成本管理范文

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篇1

这个阶段的成本管理中的成本核算非常重要，但是，往往不被人所重视，通常人们把成本管理的重点放在生产过程中料、工、资的消耗控制上面，忽视产品设计的经济核算及成本计算。随着技术与经济的不断相互渗透，要求技术设计人员，不仅要精通技术，同时还要求注意设计中的经济核算，使技术经济指标同成本计算结合起来，使工程技术人员成为双赢专家。

这个阶段应该注意以下几个问题。

（一）新产品开发的视角应以市场为导向，搜集市场信息，以购买者的要求愿望和市场竞争对象现在的实力及将来可能变化的趋势，以及自己的技术、经济力量和生产条件决策开发对象；

（二）新产品的结构设计及工艺设计中，要求尽量采用先进的技术和最经济的加工工艺，保证新产品在一定的时期内具有比较先进的技术水平，从可靠、耐用、高效出发，提高使用价值，满足社会需要。同时，还必须保证所设计的产品结构合理。这就要求设计既要决策先进的技术内容，又要预测合理的成年水平。在设计单位产品的原材料、协作配套件、工资和费用的技术消耗定额时，对原材料、配套件品种和数量，要在保证质量的前提下，尽量选用低价材料，以达到低成本、价格便宜，同时，既要注意发挥材料本身应有的功能效率，又要避免重复功能和多余功能；

（三）对间接费用消耗定额的预算一般应就低不就高，对于变动性费用应分摊合理；

（四）对单位产品的目标利润的设定，应根据市场情况确定微利目标。

总之根据上述四项内容制定产品的目标成本及其投放市场后的价格，测算目标利润。

第二阶段，产品生产阶段。

产品成本是企业商品生产的物化劳动和活劳动消耗补偿的价值。这个阶段的成本管理是一种生产消耗和费用要素的动态过程，是控制成本消耗偏离定额（标准）的过程，是挖掘生产潜力的关键阶段。产品成本价格是外部市场竞争的重点，把市场上价格竞争要求引导到企业内部，则是企业加强成本管理，降低消耗和提高经济效益的动力。成本水平是一个企业整体管理水平和经济效果的综合表现，是评价一个企业经营效绩的重要标准。生产阶段成本管理的范围、内容和方法等有如下几方面。

（一）范围：以市场为导向，以产品的目标成本为基础，对产品的投产、制造、完工入库进行全面的、有组织有系统预测、计划、决策、控制、核算、计算。分析和考核的科学管理，也就是对生产全过程的物流成本、人工成本和费用开支进行全方位的控制、分析及考核；

（二）内容：（1）以产品设计目标成本为依据制定合理的消耗定额。以技术定额为标准，严格实行定额下料，定额发料和定额消耗；（2）抓好进货管理的核算，要做到材料质量符合技术标准，采购时要价比三家，组织进货时要做到小批量，多批次，以降低成本，减少资金占用，减少仓储费用，并尽量消灭和减少库存物资积压、变质和霉烂等造成的经济损失；（3）对半变动费用（电、气、水等动能）要建立健全计量仪表、仪器，严格流量管理，防止遗漏和厂外偷用等的损失；（4）对固定资产折旧和维修费用，应合理计算使用年限和维修期，按产量或台时合理分摊该产品负担的费用；（5）对间接费用，应严格费用开支标准，并实行预算制，按预算控制支出。花费用预算确定后，应对各专业部门下达相关的费用开支限额，同时与部门的经济责任制相结合，进行周期内预、决算检查考核、评绩，有奖有罚；（6）对产品质量成本管理，应按产品设计技术要求，严把质量关，把因质量可能造成的废品损失和赔偿损失等费用消灭在事前，尽量减少或消灭因质量问题所造成的成本负担。与此同时，还应强调人人树立质量观念，确保本部门、本岗位不出现质量问题。（7）成本会计部门在对一切费用开支审查时，应区分资本性开支和收益性开支，不能把资本性开支列入当期成本，也不能将收益性开支列入资本性开支。同时还应区分当期成本负担的开支和延期应负担的费用开支，做到正确计算当期成本和后期成本。

（三）方法：（1）成本管理应是全员的工作，在主管领导、专家和职能部门的指导下，开展群众性的增产节约活动，使降成本、增效益深入人心，并与个人利益挂起钩来，使全体员工每个人都为实现既定的目标成本而出力，保证企业长远经营目标的实现；（2）为适应现代化企业管理的要求和战略性的成本管理，对经营管理人员和工程技术人员，应进行现代知识和技能的培训、再学习，创新观念，提高现代企业管理智能水平，达到经济管理人员懂技术管理和生产管理，工程技术人员懂经济管理和成本管理。经营管理人员和工程技术人员的知识、技能、管理的一体化，是实施全面成本管理的根本保证。

第三阶段，完工产品入库后成本会计计算实际成本阶段。

这个阶段主要应作好以下几项工作。

（一）及时正确计算实际成本，只有及时算出成本数据，才能不失时机地给产品市场价格提供竞争信息。只有正确真实的实际成本，才能正确地导向下一步的经营方向和经营决策；

（二）正确地分析脱离定额（或标准）的成本差异，从而找出产生差异的原因，借以改进工作，降低消耗，同时作为修改定额的依据，如此循环往复提高企业管理水平；

（三）反馈。实际成本计算出来以后应及时转告有关经办部门，报告企业的经营者和管理者，作为微观经济结构调整的参考，同时作为同行业相互比较，互相学习，从而制定各自企业加强成本管理的奋斗目标。

第四阶段，产品销售费用（成本）控制阶段。

产品销售费用是整个企业费用主要组成部分。企业应以良好的产品质量，合理的产品价格，良好的售后服务吸引购买者，扩大产品销路，占领产品市场。合理的广告宣传，召开联谊会和公关等费用是应该的、必要的。但是应该看到在实际的开支中存在着极大的浪费，甚至于失去控制．更值得提出的是一些经营者和经销工作人员还认为“为扩销路”是应该的。笔者认为从加强成本管理的角度来看，企业的领导者和有关职能管理部门应加强对这部分费用的监管，并实行严格预决算制度，一切开支均应确定标准，按标准列入年度预算，经有关主管领导和有关部门共同审查批准后执行，年终送审决算，以杜绝浪费。

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一、成本管理理念的更新

伴随着我国科技技术发展和医疗改革工作不断普及落实，我国国民对医疗服务也有了新标准要求。按照目前情况而言，医院应该加强对自身宣传和多开展学习和培训方面活动课题，由此让其内部每位工作人员对战略成本管理重要性的深刻认识，舍弃固化传统成本管理理念，对内部战略成本管理理念进行强化。同时，吸收其他事业单位现今成本理念来不断完善自身内部成本管理理念，采取战略成本管理核心准侧来对成本管理进行工作。除此之外，医院机构还应该把内部员工及领导的科室经营水平和经营意识水平提高，防止出现过度利益化问题。只有在医院机构导向下，工作人员们才会充分理解到战略成本管理重要意义，将战略成本管理充分应用在成本管理之中去，有效提升了医院机构成本管理工作效率和质量。

二、对成本管理工作者的综合素质进行提高

目前，我国大部分医院机构成本管理工作者都存在着综合素质不足等问题，不仅管理能力不足，还有知识结构等多方面能力都达不到战略成本管理标准要求。主要造成这一原因是这些成本管理工作者大部分都是出于财务会计相关专业，精通会计和财务管理工作，但是对于经济运营理解还有所不足。工作人员综合素质高低是直接关乎着工作成效优差，而战略成本管理是一项全程全方位都需工作人员参与其中的成本管理方法。因此，要确保战略成本管理工作稳健进行，医院机构就要对战略成本管理工作人员综合素质不断提高，将成本管理工作者转型成为战略成本管理工作者。

三、构建完整会计信息系统

在现代科技技术推动下，信息系统不断完善。在战略成本管理工作中会涉及到庞大信息量，所以，医院机构要利用现代技术对内部进行信息系统构建，加以完善，促进着成本管理工作信息化。在成本管理会计信息系统完善中，可以将医院财务会计按照成本因素和成本项目提供的信息进行收集以及整理，配合各项机制活动，同时具备医疗数字化采集和传输，以及储存信息等系统，通过其系统对医院进行医疗服务中已经损耗和未损耗，以及即将损耗等资源进行明确。开发会计信息系统人员应该将信息使用者为主导，不断对系统进行完善，提升会计信息系统对医院成本管理控制化，对医院战略成本规划以及制定工作效率和质量进行提高，促使医院进一步发展。

四、明确成本管理的战略目标

明确目标是工作是实现落实第一步，医院想要确保战略成本管理有效落实，首先明确战略成本管理目标。战略成本管理目标是通过战略管理对医院成本进行降低，提升医院对市场竞争力，促使医院进一步发展。然而，医院属于社会公益事业单位，面向着全社会，为社会提供公益服务和公益产品，应当把个人利益放下去追求社会公益效益，将社会效益为核心导向，以经济效益和社会效益进行结合进行成本核算工作，促进医院机构持续化发展。

五、结束语

总体而言，我国社会经济不断发展，促使着市场竞争激励。因此，也促进了各个企业不断发展，我国事业单位也是如此。我国医院机构想要在新形势市场得到进一步发展，就必然要将战略成本管理放在核心发展导向上，且不断对成本管理工作进行深入研究，以实现自身市场竞争力提升，达到持续性发展。

参考文献：

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传统的成本管理一开始是利用成本信息进行事后分析。这一过程较为漫长，在工业革命以前，会计主要是记录企业与企业间的业务往来，在工业革命以后，伴随大规模生产经营的到来，企业为了降低每一单位产品所耗费的资源，一方面开始重视成本信息的生成，将成本记录与普通会计记录融合在一起，出现记录型成本会计，另一方面开始利用成本信息对企业内部各管理层及生产工人的工作业绩进行考评。接着，是以事中控制成本为主。1911年美国会计师卡特・哈里逊第一次设计出一套完整的标准成本会计制度。从此，标准成本会计就脱离了实验阶段而进入实施阶段。后来，发展到以事前控制成本为主。随着科学技术迅速发展，企业规模越来越大，市场竞争十分激烈。为了适应社会经济出现的新情况，考虑现代化大生产的客观要求，成本管理也要现代化。成本管理的重点已由如何事中控制成本、事后计算和分析成本转移到如何预测、决策和规划成本。

