义的表述晦涩难懂，学术界和实务界对计税基础的讨论随即展开。孟焰、郑海英[ 22 ]以国际会计准则的定义为基础，研究资产和负债的计税基础，对中国会计准则起到了有益的补充作用。但是，该研究并没有说明为什么必须按国际会计准则的分类方法进行分类。本文将资产按照未来是否需要纳税以及是否可以抵扣划分为非税资产、应税资产及可抵扣资产三类，将负债划分为非税负债、应税负债及可抵扣负债三类，分别给出对应的计税基础。
1.资产的计税基础
资产按照未来是否需要纳税以及是否可以抵扣分为三类：（1）未来经济利益不需纳税也不可以从经济利益中抵扣的资产（以下简称非税资产）；（2）未来经济利益应纳税的资产（以下简称应税资产）；（3）未来可以从经济利益中抵扣的资产（以下简称可抵扣资产）。如果一项资产的未来经济利益流入时，按税法规定不应计入当期的应纳税所得额，同时也不可以从经济利益中抵扣，则称该项资产为非应税资产；如果一项资产所包含的未来经济利益流入时，按税法规定应计入当期的应纳税所得额，则称该项资产为应税资产；如果一项资产所包含的未来经济利益流入时，按税法规定可以从经济利益中抵扣，则称该项资产为可抵扣资产。
（1）非税资产计税基础等于账面价值
如果一项资产属于未来经济利益不需纳税的非应税资产，此类资产与未来纳税无关，则其未来应纳税所得额与抵扣额都为零，该资产的计税基础等于账面价值。资产负债表中有许多资产项目属于这类，如货币资金类、应收款项类资产等。
（2）应税资产计税基础等于零
如果一项资产属于未来经济利益需纳税的应税资产，其未来应纳税所得额与已确认账面价值相等，该类资产的计税基础等于零。资产负债表中的应收利息，如果税法规定该项应税利息于收到时计算缴纳所得税，则属于应税资产，其计税基础为零。
（3）可抵扣资产计税基础等于按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额
如果一项资产在未来可以从经济利益中抵扣的话，其计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。资产负债表中的存货、固定资产等实物资产及无形资产都属这类。
综上所述，中国会计准则中对资产计税基础定义只包括了可抵扣资产的内容，而未包括非税资产和应税资产的内容，不够完整。
2.负债的计税基础
与资产类似，负债也可以分为三类：（1）未来经济利益不需纳税也不可以从经济利益中抵扣的负债（以下简称非税负债）；（2）未来经济利益应纳税的负债（以下简称应税负债）；（3）未来可以从经济利益中抵扣的负债（以下简称可抵扣负债）。如果一项负债的未来经济利益流入时，按税法规定不应计入当期的应纳税所得额，同时也不可以从经济利益中抵扣，则称该项负债为非税负债；如果一项负债所包含的未来经济利益流入时，按税法规定应计入当期的应纳税所得额，则称该项负债为应税负债；如果一项负债所包含的未来经济利益流入时，按税法规定可以从经济利益中抵扣，则称该项负债为可抵扣负债。
（1）非税负债计税基础等于账面价值
如果一项负债属非税负债，通常以现金或现金等价物流出的方式进行清偿，计税基础等于其账面价值。资产负债表中的大多数负债均属这类负债，如借款类负债、应付款项类负债等。
（2）应税负债计税基础等于按税法规定未来应纳税金额
如果一项负债属于应税负债，比如按税法规定未来计入应税利益的预收账款类负债，其清偿方式是向债权人交付商品、提供劳务或让渡相关资产的使用权；其未来经济利益流出时，按会计准则确认的收入金额应该等于负债的账面价值，故该类负债的计税基础等于按税法规定未来应纳税金额。国际会计准则中规定，预收账款类负债的计税基础就是账面价值减去未来期间不征税的所得额。如果该类负债的账面价值在未来全额确认收入的话，则未来期间不征税的所得额就等于零，故账面价值减去未来期间不征税的所得额就等于按税法规定未来应纳税金额。
（3）可抵扣负债计税基础等于账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额
国际会计准则和中国会计准则中规定，如果一项负债属于可抵扣负债（比如，按税法规定未来发生时可以税前抵扣的预计费用类负债），该类负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。如果现在预期其未来经济利益流出时可予税前扣除额与账面价值相等，则该类负债的计税基础为零。
综上所述，中国会计准则中对负债计税基础定义只包括了可抵扣负债的内容，而未包括非税负债和应税负债的内容，这个定义不够完整。
三、递延所得税资产和负债确认
前面提到的当期应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异是假设企业当前确认所有的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。但所得税会计对递延所得税资产和负债的确认有一定的条件或豁免。也就是说并不是所有的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异都在企业的报表中确认。
（一）递延所得税资产和负债的豁免
CAS18第十一条规定除下列交易中产生的递延所得税负债以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债：
1.商誉的初始确认
2.同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认
（1）该项交易不是企业合并；
（2）交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。
CAS18第十二条规定企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，应当确认相应的递延所得税负债。但是，同时满足下列条件的除外：
（1）投Y企业能够控制暂时性差异转回的时间；
（2）该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。
CAS18第十三条规定企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。但是，同时具有下列特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认：
（1）该项交易不是企业合并；
（2）交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。
CAS18第十四条规定企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相应的递延所得税资产：
（1）暂时性差异在可预见的未来很可能转回；
（2）未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。
对于未在资产负债表中确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异的金额和递延所得税负债的应纳税暂时性差异的金额，可以根据企业披露的已确认的递延所得税资产（负债）加上未确认为递延所得税资产（负债）的暂时性差异的金额，以此判断企业当期所有的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异额并为审核纳税申报是否正确服务。
（二）递延所得税资产和负债豁免的判断困惑
我国会计准则在与国际财务报告准则（IFRSs）趋同的同时，还应对国际财务报告准则在中国运用有更多的指导，如所得税会计准则对递延所得税资产和负债确认的例外情况中包括：产生于资产或负债的初始确认（除企业合并产生的外），且在交易发生时既不影响会计利润也不影响当期应纳税所得额。问题是会计准则中并没有明确说明哪些交易在发生时既不影响会计利润也不影响当期应纳税所得额，比如融资租入固定资产中的固定资产与长期应付款账面价值和计税基础不同，是否属于该例外。在我国会计人员业务水平总体上同发达国家有差异的时候，我国的会计准则更需要一些具体的指导。
（三）递延所得税资产确认的判断条件
确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应当以未来期间很可能取得用以抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。企业根据能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减确认递延所得税资产时，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限。
（四）递延所得税资产确认的困惑
《2014年上市公司执行会计准则监管报告》中提到股份支付相关递延所得税资产的确认不规范。根据企业会计准则及相关规定，与股份支付相关的支出应在职工提供服务的期间确认为成本费用，而依据我国税法规定，对于符合条件的股份支付，只有在相关股份实际授予职工时才允许在计算应纳税所得额时予以扣除。国际财务报告准则与美国公认会计原则明确规定了在会计上确认股份支付费用的期间内，公司是否应根据期末取得的信息估计未来期间可税前扣除的金额，计算确定由此产生的暂时性差异，符合确认条件的，是否应确认为递延所得税资产，但是我国会计准则并没有提及这个问题。这导致有些上市公司确认这项递延所得税资产，有些则没有确认。同时国际财务报告准则与美国公认会计原则明确规定了是否以期末取得的信息作为估计可税前扣除金额的基础对递延所得税资产进行调整，但我国准则也没提及。这导致有些上市公司根据期末取得的信息作为估计可税前扣除金额的基础对递延所得税资产进行调整，但有些上市公司没有调整。
四、所得税会计改进和展望
根据上述分析，税务人员、会计人员若熟悉财务报表中所得税相关科目与纳税申报表之间的勾稽关系，通过两者之间的勾稽关系，会计人员可以检验是否正确申报企业所得税，税务人员可以考核企业纳税申报的准确性。
为使税务人员更有效地利用上述勾稽关系，本文提出如下建议：
（一）完善计税基础的定义，设置递延所得税资产的备抵账户
前面提到中国会计准则中对负债计税基础定义只包括了可抵扣负债的内容，而未包括非税负债和应税负债的内容，这个定义不够完整，应该加以完善。另外虽然CAS18中明确要求企业披露未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异的金额，但实务中，多数企业并未依照会计准则规定详细披露此项金额。因此，税务人员无法利用上述勾稽关系检验企业所得税是否正确申报。为了解决这一问题，本文认为，可以引入美国会计准则的相关规定，要求企业在递延所得税资产科目下设置备抵账户，即企业先将所有可抵扣暂时性差异和可抵扣亏损纳入递延所得税资产进行核算，再按照实际情况确认递延所得税资产备抵账户的金额。设置备抵账户后，税务人员就可根据企业递延所得税资产及递延所得税负债的变化情况来验证企业是否正确申报企业所得税中的暂时性差异。同时，这也为审计师评估企业递延所得税资产/负债的金额提供了详尽的资料。
（二）加强所得税会计信息的披露
CAS18第二十五条规定，企业应当在附注中披露与所得税有关的以下信息：（1）所得税费用（收益）的主要组成部分；（2）所得税费用（收益）与会计利润关系的说明；（3）未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额（如果存在到期日，还应披露到期日）；（4）对每一类暂时性差异和可抵扣亏损，在列报期间确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额，确认递延所得税资产的依据；（5）未确认递延所得税负债的，与对子公司、联营企业及合营企业投资相关的暂时性差异金额。
CAS18第二十五条对递延所得税资产和负债的披露要求非常严格，要求披露未确认的所有递延所得税资产和负债。披露这些信息有利于税务人员利用资产负债表验证企业所得税申报中的暂时性差异是否正确，也为投资者进行投资决策提供参考。但实务中，多数企业并未依照会计准则规定详细披露此项金额。
我国财政部的《我国上市公司2010年执行企业会计准则情况分析报告》提到：从2010年报披露看，多数上市公司能够按照企业会计准则的规定，谨慎确认递延所得税资产并作出充分披露。但也关注到，有个别盈利公司本期计提大额减值准备但未确认任何递延所得税资产，也有别累计亏损金额较大的公司本期确认较大金额递延所得税资产，但在报表附注中未披露任何相关的确认依据。我国证监会《2014年上市公司执行会计准则监管报告》提到：年报分析发现，大多数上市公司未按相关要求完整披露与所得税调整相关的信息或披露的信息不正确。例如，所披露的调整明细项目数据正负方向不符合调整事项的内在逻辑关系；披露的调整项目表明存在税收优惠影响，但在税项政策中并未披露有关税收优惠信息；各调整项目以税前金额列示等。甚至有些上市公司没有披露任何会计利润与所得税费用调整过程的信息。我国证监会《2015年上市公司执行会计准则监管报告》也提到：年报分析发现，部分上市公司递延所得税资产或负债的确认不正确，本期会计利润与所得税费用的调整过程信息披露不到位的情况十分普遍。
从国际上看，境外一些公司所得税会计信息的披露也有待加强，如在美国上市且执行国际财务报告准则的外国公司同样存在没有披露未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额的情况。加强会计信息披露可提高会计信息的质量，有利于会计人员计算应税利润，也为税务人员进行所得税纳税申报的稽查提供信息。