在信息时代到来的今天，传统的成本管理也显现出了它的局限性：第一，传统成本管理系统关注的是企业内部生产经营活动的价值耗费，而对企业外部环境的分析则很少考虑，从而表现出与企业战略管理极不适应。企业在开展业务活动过程中需要大量的成本信息，而仅靠传统的成本管理系统是不能满足要求的。第二，传统成本管理系统的目标是通过最大限度地避免企业各种经营活动的成本，来谋取成本的最小化和利润的最大化。传统成本管理系统把目光过多地集中于为降低成本而降低成本上，没有很好地将成本管理与竞争优势联系起来，就可能使企业更加丧失良好的发展战略，也就更谈不上竞争力的形成。第三，传统成本管理系统所采用的管理手段是对现实生产经营活动的指导、规范和约束，是基于实时实地控制的管理思想。第四，传统成本管理系统对决定成本高低的因素的分析不够全面，它有形无形地阻碍了管理者的视野，约束着各种潜在的可能的成本控制模型的创新和运用。

综合以上分析，不难得出这样的结论：传统成本管理系统已经不能满足新的管理对成本信息的需求，及时地对传统成本管理系统进行战略意义上的辐射能扩展，既是战略管理对传统成本管理系统提出的挑战，也是现代成本管理理论与方法的自我发展与完善。为此，必须对企业现行的成本管理方法进行改革，树立新的成本管理理念，建立新的成本管理模式。

战略成本管理，是指成本工作者提供企业及竞争对手的分析资料，参与形成和评估企业发展战略，实施相应的成本管理。战略成本管理最早于20世纪80年代由英国学者两蒙提出，他当时对战略成本管理仅仅作了一些理论性的探讨。战略成本管理的首要任务是关注成本战略空间、过程、业绩，可表述为“不同战略选择下如何组织成本管理”，其精髓在于借助会计功能编制管理计划，使企业有效地适应外部环境。

战略成本管理的核心是“成本势”，这是区别于传统成本管理的单纯“降低成本”的关键。优胜劣汰是市场竞争的基本法则，企业要生存、求发展，就必须加强成本管理，采取各种措施降低成本，以低于竞争对手的成本进行生产经营，获取更多的市场份额和盈利。因此，现代企业管理应更加关注成本的管理。许多企业管理专家断言，成本管理是―种金矿，蕴藏着巨大的潜力，向成本管理要效益，是企业管理的一个重要着力点，也是企业管理的永恒课题。通过分析使我们看到研究和推行战略成本管理的优越性，主要表现在四个方面：

1.战略成本管理是现代企业成本管理的必然要求。现代成本管理是企业全员管理、全过程管理、全方位管理，是经济和技术结合的管理。近二十年来企业环境发生了急剧的变化，全球性竞争日益激烈，为了适应这种竞争的需要，战略成本管理应运而生。不言而喻，成本是决定企业产品或劳务在竞争中能否取得份额以及占有多少份额的关键因素，而影响竞争成本的核心是企业的战略成本，而非传统的经营成本。在现代成本管理中，战略成本管理占有十分重要的地位，它突破了传统成本管理把成本局限在微观层面上的研究领域，有利于正确地选择企业的经营战略，提高企业整体经济效益。

2.实施战略成本管理，有利于企业成本管理观念的更新。现代成本管理的目的“应该是以尽可能少的成本支出，获得尽可能多的使用价值，从而为赚取利润提供尽可能好的基础”，从而提高成本效益。企业在市场上取得竞争优势取决于“以同样的成本为顾客提供更优的使用价值”或“以较低成本提供相同的使用价值”。企业采用何种成本战略，取决于企业整个的经营战略和竞争战略，成本管理必须为企业整个经营管理服务。

3.战略成本管理的研究与实施，有利于改善和加强企业经营管理。企业管理作为一个完善的系统，战略成本管理是不可或缺部分。

4.实施战略成本管理，有利于企业从整体出发，能动地处理经营战略与经营战术之间的相互促进、相互制约的统一关系，促使企业统筹兼顾，以局部利益服务整体利益，当前利益服从长远利益，并努力改变企业自身状况，从而更好地实现企业经营和发展的战略目标，提升其竞争力。

参考文献：

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[2]章玉平,李旭,郭永安.浅议战略成本管理――低成本战略[J].管理世界,2004(7):136.

[3]王一山.现代企业的战略成本管理[J].会计时空,2004(6):14-15.

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目前，在理论界对成本管理系统的界定非常模糊，甚至在概念使用上也比较混乱，这主要因为对成本、成本管理和成本管理系统内涵的理解不同而导致的。这种局面严重地影响着成本管理系统理论研究的规范和进展，因此，对成本、成本管理、成本管理系统的内涵进行扫描和诠释就显得尤为迫切而又必要。

一、成本内涵的扫描与诠释

（一）国外对会计学中成本内涵的界定

1.1925年，劳伦斯（W·B·Lawrence）在《劳氏成本会计》中提出，成本是“一工厂制造与推销其产品时所发生之一切费用总数。”

2.1951年，美国会计学会（AAA）《成本概念与标准》的报告指出:“成本是为了实现一定目的而付出的（或可能付出的）用货币测定的价值牺牲。”

3.1956年，美国会计学会（AAA）《成本概念与标准》对成本概念修订为“成本通常指为了取得或创造有形或无形的财源，而有意放弃或将予放弃的一定量价值。”

4.1957年，美国会计师协会（AICPA）所属名词委员会的《第4号会计名词公报》指出“成本是指由于取得或将能取得资产或劳务而支付的现金、转让的其他资产、给付的股票或承诺的债务，并以货币衡量的数额。”

5.1980年，美国财务会计准则委员会（FASB）第3号财务会计概念公告《企业财务报表的要素》把成本解释为经济活动中发生的牺牲，即为了消费、储蓄、交换、生产等所放弃的。

6.1984年，美国加利福尼亚大学米切尔·马赫（MichaelMaher）教授在《成本会计》中认为“成本是资源的一种损失，是资源的一种牺牲。”

7.1986年，美国查尔斯·T·霍恩格论在《高级成本管理会计》中认为，成本是“为了达到某一特定目标所失去的或放弃的资源。”

8.日本大藏省颁布的《成本计算标准》中指出:“成本是指经营者为获得一定的经营成果而消费的物质资料或劳务价值。”

（二）我国对会计学中成本内涵的界定

1.1951年，娄尔行等学者认为:“成本是完成一项作为时，或者企图完成一项作为，中间、直接、间接因作为而耗费的、有形和无形的代价。”“成本——在会计意义上是生产‘产品’或供给‘劳务’（如蒸汽、风力等是）所发生的一切支出。”

2.1963年，中国人民大学出版社的《工业会计核算》教材将成本表述为“产品成本是指工业企业用于生产和销售一定种类和数量的产品所耗费的全部支出……从价值方面体现着生产过程中活劳动和物化劳动的耗费。”

3.1988年，中国成本研究会编写的《成本管理文集》中有人认为:“成本是为了实现一定目的（目标）而付出的（或可能将要付出的）可用货测定的价值牺牲或代价。”

4.1988年，曲晓辉在《厦门大学学报（哲学社会科学版）》第2期撰文“论成本观念的广义化”认为:“成本既不是牺牲的价值，也不是放弃的价值，因为它的发生必须基于一定的动机，因此，确切的说，成本是为特定目的支出的价值。”

5.1996年，中国会计学会核工业专业委员会课题组在《会计研究》第9期撰文“我国当代企业的成本管理问题——成本观念需要更新”认为:“成本是企业为实现一定经济目的而耗费的本钱。”认为“成”者完成，实现之意，“本”者资本之本，本钱之本。

6.2001年，我国颁布的《企业会计制度》表述为:成本是指企业为生产产品，提供劳务而发生的各种耗费。

7.2006年，我国颁布的《企业会计准则——基本准则》第三十五条规定:“企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。”可见，《企业会计准则——基本准则》并没有给成本一个明确的定义。但在第九章“会计计量”中对历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值分别作了界定:（1）历史成本是指在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。（2）重置成本是指在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量；负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。（3）可变现净值是指在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到的现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。（4）现值是指在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量；负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。（5）公允价值是指在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

综上所述，会计学的成本概念更强调成本的计量属性。因此，会计学所指的成本概念必须是可计量和可用货币表示的。财务会计受制于外部报表使用者对会计信息的要求，将成本理解为企业为了获得营业收入而发生的耗费。

二、成本管理内涵的扫描与诠释

目前对成本管理涵义的认识还不统一，具有代表性的观点主要有以下5种:

一是日本《会计学大辞典》对成本管理的定义是:“在日本，一般所谓成本管理，历来被理解为‘成本控制’，它是指管理和控制在一定经营条件下发生的成本。特别是就生产成本而言，成本管理应理解为:要对其基本发生根源即生产作业活动，规定标准作业条件，规定产品生产中应该发生的成本的标准（标准成本），并发动职工管理好作业活动，使实际成本尽可能地接近标准成本。这就要把标准成本作为责任成本传达给各部门管理作业活动的负责人，要求他们在责任成本范围内完成作业活动的计划。”

二是日本《成本计算准则》所下的定义:“这里所说的成本管理是指，制定标准成本，记录计算实际成本的发生额，同标准成本进行比较，分析差异原因，向经营管理人员提供有关资料以采取措施，提高成本效率。”

三是成本管理这一概念过去在美国的成本会计文献中很少见到。近几年来，成本管理这个名词在美国已被广泛地使用，但目前对此仍无统一的定义。中国人民大学出版社出版的美国查尔斯·T·亨格瑞（Charles·T·Hangmen）等学者所著的《成本会计》（第八版）中，认为成本管理是“经理人员为满足顾客要求的同时又持续地降低和控制成本的行动”。

四是我国的《国营企业成本管理条例》规定了成本管理的基本任务。指出成本管理的基本任务是:通过预测、计划、控制、计算、分析和考核，反映企业生产经营成果，挖掘降低成本的潜力，努力降低成本。”