（三）加强所得税会计准则的宣传并提供详细指引
财政部会计司《我国上市公司2008年执行企业会计准则情况分析报告》指出，新会计准则实行一年来已在上市公司得到有效实施，但同时仍存在一些问题，比如在资产减值、递延所得税资产、或有事项、企业合并、公允价值的确定等方面，部分公司的职业判断能力仍有待进一步提高。证监会在《2012年上市公司执行会计准则监管报告》中继续指出，我国上市公司在处理相关的递延所得税时存在问题。证监会在2013年和2014年《上市公司执行会计准则监管报告》中都提到了所得税的会计处理问题。可以看到：新会计准则执行多年，但在执行新会计准则中还存在不少障碍，这从我国财政部颁布的《2001年企业会计制度》至今还允许企业使用就可以看出。三套会计准则（新会计准则、小企业会计制度和2001年企业会计制度）并存带来了一些工作上的难度，如纳税调整。理论上，2001年的企业会计制度没有存在的必要，现在继续存在，是由于新会计准则在非上市公司一些企业中应用存在障碍，如会计信息披露要求太高、会计账务处理太复杂等。为了降低企业编报成本，减少税务干部的工作量，笔者极力主张扩大小企业会计制度的运用范围，然后取消2001年企业会计制度。但是对于必须使用新会计准则的企业，如上市公司，应该加强新会计准则的宣传并为准则提供详细指引。
（四）加强暂时性差异和时间性差异以及综合收益的宣传
税务人员、会计人员应熟悉财务报表中所得税相关科目与纳税申报表之间的勾稽关系。在我国现行的纳税申报表体系下，正确区分时间性差异和暂时性差异将有助于企业相关人员编制纳税调整明细表，也有助于会计人员正确理解暂时性差异。会计人员可以通过两者之间的勾稽关系，利用会计递延所得税资产和负债信息，检验企业是否正确申报企业所得税，税务人员可以利用上述勾稽关系考核企业纳税申报的准确性。
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篇7
[作者简介]曾富全，广西经济管理干部学院会计系副教授，中山大学管理学(会计学)硕士，广西南宁530007
[中图分类号]17810.424 [文献标识码]A [文章编号]1672-2728(2009)05-0044-05
一、我国所得税会计方法变化回顾：问题的提出
我国会计界对所得税的认识曾经有过两种观点，一是利润分配观，二是费用观。在利润分配观下，所得税被认为是利润分配的一个项目，企业缴纳的所得税计人“利润分配”科目核算。在费用观下，所得税被认为是一种费用，不属于利润分配的内容。由于费用确认有权责发生制与收付实现制之分，如果当期所得税费用按收付实现制原则确认，则当期按税法计算实际缴纳多少所得税会计上就确认多少所得税费用，如果按权责发生制确认，则会计上确认的当期所得税费用就不一定等于当期按税法实际缴纳的所得税。因此，会计上对所得税费用的处理就有两大类方法：基于收付实现制原则的“应付税款法”和基于权责发生制的“纳税影响会计法”。
1994年6月29日财政部财会[1994]25号文《财政部关于企业所得税会计处理的暂行规定》(后文简称暂行规定)规定，企业所得税会计核算可选择采用“应付税款法”或“纳税影响会计法”，其中纳税影响会计法又具体分为递延法和债务法(利润表债务法)两种。这是我国首次在会计实务中体现了所得税费用观，此前我国一直采用的是利润分配观。
虽然暂行规定允许所得税会计核算可选择采用应付税款法或纳税影响会计法，但在我国会计实务中，普遍采用的是应付税款法，即使是会计核算要求较高的我国A股上市公司，截止到2006年底，也仅有44家在年报中明确披露采用纳税影响会计法，占当年底全部1600多家A股上市公司(含中小板公司)的比例不足5％。由于采用纳税影响会计法会产生递延税款，而应付税款法则不会，考虑到有部分上市公司虽没明确披露采用纳税影响会计法，但披露有部分特殊业务采用纳税影响会计法，以有递延税款余额的148家公司来计算，采用纳税影响会计法的上市公司也不到10％。
在2006年2月15日颁布的39项新会计准则中，我国首次正式颁布所得税会计准则――《企业会计准则第18号――所得税》(后文简称CASl8)。根据CASl8，我国所得税会计核算方法仅允许采用一种全新的纳税影响会计法――资产负债表债务法，并且于2007年1月1日起在上市公司正式施行。
至此，我国目前所得税会计核算方法共有两类4种方法，第一类是应付税款法，第二类是纳税影响会计法，具体又分为递延法、利润表债务法、资产负债表债务法。为什么在CAS18颁布前，上市公司绝大部分选择采用应付税款法?为什么在会计实务界普遍采用应付税款法的情况下，CAS18要强制采用全新的资产负债表债务法?是哪些因素影响着企业选择所得税会计核算方法?本文结合这两类4法的比较及相关实证研究文献，试着对影响所得税会计政策的因素进行归纳总结，并对企业选择所得税会计方法提出建议。
二、所得税会计方法比较：应付税款法与纳税影响会计法
(一)应付税款法与纳税影响会计法的比较
应付税款法是将本期税前会计利润与应税所得之间产生的差异均在当期确认所得税费用的会计处理方法。这种核算方法的特点是本期所得税费用等于按照本期应税所得与适用的所得税税率计算的应交所得税，即本期从净利润中扣除的所得税费用等于本期应交的所得税，时间性差异产生的影响所得税的金额，在会计报表中不反映为一项负债或一项资产。
纳税影响会计法是将本期时间性差异的所得税影响金额，递延和分配到以后各期的会计处理方法。采用纳税影响会计法，所得税被视为企业在获得收益时发生的一项费用，并应随同有关的收入和费用计入同一期内，以达到收入和费用的配比。时间性差异影响的所得税金额，包括在利润表的所得税费用项目以及资产负债表中的递延税款借项或递延税款贷项目中。
应付税款法与纳税影响会计法的共同之处在于：都依据“费用观”，将所得税当作一项费用处理；同时均把按会计制度计算的税前会计利润与按税法规定计算的应纳税所得额之间产生的永久性差异，在产生当期确认为所得税费用或抵减所得税费用。两种方法的主要区别有：
1 时间性差异的核算基础不同。应付税款法是在收付实现制基础上进行的会计处理，而纳税影响会计法是在权责发生制基础上进行的会计处理。
2，时间性差异影响所得税的金额处理结果不同。应付税款法不确认时间性差异对所得税的影响金额，时间性差异的所得税影响金额全部确认为本期所得税费用；纳税影响会计法则确认时间性差异对所得税的影响，并将确认的时间性差异的所得税影响金额计入递延税款的借方或贷方，从而递延确认所得税费用。
3 所得税费用与税前会计利润的配比程度不同。采用应付税款法，本期所得税费用按税法确定的应纳税所得额和适用是税率计算，与税前会计利润不配比，采用纳税影响会计法核算时，一般情况下本期所得税费用是按照会计制度计算的本期税前会计利润所应承担的所得税费用，更符合配比原则。