五是我国《成本管理大辞典》对成本管理所下的定义是:“成本管理是对企业的产品生产和经营过程中所发生的产品成本有组织、有系统地进行预测、计划、决策、控制、计算、分析和考核等一系列的科学管理工作。其目的在于组织和动员群众，在保证产品质量的大前提下，挖掘降低成本的途径，达到以最少的生产耗费，取得最大的生产成果。”以上定义存在一个共同的缺陷就是定义的外延过于狭窄，第5种定义虽然强调了成本管理的各个环节，但只限于“企业的产品生产和经营过程中所发生的产品成本”，没有从企业的整个范围和过程去考虑，更不用说企业整个生命周期了。定义成本管理，不仅要考虑其目标以及各个环节，而且要考虑到成本管理的应用范围。所以，成本管理是在满足企业总体经营目标的前提下，持续地降低成本或提高成本效益的行为，该行为包括成本策划、成本控制、成本计算和业绩评价四个主要环节，而且涉及到企业的战略、战术和信息管理各个领域。该定义明确了企业成本管理的战略目标是满足企业总体经营目标；战术目标是持续地降低成本或提高成本效益，通过对成本管理战略目标和战术目标的界定，说明成本管理不仅是战术性的，而且也是战略性的。定义明确指出，成本管理目标是通过成本策划、成本控制、成本计算和业绩评价等行为来实现的。这一点说明成本管理贯穿于事前、事中和事后；同时定义还指出了成本管理行为涉及到企业的战略、战术和信息管理各个领域，这一点说明成本管理是一项系统工程；定义没有对成本管理的对象进行特别限定，说明成本管理对象是广泛的，包括企业与成本有关的一切管理活动。

三、成本管理系统的界定

（一）西方学者有关成本管理系统界定的观点

在西方学术界具有代表性的主要有以下几种观点:

1.JohnsonandKaplan（1987）认为，成本系统是为了期间财务报表目标进行成本分配、过程控制和计算产品成本。

2.KaplanandCooper（1990，2005）认为，成本和绩效管理系统是为了经理和员工利益最大化、业务流程改进、整合作业成本系统和营运反馈提信息的系统。

3.Hilton.MaherandSelto（2003）认为，成本管理是寻求以低成本为客户创造更大的价值的哲学；成本来源于管理决策；成本管理是一系列可以增加价值并降低成本的技术集合。其目标是计量产品和服务的成本，是管理者制定影响组织业绩和成功的决策。

4.Horngren.DatarandFoster（2003，

2000）认为，成本管理是指利用信息来制定决策，具体是指在短、长期计划和控制决策中，管理人员为增加对消费者的价值、降低产品和服务成本所采取的手段和行为。目标是技术产品、服务和其它成本对象的成本，从计划、控制和业绩评价中获得信息，识别制定决策所需相关信息。

5.HansenandMowen（2003）认为，成本管理系统是一个信息系统，这一系统的三个主要目标是:计算产品、服务以及其它目标的成本、计划和控制、决策制定。

6.Blocher.ChenandLin（1999）认为，成本管理系统是一个信息系统，其为管理者提供有关成本和收益的财务信息，以及有关生产、质量以及其它关键成功要素的非财务方面的信息。成本管理应该在四项管理职能中应用，即战略管理、计划和决策、编制财务报告、经营控制和管理控制。

7.BarfieldKinney（2003）认为，成本会计就是为了成本计划和成本控制，它包括成本计划和成本控制两个子系统。

8.Hilton（2002）认为，成本管理系统是管理规划和控制系统，其目标是计量进行组织主要作业所消耗的资源成本，辨认并消除无增值成本，确定企业所有重要作业的效率和效果。

9.Nicolapu（2003）认为，成本管理系统是以计算机化为基础的系统，其目的是为战略决策以及经营决策提供成本信息。

王竞达，于增彪，瞿卫菁（2007）对上述西方有关成本管理系统的概念界定及其构成要素研究总结出如下几个特点:

一是成本管理系统、成本控制系统、成本会计、成本管理会计、成本系统等概念的使用比较混乱；但无论采用哪一概念，均默认或宣称其是一个完整的系统，因而符合系统的整合、层次性和环境适应性等特点；二是研究者大都是从管理学或经济学的视角出发来对成本管理进行概念界定，这一点无论是其在概念界定和职能方面均可以明显看出；三是研究者大都认为成本管理的存在服务于一定的管理职能，但对具体的管理职能见解并不统一；四是研究者对系统的定性可以分为两种，一种是将系统定性为是一个信息系统，另外一类是将系统定性为是一个管理控制系统；五是成本管理系统的目标一般是以KaPlan（1987）所说的成本管理系统的三项目标为准，其中过程控制是成本管理系统最重要的目标；六是就系统的内涵来看，研究者的结论并不一致。

（二）国内学者有关成本管理系统界定的观点

在1980—1981年间和1983年左右曾经掀起两次成本问题讨论的，其讨论对1984年《成本管理条例》的制定具有重要影响。20世纪90年代，我国学术界对邯钢经验乃至国外成本管理经验，包括作业成本管理、目标成本管理、产品生命周期多成本管理等均进行了大量的探讨和研究，取得了相当的研究成果且对实务界产生了很大的影响。国内学者对成本管理系统界定具有代

表性的主要有以下几种观点:

1.余绪缨、王怡心（2004）认为，成本管理由成本规划和成本控制构成。

2.陈胜群（1998）认为，成本管理系统定性为包含两个基本部分:成本计算和成本控制。

3.王立彦、刘志远（2000）认为，成本管理会计系统可以分为成本战略、成本规划和控制、成本管理决策。

4.石新武（2001）认为，从现代成本管理的职能来看，可以按照成本管理的任务加以划分，包括成本核算信息系统、成本控制信息系统和成本决策信息系统。

5.陈柯（2001）认为，成本管理是以成本信息的产生和利用为基础，按照成本最优化的要求有组织的进行预测、决策、计划、控制、分析和考核等一系列的科学管理活动。

6.胡玉明（2002）认为，应该以企业核心能力培植为主轴来构建成本管理会计基本框架，并从财务、顾客、企业内部流程和企业学习与成长四个维度构建了成本管理会计基本框架。

7.李定安（2002）认为，成本管理系统由成本预测、成本决策和成本控制构成。

8.孙茂竹、姚岳（2003）认为，任何成本管理系统都是由成本会计子系统和成本控制子系统构成，包括成本规划、成本计算、成本控制和业绩评价四项内容。

9.万寿义（2004）认为，企业内部成本管理体系应该包括如下几个层次:成本管理制度、成本核算制度、成本费用的责任制度、成本费用的考核制度。

王竞达，于增彪，瞿卫菁（2007）对上述国内有关成本管理系统的概念界定及其构成要素研究总结出如下特点:

一是对成本管理的概念界定和西方的研究一样，大都是从管理职能出发，来探讨成本管理的构成要素，但学术界对成本管理的概念界定也存在不相一致的迹象。在研究中存在的共性是认为成本计划和成本控制是成本管理系统的有机组成部分，但是在成本计算和成本决策是否属于成本管理系统内容方面则存在差异。二是对成本管理的研究大都是以规范研究的形式体现，实证研究形式很少，缺少对成本管理经济后果和影响要素方面的研究。

（三）成本管理系统的界定

综合以上分析，矛盾的焦点在于:成本管理系统是基于会计（包括财务会计和管理会计）视角的信息系统？还是基于业务流程改善和再造视角的管理系统？或者二者兼有？笔者认为，成本管理系统既是一个基于会计（包括财务会计和管理会计）视角的信息系统，又是一个基于业务流程改善和再造视角的管理系统。成本管理系统一方面要向包括会计系统在内的企业管理系统提供决策有用的成本信息，另一方面对与企业成本有关的一切管理活动进行规划、策划、控制和评价。所以，笔者认为，成本管理系统是通过对与企业成本有关的一切管理活动进行规划、策划、控制和评价，并向包括会计系统在内的企业管理系统提供决策有用的成本信息的管理系统，它既是一个提供成本信息的系统，又是一个进行成本管理的系统。它包括成本战略规划、成本战术策划、成本运营控制、成本决策信息支持四个子系统，主要职能包括成本规划、成本策划、成本控制、成本信息反馈和业绩评价等方面。[参考文献]

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2．必然导致企业的短期行为。传统成本管理的主要构成内容是成本预测、成本决策、成本计划与成本控制。这些内容通常所考虑的时间跨度都不超过一年。几乎一切都围绕如何使计划期的利润最大化。当不利于计划期利润最大化的行为发生时，有关当事人通常就会受到惩罚。这就经常导致下级管理者为了谋求即时业绩，而不惜牺牲企业的长远利益。这在许多非生产性支出的管理过程中表现得尤为突出。

3．难以取得良好的成本管理效果。传统成本管理方法中最受关注的莫过于各类成本计划指标的高低。上级管理者通常以过去的成本水平为主要依据来为下属确定成本计划指标，或者通过与下属的协商来确定。由于上级管理者与下属之间信息不对称性问题的存在，上级管理者所掌握的情况远不如其下属，所以下属最终往往能争得一个容易实现的成本计划指标，而上级管理者并不知晓。尽管表面上看，在成本计划、控制及业绩评价方面的措施较为完善，但是企业很难获得较好的成本管理效果。下周之所以采取这种对策，原因在于（l）上级管理者对下属采取监督与约束的对立态度使得下属的积极性受到压制；（2）由于不确定因素的存在，即便努力也未必能完成成本计划指标而受到惩罚。

二、以人为本的成本管理的主要特征

以人为本的成本管理是适应人本管理的企业管理模式，把人置于成本管理中心地位，尊重人，理解人，关心人，激励人，通过充分调动人的积极性、主动性和创造性，充分开发与利用人力资源，从而有效地实施成本管理的系统方法。其基本思想是：（1）企业整个成本管理过程是人支配的，成本管理的主体是人而不是物；（2）管理者不能将员工单纯地视为受约束和监督的对象，而应该把每位员工作为有意志、有思想、有感情的完整人格来把握，尊重人的价值和人格；（3）成本管理必需围绕调动人的积极性、创造性而展开。

以人为本的成本管理具有以下特征：

1．注重人才的选拔与培养。未来的竞争归根结底是人才的竞争。拥有高水平的技术人员有利于提高产品设计水平，从而为获得产品成本优势提供必要保证；拥有高水平的生产工人有利于提高产品合格率，提高生产效率，进而降低生产成本；拥有高素质的员工有利于压缩开支，减少铺张浪费；有利于拥有高水平的成本管理人员提高企业成本管理能力，以便对成本实施有效管理。总之，只有拥有一流的人才，才能具有一流的管理水平，才能获得成本优势。

2．以激励为核心手段。国外心理学教授的研究结果表明，按时计酬的员工只要运用他们的20％－30％能力即可保住职业，而受到充分激励的员工，其能力能发挥出80％－90％，提高效能3－4倍。其实很多企业降低成本的潜力很大，只是由于员工得不到有效的激励，所以企业未能将这种潜力充分开发出来。通过建立有效的激励机制，充分调动广大员工的积极性、主动性和创造性，就可充分挖掘降低成本的潜力。

3．以良好的企业成本文化为支柱。通过创建良好的成本文化，企业可以产生某些不成文的、约定俗成的群体规范或共同的价值准则。这种群体规范或价值准则虽然没有强制员工执行的性质，但它在员工个体心里上所产生的影响能起到“软约束”作用，这种作用有时反而会比命令的作用大得多，更能改变个人行为，使之与群体行为一致起来，朝着有利于企业降低成本、提高经营效率的方向发展。此外，良好的企业成本文化也具有导向作用，能引导员工积极努力工作，提高工作效率，主动克服铺张浪费现象的发生。

4．以获取长期有效成本管理能力为目标。以人为本的成本管理机制的建立需要企业长期坚持不懈的努力。无论是人才的选拔与培养还是激励机制与企业成本文化的建立，都不是一蹴而就的，其对企业成本管理所产生的积极影响也将是深远的，企业不仅仅是降低了成本，更重要的是获得了有效管理成本的能力。凭借这种能力，企业可以应付来自各方面的变化，始终能将成本控制在一个相对较低的水平。

5．是传统成本管理方法的发展与完善。实施以人为本的成本管理并非是要彻底摒弃传统的管理方法，而是要对传统成本管理方法进行补充与完善。在实施以人为本的成本管理过程中，企业仍需要采用某些传统的成本管理方法，例如制定目标成本，划分责任成本，编制成本预算，监测成本预算的实施过程，并进行成本业绩评价。与传统成本管理系统不同的是，以人为本的成本管理从根本上转变了管理的指导思想，将企业广大员工变被动为主动，激发他们的工作热情，在实现企业成本管理目标的同时，员工的个人目标也在很大程度上得以实现。

三、如何建立有效的成本管理改励机制

1．实行成本目标激励。（1）加强成本目标的协调性。责任中心之间，企业与个人之间的成本目标往往存在一定的冲突。不解决这种目标冲突，员工容易产生不满情绪，不利于企业整体目标的实现。为此，企业可以调动广大员工参与成本目标的制定，这样有利于减轻不同方面之间的利益冲突，促进企业目标与个人目标的融合。员工通过参与成本计划的制定，能将个人的目标和预期融入于企业的有关目标中，使个人目标和企业目标趋于一致。（2）制定具有挑战性的成本目标。为使成本目标能够产生激励效果，企业所制定的成本计划应具有一定的挑战性，员工需要积极努力才能完成。企业应该将目标激励与业绩评价系统有机结合。由于不确定性因素的存在，员工有可能在投入百分之百努力的情况下未能实现目标。对于这类员工，企业也应该给予一定形式的肯定和奖励。否则，富有挑战性成本目标不仅不能起到激励作用，反而会给企业带来严重的消极影响：员工会对这类成本指标感到压力过大，从而失去工作的热情和积极性。

2．实行参与激励。成本管理遍及企业的每个角落，每位员工的行为都会对企业的总体成本水平产生一定的影响。让全体员工参与成本计划的制定、实施、控制和业绩评价等整个成本管理过程，可以产生两方面的积极影响：（1）有利于提高成本计划指标的可靠性。由于信息不对称性的存在，高层管理者所掌握的信息远远逊色于其下属所掌握的信息。以高层管理者为主体制定的成本计划指标往往主观性太强，容易脱离实际。有时上级认为富有挑战性的指标，在下级看来可能不切实际，难于达到，因此失去信心，放弃努力；相反，有时上级根据以往下级成本的历史水平所确定的成本指标，认为是富有挑战性的指标，而下属看来却轻易实现。由于员工更了解本部门的实际情况，以他们的估计制定的成本指标更接近实际，对成本管理的指导意义更大。（2）员工参与成本计划制定过程，有助于改变他们对成本计划的认识。员工亲自参与制订本部门或本人负责执行的成本计划，可以得到自身精神上的满足，从而增强其责任感。并有利于员工深刻理解和自觉接受他们亲自制定的有关成本计划，从而把成本计划看作是自己义不容辞的责任。

3．领导行为激励与榜样激励。领导的模范带头作用对职工行为有很大的激励作用。领导者以身作则，积极努力工作，如同无声的命令，有力地激发员工的工作积极性。领导者带头勤俭节约，不搞铺张浪费，能感染广大员工厉行节约精神，从而有利降低企业总体成本水平。另外，在企业各层次的责任中心中选择在成本管理过程中业绩突出的个人，将他们树立为广大员工学习的榜样。让他们总结成本管理中的先进经验与事迹，使得员工从中受到启发与教育，进而降低成本，提高企业成本管理水平。

4．实行危机激励。在成本方面缺乏竞争力的企业必然会在当今的激烈市场竞争中遭到失败。管理者经常将本企业的成本水平与行业成本水平及主要竞争对手成本水平进行对比，发现差距，以便在全体员工的思想中形成一种危机感。当员工有这种危机感时往往容易激发他们发愤精神，有利于将其潜能充分开发出来，在与对手进行的成本竞争中获得有利的竞争地位。

此外，还可以配合企业管理中普遍使用的奖罚激励、情感激励、尊重激励、归宿激励等措施，以便使成本管理的激励机制得以完善。

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二、成本管理概念的理解及目前企业成本管理的现状;

三、作业成本法相对于传统成本法的优越性;

四、ERP中作业成本法的有效运用。

关键词:企业成本管理、成本信息、无效成本

随着我国加入WTO,我国企业从国内市场走向国际市场,这无疑加剧了企业间的竞争。具体的竞争表现在产品的价格、质量、技术进步等各个方面,产品的质量及创新是一个商品存在的前提条件,那么在市场上流通的商品的最有竞争力的就主要表现在商品的价格优势上。而决定价格高低最主要的因素就是产品的成本,这也决定着企业的生存、发展、盈利的命运。成本信息是企业管理决策的需要,取得更好、更及时、更充分的成本信息,才能配合管理决策的要求,科学合理的加以利用。论文百事通成本是一个企业生产经营效率的综合体现,是企业内部投入和产出的对比关系,低成本意味着以较少的资源投入提供更多的产品和服务,从而意味着高效率,但未必就是高效益。可见,成本管理是企业经营管理的一个重要组成部分,是企业提高竞争能力扩大市场份额至关重要的管理环节。

成本管理的主体应该是企业,成本管理的动力也应来自于企业内部经营管理的需要,但是目前我国些企业并未充分意识到这一点,成本管理仅限于国家颁布的财务法规中有关成本条例的遵守和执行上,成本管理侧重于宏观需要,而忽略成本管理对企业经营管理的重要作用。许多企业按照成本习性划分和核算产品成本,通过提高产量可以降低单位产品分担的固定成本,如此,产量越高,单位产品成本就越低,在销售量不变的情况下,企业的利润也就越高。这种做法导致企业不管市场对产品的需求如何,片面地通过提高产量来降低产品成本,通过存货的积压,将生产过程发生的成本转移或隐藏于存货,提高短期利润,反而加大了库存成本。企业往往只注意生产过程中的成本管理,没有加强供应过程和销售过程的成本管理。企业在成本的具体核算中,只注重财务成本核算,缺少管理成本核算;注重生产成本的核算,而忽视产品设计过程中的成本以及销售成本的核算。至于成本管理的手段仍处于手工操作阶段,缺乏现代化管理手段。现代成本管理的一个基本要求是成本信息提供的及时性、全面性和准确性,而手工操作是很难达到这些要求的。传统成本管理系统未能采用灵活多样的成本方法,使得成本管理陷于单纯的为降低成本而降低成本的怪圈,不能提供决策所需的正确信息,不能深入反映经营过程,不能提供各个作业环节的成本信息,以及各个环节成本发生的前因后果,有时甚至出现连编制成本报表的人也难以解释自己的“产品”成本构成的尴尬局面,从而误导企业经营战略的制定。另外,传统的成本管理对象局限于产品财务方面的信息,不能提供管理人员所需要的资源、作业、产品、原材料、客户、销售市场和销售渠道等非财务方面的信息,难以起到为战略管理提供充分信息的目的。传统的成本核算过程过分简装化。在过去高度劳动密集型企业里,对核算所作的这种简单假定(即以直接人工小时数或产量为依据来分配间接费用),通常不会严重扭曲产品成本。但在现代化的制造环境下,直接人工成本比例大大下降,制造费用所占比例大幅度上升,再使用传统的成本计算方法会产生用在产品成本中占有比重越来越小的直接人工成本去分配占有比重越来越大的制造费用;分配越来越多与工时不相关的作业费用;忽略不同批量产品实际耗费的差异等不合理现象。

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在我国医院的成本核算是近几年才开展起来的，一直以来，国家尚未有一套完整的、规范的、科学的核算办法和制度，医疗成本核算至今仍然停留在探讨、磋商的阶段。按现时各医疗单位的医疗成本核算情况看，成本核算的方法大致有总成本核算、科室成本核算、项目成本核算三种，而科室成本核算是总成本核算的具体化，又是项目成本核算的基础。因此，科室成本核算在医疗单位经济管理上是不可缺少的一项工作。



一、目前医院成本核算存在的问题

医疗成本是卫生服务过程中所发生的物化劳动和活劳动耗费的总和，医疗成本核算主要是医疗服务项目的成本核算。一般来说，医院对医务工作人员的考核是通过业绩、工作成果、工作量和效率等来进行的，即为“绩效考核”。

目前大部份医院医疗成本是通过科室的成本核算，并在绩效考核中加以实施，以促进医务人员工作的积极性，改善服务态度，从而改变了“等、靠、要”局面，实现了“争、创、堵”的积极工作态度。成本核算还没有全方位、多层次地展开。但随着医疗市场形势的变化及卫生改革的深化，医院成本核算存在的问题也日益突出。

1.成本核算用于绩效考核的局限性

医院成本核算是市场经济发展必然要求，然而目前医院的成本核算主要目的是为医院内部分配服务，大多数分配的模式就是：科室收入＝（收入—成本）×提成率。导致有些科室片面追求经济效益，院科两级核算多是“一切向钱看”有时还出现了科室之间为争病人而大动干戈，从而忽视了“医、教、研、精神文明”等方面的发展，将成本核算引入岐途，导致短期效应，削弱了医疗技术力量与专业知识的储备，限制医院长远发展。