4 设置的核算账户有所不同。采用应付税款法只需设置“所得税”会计科目，采用纳税影响会计法则需设置“所得税”和“递延税款”两个会计科目。其中，“递延税款”科目核算由于时间性差异造成的税前会计利润与应纳税所得额之间的差额所产生的纳税影响额以及以后各期的转销额。
随着我国会计体制改革和税收体制改革的不断深入，企业会计准则以及税收法律法规逐步趋于完善，由于会计准则与税法二者的目标和行为规定不同，二者之间的差异将越来越大，此时若继续采用应付税款法进行所得税会计处理，当期不确认时间性差异影响的所得税金额，不符合财务会计公认的权责发生制和配比原则。显然，纳税影响会计法比应付税款法具有明显的优势，财务会计与税法之间的暂时性差异越大，优势越明显。
(二)纳税影响会计法下递延法与债务法的比较
纳税影响会计法具体又分为递延法和债务法两种，债务法又具体分为利润表债务法、资产负债表债务法。
递延法是将本期由于时间性差异产生的影响纳税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税的影响金额的一种核算方法，在开征新税和税率变动时，不需对递延税款的余额进行调整，同时，对于本期发生的时间性差异影响纳税的金额，用现行税率计算，以前发生而在本期转销的各项时间性差异对所得税的影响仍用当初的税率计算。
债务法则是将本期由于时间性差异产生的影响纳税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税的影响金额的一种核算方法，但在开征新税和税率变动时，需对递延税款的余额进行调整，对于本期发生的时间性差异影响纳税的金额以及以前发生而在本期转销的各项时间性差异对所得税的影响均用现行税率计算。
递延法和债务法均确认时间性差异，显然比应付税款法进了一大步。在所得税税率不变的情况下，两种方法的核算结果相同，但是，税法或税率变动之后，递延法不调整递延税款的账面余额，因而具有相对简单的特点，但本期发生的时间性差异影响所得税的金额是用现行税率计算，以前发生而在本期转回的各项时间性差异影响的所得税的金额。用原来税率计算。这使得列入资产负债表的递延税款的借项或贷项并不真正意味着未来年份可少交或应补交的税款，不符合资产和负债的定义。债务法确认税率变动时时间性差异对递延税款的影响金额，与递延法相比，债务法下的递延所得税资产和递延所得税负债更符合资产和负债的定义。只是在会计核算时稍微麻烦些。显然，在预期所得税税率发生变动或开征新税的情况下，债务法优于递延法。
(三)债务法下利润表债务法与资产负债表债务法的比较
利润表债务法是以利润表为基础，以当前或时间性差异转回时的税率为根据，确认、摊销递延税款的方法。在这种方法之下，对时间性差异造成的纳税影响金额在资产负债表中确认并列报为一项递延税款借项(资产)和递延税款贷项(负债)，具体金额则是按产生这些资产或负债的时间性差异转回时的预计税率计算的。
资产负债表债务法以会计利润与应纳税所得之间的暂时性差异替代时间性差异，从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债的影响，倒挤计算确定本期的所得税费用。
利润表债务法与资产负债表债务法的主要区别有：
1 对收益的理解不同。利润表债务法用“收入／费用”观点定义收益，强调收益是收入和费用的配比，从而注重的是收入与费用在会计与税法中确认的差异，是典型的会计利润观。资产负债表债务法根据“资产／负债”观定义收益，认为资产负债表是最重要的财务报表，是典型的经济利润观。
2 核算递延税款的出发点不同。资产负债表债务法从暂时性差异出发核算递延税款，表现为一种直接性。而在利润表债务法下，递延税款是由利润表项目间接计算得来的。
3 确定财务报表项目的顺序不同。由于利润表债务法侧重于时间性差异，以利润表为基础，因此该方法是首先计算当期所得税费用，其计算公式如下：当期所得税费用=会计利润×使用所得税率+税率变动对以前递延税款的调整数，然后根据所得税费用与当期应纳税款之差额，倒挤出本期发生的递延所得税资产(负债)。该法处理所得税顺序是从利润表中项目推出资产负债表中项目。而资产负债表债务法侧重于暂时性差异，以资产负债表为基础，首先计算资产负债表期末递延所得税资产(负债)，然后倒挤出利润表当期所得税费用，其计算公式为：当期所得税费用=当期应纳税款(期末递延所得税负债－期初递延所得税费用)－(期末递延所得税资产－期初递延所得税资产)。该法处理所得税顺序从资产负债表中项目倒推利润表中项目。由此可见二者的分析方法也不同。
4 在财务报表上披露信息不同。利润表债务法采用“递延税款”概念，其借方余额和贷方余额分别代表预付税款和应付税款，但在资产负债表上以借贷相抵后的余额作为一个独立项目反映。这就混淆了资产与负债的内涵，使得抵消后递延税款无法完全真实反映企业的财务状况，不利于企业对资产负债表的财务状况的评价。而资产负债表债务法则采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”概念，将“递延税款”的含义大大扩展。并且更具现实意义。在资产负债表中，所得税资产和所得税负债应与其他资产和负债合并列表，并且递延所得税资产和负债也应与当期所得税资产和负债区别开来。这种处理方法就可以清晰反映企业的财务状况，更有利于企业的正确决策。
可见，资产负债表债务法从处理的差异所包括的范围上、递延所得税科目的含义上、提供会计信息的全面有用性上等方面比较均优于利润表债务法。国际会计准则委员在修订的《国际会计准则第12号所得税》以明确禁止使用递延法，并且要求以资产负债表债务法代替原准则中的利润表债务法。我国新颁布的CAS18也采用此观点。
三、所得税会计政策选择影响因素：实证研究综述
国内有关所得税会计的实证研究文献很少，而且大部分是基于会计收益与应税收益差异的研究，如戴德明、姚淑瑜、毛新述(2005)研究发现，我国上市公司由于会计制度和税收法规的不同而导致的会计收益／2税收益的差异不断扩大，这种差异的扩大除了制度本身的原因外，还同上市公司的盈余管理和避税行为紧密相关。叶康涛(2006)研究发现，上市公司盈余管理的幅度越大，其会计收益－应税收益的差异也越大。钱春杰、周中胜(2007)实证结果发现，会计－税收差异与审计收费显著正相关，与“不清洁”审计意见显著正相关，表明审计师充分利用了会计－税收差异所体现的信息。伍利娜、李蕙伶(2007)实证结果发现：会计－税法差异幅度较大的上市公司盈余持续性显著较低，但投资者对会计－税法差异幅度较大公司的盈余持续性高估程度很严重。此外，陈涛(2007)实证检验了递延税款可以作为盈余管理检验工具的说法，认为递延税款能作为检验盈余管理的应计模型的有效补充，并且与常用的检验盈余管理的琼斯模型相比，递延税款比修正的琼斯模型具有更强的检验能力。
有关所得税会计政策选择的实证研究文献更是少之又少。截止到2008年底，笔者利用中国期刊网和NoteExpress2.0检索到的国内所得税会计实证研究文献只有如下寥寥三篇：