2.事后成本控制

医院领导层与科室都意识到成本控制和成本管理的重要性，但由于管理的基础水平不高，大部分医院的成本控制仅停留在事后成本控制阶段。

实际上，医院成本控制方法与其他企业成本控制方法应该是一致的，应做到对成本进行事前、事中及事后的连续跟踪与全程控制。事前进行成本计划和制定成本控制标准，使医院管理者能够选择最佳方案，做出正确科学决策，减少盲目性、事中进行成本差异揭示和控制及事后最后达到成本最低利润最大的目标。

3.核算标准难于界定

在科室成本核算过程中，难免要制定各科室的成本核算标准做为科室绩效考核的依据，但是对一个科室，特别是不同性质的科室，考核的方法和标准是难以准确确定，考核的标准和成果是否合理真实也难以界定。

以上成本核算存在的问题虽在短期内增加了收入，但给医院成本管理带来一定的负面效应，导致这种状况的原因有三：一是医院管理层对成本管理的作用认识不够，成本意识不强，也从一个侧面反映了医院整体管理水平不高；二是单纯讲求经济效益,将成本核算引入歧途,三是我国尚未建立更高层次的医院成本会计制度和医疗服务成本核算体系。



二、全成本管理是有效解决成本管理难题的途径

那么如何进行有效的成本管理，为医院长远发展打下良好经济效益的基础呢？笔者在此引入了全成本管理的概念。财务管理由核算型转变为管理型的核心，就是引入全成本管理。成本管理实际上是一个全员参与、个体控制的过程。全成本管理是指一个单位的成本管理过程不是简单静态的成本核算，而是从不同角度，对各种成本进行全方位考察、实行全过程控制。全成本管理从成本的发生过程分析、控制成本、区分可控成本与不可控成本，把单位成本以“谁受谁承担成本”的方式，按责任成本分摊到其所对应的成本对象上。

美国医疗卫生管理咨询公司（HPEN.Inc）总裁理查德?斯奈科认为：当今医院财务管理框架的创建必须包含五个基本要素，即：收入、直接成本、间接成本、成本分配、得／失。

在应用全成本管理对医院进行成本管理过程中，需注意如下几个问题：

一是观念更新、领导重视和全员参与

医院成本管理涉及医院工作的方方面面，不仅仅是临床、医技科室，更需要有各种技术扶持和后勤保障单位的参与和配合。因此，实现医院成本管理首先要有医院各级领导的观念更新和充分重视;需要有各部门的协调配合和全体员工的积极参与，院领导亲自挂帅，组织成本管理组织和机构，配备专职人员;在全院各级宣讲、组织学习和培训成本管理。只有各级领导明确了成本管理的目的、意义、概念、内容等，才能充分宣传群众、发动群众，在全院员工中增强经济意识，从而在工作中自觉减少浪费，控制成本。

二是建立组织机构使财务管理与经济管理部门有机的统一，实现医院经济核算和经济管理工作高效、统一

从长远发展看，医院的经济管理组织机构应当是高度集中和相对分散相结合，即高度集中的管理决策层和相对分散的管理执行层，医院经济管理体制以经济管理办公室或经济管理委员会的组织形式直接隶属于院首长，使各种经济信息和决策高度集中;财务科或经济管理科以经济参谋或助理的形式，分散至各经济责任中心，负责执行相应的经济管理工作，这种高度集中和相对分散相结合的经济管理体制、组织结构和管理方式，将有利于医院经济信息的沟通和共享，有利于经济决策的统

一、全院经济运行的协调一致和经济高效。

三是客观地分析成本特性，调节与控制科室成本，提高医院的整体效益。

医疗中消耗的各项费用总和，可分为变动成本、固定成本和混合成本。变动成本是指成本总额的变动与服务量的变动之间成正比关系，如手术、试剂等。部分具有变动成本的总额取决于医疗服务量的大小。固定成本是指成本总额在一定时期和一定医疗服务量的范围内不随服务量的增加而变动，如固定资产、房屋、医疗设备等，它具有在一定相对固定的范围内，随着服务量的增加而减少或随服务量的减少而增加的特点。此部分成本的核算使科室自觉加强了设备的使用与管理。兼有固定成本和变动成本性质的叫混合成本，通常分为半变动成本、半固定成本和延期变动成本。

医院必须通过预算制度限定各科的业务费用、办公费用的增长，对科室的部分费用实行经费包干，使科室的一些可控费用的消耗得到控制；通过定编定岗，严格控制计划外用工，节省工资、福利费的支出，对科室实行增人不增工资；鼓励后勤职工增收节支，降低成本。

四是建立职业化医院管理队伍。

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文献标识码:A

文章编号:1672-3198(2010)15-0227-02

1 引言

上世纪80年代初,中期,大批西方学者对传统的成本会计系统进行了全面的反思。企业竞争环境发生了急剧的变化,计算机一体化设计与制造系统的建立,适时制采购与制造系统的出现与运用,以及零库存、制造单元、全面质量管理等全新管理理念和技术的推广,促使大批西方会计学者对传统的成本会计系统进行了重新审视,作业成本法成为会计学界研究的热点问题。在作业成本法下,对企业的作业进行持续改进,进行作业成本管理,目的在于降低成本,对成本管理目标的理解和表述主要集中在成本降低方面。将降低成本作为成本管理的目标本身没有错误,但是成本管理目标不只是降低成本,要将成本管理目标的制定定位在战略层次,将成本管理放在与企业经营活动、管理措施以及战略选择的相互关系中考察,从战略的高度来认识成本问题。除了降低成本,还要通过成本管理增加企业的利润,配合企业取得竞争优势。

2 作业成本管理与战略成本管理的融合

2.1 作业成本管理简介

作业成本管理是以提高客户价值、增加企业利润为目的,基于作业成本法的新型集中化管理方法。它通过对作业及作业成本的确认、计量,最终计算产品成本,同时将成本计算深入到作业层次,对企业所有作业活动追踪并动态反映,进行成本链分析,包括动因分析,作业分析等,为企业决策提供准确信息;指导企业有效地执行必要的作业,消除和精简不能创造价值的作业,从而达到降低成本,提高效率的目的。作业成本计算是作业成本管理的基本方法和基础环节,为作业成本管理提供了基本分析和核算的工具。作业成本管理是作业成本计算发展到一定阶段的进一步拓展,将作业分析、作业成本分析和作业改进过程有机结合。

2.2 战略成本管理简介

战略成本管理的基本思想是将成本管理与企业的竞争地位联系起来,运用战略对整个企业进行管理,将企业日常业务决策同长期计划决策相结合而形成的一系列经营管理业务。企业必须强化战略意识,进行战略思维和战略管理。以战略的眼光从成本的源头识别成本驱动因素,对价值链进行成本管理,即运用成本数据和信息,为战略管理的每一个关键步骤提供战略性成本信息,以利于企业竞争优势的形成和核心竞争力的创造。

2.3 作业成本管理与战略成本管理融合的必要性

作业成本管理与战略成本管理既存在差异性,又存在相同性,因此两者有整合的可行性。两者的差异性体现在:作业成本管理主要关注的是生产阶段;战略成本管理关注的是整个上下游环节的成本,所以范围较大。作业成本管理认为成本动因是决定成本发生、资源耗费的根本原因,主要针对企业的具体活动;战略成本管理是针对企业长远的目标而开展的,涉及到企业发展的宏观、中观和微观各个方面。两者呈一种互补关系,相辅相成,互相促进。两者的相同性体现在:首先,作业成本管理体现了战略思维,能够提高成本信息的相关性,是企业作业链――价值链优化的信息基础,它的运用过程实际上就是成本动因的分析过程。其次,作业成本管理与战略成本管理分析和运用的方法是相同的,都采用价值链分析方法和成本动因分析的方法。作业成本管理针对的是与成本标的密切相关的一系列有序作业的结合,价值链又是作业链的货币表现形式。战略成本管理涉及到上下游价值链分析,自身价值链分析以及竞争对手的价值链分析。作业成本管理揭示了产出与成本之间的真实联系以及成本因何发生、如何发生,从而为从根本上降低成本指明了途径:消除产生成本的因素可以实现成本避免,不能避免的成本通过减少动因达到成本控制。战略成本管理的分析方法主要就是成本动因分析,通过归结结构性成本动因与执行性成本动因进行分析来达到控制成本的目的。因此,我们从基于价值链分析与基于成本动因两个方面来研究作业成本管理与战略成本管理的可行性,将作业成本管理与战略成本管理的融合称为战略性作业成本管理。

3 基于价值链分析的战略性作业成本管理融合

3 .1 价值链分析在作业成本管理中的应用

作业成本管理思想认为,企业的各种作业之间存在着逻辑关系,一些后续的作业与先行的作业形成了作业链,这些作业链前后有序,能创造出顾客价值。企业的各项作业的执行都伴随着价值的转移与集合,作业的产出代表一定的价值,转移到下一步作业或者最终产品上,从而表现为价值链。作业链的形成过程,就是价值链的形成过程,从增值和不增值的角度考虑作业是否有存在的必要性。对于不增值的作业,要努力消除,从而提高效率和效益,提高企业的市场竞争能力,达到优化作业链和价值链,提升企业价值的目的。

3 .2 价值链分析在战略成本管理中的应用

价值链分析主要是从员采莲的供应商直至最终产品的消费者的相关活动的整合,是从战略角度分析如何控制成本。站在战略的高度,价值链包括企业内部和外部的一切相关活动,先是识别价值链活动,再是识别每一项价值活动的成本动因,找到增加顾客价值的机会。战略成本管理角度下,价值链分析关注的是企业的整个价值链,即产品从最初的原料投入开始,设计、采购、生产、营销、交换,到达最终消费者手中,包括行业价值链分析,企业内部价值链分析和竞争对手的价值链分析。内部的价值链分析是企业进行价值链分析的起点,纵向的价值链分析反应了企业与供应商、销售商之间的相互依存关系,横向的价值链分析可以扬长避短、争取成本优势。通过成本领先策略、差异化策略和目标集聚策略三者整合,通过整合战略,重构企业的价值链,提高整体的盈利水平。3 .3 价值链分析下两者的融合

尽管作业成本管理与战略成本管理存在着比较显著的差别,但是由于它们都是为了克服传统成本管理所存在的缺陷,更好地满足现代经济环境下企业成本管理的需要而产生的,造成了彼此间存在紧密的联系,而不是相互独立的。从作业成本管理的角度看,由投入到产出的过程,是由一系列作业构成的作业链的过程。那么我们将这个作业链扩展,除了分析和利用企业内部的价值链,也分析企业外部的价值链,将整个和价值链有关的所有相关活动进行整合,实现成本的最低化。从项目的调研,产品的设计,材料的供应,生产制造,产品的销售,物流运输,以及售后服务都作为成本控制的重点,进行逐一的作业成本分析,对产品生命周期的各个环节的控制方法都得到考虑,实现利润的最大化。价值链管理的优点在于对产出的重视和对资源的有效配置,通过对整条价值链的资源分析,区分创造价值增值的优势环节,将资源集中配置。作业成本管理帮助管理者发现了价值增加的机会,从而帮助管理者实行客户战略、支持技术领先战略或者建立价格战略,再通过战略成本管理的价值思维,为企业核心竞争力的提高提供战略决策支持。在战略成本管理思想的指导下,先运用价值链分析法研究分析企业所处的各种价值链,再用作业成本管理法来分析各种价值链的有效性,达到优化、协调、重构企业价值链的目的。

4 基于成本动因分析的战略性作业成本管理融合

4.1 成本动因分析在作业成本管理中的应用

成本动因是为驱动一种业务活动的成本的因素,具有简单易懂、可数、易分辨的特点,具有代表性和全面性。成本动因驱动成本产生,对产品的结构起关键作用,可以将成本分配标准的成本动因分为资源动因和作业动因。资源动因是将资源成本分配到作业的标准,反应了作业量与资源耗费之间的关系。可以通过对成本要素和成本库进行分析,揭示哪些资源需要减少,哪些资源需要重新分配,然后确定如何降低和改进作业成本。作业动因则反映的是产品或者服务的最终产出量与作业消耗量之间的因果关系,是将作业成本库的成本分配到产品和劳务或者顾客的标准。

4.2 成本动因分析在战略成本管理中的应用

战略成本管理下的动因分析站在更高的角度来管理成本,主要分析与组织企业基础经济结构和影响战略成本整体优势相关的成本动因因素。战略成本动因分为两大类,结构性成本动因和执行性成本动因。结构性成本动因是指与组织企业基础经济结构和影响战略成本优势有关的成本驱动因素,主要包括企业规模、业务范围、组织学习、地理位置、企业布局和技术创新的分析,执行性成本动因分析是指与企业执行作业程序相关的成本驱动因素,包括生产能力的利用。全面质量管理,员工参与和价值链联系的分析。结构性成本分析要求的是战略性的选择,针对怎样最优问题,解决配置的优化问题是基础。执行性成本分析要求的是战略性的强化,针对最佳的效果目标,解决绩效的提高问题是持续。

4.3 成本动因分析下两者的融合

战略成本管理中的执行性成本动因分析,包含了对每一项生产经营活动所进行的作业动因分析和资源动因分析,而成本动因分析是作业成本管理的核心概念。成本动因不仅包含了微观层次上的执行性成本动因,还包括决定企业整体成本定位的结构性成本动因。由此可见,战略成本管理框架中包含了作业成本管理的思维,作业成本管理是构成战略成本管理的重要组成部分,两者是战略与战术的关系。作业成本管理为战略成本管理顺利地在企业实施作了铺垫,为成本管理的结合提供了必要的分析步骤,减少了成本管理的成本,提高了成本管理的效率。作业成本管理可以通过对每一层次的成本动因进行分析,来达到事前控制,事中监督,事后反馈的作用。战略成本管理能够提供成本管理的框架,借助作业成本管理将战略分析深入到作业层次,细化成本动因的分析,以获得更细致,更全面的成本信息。运用成本动因分析找出成本的驱动因素,保证成本战略管理的有效性,用价值链分析法和作业综合分析寻求结构性成本动因,用作业成本管理的资源动因分析与作业动因分析寻求执行性成本动因,进而采取针对性的措施与方法佬控制企业的成本,使其满足成本效益原则,实现战略成本管理的目标。解决生产成本与企业战略的结合问题,需要战略成本管理提供成本战略指导,然后通过作业成本管理,结合生产流程,相互补充和促进。作业成本管理与战略成本管理的源流管理思想是一致的,成本控制的重点即是成本发生的源流。作业成本管理与战略成本管理的融合既要优化结构性成本动因,也要加强执行性成本动因,合理处置优化的问题。

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篇9

医院在成本核算中采用作业成本法，具有如下意义：

（1）通过作业成本法使成本核算更加合理。作业成本法能够客观地评价各类病种或者特定治疗过程的成本水平以及成本特征，与收益数据相联系就可以客观评价其赢利水平。通过作业成本法来归集的成本数据以作业分析和成本动因为出发点，能够更加客观地体现成本目标对资源的消耗。因此，医院能够更加合理地制定价格。

（2）通过作业成本法使医院成本核算编制以及业绩考核更加科学。成本编制预算是医院管理的突出环节，其中作业成本法的采用能够使预算的编制建立在充分的作业分析基础之上，使得预算更加具有针对性。另一方面，成本是考核医院部门和个人的重要指标，合理运用作业成本法就可以建立更加科学的考核体系。

（3）通过作业成本管理使得医院作业流程优化，提高医院整体管理水平。作业成本法是在分析作业的基础上，通过成本动因来归集成本目标的成本信息。因此，除了提供某项成本目标的成本数据信息以外，还能够提供作业本身的相关信息，借此可以对作业流程本身进行管理，减少甚至消除运营过程中冗余的作业以及消耗资源过高的作业，最终实现整体作业流程的优化。

二、医学实施作业成本的成本项目划分与分摊

应用作业成本法，医院的医疗服务活动过程可被分为若干作业，这些作业分别以各自不同的方式耗费资源为病人提供服务。所耗用的资源费用，可以按费用要素或成本项目进行划分。按费用要素可划分为工资、补助工资、其他工资、福利费、社会保障费、公务费、业务费、药品材料物资费、折旧费、维修费、其他等；按成本项目可划分为人员费用、公务业务费、药品材料物资费用、折旧费、维修费、其他费用等。根据医院的行业特点和实际情况，首先要把医院有关科室进行合理分类，确定成本中心，具体可分为直接成本中心和间接成本中心，直接成本中心包括医疗临床科室、医技科室、药品科室，间接成本中心包括一般辅助科室、门诊辅助科室、药辅助科室、行政科室等。

三、医院实施作业成本管理的注意问题

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2、生产必须安全，安全促进生产。

3、留一生安全给自己，送一份平安给家人。

4、厉行节约、消除浪费。

5、严格落实安全标准化管理，确保安全生产。

6、能源连着你我他，节约能源靠大家。

7、广泛开展安全活动，深入贯彻安全生产法。

8、落实省建设厅安全专项整治工作方案，强化安全生产监督管理。

9、确保安全防治措施落实，加强专项整治重点监管。

10、勤俭节约为荣，铺张浪费为耻。

11、节能耗、降成本，促建设、争亿吨。

12、节约能源，从我做起。

13、让节约成为习惯。

14、认真落实安全生产标准化、法制化、程序化、规范化。

15、开展安全月活动，深入贯彻安全法。

16、认真贯彻“安全第一，预防为主”的方针，增强职工的安全意识和安全防护能力。

17、节约降低成本，节约提高效益。

18、浪费不以量小而为之，节约不以微小而不为。

19、节约，人人有责，人人有利，人人有为。

20、隐患不除根，事故根连根。

21、安全就是生命，责任重于泰山。

22、节约能源，大有可为，功在当代，利在千秋。

23、节约一滴水，滋润一方土；节约一度电，照亮一片天。

24、生命至高无尚，安全责任为天。

25、隐患险于明火，防范胜于救灾，责任重于泰山。

26、节约促发展、节约出效益。

27、安全生产一刻也不能松懈。

28、合理利用资源，推动港城可持续发展。

29、勤俭节约，从我做起，从点滴做起。

30、节约能源，保护资源，保护环境。

31、树立节约意识，共创和谐港湾。

32、见了违章严批评，道是无情却有情。

33、依法监管，公正执法，确保安全。

34、广泛动员，狠抓落实，群防群控。

35、安全第一，预防为主，综合治理，保障安全。

36、建筑“三宝”配备好，保障生命安全方有效。

37、实施安全生产法，人人事事保安全。

38、坚持科学创新，发扬节约精神。

39、全员节约、共同行动。

40、呼唤节约意识，倡导节约行为。

41、人人遵守《建筑法》，安全生产靠大家。

42、现场施工讲文明，周围居民得安宁。

43、“四口”好比老虎洞，不加防护把命送。

44、安全是效益的保障，安全是幸福的源泉。

45、抓好安全生产，促进经济发展。

46、居安思危除隐患，预防为主保安全。

47、落实安全规章制度，强化安全防范措施。

48、要认真抓好安全生产责任制的落实，稳步促进安全形式好转。

49、采取措施，防患于未然。

50、广泛动员，强化监督，责任到位，常抓不懈。

51、以人为本，科学节约。

52、节能降耗，任重道远。

53、节约是美德，节约是效益，节约是港口发展的动力。

54、推进港口技术创新，提高能源利用效率。

55、做企业主人，珍惜一滴水、一滴油、一度电。

56、安全在心中，生命在手中。

57、多一份小心，少一份担心。

58、掌握安全生产知识，争做遵章守纪职工。

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一、引言

20世纪90年代后,随着知识经济发展和经济全球化,企业所面临的经营环境和管理模式发生了巨大的变化。从宏观上看,当今世界经济的基本特征是国际化、金融化和知识化,各种科技对企业生产各个环节的渗透日益趋深,企业生产的各个环节无不打上科技的烙印;从微观看,人类将从工业社会转入信息社会,企业的经营环境发生了巨大的变化,企业之间的关系紧密化,企业边界日趋融合。宏观、微观环境的这种变化,使得企业的成本管理必须进行转变,甚至进行更深层次的变革。企业要想获得生存和发展并保持持久的竞争优势,对成本的分析和控制就要拓展到企业之外。传统的成本管理不能全面分析企业的成本行为,越来越不适应企业现代竞争的要求。

二、传统成本管理的弊端

在现行经济环境下,企业的存在不完全是为节约交易成本而存在,企业已经成为整个社会、经济网络的一个节点。企业的活动和规模在很大程度上已经超越了传统意义上企业的边界,这使得企业不得不从自身价值链、竞争对手价值链、所属产业以及相关产业价值链等视角来分析自身的经营活动。不管企业采取何种经营战略,为了获得持续核心竞争力,其成本管理模式从长期意义上必须服务于经营战略。笔者认为,传统成本管理在新经济环境中存在以下缺陷。