刘斌、孙回回、李珍珍(2005)从会计政策选择的经济动因角度，对所得税会计核算方法的选择进行了实证研究。该研究仅以2002年的A股上市公司27家(扣除3家数据缺失，实为24家)采用纳税影响会计法的公司为样本，采用Logisitc回归分析的方法进行实证研究，结果发现，政治成本、收益波动程度与纳税影响会计法的采用正相关，薄记成本与纳税影响会计法的采用负相关。
刘运国、曾富全(2007)以2003～2005年沪深A股上市公司年报数据为依据，分析不同的所得税会计政策与盈余管理程度、审计费用水平之间的关系，结果发现：采用纳税影响会计法的公司，其盈余管理程度、审计费用水平均显著高于采用应付税款法的公司，说明上市公司选择所得税会计政策，往往是基于盈余管理与薄记成本(用审计费用衡量)这两个重要因素相互权衡考虑的结果。只有在应税收益―会计收益之间的暂时性差异较大，可以较
大程度进行盈余管理，使得盈余管理带来的效益大于采用纳税影响会计法所增加的相关成本的情况下，上市公司才会选择采用纳税影响会计法。
吕敏、曾富全(2008)以中国A股上市公司2003～2005年年报为依据，对比分析了采用纳税影响会计法与应付税款法的两类公司在主要财务特征上的差别，结果发现，纳税影响会计法公司具有资产规模更大、资产负债率更低、坏账准备提取率和流动资产周转率更高的财务特征。
根据上述所得税会计实证研究文献的研究结果，笔者认为，影响所得税会计政策选择主要有三大因素：
1 企业规模。根据政治成本假设，在其他条件相同的情况下，企业规模越大，其政治敏感性越强，其因利润较高而受到政府管制的可能性也越大。我国企业也存在政治成本，政治成本的存在无疑会促使选择将现在的盈余递延到将来的会计程序，因而也就越愿意进行收益平滑，在所得税的会计处理上越有可能选择纳税影响会计法。
2 盈余管理。盈余管理是会计政策选择的主要动机。尤其在我国上市公司中，由于证券监管部门制定了许多如公司上市前必须连续三年盈利、亏损上市公司将被ST或退市、上市公司配股必须达到相应的盈利要求等种种制度安排，虽然这些制度有助于保证上市公司质量，但也促使上市公司为了应付证券监管部门的监管，如为取得上市资格而进行财务包装、为达到配股业绩要求进行利润操纵、为避免因连续亏损导致的规制或处罚进行盈余管理等。利用所得税会计政策选择进行盈余管理也是其中的盈余管理收到之一。
3 薄记成本。薄记成本在会计政策选择选择研究方面通常被忽略，因为一般情况下，选择不同的会计政策，其薄记成本不会有太大变化，但是对于所得税会计政策选择则区别较大，因为采用纳税影响会计法相比应付税款法，其核算的复杂程度要大得多，上述不同学者的研究也表明薄记成本对纳税影响会计法有着直接的影响，如刘斌、孙回回、李珍珍(2005)和刘运国、曾富全(2007)。
四、企业所得税会计政策：选择建议
综上所述，企业之所以选择不同的所得税会计政策主要是基于盈余管理与薄记成本这两个重要因素相互权衡考虑的结果。只有在企业规模较大，会计收益―应税收益之间的差异较大，可以较大程度进行盈余管理，使得盈余管理带来的效益大于采用纳税影响会计法所增加的相关成本的情况下，采用纳税影响会计法才是更好的选择。
虽然我国在2006年颁布的CAS18中取消了应付税款法和原纳税影响会计法(递延法和利润表债务法)，但目前只要求上市公司执行，大量的非上市公司仍可根据《企业会计制度》和《小企业会计制度》的要求，选择采用各种所得税会计核算方法。根据上述分析，基于不同企业盈余管理的需要和企业实际情况，企业可以参考下述建议选择采用不同的所得税会计政策：
篇8
房地产行业的持续快速发展也产生了很多的泡沫，房价增速过快，带来了很多的社会问题。为了维持社会稳定，是大部分的工薪阶层能够买得起房，国家加强了对房地产行业的宏观调控，通过紧缩的货币政策以及其他各种限制政策，对房价的过快上涨起到了一定的抑制作用。为了进一步对我国的房地产市场进行调控，限制房价上涨，2013年2月20日，主持召开国务院常务会议，会议确定了五项加强房地产市场调控的政策措施，分别为完善未定房价工作责任制、坚决抑制投机投资性购房、增加普通商品住房及用地供应、加快保障性安居工程规划建设以及加强市场监管等五项措施，这五项措施也被合称为“国五条”。3月1日，《国务院办公厅关于继续做好房地产市场调控工作的通知》出台，意味着“国五条”的正式出台实施。文章将以“国五条”实施细则出台前后的泉州二手房交易市场的变化来分析“国五条”调控的效果，并且就其调控现状提出了几点自身的看法。
1 “国五条”细则实施前对泉州二手房交易的影响
“国五条”中的一项非常重要的政策就是坚决抑制投机投资性购房，将限购的范围扩展至新建商品住房与二手房市场，同时要继续严格施行差别化住房信贷政策，严格执行第二套及以上住房的信贷政策，强化借款人的资质审查。而对于二手房交易市场影响最大的一条则是在“国五条”中加入了税收政策调节，即对于出售自有住房要按照规定征收个人所得税，通过对税收征管、房屋登记等历史信息能核实房屋原值的，应依法严格按转让所得的20%计征。
在“国五条”细则出台之前，泉州市执行之前的二手房交易制度，不需要征收新增的20%个人所得税。正是由于如此，在这种背景之下，二手房卖方早就有了一定的心理价位，不可能让利而承担成本，但是却担心细则实施之后，成交后自己能够获得的利益减少。以泉州圣湖小区为例，目前的房价在1.3万元/平方米左右，由于早期购房者实际上购房价格仅为2000元/平方米-3000元/平方米之间，房产价格上涨导致原本100平方米左右的商品房能够给业主带来近100万元的收益，按照“国五条”细则出台之前的政策，卖房者仅需缴纳2万元左右的个税，但是如果“国五条”细则出台之后，则同样的售价会要缴纳20万的个人所得税。在这种心理预期之下，卖方大量抛出房源。买方则担心卖方将新增的20%的个人所得税通过价格上涨的方式，转移给自身，从而增加自己的购房成本，因此，越来越多的买房者不再持币观望，而加紧了购房的进程。
在这种心理驱使之下，根据泉州市行政服务中心的统计，办理二手房交易的数量是平时的三倍还多。即“国五条”出台后，福建省实施细则出台之前，“国五条”促进了泉州市的二手房交易。
2 “国五条”细则实施后对泉州二手房交易的影响
2013年4月1日，福州市政府办公厅出台《福州市人民政府办公厅关于公布2013年度福州城区新建商品住房价格控制目标的通知》（以下简称为《通知》），该《通知》未直接提及二手房交易征收20%差额个税，但通知强调严格贯彻落实“国五条”精神。这实际上也确定了在福建省同样需要按照“国五条”的规定，在二手房交易的过程中，征收20%的差额个人所得税。
细则出台两个多月的时间，其对泉州二手房交易的影响也开始显现出来。具体的影响有如下几个方面：
首先，二手房成交量骤降。与实施细则出台之前形成鲜明反差的是，细则出台之后，泉州市的二手房交易市场骤然冷却，成交量明显降低。这也意味着“国五条”对房产投资和投机市场的调节作用开始显现。