(一)未能“系统”地进行成本管理

传统的成本管理是“生产导向型”的,成本管理的对象主要是企业内部的生产过程,它开始于材料采购,终止于产品销售,主要是通过尽量扩大自身在产业价值链中的份额以及各工序效率的提高来增加价值。传统成本管理的重心是追求成本的降低,缺乏成本管理系统性的思想,即在生产过程中不徒耗无谓的成本,通过改进工作方式以尽量节约成本支出。它在很多情况下表现为“成本维持(Cost Maintain)”和“成本改善(Cost Improve)”两种执行形式,其主要表现为减少废品损失、节约能耗、减少原材料耗量等。此种成本管理就其本质而言,是将企业整个经营活动进行割裂,实行“片面化”、“内向化”的成本管理。

(二)未能发掘企业隐性成本

传统成本管理过多强调有形成本动因,如材料、人工、制造费用等,而忽视了许多对企业有深远影响的无形成本,如企业的规模、整合程度、产品的复杂性,生产设备布局等。对企业而言,产品成本的主要动因并不是那些有形的成本要素,而是那些传统成本管理不予考虑的因素,才会对成本产生重大影响。因为这些无形要素需要很长时间才能形成,而且一旦形成就很难改变,或者改变需要花费很大代价,所以企业需要从战略上来加以规划。相关研究表明,在开始生产之前,产品成本的85%已经决定。也就是说,结构性成本动因和执行性成本动因才是影响成本高低的主要因素,而传统成本管理的作用范围仅仅占总成本的15%。

(三)未能反映企业的战略观点

战略要求企业全方位分析企业所处的环境,更重要的是实时地进行动态分析。传统的成本管理模式,未能根据企业的内外环境变化以及所采取的竞争战略来及时设计成本管理模式,而是采取一种基于经验主义原则的静态管理模式。传统成本管理只注重企业内部生产阶段的成本管理,没有对其整个价值链、竞争对手价值链和所处产业价值链等进行分析,这就无法获取自身所处产业和相关产业的信息以及竞争对手的成本信息,无法根据企业外部环境的变化来修正自身的管理模式。此外,局部的、片面的成本信息将影响企业正确决策和战略的制订及实施。

三、成本管理新理念:价值链成本管理

传统成本管理是将企业在生产经营过程中的费用,通过预测、决策、核算、分析、控制、考核、审计等一系列的科学管理工作,以降低企业的成本,提高企业的经济效益。价值链全面描述了企业的作业系统,由于它决定着企业的竞争优势(成本领先优势或差异化优势),因而成本管理应当以价值链为基础。企业应树立成本的系统管理观念,将企业的成本管理工作视为一项系统工程,强调整体与全局,对企业成本管理的对象、内容和方法进行全方位的分析研究。

(一)价值链理念的提出

企业价值有两种表现形式:外在价值和内在价值。外在价值是外部投资者认定企业的投资价值,对上市公司就是股票市值。内在价值即客户价值,是指能为客户提供利益和新的东西,包括使用功能、专有权、方便等。客户价值可以表示为客户效用与所付价格之比,即:价值=效用/价格。德鲁克说:“企业的价值最终应体现为客户的价值。引入客户价值观念是倡导一种经营理念。”21世纪的企业应该树立一切价值增值活动都以顾客为中心的观念,通过为顾客提供价值来获得价值增值。价值链管理是将整个企业改造成为最大限度地创造价值的组织的一个整体过程,它以价值最大化为目标,运用价值链分析,找到关键的企业价值驱动因素,在整个组织内改善战略和业务决策。

价值链(Value Chain)是由哈佛大学商学院教授迈克尔・波特1985首先提出的。作为战略分析框架,十几年来广泛用于财务分析、成本管理等专门领域。价值链研究就是要在深入行业价值链结构的基础上,对其影响的方面和程度进行深入的考察,充分权衡其中的利弊,以求得最佳价值链结构。

(二)价值链管理

价值链管理是对企业价值链的计划、协调、分析和控制,使企业各个环节的工作形成相互关联的整体,真正按照“链”的特征实施企业的业务流程,使其相互关联,又具有处理资金流、物流和信息流的自组织和自适应能力。企业价值链管理包括内部价值链管理、行业价值链管理和竞争对手价值链管理。

内部价值链管理主要解决降低企业内部成本问题,如管理成本、生产成本、储存成本等。行业价值链管理主要解决企业的产业定位问题,如产业进入和退出、纵向整合,即企业究竟应该在整个纵向价值链中占据多长。竞争对手价值链管理主要解决企业的竞争优势问题,即企业与相同地位的竞争对手相比,如何提高竞争力。

价值链管理的目标在于,通过优化核心业务、组织结构、业务流程和信息流等,由职能型向流程型转化,由此降低组织和经营成本,控制经营风险,最终提高企业的效率和效益,增强企业的综合竞争优势。价值链管理的内容是以客户不断变化的需求和日趋激烈的市场竞争为背景,以流程管理为主线,基于企业内部,面向客户和企业价值链。

(三)价值链成本管理:成本管理的新发展

价值链理论使企业管理理念发生了较大的变化,从局限于企业内部的、静态的企业成本管理理念转向一种开放、系统、动态的企业成本管理理念。其理论要点主要体现在三个方面:一是价值链的各项价值创造活动都围绕企业核心竞争力的形成而展开,各项价值创造活动都要对培育核心竞争力起作用,进行价值创造活动的最终目的是帮助企业形成核心竞争力,促进企业的持续性发展。二是价值链各项价值创造活动的直接目的是要提供给最终消费者更多的价值,也就是说要促使顾客价值最大化。三是处于价值链上的各理财主体在创造和传递价值的过程中都投入了自己的专用性资产,都对价值创造活动做出了贡献,是同一价值链上的利益相关者。因此,在处理各种关系时要均衡各利益相关主体之间的利益,加强各利益相关主体之间的战略联盟与合作,只有这样,才能实现顾客价值最大化和培养企业核心竞争力。

价值链成本管理有两层含义:一是核心企业的成本管理要为价值链构建和优化服务,关注企业与价值链联盟企业之间的链接关系,不仅要考虑核心企业自身的利益,也要考虑价值链联盟企业的利益;二是核心企业实施成本管理本身需要与价值链联盟企业进行合作和沟通,建立信息共享、利益双赢、风险共担的合作机制。因此,核心企业是通过搜集、利用价值链联盟企业的价值信息,影响价值链联盟企业的价值活动,但不可能完全控制它们的价值活动。扩展成本管理的空间范畴至企业外部价值链并不一定意味着一定要将成本管理的主体扩展为整个价值链联盟,而是通过规范(或设定)成本管理的目标、特点、内容、原则等来体现价值链成本管理模式。

价值链成本管理是多维的控制体系和信息系统。体现在三个方面:一是战略战术维度,成本管理系统注重战略与战术的结合,以战略为导向,在战术上深入到作业层次;二是时间维度,成本管理将实施全生命周期的成本管理,在产品的设计开发阶段进行成本的事前控制(即目标成本规划),在产品制造、运送、价销乃至使用报废回收等阶段实行成本的持续改进;三是空间维度,成本的空间范畴不仅仅限于核心企业内部价值链,要从价值链联盟的视角考察企业的成本行为,即还要考察供应商价值链、购买商价值链及其与企业内部价值链之间的联系。

从价值链管理理念来分析,价值链成本管理有以下特征:

1.成本管理具有外延性

价值链成本管理不仅关注企业内部的成本变化,更关注企业外部竞争环境的变化,以便随时调整公司的战略。随着企业与外部联系的日益密切,企业的上游供应商、下游经销商与客户,竞争对手的各种活动也会影响企业的成本和效益。企业只是价值链条上的一个环节,成本信息的获取不能只关注于企业内部,也要考虑企业外部的联系,这样才能为战略决策提供准确的信息。

2.成本管理强调整体系统的管理

价值链成本管理以企业的全局为对象,根据企业总体发展战略制订战略目标。一项价值活动的成本常常受到其他活动实施的影响,各价值活动之间存在密切的联系。因此不能仅仅考虑单个部门的活动,要以整体的观念全面重视企业活动的各个环节和各个方面。价值链成本管理的对象不仅是生产经营成本,还将成本管理的范围拓展到产品的研发、设计、试制和售后服务等全过程。价值链成本管理是将企业内部的生产经营与外部环境结合起来,综合考虑如何降低成本,提高企业竞争力。因此,成本管理的内容不仅包括企业内部价值链分析,还包括行业价值链分析和竞争对手价值链分析。整体系统的管理能克服传统成本管理的片面性,进行全方位多层次的成本控制,使企业销各个环节与企业的战略目标紧密相连。

3.成本管理提供的信息具有全面性和系统性

价值链成本管理是一个信息系统,能提供构建价值链联盟和优化价值链流程所需要的成本信息。价值链成本管理利用价值链分析方法不仅能获取企业内部生产经营管理方面的日常成本信息,而且能获取包括供应商,经销商,客户,政府,金融机构等多种与企业成本相关的信息。这些信息不仅反映了企业内部经营状况,也能反映上游供应商和下游经销商、客户的成本信息。价值链成本管理有助于企业获得全面的发展战略信息,不仅能提供财务成本信息,还能提供像顾客满意度、市场占有率等非财务信息。

4.成本管理定位于保持企业持久的成本竞争优势

传统的成本管理只注重内部成本耗费的降低,很少考虑企业的竞争地位。而价值链成本管理的目标是为了保持企业持久的竞争力。要在激烈竞争环境中保持竞争优势,必须了解企业内部、整个行业和竞争对手的价值链,明确自己的成本水平,拓宽成本管理的范围,寻找企业自身的成本优势。价值链成本管理定位于提高企业的竞争优势,通过价值链分析,选择企业适当的成本管理战略,以促进企业战略管理目标的实现。

四、结束语

价值链管理是现代企业管理的核心内容,而作为企业管理活动重要组成部分的成本管理也应该建立在价值链管理的基础之上,构成企业价值链管理的组成部分。价值链成本管理可以集成和涵盖现代成本管理的最新成果,能从战略层、管理控制层和作业任务层三个层次满足企业多目标管理的需要,并从多角度视野全面分析企业成本产生的前因后果,完成对产品全生命周期的成本计算与管理,达到成本改善和降低的目的,尽可能地创造顾客价值。

【参考文献】

[1] 刘冬荣,王琳.价值链分析在战略成本管理中的应用研究[J].价值工程,2005(3).