其次，涨幅较小的二手房成交增多。由于“国五条”主要针对的是近两年价格上涨过快的的区域，对于涨幅较小的二手房，按照差额个人所得税方式计算，可能较原来的计算方式更为经济。以泉州市东海湾为例，在两三年前的房价为7000元/平方米左右，与目前的价格相比并没有多大的出入，按照之前的征收方法，是全额征收1.5%，一套总价100万的房子，就需要收1.5万元的个人所得税。目前的实际情况是价格没有上涨，则按照差额个人所得税计算方法，则不需要缴纳个人所得税。因此，这类二手房的成交量明显增加。
最后，刚性需求转向购买新房。由于二手房交易过程中产生的营业税、契税以及中介费本来就需要买方承担，如今一些地段较好的二手房个人所得税大幅提升，更加加重了购房者的负担。由于不存在差额个人所得税的问题，新房与二手房相比的不再存在性价比劣势。因此，越来越多的年轻人结婚也更愿意选择购买新房。
3 结语
通过对“国五条”实施细则出台前后泉州二手房交易市场的显著变化，我们可以发现“国五条”在对打击投资投机性购房是具有较强的作用的。但是，仅仅依靠“国五条”是否就能够起到抑制房价过快上涨了呢？笔者认为这肯定是不够的，我国的经济在快速的发展过程中，城市化进程也在持续加快，大量的人口涌入城市，从而给房价的上涨提供了强有力的支撑。
导致房产价格上涨的最根本原因在于土地这一稀缺性资源的供给模式的不科学，在目前的招拍挂土地管理制度之下，地方政府财政对于土地出售产生的效益依赖性过强，政府在某种层面上也扮演了房价推手的角色。这种现状不改变，随着一个个“地王”的诞生，房价的涨势的抑制也会变得越来越困难。我们欣喜的看到“国五条”背后政府抑制房价上涨的决心，但是我们也更希望能够看到政府能够出台更有针对性，能够从根本上改善我国房地产市场环境的宏观调控政策，有效的减少地方财政对出售土地的依赖，并且将房地产增量征税，改为存量征税，以有效的抑制投机投资性购房，遏制房价的过快上涨。
参考文献
[1]邹高禄，渠文晋，邓沛，杨东，廖颖，韦玮. 二手房价格对于住房特征和区位变化敏感性分析[J]. 西南师范大学学报（自然科学版）. 2005（03）
[2]余荣华，徐隽，靳博，吕绍刚，孙小静，刘志强，姚雪青，李刚，付文.二手房交易降温 过户避税瞩目[N]. 人民日报. 2013-04-11 （004）
篇9
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条中规定了单位或者个体工商户的8种行为为视同销售业务。从增值税角度上看，它们与销售行为类似，需要缴纳增值税。从会计角度上来说，企业相关业务行为满足会计准则确认收入的条件，才确认收入。从所得税角度上看，满足相关计量条件，应确认相关收益，计量及缴纳所得税。这给企业财会人员此类业务的处理带来不便，且极易出错，从而给企业带来多交税或偷税漏税的风险。
一、会计及税法的相关规定
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定：单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：（一）将货物交付其他单位或者个人代销；（二）销售代销货物；（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
《企业会计准则———基本准则》第三十条规定：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。同时《企业会计准则第14号——收入》（2006）第四条规定：销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.相关的经济利益很可能流入企业；5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第一条规定：除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
二、业务处理分析
根据相关规定、制度分析，基本可以总结出如下表格。
三、8种视同销售业务的财务处理
财务人员在会计核算中可以发现，8种增值税视同销售行为基本可以分为三类。1.若所得税法上确认收入，则会计上也确认为收入；2.若所得税法上不确认收入，则会计上也不确认收入；3.会计上不能确认收入，但所得税上需要确认收入，即无偿赠送业务。
第一类，销售业务在发生时会计、增值税和所得税均按照销售处理，所以在业务发生时会计一方面按照公允价值确认收入，另一方面结转成本。由于该收入已经在本期的销售货物的收入中反映出来，所以既不需要调整增值税纳税申报的销售额，也不需要调整所得税纳税申报的应纳税所得额。
【案例1】某企业一般纳税人，将自己生产的电热炉作为福利发放给单位所有职工。该批产品的成本为70000元，对外销售价格为100000元。
借：应付职工薪酬 117000.00
贷：主营业务收入 100000.00
应交税费——应交增值税（销项税额） 17000.00
借：主营业务成本 70000.00
贷：库存商品 70000.00
第二类，销售业务在发生时会计和所得税均不做销售处理，只有增值税做销售处理。在业务发生时，会计不确认收入，按账面价值结转，使得会计账面上没有反映销售货物的公允价值，所以在进行纳税申报时，只需调整增值税纳税申报的销售额，不用调整所得税纳税申报的应纳税所得额。
【案例2】某企业将自己生产的建筑材料，用于本企业的厂房建筑建设使用，该批产品的成本为100000元，对外销售价格为120000元。
借：在建工程 120400.00
贷：库存商品 100000.00
应交税费——应交增值税（销项税额）
20400.00 （210000*17%）
第三类，销售业务在发生时会计上不做销售处理，而增值税和所得税做销售处理。在业务发生时，会计上按账面价值结转，使得会计账面上没有反映销售货物的公允价值，所以进行增值税和所得税的纳税申报时既要调整增值税纳税申报的销售额，也要调整所得税纳税申报的应纳税所得额。
【案例3】某企业将自产货物对外捐赠，该产品的成本为150万元，市场价格200万。（假设当年该企业的会计利润为1000万）
增值税：200×17%=34万元。
会计处理：不确认收入，捐赠成本=150+200×17%=184万，计入营业外支出的数额184万元。
借：营业外支出 184
贷：库存商品 150
应交税费——应交增值税（销项税额） 34
企业所得税：视同销售收入200万，此处需要增加计提广告费和招待费的扣除计算基数；视同销售成本150元万。同时，税法允许扣除的捐赠支出=1000×12%=120（万元），纳税调整增加64万。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社，2006.
[2]财政部，国家税务总局.中华人民共和国增值税暂行条例实施细则[S].[2008]50号.
篇10
1、《营业税暂行条例》第一条及《营业税暂行条例实施细则》第二条规定，有偿提供营业税应税劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的单位和个人，为营业税的纳税义务人。有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。
《营业税问题解答》（国税发[1995]156号）规定，非金融企业将资金贷给他人使用，并收取资金占用费，应视同发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。
按上述法规及文件规定，在关联企业无息借款业务中，资金借出方并没有向借入方收取货币、实物及其他经济利益，不属有偿提供营业税应税劳务，因而，不属营业税的纳税义务人，不需就借出资金行为缴纳营业税。
2、《税收征收管理法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。该法第四条规定，法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。
《税收征收管理法实施细则》第五十四条规定，纳税人向关联关系的企业融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率，税务机关可以调整其应纳税额。
按《税收征收管理法》第四条规定，营业税的纳税义务人由《营业税暂行条例》来规定，也就是说，无偿提供营业税应税劳务的单位和个人不是营业税的纳税义务人。按《税收征收管理法实施细则》第五十四条规定，只有成为了营业税的纳税义务人，其与关联企业间资金融通才可能受到税务机关的调整。从法规条款上看，《税收征收管理法实施细则》第五十四条是围绕《税收征收管理法》第三十六条展开的，并作了细化，由此，我们可认为，第三十六条规定的企业也是指营业税的纳税人。
因此，无息借款的资金借出方不是营业税的纳税义务人，不受《税收征收管理法》第三十六条及《税收征收管理法实施细则》第五十四条的约束，不需作纳税调整处理。
3、2012年3月30日上午10时，国家税务总局局长，副局长解学智、宋兰来到中国政府网访谈室，同广大网友进行税务知识在线交流，回答了网友咨询的问题。其中与关联企业无息借款有关的问答如下：
有网友就关联企业无息贷款是否应该按金融保险业缴纳应计未计利息的营业税时，肖局长的回复为：按照现行营业税暂行条例及其实施细则规定，有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人是营业税纳税的义务人。有偿是指取得货币、货物或者其他经济利益。因此，关联企业之间无息借款，如果贷款方未收取任何货币、货物或者其他经济利益形式的利息，则贷款方的此项贷款行为不属于营业税的应税行为，也就是说不征收营业税。
肖局长在此次交流中观点非常明确，关联企业间的无息资金借贷是不征收营业税的。
二、企业所得税相关规定
《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（国税发〔2009〕2号）第二条规定，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发〔2009〕2号）第三十条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收的减少，原则上不作转让定价调整。
根据《企业所得税法》及按财税〔2008〕121号文件精神，关联企业间资金无息拆借业务中，借出方应纳税调增应纳税所得额，借入方应等额作纳税调减处理，只要双方企业所得税税率一致、税收优惠政策一致，不存在一方亏损另一方盈利情况，那么是否作纳税调整对国家总体税收并无影响，可根据《特别纳税调整实施办法》规定，不作纳税调整。
篇11
问：我是一名执业注册税务师，现请教如下问题：某名牌白酒生产企业为了促销产品，决定在白酒包装内放置一支印有“某某酒业赠送”字样的钢笔。有关宣传品的账务处理如下：
外购钢笔时：
借：库存商品――钢笔
应交税金――应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
销售白酒时：
借：营业费用――产品宣传费
贷：库存商品――钢笔
2003年4月，当地国税机关在对企业例行检查时，发现了上述问题。国税机关依据《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，将外购的商品或者货物用于对外赠送等方面，应按视同销售业务处理。2002年1――12月份，公司对外赠送钢笔结转成本221.5万元，应补缴增值税＝组成计税价格×17%＝221.5×（1＋10%）×17%＝41.33（万元）
请问：税务机关的做法是否正确？
答：税务机关的做法不正确。上述账务处理实际上属于一笔“会计差错”，公司对外销售的白酒产品属于成套消费品（或带有礼品的消费品），其产品成本应当包括对外赠送的钢笔成本。正确的账务处理为：
公司包装产品领用钢笔时：
借：生产成本
贷：库存商品――钢笔
产品包装完工入库时：
借：产成品
贷：生产成本
白酒对外销售时，已按规定确认收入，并计征了增值税（销项税额）和消费税。白酒的销售价格中已包含钢笔的价值，对外赠送的钢笔不再视同销售处理，否则会重复缴纳增值税。
改“送货上门”为“代垫运费”可以节税吗？
问：我现在一家年销售额1500万的机械加工企业从事财务工作，听了你的几次讲课之后，我对税法产生了很大的兴趣，并开始关注我厂的纳税情况。我发现了一个重大问题：由于我厂没有自己的运输企业，所以在每次销售产品时，要找运输企业代运，在产品总价中包含了这部分运费。这就意味着这部分运输费在销售时要上17%的增值税，而在费用中只能抵扣7%，多缴了10%的增值税（不考虑城建税和教育费附加）。我厂决定改变现状。我发现只要满足代垫运费的两个条件，理论上是可以实现运费代垫的。
我的思路是：在用户接受的情况下，我们与用户签订购销合同（按产品价）、代垫运输费用合同（按运费）；同时我厂与运输公司签订运输合同。在货物出厂时由我厂先垫支运费，在产品交货后负责收回。运输公司直接将发票按代垫运费开给用户。
以上操作是否完善？各种合同的签订是否能达到目的？合同还应注意哪些方面才能使我厂这次运作的风险最低？