[2] 陈燕苹.基于价值链分析的战略成本管理[J].中国乡镇企业会计,2005(1).

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引言

随着一体化和技术进步步伐的加快，全球性的市场竞争愈演愈烈。为有效地对内外部动态环境做出反应，培育长期竞争优势，企业必须站在战略的高度上对各个子系统加强管理。无论采取成本领先战略、产品差异化战略还是目标集聚化战略，成本的降低都是其本质所在。成本管理系统的基本定位就是为管理者提供成本信息，帮助管理者利用这些信息进行经营决策。但随着企业经营环境顾客期望和技术的快速变化，人们越来越发现，传统的以强调企业内部生产经营价值耗费为基础仅重视实时实地成本控制的管理系统已远不能满足战略管理环境对成本信息的要求，及时地对传统成本管理系统进行战略意义上的功能补充和完善发展已经成为界竞相的重点。[1]

1战略成本管理的特点

战略成本管理是战略管理和成本管理在新的竞争环境下有机结合的产物，其实质就是将成本管理置身于战略管理的广泛空间，从战略的高度对企业的成本行为及成本结构进行，并为企业管理决策服务，帮助企业形成竞争优势。与传统的成本管理系统相比，战略成本管理系统有其自身的一些特征： 1.1 战略成本管理的目标不再仅仅局限于企业成本的实时控制，而是从战略的高度出发，着眼于企业长期规划，着眼于企业竞争优势的构建，具有竞争性和前瞻性。所谓“站的高看的远”，战略成本管理不再是仅强调成本的降低和短期利润的最大化，而是从构造和提高竞争优势的角度出发，重点关注成本行为对企业竞争地位，帮助决策者预测、控制成本活动，制定最佳决策方案，促进战略管理目标的实现。 1.2、战略成本管理系统重视企业内外环境变化，具有柔性管理的特点。所谓柔性也即适应性、变通性。战略成本管理突破了以往成本管理仅重视内部经营活动的弊端，注重影响企业成本行为的五种竞争力因素，注重外部供应链环境的变化和企业生命周期的变化，并适时进行调整和变通。在企业成长的不同阶段，成本管理的重点和预期达到的目标也会有所差异，战略成本管理正是从这一层面出发，在产品的初创期、发展期、成熟期和衰退期，采取不同的成本管理方法。 1.3 战略成本管理系统既重视成本信息的多样性全面性又注重成本管理文化的塑造。与以往的管理系统不同，战略成本管理既重视内部生产信息搜集，又了解分析政府、机构及供应商、竞争者等对未来成本行为的影响;既提供成本信息，又提供预测未来的即时信息。更重要的是战略成本管理系统重视塑造企业成本管理文化，提高全体员工的成本意识，形成节约成本的良好氛围，以利于低成本战略的实施和战略管理目标的实现。 战略成本管理的基本思想如下页图所示(注:按照波特的五种竞争力因素分析结合本文将潜在进入者和替代品威胁合并在竞争者因素内)

（图一：战略成本管理模式） 2 实施战略成本管理的现实意义

战略成本管理作为传统成本管理的补充和发展，作为一种新的理论和方法体系，在大力发展主义市场经济，全面推进企业改革的今天，其实施有重要的意义。具体表现在： 2.1 战略成本管理的形成和发展，是市场经济竞争的必然结果。成本是决定企业产品或劳务在竞争中能否取得份额以及占有多少份额的关键因素，而影响成本的核心是企业的战略成本，而非传统的经营成本。战略成本管理突破了传统成本管理把成本局限在生产经营层面上的研究领域，把重心转向影响企业核心竞争力的价值链这一更为广阔的研究领域，诸如生产关联、采购关联、技术关联、竞争对手关联中的成本分析等，有利于企业正确进行成本预测、决策，从而正确选择企业的经营战略，正确处理企业发展与加强成本管理的关系，提高企业整体经济效益。

2.2 战略成本管理是实现企业经营和发展战略的工具。战略成本管理从管理系统论的角度出发，注重企业内部和外部管理环境的变化，促使企业统筹兼顾，从企业长远利益和自身状况出发，减少环境对企业的不利影响，提升自身竞争力，实现企业发展的战略目标。

2.3 战略成本管理有利于更新成本管理观念和成本管理文化的塑造。在传统成本管理中，成本管理的目的被归结为降低成本，将成本管理的重心过分聚集在成本本身，在实施的过程中，有可能引发成本管理措施的实施和企业战略选择之间的冲突，因而必须从战略高度来认识成本。战略成本管理认为，成本管理，不应该只是一味的强调成本的降低和短期利润的实现，而必须为企业整体经营管理服务；不应该仅仅依靠某一部门的协调控制，而应依靠全体员工的共同参与，树立全体职工的成本意识，在工作中时刻注意节约成本。

3 战略成本管理在实际中的应用

90年代初，邯郸钢铁集团率先在我国推行战略成本管理方法并取得巨大成功，由此掀起全国邯钢经验的浪潮。邯钢集团以“模拟市场，成本否决”的经营管理方式，大大提高了生产效率，取得了净利润10亿元的经济效益。其基本思想主要体现在以下四个方面：

3.1 模拟市场核算。这是运用战略成本管理思想的最突出的地方。其基本思路是：以市场变化为依据，进行动态调整。首先进行市场调查预测，充分考虑能源、运费及供应商侃价能力等各方面的信息，从原料开始按成本逐步结转分步方法逐步推算，对其与市场价格差额较大的部分进行调整；然后，确定目标成本和分解目标成本。具体做法是：在确保企业获得一定的目标利润的前提下，通过市场预测和企业内部挖潜来确定目标成本，然后通过目标成本分解使之细化，实现自我控制。在目标成本分解中，从总厂到二级分厂、车间、工段、岗位、个人，将各个部门联系起来，在全厂形成由上而下层层分解，由下而上逐级保证的纵横交叉的金字塔式的成本管理。也就是说，成本管理工作不再是仅仅着眼于短期目标和企业内部经营，而是从战略角度出发，将成本管理与供应商等外部环境变化挂钩，在各个部门间进行协调和合作，依靠全体员工进行成本控制。

3.2 实行成本否决。所谓否决即“完不成成本指标， 即使其他指标完成得再好， 当月奖金全部否决，连续完不成成本指标，还要否决内部升级。”也就是将成本管理与业绩评价和激励机制严格挂钩，促进目标成本达标活动的进行。关于业绩评价，邯钢为防止二级厂成本费用在各品种间乱分摊，人为调节，总厂采取按不同品种分别制定、下达单位成本指标，按总成本进行考核的，避免严格考核制度给成本的真实性带来。邯钢的业绩评价有一定标准，不仅以目标成本实现与否为标准，还用相关修订或补充的指标作为评价标准，体现了动态变化的战略管理思想。关于激励机制也是如此，除了重奖重罚外，邯钢还采用了灵活的操作方式来激励员工。如“采用按月考核，累计，当月奖金否决了，只有不灰心，下月继续努力， 完成目标，否决的奖金还可以补发80%”。从实际的效果来看，邯钢的激励机制起到了显著作用。这说明在市场下，设置有效的激励机制是彻底打破“平均主义”使企业重新焕发生机的重要举措。也正是这种机制的切实执行，才唤醒企业员工的潜在创造力及成本管理意识。

3.3 技术改造上利用限额设计思想

“限额设计”是“模拟市场核算，实行成本否决”的低成本战略思想在管理技术上的创新。从战略角度考虑，一个企业产品成本的高低关键因素不在生产阶段，而在科研设计阶段。邯钢在技术改造上提出限额设计的改造模式，即:在计划部门下设投资管理科有专门的技术人员负责定额，改造项目需要什么型号的设备，什么价格的设备都先有技术人员经过市场调研计算确定投资限额，然后交至设计部门，涉及部门在保证设计质量深度的前提下，按定额进行设计。事实上，邯钢每年在6-7亿的技术改造投资会比同行节约几千万，其中最大的节约项目是薄砖坯连铸连扎工程，比同行业节约8-9亿元。

3.4 塑造成本管理文化

邯钢在成本管理过程中，十分重视管理文化的塑造，注重全员参与。也就是说将成本管理指标落实到人，其实质也就是将企业作业管理、行为管理和全员参与管理等理念在实际中真正贯彻实施，使每个员工都有家可当，有财可理，有责可负的感觉，自觉地提高自身的成本意识，形成节约成本的良好习惯。 综上述，邯钢集团的成功在一定程度上可以说是归因于战略成本管理的应用，它将成本的重心从对企业内部经营的微观层面转移到了影响全局的市场，按市场需求进行成本改进，并对成本责任细分，使职工的责、权、利有效结合，为实现目标利润及战略成本管理的有效实行，提供了可靠保障。当然，邯钢集团只是众多企业中的一个缩影，从战略成本管理的初步试行到全面推广，还有一大段漫长的路要走，在这期间，难免会出现一些阻力和困难，如企业高层官僚思想的束缚，不愿放权或者不恰当授权，使责任不能落实到人，出现缺位，另外组织结构的臃肿和职能交叉也会使成本分解时出现权责不分，相互推卸现象，这些都需要我们在以后的发展过程中注意和防范，以利于我国企业的健康快速发展。

4 结论

良好的成本管理，有利于企业市场份额和企业利润的增长。战略成本管理正是在内外部环境的变化基础上，基于企业经营战略制定成本管理模式，并及时对成本信息进行全面真实的反映，它着眼于未来目标的实现和长期竞争优势的构建，在当今世界经济一体化，市场竞争愈演愈烈的大环境下，我们有理由相信，随着我国企业改革的进一步深化和法规体系的日臻完善，战略成本管理运作必将日趋规范，也必将有着广阔的发展空间。

[1].陈轲: 《战略成本管理研究》，财政经济出版社，[M]2004(12)

[2].陈轲: 《战略成本管理初探》，《安徽财经》，[J]2001（1）

[3].万寿义:《企业成本管理研究》，东北财经大学出版社，[M]2004（1）

[4].栾庆伟：《成本管理新模式》，大连理工出版社，[M]2001（6）

[5].彭丽红：《企业竞争力》，经济出版社，[M]2000（2）

[6].迈克尔.波特:《竞争优势》，陈小悦译，华厦出版社，[M]1997(9)

[7].王化成、杨景岩:《试论战略管理》，《会计研究》，[J]1997(10)