答：你的思路是正确的。由于我国实行“生产型”增值税，购买固定资产的进项税额不允许抵扣。这样对购买方来说，在支付相同金额的情况下，一张发票（包含运费的货款发票）与两张发票（运费发票和货款发票）的待遇一样。上述筹划思路适用于机械、设备等产品，你公司可以按照上思路去操作。
与客户签订购销合同时，应当注明：甲方（销售方）负责送货上门，并由甲方负责在当地联系运输单位，运费由甲方代垫，乙方收到运输发票后，按发票面额与甲方结算。
销售方支付运费时，借记“其他应收款――代垫运输”科目，贷记“银行存款”或“现金”科目，收到购买方支付的运费时，借记“银行存款”，贷记“其他应收款――代垫运输”科目。
预缴企业所得税应当注意哪些问题？
问：税法规定，所得税实行“分期预缴，年终汇算清缴”的征收方式。我想请教下列问题：
1.预缴所得税有几种方式？
2.亏损企业是否办理纳税申报？
3.四季度所得税能否与年度申报一并办理？
4.多预缴税款，是抵减以后年度税款还是直接办理退还税款？
5.超过期限预缴所得税，是否加收滞纳金？
6.税务机关查补税款，滞纳金应如何计算？
7.未按规定预缴所得税，是否视同偷税处理？
答：1.《企业所得税暂行条例》及其实施细则规定，企业所得税按年计算，分月或分季预缴。月份或季度终了后15日内预缴，年度终了后4个月内汇算清缴，多退少补。具体预缴期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小核定。纳税人预缴所得税时，应当按纳税期内的实际数预缴。按实际数预缴有困难的，可以按上一年度应纳税所得额的1/12或1/4，或按当地税务机关认可的其他方法分期预缴所得税。预缴方法一经确定，不得随意改变。
2．《企业所得税暂行条例实施细则》规定，纳税人在纳税年度内无论盈利或亏损，均应按规定期限，向主管税务机关报送年度会计报表和所得税申报表。
3．国税发［1994］132号文件规定，为了保证税款及时均衡地入库，企业第四季度的所得税税款应于季度终了后15日内预缴，然后再进行汇算清缴。
4．《企业所得税暂行条例实施细则》规定，纳税人在年终汇算清缴时少缴的所得税，应于下一年度内缴纳；纳税人在年终汇算清缴时多缴的所得税，在下一年度内抵缴。财税字［1994］250号文件规定，如果在下一年度内抵缴后仍有余额的，或下一年度发生亏损的，应及时办理退税。
5．国税发［1995］593号文件规定，对纳税人未按规定缴库期限预缴所得税的，应视同滞纳行为处理，除责令其限期缴纳税款外，同时按规定加收滞纳金。
篇12
会计与税法既存在许多共同点。又存在着一些差异。2007年1月1日开始实施的《企业会计准则》与2008年1月1日起实施的《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》也是如此。两者从不同的角度(前者从会计角度，后者从税务角度)对企业所得税的操作作了明文规定。由于两者存在许多差异。所以操作难度较大。新税法与新会计准则同时实施，进一步加大了企业会计处理与税法差异的难度。如何理解差异和准则处理差异。是企业非常关注的问题。
一、新会计准则与新税法差异形成的原因
1、主体不同
新所得税法是由国家立法机构制定、税务机关贯彻实施的。而会计制度、准则是由财政部制定的、贯彻实施的。新所得税法规范的是所得税的处理，即我们通常说的税务处理。会计制度、准则规范的是会计处理。
2、目标不同
新会计准则规定。财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息。反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。而税法则是为了保证国家强制、无偿、固定地取得财政收入，依据公平税负、方便征管的要求，对会计准则的规定有所约束和控制。
3、原则不同
目的不同导致了二者遵循的原则有很大差异。会计核算原则与所得税税前扣除确认原则相比，虽然都规定了配比原则和相关原则。但其所指的内容却不尽相同。
二、新准则与新税法的差异
(一)会计计量属性上的处理差异
会计准则――基本准则第43条规定，企业在会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量，并不限制用其他方法计量。
实施细则第56条规定，企业的各项资产，以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值。除国务院财政、税务主管部门规定可以确定损益外，不得调整该资产的计税基础。
(二)确认收入上的处理差异
1、收入确认的条件不同
企业会计准则第14号――收入第四条。销售商品收人同时满足下列条件的，才能予以确认：(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。(3)相关的经济利益很可能流入企业。(4)收入的金额能够可靠计量。(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
实施细则中对销售货物收入的确认条件：(1)企业获得已实现经济利益或潜在的经济利益控制权。(2)与交易相关的经济利益能够流入企业。(3)相关的收入和成本能够地合理计量。
可见，税法对收入的确认不以“风险转移”为必要条件，只要商品所有权发生了变化。就应该确认为收入。
2、收入确认的金额不同
企业会计准则第14号一收入第五条规定：合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收人金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销。计人当期损益。
实施条例对纳税义务人采取赊销或者分期收款方式销售货物的。增值税纳税义务发生时间为合同约定的收款日期的当天，在分期收款方式下，每笔收款分别确定纳税义务发生时间。
(三)费用支出确认上处理差异
1、业务招待费的处理差异
会计准则规定。企业为组织和管理企业生产经营所发生的业务招待费应当直接计入当期损益。
新税法及其实施细则第43条规定。企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出。按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5％o。
2、广告费、业务宣传费的处理差异
会计准则规定，企业在销售商品过程中发生的广告费、业务宣传费应当直接计入当期损益。
新税法及其实施细则第44条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15％的部分，准予扣除；超过部分。准予在以后纳税年度结转扣除。
3、工资薪金支出处理差异
